U 2/98
-
Data orzeczenia:
-
Organ orzekający:
-
Skład sędziowski:
Powołane przepisy:
Dodatkowe informacje:
-
Sprawy przywołane w treści orzeczenia:
Pełny tekst orzeczenia
POSTANOWIENIE
z dnia 3 lutego 1999 r.
Sygn. U. 2/98
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Jadwiga Skórzewska-Łosiak – przewodnicząca
Andrzej Mączyński
Ferdynand Rymarz – sprawozdawca
po rozpoznaniu 3 lutego 1999 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy z wniosku Naczelnej Rady Aptekarskiej o stwierdzenie:
niezgodności paragrafu 3 ust. 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 30 listopada 1994 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych oraz określenia zasad stosowania cen w obrocie importowanymi lekami gotowymi, surowicami i szczepionkami oraz środkami antykoncepcyjnymi (MP Nr 64 poz. 571; zm.: z 1997 r. Nr 50 poz. 478):
– z art.13 ust. 2 pkt. 4 i art. l5 ust. 6 pkt. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach (Dz.U. z 1988 r. Nr 27, poz. 195; zm.: z 1990 r. Nr 34, poz. 198; z 1991 r. Nr 100, poz. 442; z 1993 r. Nr 1l, poz. 50; z 1994 r. Nr 111, poz. 536; z 1996 r. Nr 106, poz. 348; z 1997 r. Nr 54, poz. 348, Nr 160, poz. 1085) ponieważ wykracza poza zakres zawartych tam upoważnień ustawowych – przez pośrednie unormowanie mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług i to w sposób niezgodny z ustawową zasadą opodatkowania tym podatkiem,
– z art. l5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50; zm.: Nr 28, poz. 127, Nr 129, poz. 599; z 1994 r. Nr 132, poz. 670; z 1995 r. Nr 44, poz. 231, Nr 142, poz. 702 i 703; z 1996 r. Nr 137, poz. 640; z 1997 r. Nr 111, poz. 722, Nr 123, poz. 776 i 780, Nr 137, poz. 926, Nr 141, poz. 943, Nr 162, poz. 1104), ponieważ narusza zasadę, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem pośrednim, tj. przenoszonym przez podatnika w cenie w całości na nabywcę towaru lub usługi,
– z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) ponieważ zawiera regulację dotyczącą przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług
p o s t a n o w i ł:
na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643) umorzyć postępowanie na skutek utraty mocy obowiązującej zaskarżonego aktu normatywnego.
Uzasadnienie:
I
l. Naczelna Rada Aptekarska wnioskiem z 26 marca 1998 r. zwróciła się do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności § 3 ust. 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 30 listopada 1994 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych oraz określenia zasad stosowania cen w obrocie importowanymi lekami gotowymi, surowicami i szczepionkami oraz środkami antykoncepcyjnymi (MP Nr 64, poz. 571; zm.: z 1997 r. Nr 50, poz. 478) zwanego dalej zarządzeniem, z art. 13 ust. 2 pkt. 4 i art. l5 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach (Dz.U. z 1988 r. Nr 27, poz. 195 ze zm.) i z art. 15 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Na wstępie wnioskodawca uzasadnia swoją legitymację podnosząc, iż zaskarżony przepis dotyczy stosowania marży urzędowej, która jest składnikiem ceny tworzącym zysk aptekarzy, zaś Naczelna Rada Aptekarska jest ogólnokrajowym organem samorządu zawodowego aptekarzy, powołanym do reprezentowania zawodu i obrony jego interesów.
W ocenie wnioskodawcy kwestionowany przepis oparty został na upoważnieniu ustawowym wynikającym z art. 13 ust. 2 pkt. 4 i art. l5 ust. 6 pkt. 1 ustawy z 26 lutego 1982 r. o cenach, które nie zezwala na regulowanie przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast zaskarżony przepis przez zdefiniowanie marży jako różnicy pomiędzy ceną detaliczną brutto a ceną zakupu brutto przesądza, że podatek VAT obciąża marże detalisty, co jest sprzeczne z naturą marży, będącej zyskiem sprzedawcy, a także z charakterem VAT–u jako podatku pośredniego (co wynika z art. 15 ust. l i art. 19 ust. l ustawy z 8 stycznia 1993 r.). Tym samym zaskarżony przepis ingeruje w materię podatkową.
