K 25/02
-
Data orzeczenia:
-
Organ orzekający:
-
Skład sędziowski:
Powołane przepisy:
Dodatkowe informacje:
Pełny tekst orzeczenia
72
POSTANOWIENIE
z dnia 9 października 2002 r.
Sygn. akt K 25/02
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Marek Safjan – przewodniczący
Jerzy Ciemniewski
Teresa Dębowska-Romanowska
Marian Grzybowski
Wiesław Johann
Biruta Lewaszkiewicz-Petrykowska
Ewa Łętowska
Marek Mazurkiewicz
Andrzej Mączyński – sprawozdawca
Janusz Niemcewicz
Jadwiga Skórzewska-Łosiak
Jerzy Stępień
Mirosław Wyrzykowski
Marian Zdyb
Bohdan Zdziennicki,
po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 października 2002 r., wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o zbadanie zgodności:
a) art. 50 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji,
b) art. 50 ust. 4 ustawy powołanej w punkcie a) z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji,
c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 1999 r. w sprawie ustalenia listy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, do których stosuje się stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% (Dz. U. Nr 98, poz. 1144) z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji,
p o s t a n a w i a:
umorzyć postępowanie w części dotyczącej art. 50 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 1999 r. w sprawie ustalenia listy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, do których stosuje się stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% (Dz. U. Nr 98, poz. 1144) na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.).
UZASADNIENIE:
I
1. Rzecznik Praw Obywatelskich we wniosku z 20 września 2001 r. wniósł o stwierdzenie niezgodności z Konstytucją kilku przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o podatku od towarów i usług) oraz wydanych na ich podstawie rozporządzeń, w tym o stwierdzenie, że: 1) art. 50 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług narusza zasadę wyrażoną w art. 217 Konstytucji, ponieważ zawiera upoważnienie do stanowienia przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia listy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, które są sprzedawane jednostkom ochrony przeciwpożarowej i do których stosuje się stawkę podatku 0%, 2) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 listopada 1999 r. w sprawie ustalenia listy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, do których stosuje się stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% (Dz. U. Nr 98, poz. 1144; dalej: rozporządzenie w sprawie ustalenia listy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej) narusza zasady wyrażone w art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji przez to, że reguluje aktem wykonawczym materię zastrzeżoną wyłącznie dla ustawy.
Rzecznik Praw Obywatelskich oparł uzasadnienie swego wniosku na następujących argumentach:
Konstytucja w art. 217 expressis verbis sformułowała zasadę wyłączności ustawowej w obciążeniach daninowych. Konstytucja ujmuje bardzo szeroko podatkowoprawny stan faktyczny, jaki powinien być uregulowany bezpośrednio w ustawie.
Art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że zasadnicza stawka podatku wynosi 22%. Przepis ten stanowi jednocześnie, że równolegle w ustawie i załącznikach do ustawy niektóre towary i usługi są obciążone stawką podatku w wysokości 7%, 3% i 0%. Zastosowanie innej niż 22% stawki podatku VAT nie jest więc ulgą czy umorzeniem części podatku.
Ustawodawca w art. 50 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił, że do dnia 31 grudnia 2002 r. stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, które są sprzedawane jednostkom ochrony przeciwpożarowej. Upoważnienie ministra właściwego do spraw finansów publicznych do ustalenia w drodze rozporządzenia listy tych towarów stanowi de facto przekazanie władztwa do stanowienia w akcie wykonawczym o przedmiocie i stawkach podatkowych. Taka regulacja jest sprzeczna z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.
