Ts 21/04
-
Data orzeczenia:
-
Organ orzekający:
-
Skład sędziowski:
Powołane przepisy:
Dodatkowe informacje:
-
Sprawy przywołane w treści orzeczenia:III SA 1029/03
Pełny tekst orzeczenia
20/1B/2005
POSTANOWIENIE
z dnia 18 stycznia 2004 r.
Sygn. akt Ts 21/04
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Mirosław Wyrzykowski – przewodniczący
Ewa Łętowska – sprawozdawca
Bohdan Zdziennicki,
po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym zażalenia na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 lipca 2004 r. o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej Very Kirchner,
p o s t a n a w i a:
nie uwzględnić zażalenia.
UZASADNIENIE:
W skardze konstytucyjnej złożonej do Trybunału Konstytucyjnego 12 lutego 2004 r. skarżąca zarzuciła, że art. 1 pkt 17 lit a tiret dwadzieścia ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104), w zakresie w jakim zmienił art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znosząc nabyte przez podatników w poprzednim stanie prawnym prawo polegające na zwolnieniu od podatku dochodowego ich dochodów uzyskanych z zagranicy ze środków zwrotnej pomocy, nie zabezpieczając przy tym interesów podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji.
Działając w oparciu o zaskarżony przepis Urząd Skarbowy decyzją z dnia 11 października 2002 r. (Nr US 36/ICG/4110/29/02/MŁ), utrzymaną w mocy przez Izbę Skarbową decyzją z dnia 25 marca 2003 r. (Na Fa/4117-587/MC/02), odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Wniesiona od powyższej decyzji skarga została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 września 2003 r. (sygn. akt III SA 1029/03), doręczonym skarżącej 17 listopada 2003 r. Uzasadniając wydane w sprawie rozstrzygnięcia wszystkie orzekające organy wskazywały, iż od 1 stycznia 2001 r. zwolnienie dochodu od podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy wyłącznie dochodów uzyskiwanych przez podatników, którzy otrzymali bezzwrotne środki pomocowe pochodzące od wskazanych w ustawie podmiotów. Uzyskane przez skarżącą środki nie są zaś środkami bezzwrotnymi, dlatego nie mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania.
W uzasadnieniu skargi konstytucyjnej skarżąca zarzuciła zakwestionowanej regulacji naruszenie zasady ochrony praw słusznie nabytych oraz zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji. Zdaniem skarżącej nabyła ona prawo polegające na zwolnieniu od podatku uzyskanych przez nią dochodów pochodzących ze środków zwrotnej i bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Naruszenie wskazanych powyżej zasad jest konsekwencją pozbawienia skarżącej poprzez zakwestionowaną regulacje tego prawa bez zabezpieczenia interesów podatnika, który działając w zaufaniu do obowiązujących przepisów rozpoczął realizację długookresowego przedsięwzięcia.
Doprecyzowując sposób naruszenia wskazanych w skardze zasad w piśmie procesowym nadesłanym w odpowiedzi na zarządzenie sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 8 marca 2004 r. skarżąca wskazywała, iż zaskarżony przepis ograniczył nabyte przez nią prawo do zwolnienia z opodatkowania określonej kategorii dochodów bez zabezpieczenia jej interesów w toku. Skarżąca powołała się na fakt, iż podjęła określone inwestycje działając w zaufaniu do prawodawcy polskiego, który nie będzie zmieniał sytuacji prawnej w zakresie przyznanych przywilejów bez zachowania standardów demokratycznego państwa prawnego. Skarżąca wskazywała w dalszej kolejności na dopuszczalność odstąpienia od zasady ochrony praw słusznie nabytych tylko w sytuacji, w której chodzi o ochronę innej zasady prawnokonstytucyjnej, podnosząc przy tym, iż w rozpatrywanym okresie czasu zaskarżone ograniczenie nie było uzasadnione ochroną innych ważniejszych dóbr konstytucyjnych ani sytuacją gospodarczą kraju. Podkreślona także została konieczność wprowadzenia przez ustawodawcę rozwiązań ułatwiających obywatelowi dostosowanie się do nowej sytuacji, przykładowo odpowiedniego okresu vacatio legis; w omawianej sprawie okres taki wynosił tylko 2 miesiące, a zatem nie mógł wystarczać dla odpowiedniego zabezpieczenia interesów w toku.