W dalszej części uzasadnienia wnioskodawca przedstawia praktyczne konsekwencje omawianego uregulowania. Jest to powiązane z wprowadzeniem od 1 stycznia l998 r. VAT–u na leki importowane w wysokości 2%. W stosunku do leków zakupionych w hurcie przed tą datą aptekarz od sprzedaży dokonanej w 1998 r. będzie musiał zapłacić cały podatek ze swojej marży. Czyli faktycznie marża aptekarza uległa zmniejszeniu o 2–procentowy VAT. Przedstawione skutki – zdaniem wnioskodawcy – dowodzą, iż zaskarżony przepis ingeruje w sferę regulacji przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT, co jest niezgodne z wynikającym z art. 217 Konstytucji z 1997 r. wymogiem ustawowej regulacji przedmiotu opodatkowania.
Na koniec wnioskodawca podnosi zarzuty co do regulowania kwestii marż urzędowych w akcie rangi zarządzenia ministra. Opierając się na orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego stwierdza, iż ingerencja w sferę praw i wolności samodzielnych podmiotów gospodarczych może następować w drodze ustawy i subsydiarnie w drodze opartego na upoważnieniu ustawowym rozporządzenia. Forma zarządzenia służy innym celom.
2. Uczestnik postępowania – Minister Finansów – w piśmie z 15 maja 1998 r. wyraził pogląd, iż § 3 ust. 2 zarządzenia MF z 30 listopada 1994 r. jest zgodny z podanymi we wniosku przepisami aktów wyższego rzędu.
W uzasadnieniu podkreśla, iż kwestionowany przepis został wydany w oparciu o upoważnienie ustawowe wynikające z art. 13 ust. 2 pkt 4 ustawy z 26 lutego 1982 r. o cenach. Wzmiankowana ustawa w art. l ust. 2 (wprowadzonym ustawą z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług) stanowi iż: “cena towaru lub usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług obejmuje należność, o której mowa w ust. l wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług”. Jest to więc cena brutto i wszystkie przepisy powstałe na podstawie ustawy o cenach muszą uwzględniać definicję ceny zawartą w art. 1 ustawy. Kwestionowany przepis nie reguluje zatem przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, lecz jest jedynie zgodny ze wzmiankowaną definicją. Dlatego też nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 217 konstytucji.
Daslej Minister Finansów wyjaśnia, iż marża, wbrew temu co twierdzi wnioskodawca, nie jest równoznaczna z zyskiem. “Marża handlowa jest to różnica między ceną nabycia i ceną sprzedaży i przeznaczona jest na pokrycie kosztów i wygospodarowanie zysków w jednostce handlu”. Poza tym podstawą opodatkowania jest obrót a nie jak sugeruje wnioskodawca marża. Zasada, iż VAT jest podatkiem pośrednim nie wynika też z art. 15 ust. l ustawy z 8 stycznia 1993 r., co świadczy o nieuzasadnionych wywodach wnioskodawcy w tej materii. Zdaniem Ministra Finansów § 3 ust. 2 zarządzenia nie narusza ani art. 15 ust. l ani art. l9 ust. l ustawy podatkowej z l 993 roku.
Na koniec Minister Finansów podnosi, iż poprzednio obowiązująca konstytucja dawała uprawnienie ministrom do wydawania zarządzeń w celu wykonania ustaw i na podstawie udzielonych w tej ustawie upoważnień. A ponieważ delegacje zawarte w ustawie o cenach nie wskazywały określonej formy prawnej dla realizacji upoważnienia, przeto decyzja w tej materii należała do Ministra Finansów. Wydane przez niego zarządzenie, zgodnie z obowiązującym prawem zostało ogłoszone w “Monitorze Polskim”. Dlatego zarzuty zgłoszone w tej materii wydają się być chybione.
