Pełny tekst orzeczenia

Sygn. akt II UK 78/13
WYROK
W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ
Dnia 2 października 2013 r.
Sąd Najwyższy w składzie:
SSN Jerzy Kuźniar (przewodniczący)
SSN Jolanta Strusińska-Żukowska (sprawozdawca)
SSA Magdalena Kostro - Wesołowska
w sprawie z wniosku H. S. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą
P.H.U. "M." w W.
przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych
z udziałem zainteresowanych: P. K. i in. , o składki,
po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Izbie Pracy, Ubezpieczeń
Społecznych i Spraw Publicznych w dniu 2 października 2013 r.,
skargi kasacyjnej wnioskodawcy od wyroku Sądu Apelacyjnego w […]
z dnia 24 kwietnia 2012 r.,
1. uchyla zaskarżony wyrok w pkt II i III w części dotyczącej
podstawy wymiaru składek na Fundusz Ubezpieczeń
Społecznych, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego, Fundusz
Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za
miesiące, w których wysokość wynagrodzenia zainteresowanych
nie przekraczała kwoty przeciętnego wynagrodzenia i przekazuje
sprawę w tym zakresie Sądowi Apelacyjnemu do ponownego
2
rozpoznania oraz orzeczenia o kosztach postępowania
kasacyjnego;
2. oddala skargę kasacyjną w pozostałej części, nie
obciążając wnioskodawcy kosztami zastępstwa procesowego
organu rentowego w postępowaniu kasacyjnym.
UZASADNIENIE
Decyzją z dnia 29 sierpnia 2008 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych ustalił
dla płatnika H. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą
Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe „M.", wysokość należnych składek za okres
od czerwca 2004 r. do grudnia 2006 r. na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych w
kwocie 1.049.381,92 zł, na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych w kwocie
202.628,28 zł, na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń
Pracowniczych w kwocie 74.920,20 zł za zatrudnionych pracowników: […].
Sąd Okręgowy – Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w O. wyrokiem z
dnia 3 grudnia 2009 r. oddalił odwołanie płatnika od tej decyzji, ustalając że H. M.
jest przedsiębiorcą działającym na podstawie wpisu do ewidencji działalności
gospodarczej od dnia 1 grudnia 2001 r. z siedzibą w W. Przedmiotem prowadzonej
przez niego działalności początkowo był handel odzieżą, a od 10 maja 2004 r.
także roboty ogólnobudowlane i sprzedaż hurtowa. Działalność w zakresie usług
remontowo-budowlanych do końca 2004 r. odwołujący się prowadził zarówno w
Polsce, jak i w Norwegii, a od stycznia 2005 r. wyłącznie na terenie Norwegii. W
branży budowlanej zatrudnił na stanowisku kierownika do spraw logistyki swego
ojca W. M., a na stanowisku robotnika budowlanego pracowników biorących udział
w tym postępowaniu jako zainteresowani. Początkowo w zawieranych umowach o
pracę strony ustaliły, że miejscem wykonywania pracy będzie „kraj i zagranica” lub
„kraj i Norwegia – Oslo”. Następnie, w 2005 r. aneksami do poszczególnych umów
wprowadzono zmiany w zakresie miejsca wykonywania pracy, wpisując W. W nowo
już zawieranych umowach o pracę jako miejsce wykonywania pracy wskazywano
tylko W. Wszystkie osoby zainteresowane podjęciem zatrudnienia u odwołującego
się wiedziały, że oferowana przez niego praca na stanowisku remontowo-
3
budowlanym będzie wykonywana wyłącznie w Norwegii. Ustalając wysokość
wynagrodzenia strony przyjęły, że będzie ono uzależnione od przepracowanych
dniówek. Jednak we wszystkich umowach o pracę wpisywano wysokość
minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w dacie sporządzania umowy, a w
przypadku jej zmiany wprowadzano stosowne aneksy do umowy uwzględniające
ten wzrost. Od tak ustalonej części wynagrodzenia odwołujący się odprowadzał
należne składki do organu ubezpieczeń społecznych. Pozostała część
wynagrodzenia wynikająca z ustnej umowy była wypłacana pracownikowi po
powrocie do Polski na podstawie zapisków pracodawcy i pracownika co do ilości
przepracowanych przez danego pracownika dniówek, ewentualnie godzin pracy
danego dnia. Od tej części wynagrodzenia, określanej przez pracodawcę „dietą”,
nie zostały odprowadzone składki na obowiązkowe ubezpieczenia. Odwołujący się
zwracał pracownikom koszty przejazdu z Polski do Norwegii i z powrotem lub
dokonywał przewozu pracowników na swój koszt. Wynajmował w Norwegii
mieszkania, w których kwaterował nieodpłatnie pracowników i zapewniał im również
dowóz na miejsce prac. Koszty wyżywienia pracownicy ponosili sami. W okresach
pomiędzy poszczególnymi wyjazdami do kolejnej pracy do Norwegii, z inicjatywy
odwołującego się, pracownicy korzystali z urlopu wypoczynkowego, bądź z urlopu
bezpłatnego. Organ ubezpieczeń społecznych, po przeprowadzonej w
przedsiębiorstwie odwołującego się kontroli stwierdził, że kwoty, które w jego
dokumentacji księgowo-finansowej zostały określone jako „zwrot kosztów podróży
służbowej” nie stanowią w rzeczywistości należności z tytułu podróży służbowych,
lecz są częścią wynagrodzenia za pracę, która podlega oskładkowaniu i w tym
przedmiocie wydał zaskarżoną decyzję.