2. W kilku wniesionych później pismach procesowych (z 30 października 2001 r. i 16 maja 2002 r.) Rzecznik Praw Obywatelskich modyfikował zarzuty zawarte we wniosku. Ostatecznie w piśmie z 29 maja 2002 r. określił przepisy będące przedmiotem wniosku, zarzucając m.in. że art. 50 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług narusza zasadę wyrażoną w art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji, zawiera bowiem upoważnienie do stanowienia przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia listy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej sprzedawanych jednostkom ochrony przeciwpożarowej, którymi obrót jest opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, niezależnie od stawki opodatkowania tych towarów w innym obrocie, podczas gdy Konstytucja określenie przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwalnianych od podatku zastrzega do wyłączności ustawowej. Dopiero bowiem wpisanie na listę decyduje o uznaniu towarów za przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej. Ponadto upoważnienie nie zawiera wytycznych dotyczących treści aktu. Wnioskodawca zarzucił także, że rozporządzenie w sprawie ustalenia listy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej narusza zasady wyrażone w art. 92 ust. 1 Konstytucji, albowiem zostało wydane na mocy upoważnień ustawowych naruszających zasady wyrażone w art. 217 Konstytucji.
3. Prokurator Generalny w piśmie z 21 listopada 2001 r. stwierdził, że: 1) art. 50 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodny z art. 217 Konstytucji, 2) rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie ustalenia listy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej jest zgodne z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.
Prokurator Generalny oparł uzasadnienie swego stanowiska na następujących argumentach:
Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego uzasadnia tezę, że ani zakwestionowane upoważnienie Ministra Finansów do wydania rozporządzenia, ani rozporządzenie wydane na podstawie ustawowego upoważnienia nie dotyczą materii zastrzeżonej do regulacji ustawowej, skoro generalna definicja przedmiotu opodatkowania i wysokość podstawowej stawki opodatkowania określone są w ustawie (tak jak ma to miejsce w obecnie obowiązującym art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Omawiane rozporządzenie zawiera jedynie uszczegółowienie obowiązku podatkowego, który – w podstawowych elementach – określa ustawa, zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 217 Konstytucji. Z tych przyczyn, nieuzasadniony jest również pogląd o niezgodności rozporządzenia z art. 92 ust. 1 Konstytucji.
4. Minister Finansów w piśmie z 11 grudnia 2001 r. wniósł o uznanie, że: 1) art. 50 ust. 4 ustawy od podatku od towarów i usług, 2) rozporządzenie w sprawie ustalenia listy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej – nie są niezgodne z art. 217 oraz z art. 92 ust. l Konstytucji.
Minister Finansów oparł uzasadnienie swego stanowiska na następujących argumentach:
Art. 50 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie narusza ustanowionego w zapisie Konstytucji wymagania określenia przedmiotu opodatkowania i stawki opodatkowania, tj. elementów, których treść w myśl art. 217 Konstytucji ma być zawarta w ustawie. Nie można bowiem rozpatrywać art. 50 ust. 4 ustawy bez jego związku z ust. 3 tego artykułu. Zapis ten stanowi bowiem konsekwencję ust. 3 i – zgodnie z jego brzmieniem – jest wypełnieniem ustawowego upoważnienia do zindeksowania granic zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Wypełnia on jednocześnie dyspozycję zawartą w art. 92 ust. 1 Konstytucji w zakresie określenia organu właściwego do wydania rozporządzenia, zakres spraw przeznaczonych do wykonania oraz zawiera merytoryczne wytyczne dotyczące jego treści.
Ustawodawca używając art. 50 ust. 3 zwrotu o sprecyzowanym zakresie (“do towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej”) spowodował, że lista nie definiuje zakresu przedmiotowego tego pojęcia, gdyż wynika to z charakteru i przeznaczenia towarów o tym szczególnym celu a ponadto jest zawężona do ściśle określonego kręgu podmiotów, tj. do jednostek ochrony przeciwpożarowej, których enumeratywne wyliczenie zawiera art. 15 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. Nr 81, poz. 351).
5. Sejm RP w piśmie swego Marszałka z 15 maja 2002 r. przedłożył wyjaśnienia dotyczące wniosku rzecznika Praw Obywatelskich, wnosząc o stwierdzenie, że art. 50 ust. 3 w związku z ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.