Konkludując stwierdza, iż Naczelna Rada Aptekarska jest niezadowolona z wielkości obowiązujących marż, co jednak nie daje podstawy do stwierdzenia, że przepisy zarządzenia są niezgodne z konstytucją.
3. Prokurator Generalny przedstawił swoje stanowisko w piśmie z 4 czerwca 1998 r. Jego zdaniem przepis § 3 ust. 2 zaskarżonego zarządzenia nie jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z art. 13 ust. 2 pkt 4 i art. 15 ust. 6 pkt l ustawy z 26 lutego 1982 r. o cenach i z art. 15 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W uzasadnieniu swojego stanowiska, odnosząc się do opisanych przez wnioskodawcę praktycznych skutków zastosowania zaskarżonego przepisu, wyraża opinię, iż wprowadzenie nowych stawek VAT nie uwzględniło specyfiki towaru jakim są leki, na które obowiązują ceny urzędowe. Doprowadziło to do zmniejszenia rzeczywistej marży. To wszystko może budzić wątpliwości, jednak nie uzasadnia twierdzenia o sprzeczności z przytoczonymi we wniosku przepisami.
Uzasadniając swój pogląd Prokurator Generalny wskazuje, iż zaskarżony przepis definiuje jedynie pojęcie marży w sposób nie budzący zastrzeżeń, “gdyż marża będąc dochodem brutto stanowi w istocie kwotę, która pozostaje po sprzedaży towaru po odliczeniu kosztów jego nabycia, a więc z uwzględnieniem również takich składników, jak podatek od towarów i usług, czy akcyzowy, jeżeli dany towar jest nimi objęty”. Można tutaj porównać go z niezakwestionowanym § 2 ust. 2 omawianego zarządzenia, który na podobnych zasadach definiuje hurtową marżę urzędową.
Podnosi też, iż pojęcie marży nie jest równoznaczne z pojęciem zysku sprzedawcy, jako że marża przeznaczona jest pokrycie kosztów sprzedawcy. Nie może być też ona utożsamiana w żadnym razie z podatkiem. A zatem skoro zaskarżony przepis nie nakłada obowiązków podatkowych, brak jest podstaw do przyjęcia jego niezgodności z art. 217 konstytucji. Z podobnych względów nie narusza on art. 15 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., bowiem nie kwestionuje w żadnym stopniu wyrażonej tam zasady, iż podstawą opodatkowania jest obrót. A obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku.
Na koniec Prokurator Generalny przywołując warunki, jakim w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego winna podlegać konstrukcja zarządzenia stwierdza, że w tym wypadku zostały one zachowane co powoduje, że i w tym zakresie nie ma podstaw do kwestionowania zaskarżonego przepisu zarządzenia, która zawiera regulacje ściśle wynikające z art. 13 ust. 2 pkt 4 i z art. 15 ust. 6 pkt l ustawy z 26 lutego 1982 r. o cenach.
4. Ustawa z dnia 18 grudnia 1997 r. o zmianie ustawy o cenach (Dz.U. Nr 160, poz. 1085), która weszła w życie 29 grudnia 1997 r. w art. 2 stanowiła, że “przepisy wykonawcze wydane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy zachowują moc do czasu wydania przepisów wykonawczych na podstawie niniejszej ustawy, nie dłużej jednak niż przez 6 miesięcy od dnia jej wejścia w życie, jeżeli nie są z nią sprzeczne”.
Ustosunkowując się do tej kwestii Naczelna Rada Aptekarska wyraziła pogląd, że nowelizacja ta nie “wnosi niczego co mogłoby zmienić treść skargi”, sygnalizuje jedynie nie wykonanie przez Ministra Finansów obowiązku wydania nowych przepisów wykonawczych.
Odnosząc się do nowelizacji ustawy o cenach Minister Finansów podnosi, iż kwestionowane zarządzenie zostało wydane m.in. na podstawie art. 15 ust. 6, do którego nie odnosiły się zmiany zawarte w ustawie z 18 grudnia 1997 r. Tak więc przepisy tego zarządzenia wydane na podstawie wspomnianego artykułu nie utraciły mocy wiążącej na podstawie przepisów ustawy nowelizującej.