Przystępując do oceny zgromadzonego materiału dowodowego, Sąd
Okręgowy stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie pozostawało ustalenie
charakteru wypłaconych pracownikom należności z tytułu zatrudnienia u
odwołującego się w spornym okresie. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 775
§ 1 k.p.,
pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza
miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym
miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą
służbową. Zainteresowani byli zatrudniani na stanowiskach pracowników
4
budowlanych za określonym w umowie o pracę minimalnym wynagrodzeniem i ze
wskazanym miejscem wykonywania pracy w W. Wbrew jednak tym zapisom w
rzeczywistości pracownicy przez cały czas świadczyli pracę jedynie w Norwegii. Po
powrocie do Polski podpisywali natomiast wnioski o urlopy i otrzymywali
wynagrodzenie odpowiednie do przepracowanych dniówek. Miejscem wykonywania
pracy przez zainteresowanych w rozumieniu w art. 22 § 1 k.p. była więc Norwegia,
wobec czego praca tam wykonywana nie mogła stanowić podróży służbowej, a w
konsekwencji z tytułu tego zatrudnienia nie przysługiwały im diety. Te należności,
które w dokumentacji finansowo-księgowej odwołującego się zostały zaksięgowane
jako należności z tytułu diet, w istocie były więc ukrytą częścią wynagrodzenia za
pracę, od której odwołujący się nie odprowadził należnych obciążeń
publicznoprawnych, w tym składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych
(dalej jako „Zakład”, bądź „ZUS”). Nie może wobec tego do tej części
wynagrodzenia mieć zastosowania § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Pracy i
Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad
ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U.
Nr 161, poz. 1106 ze zm., dalej, jako: „rozporządzenie w sprawie ustalania
podstawy wymiaru składek”, bądź jako: „rozporządzenie”) pozwalający na
nieuwzględnienie w podstawie wymiaru składek diet i innych należności za czas
podróży służbowej pracownika. Sąd Okręgowy uznał zatem, że organ rentowy
prawidłowo przyjął, iż podstawę wymiaru składek dla zainteresowanych należy
obliczyć zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia w sprawie ustalania podstawy
wymiaru składek. Według Sądu, użyty w tym przepisie zwrot „pracowników
zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców” nie oznacza samego aktu
„zatrudnienia”, czyli podpisania umowy o pracę, lecz oznacza pracowników, którzy
zatrudnieni przez polskiego pracodawcę świadczą na jego rzecz pracę za granicą.
Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2012 r. Sąd Apelacyjny – Sąd Pracy i
Ubezpieczeń Społecznych, podzielając częściowo zarzuty apelującego, zmienił
zaskarżony wyrok oraz poprzedzającą go decyzję Zakładu Ubezpieczeń
Społecznych z dnia 29 sierpnia 2008 r. w ten sposób, że ustalił, iż wymiar składek
obciążających H. S. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.H.U.
„M.” w W., za okres od czerwca 2004 r. do grudnia 2006 r. na Fundusz
5
Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego, Fundusz Pracy i
Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za zatrudnionych
pracowników, których składek dotyczy decyzja, nie obejmuje kwot składek, które
zostały naliczone od kwot dodanych jako zaliczki na podatek dochodowy i składki
na ubezpieczenie społeczne, oddalając apelację w pozostałym zakresie.
Sąd Apelacyjny zaaprobował poczynione w sprawie ustalenia Sądu
pierwszej instancji prowadzące do oceny, że wszyscy zainteresowani w niniejszej
sprawie pracownicy, wbrew zawartym umowom o pracę, nie świadczyli pracy w
Polsce, gdzie była siedziba pracodawcy, ale na podstawie poczynionych między
stronami uzgodnień wykonywali pracę na budowach w Norwegii, nie odbywając
podróży służbowej. Pracownik taki jest pracownikiem najemnym zatrudnionym
przez pracodawcę polskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego w
rozumieniu przepisów prawa Unii Europejskiej, o czym świadczy także uzyskanie
przez odwołującego się zaświadczenia E101 określającego ustawodawstwo
właściwe w rozumieniu rozporządzenia EWG nr 1408/71 z dnia 14 czerwca 1971 r.
(Dz.U.UE.L.1971.149.2 Dz.U.UE-sp.05-1-35) i rozporządzenia nr 574 /72 z dnia 21
marca 1971 r. (art. 14 i 17 rozporządzenia nr 1408/71).