Uzasadnienie tego stanowiska zostało oparte na następujących argumentach:
Art. 50 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do ustalenia, w drodze rozporządzenia, listy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, którymi obrót, jeżeli są sprzedawane jednostkom ochrony przeciwpożarowej, obciążony jest stawką podatku w wysokości 0%. Ustawa nie definiuje towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, ani jednostek ochrony przeciwpożarowej. Ustawodawca w art. 50 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w celu uniknięcia powtórzeń – zgodnie z zasadami spójności i skrótowości aktu prawnego – zastosował odesłanie do przepisów w sposób kompleksowy regulujących problematykę ochrony przeciwpożarowej. Kwestie te uregulowane zostały w ustawie z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. Nr 81, poz. 351).
Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, wyroby służące do ochrony przeciwpożarowej mogą być wprowadzone do obrotu i stosowane wyłącznie na podstawie certyfikatu zgodności w rozumieniu przepisów o badaniach i certyfikacji. Art. 7 ust. 2 zobowiązuje Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji do określenia, w drodze rozporządzenia, wykazu wyrobów służących do ochrony przeciwpożarowej. Rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 22 kwietnia 1998 r. w sprawie wyrobów służących do ochrony przeciwpożarowej, które mogą być wprowadzane do obrotu i stosowane wyłącznie na podstawie certyfikatu zgodności (Dz. U. Nr 55, poz. 362) zawiera wykaz tych wyrobów. Natomiast art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej zawiera enumeratywne wyliczenie podmiotów, które są zaliczane do jednostek ochrony przeciwpożarowej
W ustawie o ochronie przeciwpożarowej jest mowa o “wyrobach służących do ochrony przeciwpożarowej, natomiast w ustawie o podatku od towarów i usług występuje pojęcie “towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej”; pojęcia te należy jednak uznać za tożsame. W związku z powyższym zarzut postawiony przez Rzecznika należy uznać za całkowicie nieuzasadniony; Minister Finansów nie ma żadnej dowolności w kształtowaniu listy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, którymi obrót, jeżeli są sprzedawane jednostkom ochrony przeciwpożarowej, objęty jest stawką podatku w wysokości 0%. Jak wynika z przepisów ustawy o ochronie przeciwpożarowej oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia, za towary służące ochronie przeciwpożarowej uznane mogą być tylko te wyroby, które – po uzyskaniu wymaganych przepisami ustawy certyfikatów znalazły się na liście tych wyrobów stanowiącej załącznik do rozporządzenia. Obrót nimi objęty jest stawką podatku w wysokości 0% tylko wtedy, gdy sprzedawane są wymienionym w ustawie o ochronie przeciwpożarowej jednostkom ochrony przeciwpożarowej.
Za nietrafny uznać również należy zarzut naruszenia art. 92 ust. 1 zd. drugie Konstytucji, ponieważ art. 50 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest funkcjonalnie powiązany z ust. 3. Przepis art. 50 ust. 3 wypełnia jednocześnie dyspozycję zawartą w wymienionym przepisie Konstytucji, gdyż określa zakres spraw przekazanych do uregulowania w rozporządzeniu oraz merytoryczne wytyczne dotyczące treści aktu, zaś ust. 4 określa organ właściwy do wydania rozporządzenia.
II
Trybunał Konstytucyjny ustalił i zważył, co następuje:
Art. 50 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu zakwestionowanym przez Rzecznika Praw Obywatelskich upoważniał ministra właściwego do spraw finansów publicznych do ustalenia w drodze rozporządzenia listy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, które są sprzedawane jednostkom ochrony przeciwpożarowej. Przepis ten był powiązany z art. 50 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym do tak określonych towarów w okresie do 31 grudnia 2002 r. stosuje się stawkę podatku w wysokości 0%. Na podstawie tych przepisów zostało wydane rozporządzenie w sprawie ustalenia listy towarów na cele ochrony przeciwpożarowej.