Postanowieniem z dnia 14 lipca 2004 r. Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej wskazując w pierwszej kolejności na niewskazanie wolności konstytucyjnej lub prawa podmiotowego o charakterze konstytucyjnym, w zakresie którego doszło do naruszenia wskazanych w skardze zasad przedmiotowych. Trybunał wskazał także na charakter zwolnienia podatkowego i na niemożność traktowania go jako prawa słusznie nabytego, nie negując przy tym konieczności zachowania przy jego kształtowaniu pewnych proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego. Jednakże nawet naruszenie tych procedur nie przesądza jeszcze o naruszeniu prawa podmiotowego o charakterze konstytucyjnym, chronionego w trybie skargi konstytucyjnej. Następnie Trybunał, odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa, wskazał na prawa podmiotowe, których naruszenie może stanowić konsekwencję zastosowania niekonstytucyjnych regulacji podatkowych, wskazując in fine, iż we wniesionej skardze skarżąca nie wskazała na naruszenie żadnego z nich.
W dalszej kolejności Trybunał stwierdził oczywistą bezzasadność podniesionych w skardze zarzutów, wskazując w uzasadnieniu swojej tezy, iż ich meritum stanowiło wprowadzenie ograniczenia zakresu przysługujących podatnikowi zwolnień podatkowych bez zabezpieczenia rozpoczętych w zaufaniu do poprzedniej regulacji interesów w toku, co skorelowane jest ściśle ze wskazanymi w skardze zasadami przedmiotowymi, których ochrony skarżąca chce dochodzić w trybie skargi konstytucyjnej. Ostatecznie Trybunał stwierdził brak koherencji pomiędzy zakwestionowanym przepisem określającym nowy kształt zwolnienia podatkowego a wysuniętymi formalnie w stosunku do niego zarzutami, co uzasadnia uznanie ich w tym kontekście za oczywiście bezzasadne.
W zażaleniu na powyższe postanowienie złożonym do Trybunału Konstytucyjnego 27 lipca 2004 r. skarżąca zaskarżyła postanowienie Trybunału Konstytucyjnego w całości wnosząc jednocześnie o jego uchylenie. W uzasadnieniu zażalenia zawartym w piśmie procesowym nadesłanym do Trybunału Konstytucyjnego 19 sierpnia 2004 r., odnosząc się do zarzutu niewykazania prawa podmiotowego, którego naruszenie uzasadniałoby jej legitymację do wniesienia skargi, skarżąca powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, podnosi iż wskazała prawo podmiotowe o charakterze konstytucyjnym, prawo podatnika do korzystania z nabytych przywilejów podatkowych w warunkach bezpieczeństwa prawnego gwarantowanego przez Państwo Polskie i stanowione przezeń prawo. W ocenie skarżącej należy odróżnić sytuację prawną rozumianą jako abstrakcyjne prawo do uzyskania w przyszłości, wraz z zaistnieniem określonych w ustawie przesłanek środków z tytułów przywilejów podatkowych od sytuacji prawnej już ukształtowanej przez istniejące już uprawnienie do zwolnienia podatkowego, skonkretyzowane lecz pozbawione wymagalności; w tej ostatniej sytuacji właściwe jest mówienie o swoistym prawie do zwolnienia podatkowego. Skarżącą wskazuje, iż wprawdzie jej dochody pochodziły ze środków pomocy zagranicznej rozliczonych dla celów podatkowych w 2001 r., jednak wypracowanych w ramach realizacji umowy w stanie prawnym korzystniejszym dla skarżącej (tj. od 1997 r.). Zdaniem skarżącej miała ona prawo korzystać ze zwolnienia podatkowego w zakresie gwarancji czasowej określonej w Umowie Ramowej między RP a EBI (Dz. U. z 2000 r. Nr 28, poz. 348). Ponieważ z artykułu 5 wspomnianej Umowy wynikało, zdaniem skarżącej, iż będzie jej dany czas konieczny do obsługi zadłużenia zaciągniętego w związku z projektem, można więc mówić o wyznaczeniu ram czasowych dla realizacji zwolnienia podatkowego. Następnie skarżąca odwołuje się do orzecznictwa TK wskazując, na możliwość mówienia o prawie podmiotowym w sytuacji, w której ustawodawca wskazał ramy czasowe udzielenia zwolnienia podatkowego. Skarżąca powołuje się także na wynikającą z Umowy normę, zgodnie z którą Polska tylko w drodze powiadomienia Banku może wypowiedzieć wszystkie lub niektóre zobowiązania wobec Banku w drodze wspomnianej umowy. W dalszej kolejności skarżąca wskazuje na długofalowy charakter podjętej przez nią inwestycji, przekraczający okres roku podatkowego, a rozpoczętej w okresie obowiązywania korzystniejszego dla niej przepisu. Przy takim charakterze przedsięwzięcia silniejsza winna być ochrona zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa.