Sąd odwoławczy stwierdził, że wyniki przeprowadzonej u płatnika składek w
2005 r. kontroli Państwowej Inspekcji Pracy, która nie dopatrzyła się żadnych
naruszeń przepisów prawa pracy przez pracodawcę, nieprawidłowości w
delegowaniu pracowników do Norwegii, zaniżania podstawy wymiaru składek na
ubezpieczenia społeczne, ani nie kwestionowała traktowania wyjazdów
pracowników jako podróży służbowej, nie mają znaczenia dla odpowiedzialności
płatnika wobec Zakładu z tytułu nieopłaconych składek. Działania kontrolne
Państwowej Inspekcji Pracy dotyczyły bowiem realizacji przepisów prawa pracy, nie
zaś prawidłowości obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, co należy do
kompetencji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych będącego organem administracji
publicznej sprawującym funkcje kontrolne wobec płatników i ubezpieczonych w
zakresie wykonywania obowiązków w dziedzinie ubezpieczeń społecznych (art. 68
pkt 6 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;
jednolity tekst: Dz.U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm., dalej jako „ustawa o
systemie ubezpieczeń”, bądź „ustawa systemowa”). W myśl art. 1 i 2 ustawy z dnia
6
13 kwietnia 2007 r. o Państwowej Inspekcji Pracy (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r.,
poz. 404 ze zm.), Państwowa Inspekcja Pracy (dalej jako „PIP”) jest organem
powołanym do sprawowania nadzoru i kontroli przestrzegania prawa pracy, w
szczególności przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a także
przepisów dotyczących legalności zatrudnienia i innej pracy zarobkowej w zakresie
określonym w ustawie, organem podlegającym Sejmowi. Status PIP i ZUS jest
odmienny, różne też są ich zadania, a zatem nie można wprost stwierdzić, że brak
zakwestionowania jakichś nieprawidłowości przez jedną z tych instytucji powoduje
związanie w tym zakresie drugiego organu.
W ocenie Sądu Apelacyjnego, prawidłowe jest stanowisko zarówno ZUS, jak
i Sądu pierwszej instancji, że zainteresowani jako pracownicy zatrudnieni u
polskiego pracodawcy za granicą korzystają z wyłączeń z podstawy wymiaru
składek na ubezpieczenia społeczne na podstawie przepisu § 2 ust. 1 pkt 16
rozporządzenia w sprawie zasad ustalania podstawy wymiaru, który to przepis
przewiduje, że podstawy wymiaru składek nie stanowi część wynagrodzenia
pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem
osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy - w wysokości równowartości diety
przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień
pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania
należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub
samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza
granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych
osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty
przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy systemowej.
Sąd wskazał, że odwołujący się zawarł z pracownikami umowy o pracę, w których
uzgodnione wynagrodzenie podlegające oskładkowaniu było z reguły niższe niż
przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy systemowej.
Każdego miesiąca wypłacie podlegała ta uzgodniona kwota wynagrodzenia, jednak
całość wynagrodzenia pracownika, nieobjęta pisemnym zapisem umownym, była
obliczana w zależności od stawki za dniówki pracy i wypłacana jako wyrównanie, z
reguły w ostatnim miesiącu pracy i dotyczyła rozliczenia także za poprzednie
miesiące. Zakład w zaskarżonej decyzji ustalił podstawy wymiaru składek od
7
wynagrodzenia w wysokości faktycznie wypłaconej pracownikowi w każdym
miesiącu pracy, przy czym odejmował część wynagrodzenia stanowiącego
równowartość diet za dni przepracowane tylko w danym miesiącu, niezależnie od
tego, że należności wypłacane w ostatnim miesiącu dotyczyły także rozliczeń z
okresów wcześniejszych. Ponadto organ rentowy „ubruttowił” tak ustalone kwoty
podstawy wymiaru w części wcześniej nieoskładkowanej przez pracodawcę, tj.
powiększył te kwoty o wysokość zaliczek na podatek dochodowy i składki na
ubezpieczenia społeczne.
Sąd Apelacyjny przyjął, że do ustalenia podstawy wymiaru składek za
pracowników zatrudnionych za granicą ma zastosowanie art. 18 ust. 1 ustawy o
systemie ubezpieczeń, zgodnie z którym podstawę wymiaru składek na
ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych wymienionych w art. 6 ust. 1
pkt 1-3 i pkt 18a, a więc także pracowników, stanowi przychód, o którym mowa w
art. 4 pkt 9 i 10, z zastrzeżeniem ust. 1a i 2, ust. 4 pkt 5 i ust. 12. W art. 4 pkt 9
ustawy o systemie ubezpieczeń zdefiniowano przychód, stanowiąc że należy przez
to pojęcie rozumieć przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od
osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Z kolei w myśl art.
