Pełny tekst orzeczenia

Sygn. akt II UK 141/13
WYROK
W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ
Dnia 2 października 2013 r.
Sąd Najwyższy w składzie:
SSN Jerzy Kuźniar (przewodniczący)
SSN Jolanta Strusińska-Żukowska
SSA Magdalena Kostro - Wesołowska (sprawozdawca)
Protokolant Małgorzata Beczek
w sprawie z wniosku I.T. P. Sp. z o.o. w G.
przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych Oddziałowi w G.
o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawnych,
po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw
Publicznych w dniu 2 października 2013 r.,
skargi kasacyjnej wnioskodawcy od wyroku Sądu Apelacyjnego
z dnia 30 października 2012 r.
uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Sądowi
Apelacyjnemu do ponownego rozpoznania oraz orzeczenia o
kosztach postępowania kasacyjnego.
UZASADNIENIE
Płatnik składek I. T. P. Sp. z o.o. z siedzibą w G., działając na podstawie art.
10 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
(jednolity tekst: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm., obecnie jednolity tekst:
2
Dz. U. z 2013 r., poz. 672, powoływana dalej jako: ustawa o swobodzie
działalności), w dniu 18 maja 2011 r. złożył w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych
Oddział w G. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu
zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez niego
składek na ubezpieczenie zdrowotne. Wniosek dotyczył zakresu i sposobu
zastosowania przepisów art. 83 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o
świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (jednolity
tekst: Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm., dalej: jako ustawa o
świadczeniach opieki zdrowotnej). Przedstawiono w nim następujący stan faktyczny.
I. T. P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. jest producentem układów scalonych,
mikroprocesorów, dostawcą technologii mikroprocesorowej i oprogramowania.
Spółka należy do światowej Grupy I. Z uwagi na ogólnoświatowy zasięg
działalności, Grupa I. wdrożyła w spółkach wchodzących w jej skład politykę
regulującą zasady oddelegowania pracowników pomiędzy spółkami z Grupy,
posiadającymi siedziby w różnych krajach. Spółka oddelegowuje pracowników do
pracy w zagranicznych spółkach z Grupy I., mających siedzibę na terenie Stanów
Zjednoczonych Ameryki, przy czym niewykluczone są w przyszłości oddelegowania
do innych krajów. Okres oddelegowania wynosi średnio 2 lata. Oddelegowani
pracownicy pozostają objęci polskim systemem ubezpieczeń społecznych i
ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie umowy o zabezpieczeniu społecznym
między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki z dnia 2
kwietnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 46, poz. 374). Dla pracowników tych
wystawiane są zaświadczenia PL-USA 1 potwierdzające zastosowanie w ich
przypadku polskiego ustawodawstwa w zakresie ubezpieczeń społecznych. W
przypadku oddelegowania do innych państw, pracownicy również, o ile będzie to
możliwe, pozostaną ubezpieczeni w polskim systemie zabezpieczenia społecznego.
W trakcie całego okresu oddelegowania na teren USA pracownicy pozostają
zatrudnieni i wynagradzani przez spółkę w Polsce. Spółka pozostaje płatnikiem
podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wynagrodzenia wypłacanego
za pracę wykonywaną poza granicami Polski, o ile wypłacane przez spółkę
wynagrodzenie nadal podlega opodatkowaniu w Polsce. Większość
oddelegowanych pracowników przenosi na teren USA tzw. ośrodek swoich
3
interesów życiowych oraz/lub długość ich pobytu za granicą przekracza 183 dni w
roku podatkowym. W rezultacie pracownicy spółki tracą w Polsce status
rezydentów podatkowych i podlegają jedynie ograniczonemu obowiązkowi
podatkowemu. Pracownicy, którzy stają się nierezydentami podatkowymi nadal są
wynagradzani przez spółkę za pracę wykonywaną w kraju oddelegowania, tj.
aktualnie w USA. Zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r., poz.
361 ze zm., dalej: jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź
ustawa o podatku dochodowym) wynagrodzenie wypłacane przez spółkę takim
pracownikom nie podlega opodatkowaniu w Polsce w takim zakresie, w jakim
dotyczy pracy wykonywanej poza granicami kraju. Konsekwentnie spółka nie
pobiera i tym samym nie oblicza zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z
pracy wykonywanej na terytorium USA. Tak więc wniosek, jak podsumowała spółka,
dotyczy osób posiadających status nierezydentów podatkowych w Polsce, którzy
obecnie są oddelegowani, jak również tych, których spółka zamierza delegować do
pracy na terytorium innego kraju (przy założeniu, że utracą oni status polskich
rezydentów podatkowych), a którzy w czasie oddelegowania podlegają polskiemu
ustawodawstwu w zakresie zabezpieczenia społecznego.
W takim stanie faktycznym, według stanowiska spółki, a więc w przypadku
oddelegowania za granicę pracowników będących nierezydentami podatkowymi w
Polsce, którzy pozostają zatrudnieni w spółce oraz nadal podlegają polskim
ubezpieczeniom społecznym i ubezpieczeniu zdrowotnemu, składka na ich
ubezpieczenie zdrowotne zostaje obniżona do 0 zł, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy
o świadczeniach opieki zdrowotnej, gdyż ze względu na ograniczony obowiązek
podatkowy zdefiniowany w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych ich dochody za pracę wykonaną poza terytorium Polski nie podlegają
opodatkowaniu w Polsce. Z powyższego przepisu, zdaniem wnioskodawcy, wynika,
iż podatnicy którzy nie posiadają miejsca zamieszkania w Polsce, podlegają
obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na
terytorium Polski (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy). Zatem wynagrodzenie
wypłacane przez spółkę za pracę wykonywaną poza granicami Polski przez
pracowników, będących w Polsce nierezydentami podatkowymi, nie podlega
4
opodatkowaniu w Polsce. Takie wynagrodzenie nie mieści się w kategorii
przychodów określonych w art. 83 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o świadczeniach opieki
zdrowotnej, które, jeśli stanowią podstawę obliczenia składki na ubezpieczenie
zdrowotne, skutkują, mimo nieobliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób
fizycznych przez płatnika, koniecznością obliczenia składki na zasadach ogólnych,
a więc zgodnie z art. 79-81 ustawy. Definicja przychodów stanowiących podstawę
wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne określonych w art. 83 ust. 3 pkt 4
ustawy odnosi się wyłącznie do przychodów zwolnionych z opodatkowania na
podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zwolnienie przychodów z
opodatkowania w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest jedną z
metod unikania podwójnego opodatkowania. Ma ona zastosowanie wyłącznie do
polskich rezydentów podatkowych, którzy zobowiązani są zadeklarować polskim
władzom podatkowym swoje światowe dochody. Natomiast osoba niebędąca
polskim rezydentem podatkowym nie jest zobowiązana do zadeklarowania polskim
władzom podatkowym swoich dochodów osiągniętych poza terytorium Polski. Takie
dochody są zwolnione z opodatkowania z racji charakteru statusu osoby
podlegającej w Polsce jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Zdaniem wnioskodawcy, podobnie rzecz się ma z niepobieraniem zaliczek na
podatek od dochodów pracownika uzyskanych z pracy wykonywanej poza
terytorium Polski, na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych, bowiem ten ostatni przepis odnosi się również wyłącznie do
przychodów polskich rezydentów podatkowych, którzy mają obowiązek
wykazywania takich dochodów dla celów podatkowych w Polsce. Powyższy przepis
nie dotyczy tych pracowników spółki, którzy w trakcie swojego zagranicznego
oddelegowania tracą status polskich rezydentów podatkowych, gdyż
wynagrodzenie wypłacone im przez spółkę z tytułu pracy wykonywanej poza
granicami Polski nie podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2a
ustawy o podatku dochodowym a nie ze względu na art. 32 ust. 6 tej ustawy.