Istota zarzutu Rzecznika Praw Obywatelskich sprowadza się do tego, że art. 50 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług narusza zasadę wyrażoną w art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji, zawiera bowiem upoważnienie do stanowienia przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia listy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, którymi obrót jest opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, podczas gdy Konstytucja określenie przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwalnianych od podatku zastrzega do wyłączności ustawowej. Upoważnienie to, według Rzecznika, nie zawiera także wytycznych dotyczących treści aktu. Konsekwentnie Rzecznik Praw Obywatelskich zakwestionował zgodność rozporządzenia w sprawie ustalenia listy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej z art. 92 ust. 1 Konstytucji, ponieważ wydane zostało na mocy upoważnienia ustawowego naruszającego zasady wyrażone w art. 217 Konstytucji.
W Dzienniku Ustaw z 2002 r. Nr 153, oznaczonym datą 20 września 2002 r., pod pozycją 1272 została opublikowana ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: ustawa zmieniająca z 30 sierpnia 2002 r.), która zgodnie z art. 4 weszła w życie 1 października 2002 r. Rozpoznanie wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich w zakresie art. 50 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia w sprawie ustalenia listy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej wymaga uwzględniania tej nowelizacji. W art. 1 pkt 14 lit. b) ustawy zmieniającej z 30 sierpnia 2002 r. uchylono bowiem art. 50 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W art. 1 pkt 14 lit. a) tej ustawy zmieniono także art. 50 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w ten sposób, że wyrazy “31 grudnia 2002 r.” zastąpiono wyrazami “31 grudnia 2003 r.” a po wyrazach “stosuje się również do” dodano wyrazy “wymienionych w załączniku nr 10”. Jest to załącznik “Lista towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, do których stosuje się stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%” (zob. art. 1 pkt 16 ustawy zmieniającej z 30 sierpnia 2002 r.).
W dotychczasowym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny przyjmował, że pozbawienie mocy obowiązującej przepisu upoważniającego z powodu jego niezgodności z Konstytucją nieuchronnie pociąga za sobą utratę mocy obowiązującej wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych (zob. wyrok z 31 stycznia 2001 r., P. 4/99, OTK ZU nr 1/2001, poz. 5 oraz wyrok z 12 marca 2002 r., P. 9/01, OTK ZU Seria A nr 2/2002, poz. 14). Rozporządzenie z uwagi na swój wykonawczy charakter jest bowiem ściśle związane z ustawowym upoważnieniem, na podstawie którego zostało wydane. Pogląd ten jest konsekwencją generalnej reguły, która znalazła swój wyraz także w Zasadach techniki prawodawczej (rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie “Zasad techniki prawodawczej”, Dz. U. Nr 100, poz. 908). Zgodnie z § 32 ust. 1 uchylenie ustawy, na podstawie której wydano akt wykonawczy, albo uchylenie przepisu ustawy upoważniającego do wydania aktu wykonawczego powoduje utratę mocy obowiązującej odpowiednio z dniem wejścia w życie ustawy uchylającej albo z dniem wejścia w życie przepisu uchylającego upoważnienie do wydania tego aktu. W niniejszej sprawie mamy właśnie do czynienia z sytuacją uchylenia przepisu ustawy upoważniającego do wydania aktu wykonawczego. Co więcej – regulacja dotychczas zawarta w rozporządzeniu została zastąpiona regulacją ustawową (albowiem lista towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej została zamieszczona w załączniku do ustawy o podatku od towarów i usług). W ustawie zmieniającej z 30 sierpnia 2002 r. nie umieszczono przepisu przejściowego, który zachowywałby czasowo w mocy zakwestionowany w niniejszej sprawie akt wykonawczy (zob. § 33 ust. 1 Zasad techniki prawodawczej). Dlatego należy uznać, że rozporządzenie w sprawie ustalenia listy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej utraciło moc obowiązującą z dniem 1 października 2002 r.
Art. 50 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenie w sprawie ustalenia listy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej utraciły zatem moc obowiązującą przed wydaniem wyroku przez Trybunał Konstytucyjny. Zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym skutkuje to umorzeniem postępowania w tym zakresie. Należy dodatkowo zauważyć, że zmiana art. 50 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz określenie w załączniku do ustawy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, do których stosuje się stawkę podatku w wysokości 0%, czyni zarzuty Rzecznika Praw Obywatelskich nieadekwatnymi do obecnego stanu prawnego.