W nadesłanym 15 stycznia 1999 r. piśmie Prokurator Generalny wnosi o umorzenie postępowania na podstawie art. 39 ust. 3 pkt 3 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643), ponieważ zakwestionowany przepis zarządzenia utracił moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia. Podniósł także, że w miejsce zaskarżonego zarządzenia Minister Finansów wydał rozporządzenie z 21 grudnia 1998 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych oraz określenia zasad stosowania cen w obrocie importowanymi lekami gotowymi, surowicami i szczepionkami oraz środkami antykoncepcyjnymi (Dz.U. Nr 161, poz. 1080), które weszło w życie 1 stycznia 1999 r. Nowa regulacja zawiera przepis o identycznej treści jak ten zakwestionowany, jakkolwiek brzmienie nowego § 5 pkt 3 wprowadza korzystniejszą regulację dla aptekarzy. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, który niejednokrotnie stwierdzał, iż uchylenie aktu normatywnego i zastąpienie go nowym pociąga za sobą umorzenie postępowania nawet wówczas, gdy nowy przepis powtórzył zaskarżone przepisy, Prokurator Generalny wnosi o umorzenie postępowania
II
Trybunał Konstytucyjny zważył co następuje:
Przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny, zarządzenie zawierające kwestionowane przepisy utraciło moc obowiązującą. W miejsce kwestionowanego zarządzenia Minister Finansów wydał rozporządzenie z 21 grudnia 1998 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż oraz określenia zasad stosowania cen w obrocie importowanymi lekami gotowymi, surowicami i szczepionkami oraz środkami antykoncepcyjnymi (Dz.U. Nr 161, poz. 1080). Rozporządzenie to, obowiązujące od 1 stycznia 1999 r. reguluje ten sam zakres materii co kwestionowane przez Naczelną Radę Aptekarską zarządzenie, ma ten sam tytuł i, poza jednym przepisem, taką samą treść. Zostało ono wydane na podstawie znowelizowanego upoważnienia art. 13 ust. 2 pkt 4 oraz dotychczasowej delegacji art. 15 ust. 6 pkt 1 ustawy o cenach. Zmieniona forma aktu normatywnego dostosowuje ten akt do konstytucyjnie określonego systemu źródeł prawa (art. 92 ust. 1 Konstytucji RP).
Utrata mocy obowiązującej aktu normatywnego skutkuje umorzeniem postępowania na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym. Zgodnie z utrwaloną już linią orzeczniczą Trybunału Konstytucyjnego, nie jest przeszkodą dla umorzenia postępowania okoliczność, że kwestionowana norma prawna (zawierająca definicję marży), została powtórzona w nowym rozporządzeniu. Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności, według której jego wszczęcie następuje na podstawie wniosku, pytania prawnego lub skargi konstytucyjnej, a ich granicami Trybunał jest związany (art. 31 ust. 1 i art. 66 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym). Przedmiotem badania jest wprawdzie norma prawna, ale jednak orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego jest skierowane do konkretnego przepisu lub konkretnego aktu prawnego wskazanego we wniosku, pytaniu prawnym lub skardze konstytucyjnej. Trybunał Konstytucyjny nie może orzekać co do przepisu, który nie został wskazany przez wnioskodawcę (skarżącego), a żaden z przepisów rozporządzenia obowiązującego w dacie orzekania nie został zaskarżony przez wnioskodawcę, (por. orzeczenie w sprawie SK 3/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 69). Trafnie podnosi Prokurator Generalny, że jakkolwiek kwestionowany przepis został powtórzony w nowym rozporządzeniu w dotychczasowym brzmieniu, to zmienił się jego kontekst prawny. Wynika on z § 5 rozporządzenia, stanowiącego, że “nie uznaje się za nieprawidłową kwoty realizowanej marży, jeżeli jej przekroczenie wynika m.in. ze zmiany obowiązującej stawki od towarów i usług, wynikającej w odrębnych przepisów”.