Dlatego wyłączenie z możliwości obniżenia składki zdrowotnej do wysokości 0 zł na
podstawie art. 83 ust. 3 pkt 5 ustawy o świadczeniach zdrowotnych nie obejmuje
przychodów nierezydentów podatkowych uzyskanych z tytułu pracy poza granicami
Polski.
5
Wnioskodawca podkreślił, że przy dokonywaniu weryfikacji przychodów
uzyskanych przez pracowników ze stosunku pracy ze spółką w świetle art. 83 ust. 3
pkt 4 i 5 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej należy wyraźnie rozgraniczyć
pojęcie zwolnienia z opodatkowania od pojęcia niepodlegania opodatkowaniu.
Decyzją z dnia 28 czerwca 2011 r. organ rentowy uznał za nieprawidłowe
stanowisko płatnika składek w sprawie obniżenia podstawy wymiaru składek na
ubezpieczenie zdrowotne do wysokości 0 zł w odniesieniu do wynagrodzeń
pracowników spółki oddelegowanych do pracy na teren USA, przedstawione we
wniosku i odmówił wydania pisemnej interpretacji w zakresie możliwości obniżenia
podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne w przypadku
oddelegowania pracowników wnioskodawcy do pracy do innych krajów.
Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie do Sądu Okręgowego – Sądu Pracy
i Ubezpieczeń Społecznych w G.
Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2012 r. Sąd ten oddalił odwołanie i zasądził od
wnioskodawcy na rzecz organu rentowego kwotę 60 zł tytułem zwrotu kosztów
zastępstwa procesowego.
Sąd Okręgowy podniósł, że stosownie do art. 83 ust. 1 ustawy o
świadczeniach opieki zdrowotnej, w przypadku, gdy składka na ubezpieczenie
zdrowotne obliczona przez płatnika składek za pracowników (art. 66 ust. 1 pkt 1 lit.
a tej ustawy), zgodnie z przepisami art. 79 i 81, jest wyższa od zaliczki na podatek
dochodowy od osób fizycznych obliczonej przez tego płatnika zgodnie z przepisami
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składkę obliczoną za
poszczególne miesiące obniża się do wysokości tej zaliczki. W myśl zaś art. 83
ust. 2 ustawy w przypadku nieobliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób
fizycznych przez płatnika, od przychodów stanowiących podstawę wymiaru składki
na ubezpieczenie zdrowotne, zgodnie z przepisami ustawy o tym podatku, składkę
obliczoną za poszczególne miesiące obniża się do wysokości 0 zł. Od powyższej
zasady ustawodawca przewidział kilka wyjątków, ujętych w ust. 3 powołanego
art. 83, których zaistnienie powoduje zastosowanie ogólnych przepisów
dotyczących obliczenia oraz poboru składki na ubezpieczenie zdrowotne. Sąd
wskazał, że w przypadku, gdy ubezpieczony pracownik spółki delegującej nie
uzyskał na terenie kraju, z którego następuje delegowanie, jakiegokolwiek
6
przychodu z tytułu zatrudnienia u tego podmiotu, niemożliwe będzie obniżenie
podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne do wysokości 0 zł. Nie ma
przy tym znaczenia fakt, iż brak będzie podstaw do pobrania zaliczki na podatek
dochodowy w Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż art. 83 ust. 3 pkt 5 ustawy o
świadczeniach zdrowotnych wprost wskazuje, iż gdy podstawę obliczenia składki
na ubezpieczenie zdrowotne stanowi inny (niż przychód zwolniony od podatku na
podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów
międzynarodowych) przychód ubezpieczonego, od którego płatnik nie oblicza
zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 32 ust. 6
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to składkę na ubezpieczenie
zdrowotne płatnik oblicza zgodnie z przepisami art. 79 i 81 ustawy o świadczeniach
opieki zdrowotnej, a więc według zasad ogólnych. Sąd za błędną w świetle
aktualnego brzmienia art. 83 ust. 3 pkt 5 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej
uznał argumentację wnioskodawcy, iż w sytuacji oddelegowania pracowników do
pracy poza granice kraju, gdy przychód z tytułu wynagrodzenia za pracę tych osób
osiągany jest za granicą, brak jest podstaw do pobrania zaliczki na podatek
dochodowy ze skutkiem obniżenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie
zdrowotne. Według Sądu, niezależnie od tego, czy w tego typu sytuacjach
zastosowanie mogą znaleźć postanowienia przepisów rozdziałów 6 oraz 7 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych, regulacje zawarte w art. 83 ust. 3 ustawy
o świadczeniach opieki zdrowotnej mają charakter autonomiczny w stosunku
postanowień ustawy o podatku dochodowym. Poprzez wyraźne odesłanie w art. 83
ust. 3 pkt 5 do jednego z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych, tj. do art. 32 ust. 6, ustawodawca uszczelnił regulacje dotyczące
odprowadzania składki na ubezpieczenie zdrowotne, w sytuacji gdy osoby
delegowane do pracy za granicą przez polskich pracodawców nadal podlegają
polskiemu systemowi zabezpieczenia społecznego, w tym w zakresie
ubezpieczenia zdrowotnego. Sąd podkreślił, że obowiązkiem ubezpieczeń
społecznych w Polsce objęci są wszyscy obywatele polscy posiadający tytuł do
ubezpieczenia na obszarze Polski, ale również obywatele polscy zatrudnieni przez
polskie podmioty za granicą. W tym drugim przypadku obowiązek ubezpieczeń
może być wyłączony na mocy umowy międzynarodowej, której Polska jest stroną
7
lub też na podstawie prawa wspólnotowego. Polska podpisała z USA stosowną
umowę o zabezpieczeniu społecznym regulującą zasady ustalania właściwego
ustawodawstwa w dziedzinie ubezpieczeń społecznych. W przypadku osób
delegowanych przez wnioskodawcę do pracy na teren USA właściwym
ustawodawstwem jest ustawodawstwo polskie, co potwierdzają wystawione
formularze PL-USA 1.