W kolejnej części zażalenia skarżąca kwestionuje drugą z przesłanek odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej twierdząc, iż we wniesionej skardze wskazała na niecelowość zniesienia przez znowelizowany przepis zwolnienia z opodatkowania dochodów pochodzących ze zwrotnych środków pomocy zagranicznej. Skarżąca raz jeszcze odwołuje się do wypracowanych w orzecznictwie TK zasad odstąpienia lub ograniczenia zasady ochrony praw słusznie nabytych.
Na zakończenie skarżąca wyjaśnia, iż nie wskazała żadnego przepisu przejściowego, który nie zabezpieczał jej interesów, ponieważ ani w ustawie nowelizującej, ani w innych ustawach taki przepis nie został zawarty. Zaskarżona ustawa nowelizująca w art. 8 stanowiła tylko, iż wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. i znajduje zastosowanie do opodatkowania dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia. W związku z tym skarżąca podkreśla, iż brak odpowiedniego przepisu przejściowego nie gwarantował czasu koniecznego do racjonalnego rozporządzania przez jednostkę swoimi interesami, co jest sprzeczne z klauzulą demokratycznego państwa prawnego i wynikającymi z niej zasadami, w tym zasadą ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku. Skarżąca wskazuje także, iż w zaskarżonym postanowieniu nie odniesiono się do postanowień Umowy Ramowej pomiędzy RP a Europejskim Bankiem Inwestycyjnym, dotyczących uprzywilejowania środków pomocowych.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
Zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, zaś zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie raz jeszcze wskazać należy na specyfikę skargi konstytucyjnej, której celem jest nie tyle wyrugowanie z systemu prawnego jakiegokolwiek przepisu prawa sprzecznego z przepisami Konstytucji, tylko takiego przepisu, którego zastosowanie doprowadziło do naruszenia konstytucyjnych wolności i praw o charakterze podmiotowym przysługującym osobie, która występuje z tym szczególnym środkiem prawnym. Z tych względów nie można kwestionować w trybie skargi konstytucyjnej przepisu, z którego zastosowaniem nie można powiązać naruszenia żadnego z praw lub wolności konstytucyjnych, nawet w przypadku, w którym jest on sprzeczny z podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawnego takimi jak chociażby zasada lex retro non agit, czy zasada ochrony praw słusznie nabytych; usunięcie takiego przepisu z porządku prawnego może nastąpić w ramach innego trybu kontroli konstytucyjności ustawodawstwa np. wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich. Podkreślenia ponadto wymaga, iż ze względu na wynikający z art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) nakaz wskazania przez skarżącego we wnoszonej skardze naruszonego prawa lub wolności konstytucyjnej, a także na wynikającą z art. 66 tej ustawy zasadę związania Trybunału Konstytucyjnego granicami skargi, brak określenia w skardze konstytucyjnej wolności lub prawa o charakterze podmiotowym, uzasadnia odmowę przekazania skargi do merytorycznego rozpoznania.
Fakt niewskazania konstytucyjnej wolności lub prawa, na który powołał się Trybunał Konstytucyjny odmawiając nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej, stanowiącej przedmiot wstępnej kontroli, został zakwestionowany przez skarżącą we wniesionym zażaleniu. Skarżąca wywodziła w nim, iż wskazała w skardze na prawo do zwolnienia podatkowego, które winno jej przysługiwać w takim zakresie, w jakim zostało nabyte w momencie przystąpienia do realizacji inwestycji budowlanej, które, w jej ocenie, jest prawem podmiotowym podlegającym ochronie w trybie skargi konstytucyjnej.