Z tych względów Trybunał Konstytucyjny postanowił jak na wstępie.
z dnia 3 lutego 1999 r.
Sygn. U. 2/98
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Jadwiga Skórzewska-Łosiak – przewodnicząca
Andrzej Mączyński
Ferdynand Rymarz – sprawozdawca
po rozpoznaniu 3 lutego 1999 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy z wniosku Naczelnej Rady Aptekarskiej o stwierdzenie:
niezgodności paragrafu 3 ust. 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 30 listopada 1994 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych oraz określenia zasad stosowania cen w obrocie importowanymi lekami gotowymi, surowicami i szczepionkami oraz środkami antykoncepcyjnymi (MP Nr 64 poz. 571; zm.: z 1997 r. Nr 50 poz. 478):
– z art.13 ust. 2 pkt. 4 i art. l5 ust. 6 pkt. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach (Dz.U. z 1988 r. Nr 27, poz. 195; zm.: z 1990 r. Nr 34, poz. 198; z 1991 r. Nr 100, poz. 442; z 1993 r. Nr 1l, poz. 50; z 1994 r. Nr 111, poz. 536; z 1996 r. Nr 106, poz. 348; z 1997 r. Nr 54, poz. 348, Nr 160, poz. 1085) ponieważ wykracza poza zakres zawartych tam upoważnień ustawowych – przez pośrednie unormowanie mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług i to w sposób niezgodny z ustawową zasadą opodatkowania tym podatkiem,
– z art. l5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50; zm.: Nr 28, poz. 127, Nr 129, poz. 599; z 1994 r. Nr 132, poz. 670; z 1995 r. Nr 44, poz. 231, Nr 142, poz. 702 i 703; z 1996 r. Nr 137, poz. 640; z 1997 r. Nr 111, poz. 722, Nr 123, poz. 776 i 780, Nr 137, poz. 926, Nr 141, poz. 943, Nr 162, poz. 1104), ponieważ narusza zasadę, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem pośrednim, tj. przenoszonym przez podatnika w cenie w całości na nabywcę towaru lub usługi,
– z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) ponieważ zawiera regulację dotyczącą przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług
p o s t a n o w i ł:
na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643) umorzyć postępowanie na skutek utraty mocy obowiązującej zaskarżonego aktu normatywnego.
Uzasadnienie:
I
l. Naczelna Rada Aptekarska wnioskiem z 26 marca 1998 r. zwróciła się do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności § 3 ust. 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 30 listopada 1994 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych oraz określenia zasad stosowania cen w obrocie importowanymi lekami gotowymi, surowicami i szczepionkami oraz środkami antykoncepcyjnymi (MP Nr 64, poz. 571; zm.: z 1997 r. Nr 50, poz. 478) zwanego dalej zarządzeniem, z art. 13 ust. 2 pkt. 4 i art. l5 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach (Dz.U. z 1988 r. Nr 27, poz. 195 ze zm.) i z art. 15 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Na wstępie wnioskodawca uzasadnia swoją legitymację podnosząc, iż zaskarżony przepis dotyczy stosowania marży urzędowej, która jest składnikiem ceny tworzącym zysk aptekarzy, zaś Naczelna Rada Aptekarska jest ogólnokrajowym organem samorządu zawodowego aptekarzy, powołanym do reprezentowania zawodu i obrony jego interesów.
W ocenie wnioskodawcy kwestionowany przepis oparty został na upoważnieniu ustawowym wynikającym z art. 13 ust. 2 pkt. 4 i art. l5 ust. 6 pkt. 1 ustawy z 26 lutego 1982 r. o cenach, które nie zezwala na regulowanie przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast zaskarżony przepis przez zdefiniowanie marży jako różnicy pomiędzy ceną detaliczną brutto a ceną zakupu brutto przesądza, że podatek VAT obciąża marże detalisty, co jest sprzeczne z naturą marży, będącej zyskiem sprzedawcy, a także z charakterem VAT–u jako podatku pośredniego (co wynika z art. 15 ust. l i art. 19 ust. l ustawy z 8 stycznia 1993 r.). Tym samym zaskarżony przepis ingeruje w materię podatkową.