Sąd Okręgowy na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał
uzasadnienie do rządowego projektu ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie
ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych
oraz ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi
(druk sejmowy nr 3484 z dnia 15 października 2010 r.), w którym wskazano, że na
gruncie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r. miało miejsce
nieuzasadnione zróżnicowanie, pod względem ponoszenia kosztów związanych z
prawem do świadczeń opieki zdrowotnej, sytuacji pracowników delegowanych w
zależności od kraju wykonywania pracy. Pracownicy, których dochody z mocy
odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są zwolnione z
opodatkowania w Polsce, lecz nadal pozostają polskimi ubezpieczonymi, podlegają
obowiązkowi odprowadzania składek, podczas gdy pracownicy delegowani
(również podlegający ubezpieczeniu zdrowotnemu w Polsce), w przypadku których
zaprzestanie odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy przez płatników
następuje mimo opodatkowania ich dochodów w Polsce, zostali zwolnieni z
odprowadzania składek na ubezpieczenie zdrowotne. Nowelizacja art. 83 ustawy o
świadczeniach opieki zdrowotnej sprawiła, że zwolnienie z odprowadzania składki
na ubezpieczenie zdrowotne zostało wyłączone w odniesieniu do wszelkich
przychodów osób ubezpieczonych, od których płatnik nie odprowadza zaliczki na
podatek dochodowy, na podstawie dyspozycji zawartej w art. 32 ust. 6 ustawy o
podatku dochodowym. Pracownicy delegowani, w okresie, w jakim posiadają status
ubezpieczonych w ramach polskiego systemu zabezpieczenia społecznego, są
objęci obowiązkiem odprowadzania składek na ubezpieczenie zdrowotne, bez
względu na to, czy wykonują pracę w kraju, z którym Rzeczpospolita Polska
posiada umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, i to niezależnie od
charakteru takiej umowy. Sąd zauważył, iż wnioskodawca wskazał we wniosku o
8
interpretację, iż pracownicy oddelegowani do pracy na teren USA otrzymali
formularz PL-USA 1, co jednoznacznie przesądza, iż właściwym w stosunku do
nich ustawodawstwem jest ustawodawstwo polskie.
Odnosząc się do drugiej kwestii rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją, Sąd
Okręgowy zauważył, że przedmiotem interpretacji może być także przyszły stan
faktyczny, przy czym konieczne jest szczegółowe opisanie przez wnioskodawcę
stanu, który ma wystąpić, a co do którego ma być dokonana przedmiotowa
interpretacja przepisów. Nie można zatem dokonać interpretacji przepisów
regulujących kwestię zabezpieczenia społecznego w zakresie ubezpieczenia
zdrowotnego w odniesieniu do niedookreślonych stanów faktycznych, m.in. brak
kraju oddelegowania. Organ rentowy zobowiązał wnioskodawcę do uzupełnienia
stanu faktycznego wniosku o interpretację, a w odpowiedzi na wezwanie
wnioskodawca podał, iż nie jest w stanie wskazać, jakie to będą państwa.
Sąd pierwszej instancji zważył, że w odniesieniu do każdego państwa
konieczne byłoby ustalenie kwestii podlegania ubezpieczeniom społecznym w
oparciu o przepisy prawne obowiązujące w tych państwach, względnie na
podstawie regulacji umów bilateralnych łączących Polskę z tymi państwami.
Prawidłowo zatem Zakład Ubezpieczeń Społecznych oddalił wniosek o dokonanie
interpretacji przepisów regulujących kwestię zabezpieczenia społecznego w
odniesieniu do pracowników mających być w przyszłości oddelegowanymi przez
wnioskodawcę do pracy do innych krajów z uwagi na to, iż interpretacja może być
dokonana w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, tj. statusu
podmiotu oddelegowania (obywatelstwo), kraj oddelegowania, czasookresu
oddelegowania, sytuacji rodzinnej oddelegowanego, gdyż tylko takie wskazanie
stanu faktycznego daje podstawę do ustalenia, czy pracownik ten będzie podlegał
ustawodawstwu polskiemu w zakresie systemu ubezpieczeń społecznych czy też
będzie z niego wyłączony.
W konsekwencji uznając zaskarżoną decyzję za prawidłową Sąd Okręgowy
rozstrzygnął o oddaleniu wniesionego od niej odwołania, a ponadto rozstrzygnął o
kosztach postępowania.
Apelację od wyroku Sądu Okręgowego wniosła I. T. P. Sp. z o.o.,
zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez
9
błędną wykładnię art. 83 ust. 2 i ust. 3 pkt 5 ustawy o świadczeniach opieki
zdrowotnej w związku z art. 3 ust. 2a w związku z ust. 1a i art. 32 ust. 6 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej
instancji, iż obniżenia składki na ubezpieczenie zdrowotne, na podstawie art. 83
ust. 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, nie stosuje się w odniesieniu do
jej pracowników oddelegowanych do pracy na terenie USA, którzy nie mają miejsca
zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a
ustawy o podatku dochodowym.
Ponadto skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania
mającego wpływ na wynik sprawy, to jest art. 47714
§ 1 k.p.c. w związku z art. 1 § 2
ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych, poprzez
brak stwierdzenia w zaskarżonym wyroku naruszenia przez ZUS przepisów prawa
procesowego i odmowę zmiany przez Sąd zaskarżonej decyzji, mimo że została
ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na jej
treść, tj. z naruszeniem art. 10 ust. 5 w związku z ust. 2 i ust. 3 ustawy o swobodzie
działalności gospodarczej poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji w
zakresie możliwości obniżenia składki na ubezpieczenie zdrowotne w przypadku
oddelegowania pracowników do pracy w innych (niż USA) krajach, w sytuacji gdy
ZUS posiadał wszelkie informacje niezbędne do wydania interpretacji w tym
zakresie.
Skarżąca wniosła o zmianę punktu I zaskarżonego wyroku na podstawie
art. 386 § 1 w związku z art. 47714
§ 2 k.p.c. w taki sposób, aby Sąd wyrokiem
uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku o interpretację z
dnia 18 maja 2011 r. oraz o zmianę pkt II wyroku poprzez zasądzenie na jej rzecz
od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych kwoty 60 zł tytułem zwrotu kosztów
zastępstwa procesowego. Skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów
postępowania za drugą instancję.
Sąd Apelacyjny wyrokiem z dnia 30 października 2012 r. oddalił apelację
przyjmując, że stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo przy jego
niekwestionowaniu przez skarżącą. Sąd drugiej instancji w pełni podzielił również
ocenę prawną dokonaną przez Sąd Okręgowy.
10
Odnosząc się do podniesionych w apelacji wątpliwości co do „uszczelnienia
regulacji dotyczących odprowadzenia składki na ubezpieczenie zdrowotne”,
wskazał, że stanowisko Sądu Okręgowego w tym przedmiocie zostało oparte o
uzasadnienie projektu ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o
świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz
ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U.
Nr 257, poz. 1723). Sąd Apelacyjny zacytował obszerny fragment uzasadnienia
projektu do tej ustawy (Sejm RP VI kadencji - nr druku: 3484), nadającej aktualne
brzmienie art. 83 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej. W ocenie Sądu
odwoławczego powołane tam motywy przyświecające ustawodawcy potwierdzają,
że Sąd pierwszej instancji trafnie odczytał intencje ustawodawcy i słusznie uznał
rację organu rentowego.
Sąd odwoławczy wskazał ponadto, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem
Sądu Najwyższego i jednolitym stanowiskiem doktryny prawa ubezpieczeń
społecznych, przepisy tego prawa powinny być wykładane ściśle (por. uchwałę
Sądu Najwyższego z dnia 11 grudnia 2008 r., I UZP 6/08, OSNP 2009, nr 9-10, poz.
120 i orzecznictwo tam powołane), co oznacza w zasadzie prymat dyrektyw
wykładni językowej w odniesieniu do pozostałych metod wykładni, w tym wykładni
celowościowej, zaprezentowanej w apelacji. Nadto podkreślił, że obie ustawy, o
świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz o
podatku dochodowym od osób fizycznych, na interpretację przepisów której akcent
kładzie skarżąca, dotyczą odrębnych przedmiotów regulacji, a zatem należy
wyraźnie oddzielić opodatkowanie od podstawy podlegania ubezpieczeniu
zdrowotnemu.