Przechodząc do oceny zasadności argumentów przedstawionych we wniesionym zażaleniu stwierdzić należy w pierwszej kolejności, iż same wywody dotyczące ochrony praw słusznie nabytych i ochrony interesów w toku, jakkolwiek in abstracto zasługują na akceptację, nie uzasadniają jednak nieprawidłowości ustaleń dokonanych przez Trybunał w zaskarżonym postanowieniu. Przede wszystkim zaś nie podważają przyjętego w tym orzeczeniu stanowiska, iż nie zostało wskazane prawo podmiotowe o charakterze konstytucyjnym ani wolność konstytucyjna, których ochronie służyłoby wystąpienie do TK ze skargą konstytucyjną. Podkreślić na wstępie należy, iż nie znajduje uzasadnienia prezentowana przez skarżącą teza, iż prawo do zwolnienia podatkowego przysługujące jej w momencie rozpoczęcia inwestycji budowlanej z tego względu stanowi prawo podmiotowe o charakterze konstytucyjnym, iż sprecyzowano okres czasu, w którym podatnik mógł działać w zaufaniu, iż dotycząca go regulacja nie zostanie zmieniona. Wskazać należy, iż przepis znowelizowany zaskarżoną regulacją nie wyznaczał żadnego horyzontu czasowego dla realizowania określonych przedsięwzięć, nie wyznaczał żadnego okresu czasu, w którym miało przysługiwać zawarte w nim zwolnienie podatkowe, a zasadniczo tylko w takiej sytuacji można zasadnie twierdzić, iż zostały ustalone ramy czasowe udzielenia zwolnienia podatkowego, co uzasadniałoby z kolei twierdzenie o istnieniu prawa podmiotowego do osiągania dochodów w sposób nie podlegający opodatkowaniu. Nie ma także najmniejszych podstaw do akceptacji prezentowanej przez skarżącą tezy, iż ustalenia wspominanej wielokrotnie przez skarżącą Umowy Ramowej z dnia 1 grudnia 1997 r. uprawniają ją do korzystania ze zwolnienia podatkowego w zakresie gwarancji czasowej przewidzianej przepisami wspomnianej Umowy. Skarżąca powołuje się na art. 5 Umowy, zgodnie z którym „Polska zapewni, że projekty finansowane przez Bank na podstawie postanowień niniejszej umowy, jak również kontrakty przyznane na ich realizację, korzystać będą w zakresie fiskalnym, celnym i pozostałym z traktowania nie mniej korzystnego niż to, które jest przyznawane projektom lub kontraktom finansowanym przez jakąkolwiek instytucję finansową lub przyznane na mocy jakichkolwiek umów dwustronnych, dotyczących takich spraw lub na mocy ustawodawstwa krajowego, w zależności od tego, które jest korzystniejsze. Polska w stosunku do każdego projektu zapewni pełną i stałą ochronę i zabezpieczenie przed wywłaszczeniem i konfliktami w stopniu koniecznym dla utrzymania zdolności projektu do generowania dochodów dostępnych do obsługi zadłużenia zaciągniętego w związku z projektem”. W ocenie Trybunału cytowany przepis nie stanowi żadnych gwarancji zapewniających podmiotom korzystającym z dofinansowania przez Bank niezmienności „przywilejów”, jakie przysługiwały im mocą ustawodawstwa krajowego w momencie rozpoczęcia przez nich inwestycji. W szczególności nie ma najmniejszych podstaw do wyinterpretowywania z niego normy, jak czyni to skarżąca, która miałaby gwarantować tym podmiotom „czas konieczny do obsługi zadłużenia zaciągniętego w związku z projektem” a tym bardziej akceptacji tezy, iż jest to równoznaczne z „wyznaczeniem ram czasowych dla realizacji zwolnienia podatkowego”. W tym kontekście sytuacja prawna skarżącej i innych podatników korzystających ze zwolnienia podatkowego ograniczonego przez zaskarżoną regulację jest taka sama. Brak wyznaczenia ram czasowych, w których danej kategorii podmiotów przysługiwać będzie zwolnienie podatkowe uniemożliwia akceptację tezy, iż skarżąca nabyła prawo podmiotowe do zwolnienia podatkowego od dochodów uzyskanych w wyniku realizacji umowy inwestycyjnej, w momencie zawarcia której takie zwolnienie jej przysługiwało. Tym samym skarżąca nie wskazała prawa podmiotowego o charakterze konstytucyjnym, którego naruszenie mogłoby stanowić legitymację dla wniesienia skargi konstytucyjnej, co jest także równoznaczne z niespełnieniem jednej z podstawowych przesłanek skargi mającej swoje zakorzenienie w art. 79 ust. 1 Konstytucji. Mając powyższe na względzie uznać należy odmowę nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej za zasadną.
W zaskarżonym postanowieniu Trybunał wskazał na dwie podstawy odmowy nadania dalszego biegu: niewskazanie naruszonej konstytucyjnej wolności lub prawa oraz oczywistą bezzasadność podniesionych w skardze zarzutów.