11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z
zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw
wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są
otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym
pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i
innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód powstaje w momencie otrzymania lub
postawienia do dyspozycji podatnika (płatnika, ubezpieczonego) danego
świadczenia. Miesięczną podstawę wymiaru składki mogą stanowić tylko te kwoty,
które zostały pracownikowi faktycznie wypłacone, nie zaś te, które były mu należne
w związku ze świadczeniem pracy w danym miesiącu. Zdaniem Sądu, prawidłowo
organ rentowy określił wysokość podstawy wymiaru składek za pracowników
odwołującego się, przyjmując do jej obliczenia przychody uzyskane przez nich w
poszczególnych miesiącach. Skoro ponadto z przepisu § 2 ust. 1 pkt 16
rozporządzenia w sprawie ustalania podstawy wymiaru składek wynika, że
pomniejszeniu podstawy wymiaru składki poprzez odjęcie kwot wynagrodzenia
8
stanowiącego równowartość diet podlega przychód miesięczny, to też ilość diet (w
tym przypadku część wynagrodzenia) należy odnosić do dni danego miesiąca, nie
zaś do dni innych miesięcy, za które teoretycznie wynagrodzenie pracownikowi
przysługuje, lecz nie zostało wypłacone. Stosownie do powołanego wyżej przepisu,
z miesięcznej podstawy wymiaru składek (miesięcznego przychodu pracownika)
należy odliczyć część wynagrodzenia odpowiadającą równowartości diety
przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień
pobytu. W wypadku pracowników odwołującego się po odjęciu tych kwot, ze
względu na wypłacanie pracownikom tylko części wynagrodzenia miesięcznego, w
niektórych miesiącach wartość diet była wyższa niż wypłacone wynagrodzenie, w
innych zaś wynagrodzenie znacznie ją przewyższało. Zasady ustalania podstawy
wymiaru składek są ściśle określone w bezwzględnie obowiązujących przepisach
prawa ubezpieczeń społecznych. Przepis § 2 ust. 1 stanowczo wskazuje, jakie
przychody nie stanowią podstawy wymiaru składek, a do nich należy określona w
pkt 16 część wynagrodzenia pracownika. Nawet zatem, „jeżeli z uwagi na
wysokość wynagrodzenia pracownika, podstawa wymiaru składki miałaby zostać w
danym miesiącu podniesiona do przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w
art. 19 ust. 1 ustawy systemowej, to i tak przepis § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia w
sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na
ubezpieczenia emerytalne i rentowe, podlega stosowaniu”.
Zdaniem Sądu Apelacyjnego, Zakład nie miał jednak podstaw do
„ubruttowienia” tej części wynagrodzenia, od której pracodawca, traktując ją jako
diety z tytułu podróży służbowej, wcześniej nie odprowadzał składek. Podstawą
wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracownika w rozumieniu ustawy o
systemie ubezpieczeń społecznych są otrzymane lub postawione do jego
dyspozycji w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość
otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dodatkowe,
doliczone przez Zakład kwoty, nie zostały zaś przez pracowników otrzymane lub
postawione do ich dyspozycji, nie stanowią zatem ich przychodów, a tym samym
nie mogły stanowić podstawy wymiaru składek. Konieczność „ubruttowienia” nie
wynika również z żadnego przepisu ustawowego. Podniesienie przychodu
pracownika o składkę na ubezpieczenia i zaliczkę na podatek dochodowy nie ma
9
żadnych podstaw prawnych i nie może zostać zaakceptowane. W tym więc tylko
zakresie, w uwzględnieniu wniesionej apelacji, Sąd odwoławczy zmienił zaskarżony
wyrok i poprzedzającą go decyzję, przez zmniejszenie ustalonych kwot podstawy
wymiaru składek o wartość przeprowadzonego przez Zakład Ubezpieczeń
Społecznych „ubruttowienia”.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej płatnik składek
zarzucił naruszenie:
1. prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 325
k.p.c. w związku z art. 386 § 1 k.p.c. i art. 391 § 1 k.p.c., przez brak jasnego
oznaczenia w sentencji wyroku zakresu, w jakim apelacja została
uwzględniona, a w jakim oddalona, powodujące niemożność wykonania
wyroku;
2. art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 77 k.p. oraz w związku z art. 1 ustawy
o Państwowej Inspekcji Pracy oraz art. 66 ust. 1 i 68 ust. 1 pkt 6 ustawy o
systemie ubezpieczeń społecznych, przez ich błędną wykładnię, polegającą
na przyjęciu, że zainteresowani nie odbywali podróży służbowych, mimo że
taka ocena ich wyjazdów wynikała z kontroli Państwowej Inspekcji Pracy, do
której stosował się odwołujący się, co Sąd II instancji uzasadnił odmiennym
statusem oraz zadaniami PIP i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz dał
pierwszeństwo późniejszej ocenie podróży służbowych dokonanej przez
ZUS, mimo że zarówno PIP, jak i ZUS są organami państwowymi i działanie
w zaufaniu do jednego z nich nie może powodować obciążenia obywatela
negatywnymi konsekwencjami przez drugi organ;
3. § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania
podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, przez
jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w miesiącach, w
których nie występowały wypłaty diet zainteresowanym, podstawę wymiaru
wynagrodzenia stanowi kwota równa prognozowanemu przeciętnemu
wynagrodzeniu, a nie rzeczywiście wypłacone wynagrodzenie;
4. § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia w związku z art. 85 § 2 k.p. oraz art. 11
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez jego niewłaściwe
zastosowanie polegające na przyjęciu, że łączne kwoty wynagrodzeń i kwot
10
określanych jako diety za miesiące, w których wraz z wynagrodzeniami
wypłacono owe kwoty określane jako diety za okresy dłuższe niż miesiąc,
stanowią podstawę wymiaru składek po odliczeniu od nich wyłącznie
równowartości diet za jeden miesiąc, podczas gdy należy odliczyć kwoty
stanowiące równowartość diet za każdy dzień w okresie, za który były
wypłacane.