Sąd Apelacyjny podzielił również rozważania Sądu Okręgowego w zakresie
odmowy udzielenia interpretacji w przypadku pracowników delegowanych do
krajów innych niż USA.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu odwoławczego, obejmującą swoim
zakresem całość rozstrzygnięcia, wniosła I. T. Sp. z o.o. w G., podnosząc zarzuty
analogiczne do tych, które zawarto w apelacji.
Skarżąca zarzuciła:
11
1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 83 ust. 2 i
ust. 3 pkt 5 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej w związku z art. 3 ust. 2a i w
związku z ust. 1a i art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
poprzez przyjęcie przez Sąd drugiej instancji, iż obniżenia składki na ubezpieczenie
zdrowotne, na podstawie art. 83 ust. 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej,
nie stosuje się w odniesieniu do składek tych ubezpieczonych, którzy nie mają
miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3
ust. 1a ustawy o podatku dochodowym i w konsekwencji, na podstawie art. 3
ust. 2a tej ustawy, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów
(przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem - jak
błędnie przyjął Sąd drugiej instancji - obniżenie składki w takiej sytuacji jest
wyłączone mocą art. 83 ust. 3 pkt 5 ustawy o świadczeniach zdrowotnych w
związku z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym,
2) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, to
jest art. 385 w związku z art. 47714
§ 1 k.p.c. i w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia
27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych, poprzez brak stwierdzenia
w zaskarżonym wyroku naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa
procesowego, polegającego na odmowie zmiany przez Sąd pierwszej instancji
zaskarżonej decyzji, mimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów
postępowania mającym istotny wpływ na jej treść, tj. naruszeniem art. 10 ust. 5 w
związku z ust. 2 i ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez
odmowę wydania pisemnej interpretacji w zakresie możliwości obniżenia składki na
ubezpieczenie zdrowotne w przypadku oddelegowania pracowników do pracy w
innych (niż USA) krajach, w sytuacji, gdy ZUS posiadał wszelkie informacje
niezbędne do wydania interpretacji w tym zakresie.
Skarżąca wniosła o:
- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do
ponownego rozpoznania Sądowi Apelacyjnemu;
- a w razie przyjęcia, iż powołane podstawa kasacyjna naruszenia
przepisów postępowania jest niezasadna - o uchylenie i zmianę zaskarżonego
wyroku na podstawie art. 39816
k.p.c., poprzez uwzględnienie apelacji, a tym
samym: uznanie za prawidłowe stanowiska wyrażonego we wniosku o interpretację
12
z dnia 18 maja 2011 r., poprzez potwierdzenie, iż: „W przypadku oddelegowania za
granicę pracowników skarżącej będących nierezydentami podatkowymi w Polsce,
którzy pozostają zatrudnieni u skarżącej oraz nadal podlegają polskim
ubezpieczeniom społecznym i ubezpieczeniu zdrowotnemu, składka na ich
ubezpieczenie zdrowotne zostaje obniżona do 0 zł zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy o
świadczeniach zdrowotnych, gdyż ze względu na ograniczony obowiązek
podatkowy zdefiniowany w art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, ich dochody za pracę
wykonywaną poza terytorium Polski nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, w
konsekwencji czego skarżąca nie oblicza i nie pobiera zaliczki na podatek
dochodowy od osób fizycznych od przychodów tych pracowników, stanowiących
podstawę wymiaru składki”,
- zasądzenie od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na jej rzecz zwrotu
kosztów zastępstwa procesowego za postępowanie kasacyjne, apelacyjne oraz
przed Sądem pierwszej instancji.
Uzasadniając wniosek o przyjęcie skargi kasacyjnej do rozpoznania
podniesiono, między innymi, że kluczowym problemem w sprawie jest zagadnienie,
jak rozumieć wyłączenie zawarte w art. 83 ust. 3 pkt 5 ustawy o świadczeniach
opieki zdrowotnej od ogólnej zasady obniżenia składki na ubezpieczenie społeczne
do 0 zł, zawartej w art. 83 ust. 2 tej ustawy, które to wyłączenie ustawodawca
powiązał z zastosowaniem przez płatnika art. 32 ust. 6 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych. Zagadnienie prawne sprowadza się do wykładni
art. 83 ust. 2 i ust. 3 pkt 5 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej w kontekście
istniejącego odesłania do art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym i
równocześnie braku odesłania do art. 3 ust. 1a i ust. 2a ustawy o podatku
dochodowym. Relacja między tymi przepisami winna być oceniana przede
wszystkim przez pryzmat ich brzmienia, lecz także w kontekście intencji
ustawodawcy wyrażonych w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy z dnia 3
grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej
finansowanych ze środków publicznych oraz ustawy o zapobieganiu oraz
zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi.
W ocenie skarżącej, Sąd Apelacyjny uchylił się w istocie od konieczności
dokonania wnikliwej analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym, wskazując
13
w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że podziela ocenę prawną Sądu
Okręgowego oraz obszernie cytując uzasadnienie projektu ustawy.
Rozwijając zarzut naruszenia prawa materialnego skarżąca wskazała, iż dla
umożliwienia obniżenia składki na ubezpieczenie zdrowotne konieczne jest
spełnienie dwóch warunków, którymi są:
- nieobliczanie zaliczki na podatek dochodowy przez płatnika od
przychodów stanowiących podstawę wymiaru składki, zgodnie z przepisami ustawy
o podatku dochodowym (art. 83 ust. 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej);
- brak przesłanek uzasadniających zastosowanie któregokolwiek z wyłączeń
przewidzianych w art. 83 ust. 3 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej.
W odniesieniu do pierwszego z warunków skarżąca zaznaczyła, iż jej
pracownicy nie są rezydentami podatkowymi na potrzeby ustawy o podatku
dochodowym, co oznacza, iż nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1a tej ustawy, bowiem podczas
swojego zagranicznego oddelegowania przenoszą za granicę swój tzw. ośrodek
interesów życiowych, np. do kraju oddelegowania z pracownikiem wyjeżdżają
członkowie jego rodziny, zaś długość ich pobytu za granicą przekracza 183 dni. W
konsekwencji, osoby te nie podlegają, na mocy art. 3 ust. 2a ustawy o podatku
dochodowym, obowiązkowi podatkowemu od dochodów (przychodów) osiąganych
poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a skarżąca nie jest uprawniona ani też
zobowiązana do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych tym
pracownikom wynagrodzeń, wynagrodzenie to w ogóle nie jest bowiem objęte
zakresem ustawy o podatku dochodowym.
Odnosząc się do drugiego z warunków skarżąca podniosła, iż Sąd pierwszej
instancji niezasadnie przyjął, a Sąd Apelacyjny zaakceptował, zaistnienie
wyłączenia przewidzianego w art. 83 ust. 3 pkt 5 ustawy o świadczeniach opieki
zdrowotnej. Przepis ten wykładany w związku z art. 83 ust. 3 pkt 4 ustawy o
świadczeniach zdrowotnych stanowi, że art. 83 ust. 2 tej ustawy nie znajduje
zastosowania, gdy podstawę obliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne
stanowi inny, niż zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego
opodatkowania lub innych umów międzynarodowych, przychód ubezpieczonego,
od którego płatnik nie oblicza zaliczki na podatek dochodowy na podstawie art. 32
14
ust. 6 ustawy o podatku dochodowym. Uwzględnienie obydwu wyjątków z art. 83
ust. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej oznacza, iż brak jest
możliwości obniżenia składki zdrowotnej do wysokości 0 zł w sytuacji, gdy
podstawą obliczenia składki jest:
- przychód zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu
podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych (art. 83 ust. 3 pkt
4 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej);
- przychód, od którego płatnik nie oblicza zaliczki na podatek dochodowy od
osób fizycznych na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym (art. 83
ust. 3 pkt 5 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej).