Zważywszy powyższe okoliczności Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.
POSTANOWIENIE
z dnia 9 października 2002 r.
Sygn. akt K 25/02
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Marek Safjan – przewodniczący
Jerzy Ciemniewski
Teresa Dębowska-Romanowska
Marian Grzybowski
Wiesław Johann
Biruta Lewaszkiewicz-Petrykowska
Ewa Łętowska
Marek Mazurkiewicz
Andrzej Mączyński – sprawozdawca
Janusz Niemcewicz
Jadwiga Skórzewska-Łosiak
Jerzy Stępień
Mirosław Wyrzykowski
Marian Zdyb
Bohdan Zdziennicki,
po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 października 2002 r., wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o zbadanie zgodności:
a) art. 50 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji,
b) art. 50 ust. 4 ustawy powołanej w punkcie a) z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji,
c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 1999 r. w sprawie ustalenia listy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, do których stosuje się stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% (Dz. U. Nr 98, poz. 1144) z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji,
p o s t a n a w i a:
umorzyć postępowanie w części dotyczącej art. 50 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 1999 r. w sprawie ustalenia listy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, do których stosuje się stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% (Dz. U. Nr 98, poz. 1144) na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.).
UZASADNIENIE:
I
1. Rzecznik Praw Obywatelskich we wniosku z 20 września 2001 r. wniósł o stwierdzenie niezgodności z Konstytucją kilku przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o podatku od towarów i usług) oraz wydanych na ich podstawie rozporządzeń, w tym o stwierdzenie, że: 1) art. 50 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług narusza zasadę wyrażoną w art. 217 Konstytucji, ponieważ zawiera upoważnienie do stanowienia przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia listy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, które są sprzedawane jednostkom ochrony przeciwpożarowej i do których stosuje się stawkę podatku 0%, 2) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 listopada 1999 r. w sprawie ustalenia listy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, do których stosuje się stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% (Dz. U. Nr 98, poz. 1144; dalej: rozporządzenie w sprawie ustalenia listy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej) narusza zasady wyrażone w art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji przez to, że reguluje aktem wykonawczym materię zastrzeżoną wyłącznie dla ustawy.
Rzecznik Praw Obywatelskich oparł uzasadnienie swego wniosku na następujących argumentach:
Konstytucja w art. 217 expressis verbis sformułowała zasadę wyłączności ustawowej w obciążeniach daninowych. Konstytucja ujmuje bardzo szeroko podatkowoprawny stan faktyczny, jaki powinien być uregulowany bezpośrednio w ustawie.
Art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że zasadnicza stawka podatku wynosi 22%. Przepis ten stanowi jednocześnie, że równolegle w ustawie i załącznikach do ustawy niektóre towary i usługi są obciążone stawką podatku w wysokości 7%, 3% i 0%. Zastosowanie innej niż 22% stawki podatku VAT nie jest więc ulgą czy umorzeniem części podatku.
Ustawodawca w art. 50 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił, że do dnia 31 grudnia 2002 r. stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, które są sprzedawane jednostkom ochrony przeciwpożarowej. Upoważnienie ministra właściwego do spraw finansów publicznych do ustalenia w drodze rozporządzenia listy tych towarów stanowi de facto przekazanie władztwa do stanowienia w akcie wykonawczym o przedmiocie i stawkach podatkowych. Taka regulacja jest sprzeczna z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.