W dalszej części uzasadnienia wnioskodawca przedstawia praktyczne konsekwencje omawianego uregulowania. Jest to powiązane z wprowadzeniem od 1 stycznia l998 r. VAT–u na leki importowane w wysokości 2%. W stosunku do leków zakupionych w hurcie przed tą datą aptekarz od sprzedaży dokonanej w 1998 r. będzie musiał zapłacić cały podatek ze swojej marży. Czyli faktycznie marża aptekarza uległa zmniejszeniu o 2–procentowy VAT. Przedstawione skutki – zdaniem wnioskodawcy – dowodzą, iż zaskarżony przepis ingeruje w sferę regulacji przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT, co jest niezgodne z wynikającym z art. 217 Konstytucji z 1997 r. wymogiem ustawowej regulacji przedmiotu opodatkowania.
Na koniec wnioskodawca podnosi zarzuty co do regulowania kwestii marż urzędowych w akcie rangi zarządzenia ministra. Opierając się na orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego stwierdza, iż ingerencja w sferę praw i wolności samodzielnych podmiotów gospodarczych może następować w drodze ustawy i subsydiarnie w drodze opartego na upoważnieniu ustawowym rozporządzenia. Forma zarządzenia służy innym celom.
2. Uczestnik postępowania – Minister Finansów – w piśmie z 15 maja 1998 r. wyraził pogląd, iż § 3 ust. 2 zarządzenia MF z 30 listopada 1994 r. jest zgodny z podanymi we wniosku przepisami aktów wyższego rzędu.
W uzasadnieniu podkreśla, iż kwestionowany przepis został wydany w oparciu o upoważnienie ustawowe wynikające z art. 13 ust. 2 pkt 4 ustawy z 26 lutego 1982 r. o cenach. Wzmiankowana ustawa w art. l ust. 2 (wprowadzonym ustawą z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług) stanowi iż: “cena towaru lub usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług obejmuje należność, o której mowa w ust. l wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług”. Jest to więc cena brutto i wszystkie przepisy powstałe na podstawie ustawy o cenach muszą uwzględniać definicję ceny zawartą w art. 1 ustawy. Kwestionowany przepis nie reguluje zatem przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, lecz jest jedynie zgodny ze wzmiankowaną definicją. Dlatego też nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 217 konstytucji.
Daslej Minister Finansów wyjaśnia, iż marża, wbrew temu co twierdzi wnioskodawca, nie jest równoznaczna z zyskiem. “Marża handlowa jest to różnica między ceną nabycia i ceną sprzedaży i przeznaczona jest na pokrycie kosztów i wygospodarowanie zysków w jednostce handlu”. Poza tym podstawą opodatkowania jest obrót a nie jak sugeruje wnioskodawca marża. Zasada, iż VAT jest podatkiem pośrednim nie wynika też z art. 15 ust. l ustawy z 8 stycznia 1993 r., co świadczy o nieuzasadnionych wywodach wnioskodawcy w tej materii. Zdaniem Ministra Finansów § 3 ust. 2 zarządzenia nie narusza ani art. 15 ust. l ani art. l9 ust. l ustawy podatkowej z l 993 roku.
Na koniec Minister Finansów podnosi, iż poprzednio obowiązująca konstytucja dawała uprawnienie ministrom do wydawania zarządzeń w celu wykonania ustaw i na podstawie udzielonych w tej ustawie upoważnień. A ponieważ delegacje zawarte w ustawie o cenach nie wskazywały określonej formy prawnej dla realizacji upoważnienia, przeto decyzja w tej materii należała do Ministra Finansów. Wydane przez niego zarządzenie, zgodnie z obowiązującym prawem zostało ogłoszone w “Monitorze Polskim”. Dlatego zarzuty zgłoszone w tej materii wydają się być chybione.