W ocenie skarżącej Sądy obydwu instancji nie odniosły się w żaden sposób
do szczegółowo wyjaśnionego przez nią zakresu zastosowania art. 32 ust. 6
ustawy o podatku dochodowym, a interpretacja tego przepisu jest jedynym
sposobem precyzyjnego ustalenia zakresu zastosowania art. 83 ust. 3 pkt 5 ustawy
o świadczeniach opieki zdrowotnej, skoro, w myśl tego przepisu, nieobliczanie
przez płatnika zaliczki na podatek na podstawie powołanego art. 32 ust. 6 jest
jedynym warunkiem wyłączenia możliwości obniżenia składki na ubezpieczenie
zdrowotne do 0 zł.
Analizując art. 32 ust. 6 skarżąca podniosła, iż przepis ten ma zastosowanie
wyłącznie do polskich rezydentów podatkowych, nie ma zaś zastosowania gdy, jak
w tym przypadku, delegowani przez nią pracownicy nie będą mieli tego statusu.
Zasadniczy wpływ natomiast na stosowanie wskazanej regulacji ma, wprowadzone
w ustawie o podatku dochodowym, rozróżnienie na:
- rezydentów podatkowych - czyli osoby, o których mowa w art. 3 ust. 1
ustawy oraz
- nierezydentów podatkowych - czyli osoby, o których w art. 3 ust. 2a ustawy.
W ocenie skarżącej błędną wykładnią art. 32 ust. 6 ustawy jest przyjęcie, iż
przepis ten dotyczy tych jej pracowników, którzy w trakcie swojego zagranicznego
oddelegowania tracą status polskich rezydentów podatkowych. Zgodnie bowiem z
art. 3 ust. 2a ustawy, osoby te podlegają opodatkowaniu w Polsce jedynie od tych
dochodów, które wynikają z ich pracy wykonywanej na terytorium Polski.
A contrario zatem, dochody uzyskiwane przez nich za pracę wykonywaną poza
15
terytorium Polski, nawet jeżeli są wypłacane przez podmiot polski, w ogóle nie
podlegają opodatkowaniu w Polsce, bowiem nie są polskimi źródłami przychodów
(źródłem tych przychodów jest praca wykonywana na terytorium USA, stąd dla
celów podatkowych są to źródła amerykańskie). Dochody te, jako całkowicie
wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym, nie są również zgłaszane
polskim władzom podatkowym. Oznacza to, iż dochody uzyskane przez te osoby ze
źródeł położonych poza terytorium Polski znajdują się poza regulacją ustawy o
podatku dochodowym. Z tytułu wypłacania tych przychodów na skarżącej jako
płatniku podatku nie mogą zatem ciążyć żadne obowiązki wynikające z ustawy
podatkowej, w tym obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób
fizycznych. W konsekwencji, skoro na skarżącej nie ciąży obowiązek pobierania
zaliczek na podatek, nie może ona zostać od tego obowiązku zwolniona na
podstawie art. 32 ust. 6 ustawy (a to właśnie jest warunkiem zastosowania
wyłączenia z art. 83 ust. 3 pkt 5 ustawy o świadczeniach zdrowotnych).
Wynagrodzenie wypłacone przez skarżącą pracownikom, którzy nie są polskimi
rezydentami podatkowymi, z tytułu pracy wykonywanej przez nich poza granicami
Polski nie podlega zatem opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2a
ustawy o podatku dochodowym (a nie ze względu na wyłączenie zawarte w art. 32
ust. 6 ustawy). W rezultacie, podstawą prawną uzasadniającą brak poboru zaliczek
na podatek przez płatnika jest wyłącznie art. 3 ust. 2a ustawy, a wyłączenie
zawarte w art. 83 ust. 3 pkt 5 ustawy o świadczeniach zdrowotnych w przypadku
objętym wnioskiem skarżącej nie ma zastosowania.
Skarżąca wskazała również, iż w sprawie nie będzie miało zastosowania
również wyłączenie zawarte w art. 83 ust. 3 pkt 4 ustawy o świadczeniach opieki
zdrowotnej. Zwolnienie takie ma zastosowanie wyłącznie do polskich rezydentów
podatkowych, którzy zobowiązani są zadeklarować polskim władzom podatkowym
swoje światowe dochody, w tym dochody z pracy wykonywanej poza granicami
Polski. Jednakże w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego samego
dochodu (raz w kraju wykonywania pracy, a drugi raz w Polsce - kraju rezydencji
podatkowej) polscy rezydenci podatkowi mogą skorzystać ze wskazanej w danej
umowie metody uniknięcia podwójnego opodatkowania. Dochody otrzymywane
przez osoby niebędące polskimi rezydentami podatkowym (jak ma to miejsce w
16
przypadku pracowników delegowanych przez skarżącą) z tytułu pracy wykonywanej
poza terytorium RP, nie podlegają w ogóle opodatkowaniu w Polsce, w związku z
tym nie są również deklarowane polskim władzom podatkowym. Dochody te nie są
zatem zwolnione z opodatkowania na mocy umowy międzynarodowej, ale ze
względu na sam status pracowników, którzy je uzyskują.
Skarżąca podniosła również, że nieistotna dla sprawy jest kwestia
podlegania przez delegowanych pracowników polskiemu systemowi
zabezpieczenia społecznego. Podleganie polskiemu systemowi zabezpieczenia
społecznego jest bowiem uzależnione od spełnienia całkowicie odmiennych
warunków niż możliwość obniżenia składki zdrowotnej do 0 zł, jak również, inaczej
niż możliwość obniżenia składki zdrowotnej do 0 zł, nie zależy od posiadania przez
delegowanego pracownika statusu polskiego rezydenta lub nierezydenta
podatkowego. Z punktu widzenia ubezpieczeniowego możliwa jest sytuacja, iż
osoba delegowana do USA, która uzyskuje certyfikat PL-USA 1 (który nie świadczy
w żaden sposób o statusie podatkowym tej osoby, tj. mogą go uzyskać zarówno
rezydenci, jak i nierezydenci), nie traci statusu polskiego rezydenta podatkowego.
W takiej sytuacji rzeczywiście brak jest podstaw do obniżenia składki zdrowotnej do
0 zł, gdyż, jak wskazano powyżej, podstawą braku pobierania zaliczek na podatek
jest wówczas art. 32 ust. 6 ustawy - konieczne jest zatem zastosowanie wyłączenia
możliwości obniżenia składki zdrowotnej wynikającego z art. 83 ust. 3 pkt 5 ustawy
o świadczeniach zdrowotnych.
Skarżąca wskazała również na wykładnię celowościową przepisów ustawy o
ubezpieczeniu zdrowotnym, podnosząc że pracownicy delegowani za granicę,
którzy podczas swojego zagranicznego oddelegowania przenoszą za granicę swój
tzw. ośrodek interesów życiowych (np. do kraju oddelegowania z pracownikiem
wyjeżdżają członkowie jego rodziny), zaś długość ich pobytu za granicą przekracza
183 dni, nie mają zasadniczo możliwości korzystania z opieki medycznej w Polsce.