2. W kilku wniesionych później pismach procesowych (z 30 października 2001 r. i 16 maja 2002 r.) Rzecznik Praw Obywatelskich modyfikował zarzuty zawarte we wniosku. Ostatecznie w piśmie z 29 maja 2002 r. określił przepisy będące przedmiotem wniosku, zarzucając m.in. że art. 50 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług narusza zasadę wyrażoną w art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji, zawiera bowiem upoważnienie do stanowienia przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia listy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej sprzedawanych jednostkom ochrony przeciwpożarowej, którymi obrót jest opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, niezależnie od stawki opodatkowania tych towarów w innym obrocie, podczas gdy Konstytucja określenie przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwalnianych od podatku zastrzega do wyłączności ustawowej. Dopiero bowiem wpisanie na listę decyduje o uznaniu towarów za przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej. Ponadto upoważnienie nie zawiera wytycznych dotyczących treści aktu. Wnioskodawca zarzucił także, że rozporządzenie w sprawie ustalenia listy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej narusza zasady wyrażone w art. 92 ust. 1 Konstytucji, albowiem zostało wydane na mocy upoważnień ustawowych naruszających zasady wyrażone w art. 217 Konstytucji.
3. Prokurator Generalny w piśmie z 21 listopada 2001 r. stwierdził, że: 1) art. 50 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodny z art. 217 Konstytucji, 2) rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie ustalenia listy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej jest zgodne z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.
Prokurator Generalny oparł uzasadnienie swego stanowiska na następujących argumentach:
Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego uzasadnia tezę, że ani zakwestionowane upoważnienie Ministra Finansów do wydania rozporządzenia, ani rozporządzenie wydane na podstawie ustawowego upoważnienia nie dotyczą materii zastrzeżonej do regulacji ustawowej, skoro generalna definicja przedmiotu opodatkowania i wysokość podstawowej stawki opodatkowania określone są w ustawie (tak jak ma to miejsce w obecnie obowiązującym art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Omawiane rozporządzenie zawiera jedynie uszczegółowienie obowiązku podatkowego, który – w podstawowych elementach – określa ustawa, zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 217 Konstytucji. Z tych przyczyn, nieuzasadniony jest również pogląd o niezgodności rozporządzenia z art. 92 ust. 1 Konstytucji.
4. Minister Finansów w piśmie z 11 grudnia 2001 r. wniósł o uznanie, że: 1) art. 50 ust. 4 ustawy od podatku od towarów i usług, 2) rozporządzenie w sprawie ustalenia listy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej – nie są niezgodne z art. 217 oraz z art. 92 ust. l Konstytucji.
Minister Finansów oparł uzasadnienie swego stanowiska na następujących argumentach:
Art. 50 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie narusza ustanowionego w zapisie Konstytucji wymagania określenia przedmiotu opodatkowania i stawki opodatkowania, tj. elementów, których treść w myśl art. 217 Konstytucji ma być zawarta w ustawie. Nie można bowiem rozpatrywać art. 50 ust. 4 ustawy bez jego związku z ust. 3 tego artykułu. Zapis ten stanowi bowiem konsekwencję ust. 3 i – zgodnie z jego brzmieniem – jest wypełnieniem ustawowego upoważnienia do zindeksowania granic zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Wypełnia on jednocześnie dyspozycję zawartą w art. 92 ust. 1 Konstytucji w zakresie określenia organu właściwego do wydania rozporządzenia, zakres spraw przeznaczonych do wykonania oraz zawiera merytoryczne wytyczne dotyczące jego treści.
Ustawodawca używając art. 50 ust. 3 zwrotu o sprecyzowanym zakresie (“do towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej”) spowodował, że lista nie definiuje zakresu przedmiotowego tego pojęcia, gdyż wynika to z charakteru i przeznaczenia towarów o tym szczególnym celu a ponadto jest zawężona do ściśle określonego kręgu podmiotów, tj. do jednostek ochrony przeciwpożarowej, których enumeratywne wyliczenie zawiera art. 15 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. Nr 81, poz. 351).
5. Sejm RP w piśmie swego Marszałka z 15 maja 2002 r. przedłożył wyjaśnienia dotyczące wniosku rzecznika Praw Obywatelskich, wnosząc o stwierdzenie, że art. 50 ust. 3 w związku z ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.