Konkludując stwierdza, iż Naczelna Rada Aptekarska jest niezadowolona z wielkości obowiązujących marż, co jednak nie daje podstawy do stwierdzenia, że przepisy zarządzenia są niezgodne z konstytucją.
3. Prokurator Generalny przedstawił swoje stanowisko w piśmie z 4 czerwca 1998 r. Jego zdaniem przepis § 3 ust. 2 zaskarżonego zarządzenia nie jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z art. 13 ust. 2 pkt 4 i art. 15 ust. 6 pkt l ustawy z 26 lutego 1982 r. o cenach i z art. 15 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W uzasadnieniu swojego stanowiska, odnosząc się do opisanych przez wnioskodawcę praktycznych skutków zastosowania zaskarżonego przepisu, wyraża opinię, iż wprowadzenie nowych stawek VAT nie uwzględniło specyfiki towaru jakim są leki, na które obowiązują ceny urzędowe. Doprowadziło to do zmniejszenia rzeczywistej marży. To wszystko może budzić wątpliwości, jednak nie uzasadnia twierdzenia o sprzeczności z przytoczonymi we wniosku przepisami.
Uzasadniając swój pogląd Prokurator Generalny wskazuje, iż zaskarżony przepis definiuje jedynie pojęcie marży w sposób nie budzący zastrzeżeń, “gdyż marża będąc dochodem brutto stanowi w istocie kwotę, która pozostaje po sprzedaży towaru po odliczeniu kosztów jego nabycia, a więc z uwzględnieniem również takich składników, jak podatek od towarów i usług, czy akcyzowy, jeżeli dany towar jest nimi objęty”. Można tutaj porównać go z niezakwestionowanym § 2 ust. 2 omawianego zarządzenia, który na podobnych zasadach definiuje hurtową marżę urzędową.
Podnosi też, iż pojęcie marży nie jest równoznaczne z pojęciem zysku sprzedawcy, jako że marża przeznaczona jest pokrycie kosztów sprzedawcy. Nie może być też ona utożsamiana w żadnym razie z podatkiem. A zatem skoro zaskarżony przepis nie nakłada obowiązków podatkowych, brak jest podstaw do przyjęcia jego niezgodności z art. 217 konstytucji. Z podobnych względów nie narusza on art. 15 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., bowiem nie kwestionuje w żadnym stopniu wyrażonej tam zasady, iż podstawą opodatkowania jest obrót. A obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku.
Na koniec Prokurator Generalny przywołując warunki, jakim w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego winna podlegać konstrukcja zarządzenia stwierdza, że w tym wypadku zostały one zachowane co powoduje, że i w tym zakresie nie ma podstaw do kwestionowania zaskarżonego przepisu zarządzenia, która zawiera regulacje ściśle wynikające z art. 13 ust. 2 pkt 4 i z art. 15 ust. 6 pkt l ustawy z 26 lutego 1982 r. o cenach.
4. Ustawa z dnia 18 grudnia 1997 r. o zmianie ustawy o cenach (Dz.U. Nr 160, poz. 1085), która weszła w życie 29 grudnia 1997 r. w art. 2 stanowiła, że “przepisy wykonawcze wydane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy zachowują moc do czasu wydania przepisów wykonawczych na podstawie niniejszej ustawy, nie dłużej jednak niż przez 6 miesięcy od dnia jej wejścia w życie, jeżeli nie są z nią sprzeczne”.
Ustosunkowując się do tej kwestii Naczelna Rada Aptekarska wyraziła pogląd, że nowelizacja ta nie “wnosi niczego co mogłoby zmienić treść skargi”, sygnalizuje jedynie nie wykonanie przez Ministra Finansów obowiązku wydania nowych przepisów wykonawczych.
Odnosząc się do nowelizacji ustawy o cenach Minister Finansów podnosi, iż kwestionowane zarządzenie zostało wydane m.in. na podstawie art. 15 ust. 6, do którego nie odnosiły się zmiany zawarte w ustawie z 18 grudnia 1997 r. Tak więc przepisy tego zarządzenia wydane na podstawie wspomnianego artykułu nie utraciły mocy wiążącej na podstawie przepisów ustawy nowelizującej.