Stąd w przypadku takich osób obowiązek zapłaty składek na ubezpieczenie
zdrowotne nie znajduje racjonalnego uzasadnienia.
Ponadto intencja ustawodawcy, ujawniona w uzasadnieniu do projektu
ustawy „nowelizującej”, nie wskazuje na to, że „uszczelnienie” omawianych
przepisów dotyczyć miało nierezydentów podatkowych w rozumieniu ustawy o
17
podatku dochodowym. Przeciwnie, projekt nowelizacji (w części odnoszącej się do
„nieuzasadnionego różnicowania pracowników”) wskazuje jedynie, iż „Pracownicy,
których dochody z mocy odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego
opodatkowania są zwolnione z opodatkowania w Polsce, lecz nadal pozostają
polskimi ubezpieczonymi, podlegają obowiązkowi odprowadzania składek, podczas
gdy pracownicy delegowani (również podlegający ubezpieczeniu zdrowotnemu w
Polsce), w przypadku których zaprzestanie odprowadzania zaliczek na podatek
dochodowy przez płatników następuje mimo opodatkowania ich dochodów w
Polsce, zostali zwolnieni z odprowadzania składek na ubezpieczenie zdrowotne.
Celem ustawy nowelizującej było więc ograniczenie możliwości korzystania z
obniżenia składki na ubezpieczenie zdrowotne do 0 zł w odniesieniu do
pracowników delegowanych do pracy w innych państwach, którzy nie są zwolnieni
z obowiązku podatkowego w Polsce, a jednocześnie ich polscy pracodawcy
(płatnicy podatku i składek) zostali zobowiązani do niepobierania zaliczek na
podatek dochodowy w przypadku objęcia obowiązkiem podatkowym w kraju
wykonywania pracy”. W ocenie skarżącej ustawa nowelizująca zmieniła zatem
sytuację wyłącznie tych pracowników, których dochody podlegają opodatkowaniu w
Polsce (ponieważ tylko w przypadku takich osób zastosowanie może znaleźć
art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym), a Sąd Apelacyjny mimo przywołania
w motywach rozstrzygnięcia projektu uzasadnienia niewłaściwie odczytał intencje
ustawodawcy.
Rozwijając zarzut naruszenia przepisów procedury skarżąca wskazała, że w
stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania nie będą miały również
zastosowania przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartych z
poszczególnymi krajami. W konsekwencji, umowy te (oraz kraj oddelegowania) nie
będą miały żadnego wpływu na możliwość obniżenia składki zdrowotnej do 0 zł na
podstawie art. 83 ust. 2 i ust. 3 ustawy o świadczeniach zdrowotnych.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
Trafny jest zarzut naruszenia przez Sąd drugiej instancji przepisów prawa
materialnego przez błędną wykładnię art. 83 ust. 2 i ust. 3 pkt 5 ustawy o
18
świadczeniach opieki zdrowotnej w związku z art. 3 ust. 2a i w związku z ust. 1a i
art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie,
iż obniżenia składki na ubezpieczenie zdrowotne, na podstawie art. 83 ust. 2
ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, nie stosuje się w odniesieniu do składek
tych ubezpieczonych, którzy nie mają miejsca zamieszkania na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku
dochodowym i w konsekwencji, na podstawie art. 3 ust. 2a tej ustawy, podlegają
obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem - jak błędnie przyjął Sąd drugiej
instancji - obniżenie składki w takiej sytuacji jest wyłączone mocą art. 83 ust. 3 pkt
5 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej w związku z art. 32 ust. 6 ustawy o
podatku dochodowym.
Na potrzeby rozważań dotyczących spornego w sprawie zagadnienia
wskazać należy na pojęcia rezydencji i nierezydecji podatkowej. Otóż zgodnie z
art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce
zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi
podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce
położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Oznacza to,
że w przypadku tych osób (rezydentów podatkowych) każdy dochód niezależnie od
miejsca jego powstania (dochód ogólnoświatowy) podlega opodatkowania w
Rzeczypospolitej Polskiej. Pojęcie osoby mającej miejsce zamieszkania na
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zdefiniowane jest w art. 3 ust. 1a. Natomiast w
myśl art. 3 ust. 2a ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi
podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).
Stosowanie przepisów dotyczących ogólnie ujętej rezydencji podatkowej
winno uwzględniać treść umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania,
których stroną jest Rzeczpospolita Polska – art. 4a ustawy o podatku dochodowym.
Odnosząc się do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania istotne z
punktu widzenia przedmiotu sporu będą tzw. metody unikania podwójnego
opodatkowania.
19
Wyróżnia się następujące metody (za: Podatek dochodowy od osób
fizycznych. Komentarz. red. J. Marciniuk, wyd. CH. Beck 2013):
- wyłączenia z progresją - zgodnie z tą metodą, w Polsce wyłącza się z
podstawy opodatkowania dochód osiągnięty za granicą, jednak dla ustalenia stawki
podatku od pozostałego dochodu (osiągniętego w Polsce) stosuje się stawkę
podatku właściwą dla całego dochodu, tzn. łącznie z dochodem osiągniętym za
granicą; przy tej metodzie obowiązek składania zeznania rocznego występuje tylko
w niektórych sytuacjach;
- odliczania proporcjonalnego - zgodnie z tą metodą, dochód osiągany za
granicą jest opodatkowany w Polsce (w przypadku osób podlegających
nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), jednak od należnego podatku
odlicza się podatek zapłacony za granicą; obowiązek wykazania w zeznaniu
rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze, bez względu na to, czy
oprócz dochodów z zagranicy uzyskano w Polsce inne dochody opodatkowane
według skali podatkowej.
Znaczenie ma przy tym okoliczność, iż w ramach metody odliczania
proporcjonalnego objęte nią dochody pozostają ciągle opodatkowane w Polsce.
Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zakresem podmiotowym
obejmują rezydentów jak i nierezydentów podatkowych w rozumieniu prawa
polskiego. W wypadku polskich pracowników delegowanych do pracy za granicę
zwolnienie z podwójnego opodatkowania w Polsce dochodu uzyskanego z pracy za
granicą (niezależnie od rodzaju zastosowanej metody) możliwe jest bowiem tylko,
jeśli zachowali oni status rezydentów podatkowych. Jeśli chodzi o pracowników-
nierezydentów nie dochodzi do zwolnienia z opodatkowania w Polsce osiągniętego
przez nich dochodu z tytułu wykonywania pracy za granicą z tego względu, że
dochody (przychody) te znajdują się poza zasięgiem polskiego ustawodawstwa
podatkowego, poza zakresem jego oddziaływania.
W odniesieniu do dochodów uzyskiwanych ze stosunku pracy w umowach o
unikaniu podwójnego opodatkowania (w których używany jest zwykle termin „praca
najemna”) przeważa model opodatkowania ich w kraju, na obszarze którego praca
jest wykonywana.