Uzasadnienie tego stanowiska zostało oparte na następujących argumentach:
Art. 50 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do ustalenia, w drodze rozporządzenia, listy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, którymi obrót, jeżeli są sprzedawane jednostkom ochrony przeciwpożarowej, obciążony jest stawką podatku w wysokości 0%. Ustawa nie definiuje towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, ani jednostek ochrony przeciwpożarowej. Ustawodawca w art. 50 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w celu uniknięcia powtórzeń – zgodnie z zasadami spójności i skrótowości aktu prawnego – zastosował odesłanie do przepisów w sposób kompleksowy regulujących problematykę ochrony przeciwpożarowej. Kwestie te uregulowane zostały w ustawie z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. Nr 81, poz. 351).
Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, wyroby służące do ochrony przeciwpożarowej mogą być wprowadzone do obrotu i stosowane wyłącznie na podstawie certyfikatu zgodności w rozumieniu przepisów o badaniach i certyfikacji. Art. 7 ust. 2 zobowiązuje Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji do określenia, w drodze rozporządzenia, wykazu wyrobów służących do ochrony przeciwpożarowej. Rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 22 kwietnia 1998 r. w sprawie wyrobów służących do ochrony przeciwpożarowej, które mogą być wprowadzane do obrotu i stosowane wyłącznie na podstawie certyfikatu zgodności (Dz. U. Nr 55, poz. 362) zawiera wykaz tych wyrobów. Natomiast art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej zawiera enumeratywne wyliczenie podmiotów, które są zaliczane do jednostek ochrony przeciwpożarowej
W ustawie o ochronie przeciwpożarowej jest mowa o “wyrobach służących do ochrony przeciwpożarowej, natomiast w ustawie o podatku od towarów i usług występuje pojęcie “towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej”; pojęcia te należy jednak uznać za tożsame. W związku z powyższym zarzut postawiony przez Rzecznika należy uznać za całkowicie nieuzasadniony; Minister Finansów nie ma żadnej dowolności w kształtowaniu listy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, którymi obrót, jeżeli są sprzedawane jednostkom ochrony przeciwpożarowej, objęty jest stawką podatku w wysokości 0%. Jak wynika z przepisów ustawy o ochronie przeciwpożarowej oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia, za towary służące ochronie przeciwpożarowej uznane mogą być tylko te wyroby, które – po uzyskaniu wymaganych przepisami ustawy certyfikatów znalazły się na liście tych wyrobów stanowiącej załącznik do rozporządzenia. Obrót nimi objęty jest stawką podatku w wysokości 0% tylko wtedy, gdy sprzedawane są wymienionym w ustawie o ochronie przeciwpożarowej jednostkom ochrony przeciwpożarowej.
Za nietrafny uznać również należy zarzut naruszenia art. 92 ust. 1 zd. drugie Konstytucji, ponieważ art. 50 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest funkcjonalnie powiązany z ust. 3. Przepis art. 50 ust. 3 wypełnia jednocześnie dyspozycję zawartą w wymienionym przepisie Konstytucji, gdyż określa zakres spraw przekazanych do uregulowania w rozporządzeniu oraz merytoryczne wytyczne dotyczące treści aktu, zaś ust. 4 określa organ właściwy do wydania rozporządzenia.
II
Trybunał Konstytucyjny ustalił i zważył, co następuje:
Art. 50 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu zakwestionowanym przez Rzecznika Praw Obywatelskich upoważniał ministra właściwego do spraw finansów publicznych do ustalenia w drodze rozporządzenia listy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, które są sprzedawane jednostkom ochrony przeciwpożarowej. Przepis ten był powiązany z art. 50 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym do tak określonych towarów w okresie do 31 grudnia 2002 r. stosuje się stawkę podatku w wysokości 0%. Na podstawie tych przepisów zostało wydane rozporządzenie w sprawie ustalenia listy towarów na cele ochrony przeciwpożarowej.
Istota zarzutu Rzecznika Praw Obywatelskich sprowadza się do tego, że art. 50 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług narusza zasadę wyrażoną w art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji, zawiera bowiem upoważnienie do stanowienia przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia listy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, którymi obrót jest opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, podczas gdy Konstytucja określenie przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwalnianych od podatku zastrzega do wyłączności ustawowej. Upoważnienie to, według Rzecznika, nie zawiera także wytycznych dotyczących treści aktu. Konsekwentnie Rzecznik Praw Obywatelskich zakwestionował zgodność rozporządzenia w sprawie ustalenia listy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej z art. 92 ust. 1 Konstytucji, ponieważ wydane zostało na mocy upoważnienia ustawowego naruszającego zasady wyrażone w art. 217 Konstytucji.