Opierając skargę na takich podstawach, skarżący wniósł o uchylenie
zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi Apelacyjnemu do ponownego
rozpoznania wraz rozstrzygnięciem o kosztach postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną ZUS wniósł o jej oddalenie oraz o
zasądzenie od odwołującego się kosztów postępowania.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 325 k.p.c. w związku z art.
386 § 1 k.p.c. i art. 391 § 1 k.p.c., są nieuzasadnione. Nie ma bowiem podstaw do
stwierdzenia, że z sentencji wyroku Sądu Apelacyjnego nie wynika, w jakim
zakresie apelacja odwołującego się została uwzględniona, a w jakim oddalona.
Przedmiotem niniejszej sprawy było odwołanie płatnika składek od decyzji ZUS z
dnia 29 sierpnia 2008 r., ustalającej wysokość składek od części przychodów
uzyskiwanych przez zatrudnionych za granicą pracowników w okresie od czerwca
2004 r. do grudnia 2006 r., co było skutkiem nieprawidłowego, w ocenie organu
ubezpieczeń społecznych, uznawania tych pracowników za przebywających w
podróży służbowej i nieodprowadzania w związku z tym składek na ubezpieczenia
społeczne od wypłat nazywanych należnościami z tytułu podróży służbowej, choć w
istocie stanowiły one wynagrodzenie za pracę, a tym samym podstawę wymiaru
składek na ubezpieczenia społeczne. Wysokość składek od tej części
wynagrodzenia została przy tym obliczona nie od kwot faktycznie wypłaconych,
lecz „ubruttowionych”, czyli powiększonych o wysokość zaliczek na podatek
dochodowy oraz należne składki na ubezpieczenia społeczne, co między innymi
zakwestionował odwołujący się w apelacji od wyroku Sądu Okręgowego.
Uwzględniając ten zarzut, Sąd drugiej instancji zmienił zaskarżony wyrok wraz z
11
poprzedzającą go decyzją, ustalając że wymiar składek obciążających H. S. M.,
prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. „M.” w W., za okres od
czerwca 2004 r. do grudnia 2006 r. na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych,
Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych
Świadczeń Pracowniczych za zatrudnionych pracowników, których składek dotyczy
decyzja, nie obejmuje kwot składek, które zostały naliczone od kwot dodanych jako
zaliczki na podatek dochodowy i składki na ubezpieczenie społeczne (pkt I wyroku),
oddalając apelację w pozostałym zakresie (pkt II wyroku). Z sentencji wyroku w pkt
I wyraźnie zatem wynika, że należności składkowe, którymi obciążono
odwołującego się w zaskarżonej decyzji, mają być pomniejszone o składki należne
od tej części wynagrodzenia, która została dodana przez ZUS w wyniku
podwyższenia podstawy wymiaru składek w tym zakresie o tzw. „ubruttowienie”,
czyli przez dodanie do faktycznie wypłaconych należności zaliczek na podatek
dochodowy oraz składek na ubezpieczenia społeczne. To zaś, o jakie konkretnie
kwoty zostało obniżone zadłużenie odwołującego się w związku ze zmianą w tym
zakresie wyroku Sądu Okręgowego i decyzji organu rentowego, będzie wynikało z
decyzji ZUS wydanej w wykonaniu wyroku Sądu Apelacyjnego w tej części, którą to
decyzję płatnik, w razie jakichkolwiek zastrzeżeń, będzie mógł zaskarżyć do sądu.
Specyfika spraw z zakresu ubezpieczeń społecznych polega bowiem właśnie na
tym, że wyrok sądu wykonywany jest decyzją organu rentowego, a zatem
prawidłowość jego wykonania może być skontrolowana i ewentualnie
zakwestionowana przez stronę przez odwołanie się od tej wykonawczej decyzji
ZUS.
Nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 2
Konstytucji RP w związku z art. 775
k.p. oraz w związku z art. 1 ustawy o
Państwowej Inspekcji Pracy oraz art. 66 ust. 1 i 68 ust. 1 pkt 6 ustawy systemowej
przede wszystkim dlatego, że w art. 2 Konstytucji RP ma swoje źródło zasada
ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Opiera
się ona, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, na „pewności prawa,
a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce
bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w
oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz
12
konsekwencji prawnych, jakie ich działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka
winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych
zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu
prawnego, jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny.
Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc
przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań
własnych” (por. np. wyrok z 14 czerwca 2000 r., P 3/00, OTK ZU 2000 nr 5, poz.
138). Zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa
oraz bezpieczeństwo prawne jednostki rozumiane są zatem jako pewność tego, że
jednostka może układać swoje sprawy życiowe i podejmować decyzje w oparciu o
przepisy prawa powszechnie obowiązującego, nie zaś jako związanie organu
administracji publicznej interpretacją przepisów prawa dokonaną przez inny organ
administracji publicznej i dla innych celów. W odniesieniu do decyzji
administracyjnych pewność prawa wymaga, aby dopuszczalność weryfikacji mocy
obowiązującej decyzji została ograniczona pod względem szczegółowych
przesłanek oraz czasu ich stosowania. Jednostka będąca adresatem ostatecznych
rozstrzygnięć administracyjnych ma prawo oczekiwać, że jej sytuacja prawna
ukształtowana w sposób autorytatywny i wiążący przez organy państwa prawa nie
będzie w sposób dowolny i nieprzewidywalny zmieniana przez ten sam organ, a
granice czasowe i treściowe władczej ingerencji w tę sytuację będą w sposób jasny
i precyzyjny wyznaczone (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28
lutego 2012 r., K 5/11, OTK-A 2012 nr 2, poz. 16). W tym zakresie istotne jest też
to, że organ administracji publicznej jest związany wydaną przez siebie decyzją
administracyjną (art. 110 k.p.a.). Przepis ten nie daje natomiast podstawy do
konstruowania zasady związania organu administracji publicznej decyzją wydaną
przez inny organ administracji publicznej. Zgodnie z art. 39813
§ 1 k.p.c., Sąd
Najwyższy rozpoznaje skargę w granicach zaskarżenia oraz w granicach podstaw.
Jest więc związany granicami skargi wyznaczonymi jej podstawami, co oznacza, że
nie może uwzględniać naruszenia żadnych innych przepisów niż wskazane przez
skarżącego. Sąd Najwyższy nie jest bowiem uprawniony do samodzielnego
dokonywania konkretyzacji zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego
aktu prawnego (przepisu) dotyczy podstawa skargi. Nie może także zastąpić
13
skarżącego w wyborze podstawy skargi, jak również w przytoczeniu przepisów,
które mogłyby być naruszone przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia. Sąd
Najwyższy może zatem skargę kasacyjną rozpoznawać tylko w ramach tej
podstawy, na której ją oparto, odnosząc się jedynie do przepisów, których
naruszenie zarzucono. Biorąc to pod uwagę, wskazać należy, że skarżący nie
przytoczył żadnych przepisów, które mogłyby być adekwatną podstawą do kontroli
wątku skargi odnoszącego się do przyjęcia przez Sąd Apelacyjny braku związania
zarówno ZUS, jak i tego Sądu, decyzją PIP o naruszeniu przez odwołującego się
art. 775
§ 1 k.p. przez to, że „pracownikom nie zwrócono wszystkich faktycznie
poniesionych kosztów podróży”, wobec czego zarzuty odnoszące się do
nieuwzględnienia przez Zakład, a w konsekwencji i przez Sąd, uznania przez PIP,
że pracownicy odwołującego się byli w podróży służbowej, wykonując pracę za
granicą, uwzględnione być nie mogą.
Nieusprawiedliwiony jest również zarzut naruszenia § 2 ust. 1 pkt 16
rozporządzenia w związku z art. 85 § 2 k.p. oraz art. 11 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające
na przyjęciu, że łączne kwoty wynagrodzeń i kwot określanych jako diety za
miesiące, w których wraz z wynagrodzeniami wypłacono owe kwoty określane jako
diety za okresy dłuższe niż miesiąc, stanowią podstawę wymiaru składek po
odliczeniu od nich wyłącznie równowartości diet za jeden miesiąc, podczas gdy,
według skarżącego, należy odliczyć kwoty stanowiące równowartość diet za każdy
dzień w okresie, za który były wypłacane.
Stosownie do treści art. 18 ust. 1 ustawy systemowej, podstawę wymiaru
składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych będących
pracownikami stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9 ustawy, co oznacza
przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z
tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku pracy uznaje
zaś wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w
naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i
świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za
godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za
14
niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość
została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za
pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
częściowo odpłatnych. Innymi słowy, podstawą wymiaru składek są (fizycznie)
otrzymane - wypłacone środki pieniężne, albo też takie środki postawione do
dyspozycji pracownika (a więc środki pieniężne wypłacone, ale z przyczyn leżących
po stronie pracownika niepobrane przez niego, a więc należność przekazana do
dyspozycji pracownika jako prawnie mu przysługująca). Przychód z tytułu
wynagrodzenia za pracę - zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w art. 11 ust.
1 ustawy o podatku dochodowym - powstaje z chwilą jego otrzymania lub
postawienia do dyspozycji. Płatnik składek jest obowiązany według zasad
wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych,
rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy (por. art. 46
ust. 1 ustawy systemowej). Podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia
emerytalne i rentowe pracowników jest więc faktycznie wypłacone im w danym
miesiącu kalendarzowym wynagrodzenie (por. uchwałę składu siedmiu sędziów
Sądu Najwyższego z dnia 10 września 2009 r., I UZP 5/09, OSNP 2010, nr 5 - 6,
poz. 71), pomniejszone o te należności (kwoty), które nie stanowią podstawy
wymiaru składek w myśl przepisów rozporządzenia. Z § 2 ust. 1 pkt 16 in principio
tego aktu prawnego wynika zaś, że podstawy wymiaru składek nie stanowi
przychód stanowiący część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą
u polskich pracodawców, odpowiadający równowartości diety przysługującej z
tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu. Oznacza to,
że od wynagrodzenia faktycznie wypłaconego pracownikowi w danym miesiącu
kalendarzowym podlega odliczeniu ta jego część, która stanowi równowartość diety
z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju za każdy dzień pobytu w tym
właśnie miesiącu, choćby według twierdzeń pracodawcy wynagrodzenie to
obejmowało również część należności za pracę niewypłaconych w poprzednich
miesiącach, jak prawidłowo stwierdził Sąd odwoławczy. W obowiązującym
porządku prawnym nie ma więc żadnego oparcia dla twierdzenia skarżącego, że
„łączne kwoty wynagrodzeń i kwot określanych jako diety za miesiące, w których
wraz z wynagrodzeniami wypłacono owe kwoty określane jako diety za okresy
15
dłuższe niż miesiąc, stanowią podstawę wymiaru składek po odliczeniu kwot
stanowiących równowartość diet za każdy dzień w okresie, za który były
wypłacane”, a tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia jego zarzutów w tym
zakresie.