20
Celem dokonania właściwej interpretacji art. 83 ustawy o świadczeniach
opieki zdrowotnej w brzmieniu obecnym, w kontekście sytuacji pracowników
objętych ubezpieczeniem zdrowotnym, przedstawić należy stan prawny
obowiązujący przed dniem 1 stycznia 2011 r., przed wejściem w życie ustawy z
dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej
finansowanych ze środków publicznych oraz ustawy o zapobieganiu oraz
zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. Nr 257, poz. 1723). Otóż
wskazany przepis art. 83 funkcjonował w brzmieniu:
ust. 1. (…)
ust. 2. Jeżeli podstawę obliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne
stanowi:
1) przychód ubezpieczonego wolny od podatku dochodowego na podstawie
art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych, od którego płatnik nie oblicza zaliczki na ten podatek,
2) przychód ubezpieczonego zwolniony od podatku na podstawie umów o
unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych, od
którego płatnik nie oblicza zaliczki na ten podatek, w stosunku do ubezpieczonych,
o których mowa w art. 66 ust. 1 pkt 1 i 16,
3) przychód członka służby zagranicznej wykonującego obowiązki służbowe
w placówce zagranicznej, z wyłączeniem dodatku zagranicznego i innych
świadczeń przysługujących tym osobom,
4) przychód ubezpieczonego wolny od podatku dochodowego na podstawie
art. 21 ust. 1 pkt 74 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych, od którego płatnik nie oblicza zaliczki na ten podatek, w stosunku do
ubezpieczonych, o których mowa w art. 66 ust. 1 pkt 16
- składkę na ubezpieczenie zdrowotne płatnik oblicza zgodnie z przepisami
art. 79-81.
3. W przypadku nieobliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób
fizycznych przez płatnika, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o
podatku dochodowym od osób fizycznych, od przychodów stanowiących podstawę
wymiaru składki innych niż określone w ust. 2, składkę obliczoną za poszczególne
miesiące obniża się do wysokości 0 zł.
21
Jednocześnie należy wziąć pod uwagę art. 32 ust. 6 ustawy o podatku
dochodowym, stanowiący iż zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek
dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub
będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na
wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie
do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a. Przepis ten dodano
ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588),
która w odniesieniu do tej zmiany weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r. Przepis
ten, jeśli chodzi o jego pierwsze zdanie) nie różnicuje sytuacji pracowników pod
względem rezydentury podatkowej lub jej braku. Stanowi o niepobieraniu zaliczki
na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy
wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że
dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże zdanie drugie wskazanej jednostki redakcyjnej
ogranicza jej zakres podmiotowy do pracowników rezydentów podatkowych, skoro
na wniosek podatnika zaliczki na podatek podlegają pobieraniu, a możliwość ta
istnieje wyłącznie w sytuacji istnienia obowiązku podatkowego od tych dochodów
(przychodów).
Biorąc zatem pod uwagę brzmienie obydwu przepisów – art. 83 ust. 2 i 3
ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej i art. 32 ust. 6 ustawy o podatku
dochodowym wyprowadzić należy poniższe wnioski.
Pracowników świadczących pracę za granicą, objętych art. 32 ust. 6,
podzielić należy na następujące grupy, w świetle przepisów ustawy o
świadczeniach opieki zdrowotnej:
- pracownicy, którzy posiadali status nierezydentów podatkowych – nie
pobierano od nich zaliczek na poczet podatku dochodowego, nie uzyskiwali
przychodu ujętego w art. 82 ust. 2; na podstawie art. 83 ust. 3 ustawy o
świadczeniach opieki zdrowotnej w ówczesnym brzmieniu składkę obliczoną za
poszczególne miesiące obniżano do wysokości 0 zł;
22
- pracownicy, którzy posiadali status rezydentów podatkowych, uzyskiwali
przychód z pracy za granicą, objęci zostali działaniem umowy o unikaniu
podwójnego opodatkowania, w której zastosowano metodę wyłączenia z progresją;
uzyskiwali zatem przychód ujęty w art. 82 ust. 2 pkt 2 ustawy o świadczeniach
opieki zdrowotnej w ówczesnym brzmieniu, albowiem ich przychód został zwolniony
od podatku; składka obliczana była na zasadach ujętych w art. 79-81;
- pracownicy, którzy posiadali status rezydentów podatkowych, uzyskiwali
przychód z pracy za granicą, objęci zostali działaniem umowy o unikaniu
podwójnego opodatkowania, w której zastosowano metodę proporcjonalnego
odliczenia lub pracowali w kraju, z którym Rzeczpospolita nie ma podpisanej
umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (co do których stosowany jest tzw.
wewnętrzny mechanizm unikania podwójnego podatkowania – art. 27 ust. 9 i 9a
ustawy o podatku dochodowym); objęci zostali zakresem działania art. 83 ust. 3
ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, albowiem nie pobierano od nich
zaliczek na poczet podatku dochodowego i nie uzyskiwali przychodu zwolnionego z
opodatkowania wedle art. 82 ust. 2 pkt 2, gdyż (jak wskazano powyżej) w tej
metodzie unikania podwójnego opodatkowania przychód rezydenta jest zawsze
opodatkowany; na podstawie art. 83 ust. 3 ustawy oświadczeniach opieki
zdrowotnej w ówczesnym brzmieniu składkę obliczoną za poszczególne miesiące
obniżano do wysokości 0 zł.
Wynikającą z powyższego zestawienia rozbieżność dostrzegł ustawodawca.
W uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej
(czyli ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. …, druk sejmowy Sejmu VI kadencji nr 3484)
wskazano:
„Niezamierzonym skutkiem wprowadzenia art. 32 ust. 6 ustawy o podatku
dochodowym było faktyczne rozszerzenie zakresu przedmiotowego normy zawartej
w art. 83 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej
finansowanych ze środków publicznych.
Przed dniem 1 stycznia 2007 r. przepis ten dotyczył przychodów objętych
zwolnieniem od podatku dochodowego, z wyjątkiem przychodów wskazanych w
art. 83 ust. 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, które, będąc zwolnionymi
23
z podatku, podlegają jednak potrąceniom z tytułu składek na ubezpieczenie
zdrowotne (np. otrzymywane z zagranicy renty z tytułu inwalidztwa wojennego).
Po wejściu w życie przedmiotowej nowelizacji u.p.d.o.f. zwolnienie z
obowiązku odprowadzania składek na ubezpieczenie zdrowotne objęło zupełnie
nową kategorię przychodów, nieobjętych zwolnieniem od podatku dochodowego,
mianowicie przychody pracowników delegowanych do pracy w innych państwach,
którzy nie są zwolnieni z obowiązku podatkowego w Polsce, a jednocześnie ich
polscy pracodawcy (płatnicy podatku i składek) zostali zobowiązani do nie-
pobierania zaliczek na podatek dochodowy w przypadku objęcia obowiązkiem
podatkowym w kraju wykonywania pracy (dotyczy to pracowników delegowanych
do państw, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego
opodatkowania, jak również osób skierowanych do pracy w państwie, z którym
Polska posiada tego rodzaju umowę z zastosowaniem tzw. metody
proporcjonalnego odliczenia).
Tym samym w konsekwencji ww. nowelizacji ustawy o podatku dochodowym
nastąpiło nieuzasadnione zróżnicowanie pod względem ponoszenia kosztów
związanych z prawem do świadczeń opieki zdrowotnej, sytuacji pracowników
delegowanych, w zależności od kraju wykonywania pracy. Pracownicy, których
dochody z mocy odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są
zwolnione z opodatkowania w Polsce, lecz nadal pozostają polskimi
ubezpieczonymi, podlegają obowiązkowi odprowadzania składek, podczas gdy
pracownicy delegowani (również podlegający ubezpieczeniu zdrowotnemu w
Polsce), w przypadku których zaprzestanie odprowadzania zaliczek na podatek
dochodowy przez płatników następuje mimo opodatkowania ich dochodów w
Polsce, zostali zwolnieni z odprowadzania składek na ubezpieczenie zdrowotne.