W Dzienniku Ustaw z 2002 r. Nr 153, oznaczonym datą 20 września 2002 r., pod pozycją 1272 została opublikowana ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: ustawa zmieniająca z 30 sierpnia 2002 r.), która zgodnie z art. 4 weszła w życie 1 października 2002 r. Rozpoznanie wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich w zakresie art. 50 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia w sprawie ustalenia listy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej wymaga uwzględniania tej nowelizacji. W art. 1 pkt 14 lit. b) ustawy zmieniającej z 30 sierpnia 2002 r. uchylono bowiem art. 50 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W art. 1 pkt 14 lit. a) tej ustawy zmieniono także art. 50 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w ten sposób, że wyrazy “31 grudnia 2002 r.” zastąpiono wyrazami “31 grudnia 2003 r.” a po wyrazach “stosuje się również do” dodano wyrazy “wymienionych w załączniku nr 10”. Jest to załącznik “Lista towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, do których stosuje się stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%” (zob. art. 1 pkt 16 ustawy zmieniającej z 30 sierpnia 2002 r.).
W dotychczasowym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny przyjmował, że pozbawienie mocy obowiązującej przepisu upoważniającego z powodu jego niezgodności z Konstytucją nieuchronnie pociąga za sobą utratę mocy obowiązującej wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych (zob. wyrok z 31 stycznia 2001 r., P. 4/99, OTK ZU nr 1/2001, poz. 5 oraz wyrok z 12 marca 2002 r., P. 9/01, OTK ZU Seria A nr 2/2002, poz. 14). Rozporządzenie z uwagi na swój wykonawczy charakter jest bowiem ściśle związane z ustawowym upoważnieniem, na podstawie którego zostało wydane. Pogląd ten jest konsekwencją generalnej reguły, która znalazła swój wyraz także w Zasadach techniki prawodawczej (rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie “Zasad techniki prawodawczej”, Dz. U. Nr 100, poz. 908). Zgodnie z § 32 ust. 1 uchylenie ustawy, na podstawie której wydano akt wykonawczy, albo uchylenie przepisu ustawy upoważniającego do wydania aktu wykonawczego powoduje utratę mocy obowiązującej odpowiednio z dniem wejścia w życie ustawy uchylającej albo z dniem wejścia w życie przepisu uchylającego upoważnienie do wydania tego aktu. W niniejszej sprawie mamy właśnie do czynienia z sytuacją uchylenia przepisu ustawy upoważniającego do wydania aktu wykonawczego. Co więcej – regulacja dotychczas zawarta w rozporządzeniu została zastąpiona regulacją ustawową (albowiem lista towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej została zamieszczona w załączniku do ustawy o podatku od towarów i usług). W ustawie zmieniającej z 30 sierpnia 2002 r. nie umieszczono przepisu przejściowego, który zachowywałby czasowo w mocy zakwestionowany w niniejszej sprawie akt wykonawczy (zob. § 33 ust. 1 Zasad techniki prawodawczej). Dlatego należy uznać, że rozporządzenie w sprawie ustalenia listy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej utraciło moc obowiązującą z dniem 1 października 2002 r.
Art. 50 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenie w sprawie ustalenia listy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej utraciły zatem moc obowiązującą przed wydaniem wyroku przez Trybunał Konstytucyjny. Zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym skutkuje to umorzeniem postępowania w tym zakresie. Należy dodatkowo zauważyć, że zmiana art. 50 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz określenie w załączniku do ustawy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, do których stosuje się stawkę podatku w wysokości 0%, czyni zarzuty Rzecznika Praw Obywatelskich nieadekwatnymi do obecnego stanu prawnego.
Zważywszy powyższe okoliczności Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.