Zasadnie natomiast skarżący upatruje naruszenia § 2 ust. 1 pkt 16
rozporządzenia w sprawie ustalania podstawy wymiaru składek w przyjęciu przez
Sąd drugiej instancji, że w miesiącach, w których nie występowały wypłaty
zainteresowanym kwot nazywanych dietami, podstawę wymiaru wynagrodzenia
stanowi kwota równa prognozowanemu przeciętnemu wynagrodzeniu, a nie
rzeczywiście wypłacone wynagrodzenie.
Jak już bowiem powiedziano, podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia
emerytalne i rentowe pracowników jest faktycznie wypłacone im w danym miesiącu
kalendarzowym wynagrodzenie (art. 18 ust. 1 ustawy systemowej). Konstrukcja
rozporządzenia jako aktu wykonawczego do ustawy jest zdeterminowana trzema
podstawowymi warunkami: 1) wydania rozporządzenia na podstawie wyraźnego, to
jest opartego nie tylko na domniemaniu i wykładni celowościowej, szczegółowego
upoważnienia ustawy w zakresie określonym w upoważnieniu, 2) wydania
rozporządzenia co do przedmiotu i treści normowanych stosunków, w granicach
udzielonego przez ustawodawcę upoważnienia do wydania tego aktu i w celu
wykonania ustawy, 3) niesprzeczności treści rozporządzenia z normami Konstytucji
RP oraz z ustawą, na podstawie której zostało wydane, a także z wszystkimi
obowiązującymi ustawami, które w sposób bezpośredni lub pośredni regulują
materie będące przedmiotem rozporządzenia. Naruszenie choćby jednego z tych
warunków może powodować zarzut niezgodności rozporządzenia z ustawą. Innymi
słowy - ze względu na funkcjonalną więź rozporządzenia z ustawą upoważniającą -
przedmiotem regulacji rozporządzenia mogą być jedynie sprawy należące do
zakresu normowania ustawy upoważniającej. To, że rozporządzenie jest wydawane
na podstawie i w granicach upoważnienia udzielonego przez ustawę oraz
hierarchiczne powiązanie rozporządzenia z ustawą sprawia, iż zakres swobody
twórcy rozporządzenia jest ograniczony na dwa sposoby: „pozytywnie” - przez
wskazanie przez daną ustawę zakresu spraw przekazanych do normowania i
kierunku tego unormowania oraz „negatywnie” - przez wymaganie braku jego
16
niezgodności z wszystkimi normami hierarchicznie wyższymi (por. S. Wronkowska,
Model rozporządzenia jako aktu wykonawczego do ustaw w świetle Konstytucji i
praktyki, [w:] Konstytucyjny system źródeł prawa w praktyce, red. A. Szmyt,
Warszawa 2005, s. 77).
Trybunał Konstytucyjny wskazywał (por. wyrok z 12 lipca 2007 r., U 7/06,
OTK ZU 2007 nr 7A, poz. 76), że wykonawczy charakter rozporządzenia oznacza,
iż przepisy tego aktu normatywnego muszą pozostawać w związku merytorycznym
i funkcjonalnym z rozwiązaniami ustawowymi. Upoważnienie ustawowe może
zezwalać na modyfikację treści ustawy za pomocą rozporządzenia, ale to
pozwolenie musi być wyrażone wprost w przepisie upoważniającym. Takie
stanowisko znajduje potwierdzenie w § 115 i § 116 rozporządzenia Prezesa Rady
Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”
(Dz.U. Nr 100, poz. 908). Zgodnie z tą regulacją, akt wykonawczy do ustawy nie
może w sposób samoistny zmieniać ani modyfikować treści norm zawartych w
aktach hierarchicznie wyższych. Zmiana albo modyfikacja taka jest możliwa jedynie
wówczas, gdy jest to wyraźnie wyrażone w przepisie upoważniającym. Od woli
ustawodawcy zależy bowiem, w jaki sposób będzie ukształtowana treść
rozporządzenia i w jakim stopniu akt podustawowy ma wpływać na przepisy
zawarte w ustawie (por. S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki
prawodawczej, Warszawa 2004, s. 236-237).
Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że przepisy rozporządzenia określają
warunki do zastosowania norm ustanowionych w samej ustawie i uszczegóławiają
je w takim stopniu, w jakim ustawodawca tego nie uczynił ze względu na ich
drugorzędne znaczenie. Rozporządzenie nie może jednak uzupełniać ustawy,
rozbudowywać przesłanek zrealizowania jakiejś normy prawnej określonej w
ustawie lub takich elementów procedury, które nie odpowiadają jej ustawowym
założeniom. Modyfikacja czy uzupełnianie ustawy w drodze rozporządzenia nie
mogą być usprawiedliwiane tym, że w przepisie upoważniającym zawarte zostało
sformułowanie „określa szczegółowe zasady i tryb postępowania". Również organ
wydający akt wykonawczy nie może twierdzić, że wydanie rozporządzania o danej
treści było celowe czy racjonalne, mimo że delegacja nie zawierała upoważnienia
do uregulowania konkretnych materii (por. też K. Działocha, Uwagi do art. 92, [w:]
17
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, t. II, Warszawa
2001).
Przepis art. 21 ustawy systemowej upoważnił ministra do określenia w
drodze rozporządzenia szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek,
z uwzględnieniem ograniczenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 (ograniczenie
wysokości rocznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i
rentowe), oraz wyłączenia z podstawy wymiaru składek niektórych rodzajów
przychodów. Formalnie rzecz biorąc, § 2 ust. 1 rozporządzenia jest wykonaniem tej
części treści przepisu upoważniającego, który upoważnia do wyłączenia z
podstawy wymiaru składek „niektórych rodzajów przychodów”, a zatem zawiera tu
upoważnienie do doprecyzowania regulacji ustawowej na płaszczyźnie
przedmiotowej, przez obniżenie podstawy wymiaru składek o niektóre rodzaje
przychodów ze stosunku pracy. Inaczej rzecz ujmując, minister został upoważniony
do modyfikacji w drodze rozporządzenia podstawy wymiaru składek na
ubezpieczenia społeczne tylko w jednym kierunku, tj. przez jej obniżenie o niektóre
uzyskiwane przez pracowników należności. Nie ma więc żadnych możliwości
stwierdzenia, że zastosowanie § 2 ust. 1 rozporządzenia mogłoby prowadzić do
takiej modyfikacji podstawy wymiaru składek, że byłaby ona wyższa niż
przewidziana ustawą systemową. Skoro zatem z § 2 ust. 1 pkt 16 in principio
rozporządzenia wynika, że podstawy wymiaru składek nie stanowi przychód
stanowiący część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich
pracodawców, odpowiadający równowartości diety przysługującej z tytułu podróży
służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, to znaczy, że o taką kwotę
podlega obniżeniu podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.
Zastrzeżenie zawarte w § 2 ust. 1 pkt 16 in fine rozporządzenia, że tak ustalony
miesięczny przychód tych osób nie może być niższy od kwoty przeciętnego
wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy systemowej, oznacza
zatem, że jeżeli faktycznie wypłacone pracownikowi w danym miesiącu
kalendarzowym wynagrodzenie jest wyższe niż przeciętne, to zastosowanie
wyłączenia przewidzianego w części wstępnej § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia nie
może doprowadzić do obniżenia podstawy wymiaru składek do kwoty niższej niż
przeciętne wynagrodzenie. W takiej sytuacji ulga w opłacaniu składek na
18
ubezpieczenia społeczne będzie zatem niższa niż wynikająca z działania
mechanizmu przewidzianego w § 2 ust. 1 pkt 16 in principio rozporządzenia, ale
nadal podstawa wymiaru składek będzie obniżona w stosunku do przewidzianej
ustawą systemową. Jak trafnie podnosi skarżący, kwota przeciętnego
wynagrodzenia, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 in fine rozporządzenia, nie więc
jest progiem, od jakiego podstawa wymiaru składek nie może być niższa, jeżeli
rzeczywisty przychód pracownika jest od tej kwoty niższy. Jest progiem mającym
zastosowanie, gdy faktycznie wypłacone wynagrodzenie jest wyższe niż przeciętne,
a zastosowanie odliczeń przewidzianych przepisem spowodowałoby obniżenie
podstawy wymiaru składek poniżej tego progu. Stanowisko Sądu Apelacyjnego, że
nawet „jeżeli z uwagi na wysokość wynagrodzenia pracownika podstawa wymiaru
składki miałaby zostać w danym miesiącu podniesiona do przeciętnego
wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy sus, to i tak przepis § 2 ust.
1 pkt 16 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy
wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, podlega stosowaniu”, jest
więc oczywiście nietrafne, bo prowadząc do podwyższenia podstawy wymiaru
składek na ubezpieczenia społeczne w stosunku do przewidzianej ustawą
systemową, wychodzi nie tylko poza upoważnienie ustawowe (do określenia
wyłączenia z podstawy wymiaru składek niektórych rodzajów przychodów), ale i
poza treść § 2 ust. 1 rozporządzenia, który zawiera wyliczenie składników
niestanowiących podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, czyli
obniżających tę podstawę, nie zaś prowadzących do ustalenia tej podstawy w
wymiarze wyższym niż przychód rzeczywiście uzyskany przez pracownika.
Z tych wszystkich względów Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji (art. 39814
k.p.c. i art. 39821
w związku z art. 102 k.p.c. oraz art. 39815
§ 1 k.p.c. i art. 39821
w
związku z art. 108 § 2 k.p.c.).