Proponowana nowelizacja art. 83 ustawy zmierza do przywrócenia, pod
względem obowiązku odprowadzania składek na ubezpieczenie zdrowotne, stanu
prawnego, jaki obowiązywał przed wejściem w życie art. 32 ust. 6 o podatku
dochodowym. Dodanie nowego przepisu ust. 3 pkt 5 skutkuje tym, że zwolnienie z
odprowadzania składki na ubezpieczenie zdrowotne zostaje wyłączone w
odniesieniu do wszelkich przychodów osób ubezpieczonych, od których płatnik nie
odprowadza zaliczki na podatek dochodowy, na podstawie dyspozycji zawartej w
24
art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym Oznacza to, że pracownicy
delegowani – dopóki z mocy przepisów wspólnotowych posiadają status
ubezpieczonych w ramach polskiego systemu zabezpieczenia społecznego – są
objęci obowiązkiem odprowadzania składek na ubezpieczenie zdrowotne, bez
względu na to, czy wykonują pracę w kraju, z którym Rzeczpospolita Polska
posiada umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, i niezależnie od charakteru
takiej umowy.
Ponadto katalog wyjątków od reguły zawartej w ust. 2 został rozszerzony o
przepis, zgodnie z którym obniżanie składki do 0 zł nie ma zastosowania także do
niektórych przychodów, od których na mocy przepisów o podatku dochodowym
pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy. Brak takiego przepisu w obecnej
redakcji art. 83 powoduje, że od przychodów takich – wobec nieobliczania zaliczek
na podatek dochodowy przez płatników – nie są odprowadzane składki na
ubezpieczenie zdrowotne, również wtedy, gdy należą one do przychodów objętych
zakresem art. 66 ust. 1 ustawy, takich jak przychody z tytułu wykonywania pracy na
podstawie umowy zlecenia oraz przychody z tytułu pełnienia funkcji członków rad
nadzorczych. Stan taki nie znajduje żadnego uzasadnienia i wymaga pilnej zmiany.”
Co ważne w uzasadnieniu projektu ustawodawca nie odnosi się zupełnie do
okoliczności, że dąży do uregulowania sytuacji tylko tych pracowników, którzy
zachowują status rezydentów, albowiem jak wskazano powyżej tylko w tej grupie
pracowników doszło do zróżnicowania sytuacji ubezpieczonych.
Przytoczony fragment druku Sejmu VI kadencji nr 3484 powołał w
uzasadnieniu Sąd Apelacyjny, nie pochylając się jednak zupełnie nad motywami,
jakie przyświecały ustawodawcy, a które przedstawione zostały w wymienionym
dokumencie. Mają one istotne znaczenie dla interpretacji art. 83 ust. 3 pkt 5 ustawy
o świadczeniach opieki zdrowotnej. Jak wynika z rozważań przedstawionych
powyżej hipotezą wskazanego przepisu objęci mają być jedynie ci ubezpieczeni,
którzy zachowują status rezydentów podatkowych, a nie, jak wskazuje w
uzasadnieniu Sąd drugiej instancji, wszyscy pracownicy delegowani do pracy za
granicę.
Dla sprawy istotne jest również rozstrzygnięcie innej istotnej kwestii. Sąd
Apelacyjny wskazał bowiem na prymat wykładni językowej obowiązujący przy
25
wykładni przepisów prawa ubezpieczeń społecznych. Nie jest jednak tak, aby
reguła ta czyniła całkowicie zbędnym dokonanie wykładni innego rodzaju (w tym
celowościowej), jeśli wskazują na to okoliczności danej sprawy. W istocie bowiem
Sąd odwoławczy, przyjmując jako jedyną dopuszczalną w sprawie wykładnię
literalną, uchylił się od rozpoznania wszystkich jej okoliczności.
Niewątpliwie przy interpretacji przepisów prawa administracyjnego (a do
takich zbliżone są regulacje z zakresu ubezpieczeń społecznych) zasadą jest
stosowanie wykładni językowej. Podstawą tego założenia jest przyjęcie, że
wszelkie obowiązki (w tym ciężary publicznoprawne) winne być nałożone na
adresatów tych powinności w taki sposób, aby podmioty te miały dokładne
rozeznanie, jakich zachowań oczekuje od nich ustawodawca. Zamysł prawodawcy
winien być zatem wyrażony na tyle precyzyjnie, aby nie była konieczna
interpretacja norm inna niż literalna. Trafnie podniósł bowiem Trybunał
Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r., K 25/99 (OTK
2000 nr 5, poz. 141), iż każda inna wykładnia niż językowa będzie jednocześnie
miała walor rozszerzającej lub zwężającej, co w efekcie może doprowadzić do
wypaczenia pierwotnego zamysłu prawodawcy. Dodatkowo uwzględnić należy,
konsekwencje płynące z przyjęcia postulatu racjonalnego ustawodawcy, który
dobiera najprostsze i najbardziej skuteczne środki prowadzące do realizacji jego
zamierzeń. Powyższe rozważania nie pozwalają jednak rozstrzygnąć sytuacji, w
której wykładnia językowa prowadzi do uzyskania wyników sprzecznych z
zasadami logiki, nieosiągalnych lub powodujących nadmierne trudności w realizacji.
W tym względzie konieczne będzie sięgniecie do wykładni innego rodzaju, w
pierwszym rzędzie celowościowej. Organ dokonujący wykładni nie może pominąć
wątpliwości, jakie nasuwają się w trakcie interpretacji przepisów.
Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy zauważyć należy, że Sąd drugiej
instancji nie odniósł się do podniesionych przez odwołującą zarzutów naruszenia
wykładni celowościowej przepisów ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej w
brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., ograniczając się jedynie do
pobieżnego zacytowania projektów uzasadnień aktów normatywnych, z których
wynika zamiar ustawodawcy zupełnie odmienny, od tego jaki wypływa po
przeprowadzeniu wykładni literalnej, co do kręgu adresatów nowelizowanych
26
przepisów. Pominięcie tej okoliczności sprawia, że ocena prawna przeprowadzona
przez Sąd Apelacyjny pozostaje niepełna i w efekcie nie przynosi rozstrzygnięcia
problemu sformułowanego we wniosku skarżącej. Powyższe rozważania mają
oczywiście znaczenie także, jeśli chodzi o odmowę wydania pisemnej interpretacji
w zakresie możliwości obniżenia składki na ubezpieczenie zdrowotne w przypadku
oddelegowania pracowników wnioskodawcy do innych (niż USA) krajów. Przy
ocenie zaś odmowy wydania interpretacji ze względu na „niedookreśloność”
zdarzenia przyszłego zachodzi konieczność stwierdzenia czy elementy stanu
faktycznego wskazane przez wnioskodawcę są przy uwzględnieniu powyższych
rozważań wystarczające dla dokonania aktu subsumpcji.
Z tych względów Sąd Najwyższy na podstawie art. 39815
§ 1 k.p.c. w związku
z art. 39821
w związku z art. 108 § 2 k.p.c. orzekł, jak w sentencji.