W nadesłanym 15 stycznia 1999 r. piśmie Prokurator Generalny wnosi o umorzenie postępowania na podstawie art. 39 ust. 3 pkt 3 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643), ponieważ zakwestionowany przepis zarządzenia utracił moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia. Podniósł także, że w miejsce zaskarżonego zarządzenia Minister Finansów wydał rozporządzenie z 21 grudnia 1998 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych oraz określenia zasad stosowania cen w obrocie importowanymi lekami gotowymi, surowicami i szczepionkami oraz środkami antykoncepcyjnymi (Dz.U. Nr 161, poz. 1080), które weszło w życie 1 stycznia 1999 r. Nowa regulacja zawiera przepis o identycznej treści jak ten zakwestionowany, jakkolwiek brzmienie nowego § 5 pkt 3 wprowadza korzystniejszą regulację dla aptekarzy. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, który niejednokrotnie stwierdzał, iż uchylenie aktu normatywnego i zastąpienie go nowym pociąga za sobą umorzenie postępowania nawet wówczas, gdy nowy przepis powtórzył zaskarżone przepisy, Prokurator Generalny wnosi o umorzenie postępowania
II
Trybunał Konstytucyjny zważył co następuje:
Przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny, zarządzenie zawierające kwestionowane przepisy utraciło moc obowiązującą. W miejsce kwestionowanego zarządzenia Minister Finansów wydał rozporządzenie z 21 grudnia 1998 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż oraz określenia zasad stosowania cen w obrocie importowanymi lekami gotowymi, surowicami i szczepionkami oraz środkami antykoncepcyjnymi (Dz.U. Nr 161, poz. 1080). Rozporządzenie to, obowiązujące od 1 stycznia 1999 r. reguluje ten sam zakres materii co kwestionowane przez Naczelną Radę Aptekarską zarządzenie, ma ten sam tytuł i, poza jednym przepisem, taką samą treść. Zostało ono wydane na podstawie znowelizowanego upoważnienia art. 13 ust. 2 pkt 4 oraz dotychczasowej delegacji art. 15 ust. 6 pkt 1 ustawy o cenach. Zmieniona forma aktu normatywnego dostosowuje ten akt do konstytucyjnie określonego systemu źródeł prawa (art. 92 ust. 1 Konstytucji RP).
Utrata mocy obowiązującej aktu normatywnego skutkuje umorzeniem postępowania na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym. Zgodnie z utrwaloną już linią orzeczniczą Trybunału Konstytucyjnego, nie jest przeszkodą dla umorzenia postępowania okoliczność, że kwestionowana norma prawna (zawierająca definicję marży), została powtórzona w nowym rozporządzeniu. Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności, według której jego wszczęcie następuje na podstawie wniosku, pytania prawnego lub skargi konstytucyjnej, a ich granicami Trybunał jest związany (art. 31 ust. 1 i art. 66 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym). Przedmiotem badania jest wprawdzie norma prawna, ale jednak orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego jest skierowane do konkretnego przepisu lub konkretnego aktu prawnego wskazanego we wniosku, pytaniu prawnym lub skardze konstytucyjnej. Trybunał Konstytucyjny nie może orzekać co do przepisu, który nie został wskazany przez wnioskodawcę (skarżącego), a żaden z przepisów rozporządzenia obowiązującego w dacie orzekania nie został zaskarżony przez wnioskodawcę, (por. orzeczenie w sprawie SK 3/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 69). Trafnie podnosi Prokurator Generalny, że jakkolwiek kwestionowany przepis został powtórzony w nowym rozporządzeniu w dotychczasowym brzmieniu, to zmienił się jego kontekst prawny. Wynika on z § 5 rozporządzenia, stanowiącego, że “nie uznaje się za nieprawidłową kwoty realizowanej marży, jeżeli jej przekroczenie wynika m.in. ze zmiany obowiązującej stawki od towarów i usług, wynikającej w odrębnych przepisów”.
Z tych względów Trybunał Konstytucyjny postanowił jak na wstępie.