W ocenie Trybunału należy zaaprobować odmowę nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej zaskarżonym postanowieniem także ze względu na oczywistą bezzasadność przedstawionych zarzutów, uzasadnianą, co należy szczególnie podkreślić, brakiem korelacji pomiędzy zaskarżonym przepisem a prezentowanymi w skardze zarzutami. W pierwszej kolejności, w nawiązaniu do podniesionych we wniesionym zażaleniu argumentów, mających podważyć zajęte w zaskarżonym postanowieniu stanowisko, Trybunał Konstytucyjny chciałby podkreślić, iż nie neguje, że skarżąca we wniesionej skardze kwestionowała brak celowości dokonanych w prawie podatkowym zmian. Relewantny z punktu widzenia spełnienia przesłanek skargi konstytucyjnej jest jednak fakt, iż skarżąca naruszenie swoich praw wiąże z wprowadzeniem tych zmian bez zagwarantowania ochrony inwestycji będących w toku, nie zaś z samym faktem abstrakcyjnego ograniczenia zakresu zwolnienia podatkowego. Przepisem decydującym o dacie wejścia w życie zaskarżonej regulacji jest wskazany także w zażaleniu art. 8 zaskarżonej ustawy. Jeżeli skarżąca kwestionuje moment wprowadzenia zaskarżonej regulacji (bez odpowiedniego vacatio legis umożliwiającego dostosowanie prowadzonych inwestycji do zmieniającego się stanu prawnego) to przedmiotem skargi winna uczynić niekonstytucyjność art. 8 w zw. z art. 1 pkt 17 lit a tiret dwadzieścia zaskarżonej ustawy. W stosunku do tak sformułowanego przedmiotu skargi skierowane zostały bowiem zarzuty wysunięte w skardze konstytucyjnej. Ponieważ jednak zaskarżony został wyłącznie przepis ograniczający przysługujące dotychczas skarżącej zwolnienie podmiotowe, a ta regulacja nie stanowi podstawy do dekodowania normy wyznaczającej okres czasu, od którego obowiązuje owo ograniczenie, przeto stwierdzić należy zasadność przyjętego w zaskarżonym postanowieniu stanowiska wskazującego na brak adekwatności pomiędzy przedmiotem zarzutów a samymi zarzutami, decydującą o ich oczywistej bezzasadności. Podkreślić w tym miejscu należy ponadto, iż kwestionowanie samego braku regulacji przejściowych, na które to wskazuje skarżąca we wniesionym zażaleniu, byłoby bezprzedmiotowe, z tego względu, iż zgodnie z jednolitym w tym zakresie orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego przedmiotem skargi konstytucyjnej nie może być zaniechanie ustawodawcy.
Na marginesie, nawiązując do podniesionego w zażaleniu zarzutu nieustosunkowania się Trybunału Konstytucyjnego do przedstawionych w skardze wątpliwości w przedmiocie respektowania przez Państwo Polskie wskazanej w skardze Umowy Międzynarodowej, zaznaczyć należy, iż kwestia dotrzymania przez Państwo Polskie umów międzynarodowych, a w szczególności zgodność z tymi umowami aktów prawnych niższego rzędu, nie może być przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego w trybie skargi konstytucyjnej, w którym wzorzec kontroli może stanowić wyłącznie przepis Konstytucji.
W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny uznał za w pełni uzasadnione postanowienie z 14 lipca 2004 r. o odmowie nadania dalszego biegu niniejszej skardze i nie uwzględnił zażalenia złożonego na to postanowienie.
Na marginesie Trybunał Konstytucyjny chciałby wskazać, iż zażalenie należałoby uznać za wniesione po upływie ustawowego terminu. Trudno bowiem za zażalenie uznać pismo z 26 lipca 2004 r. markujące tylko fakt zakwestionowania wydanego w sprawie postanowienia i odsyłające, dla zapoznania się ze stawianymi mu zarzutami, do nadesłanego po upływie prawie trzech tygodni uzasadnienia zażalenia. Takie działanie należy potraktować jako zmierzające do obejścia przepisów o 7-dniowym terminie do występowania ze środkiem odwoławczym od postanowienia TK o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
POSTANOWIENIE
z dnia 18 stycznia 2004 r.
Sygn. akt Ts 21/04
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Mirosław Wyrzykowski – przewodniczący
Ewa Łętowska – sprawozdawca
Bohdan Zdziennicki,
po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym zażalenia na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 lipca 2004 r. o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej Very Kirchner,
p o s t a n a w i a:
nie uwzględnić zażalenia.
UZASADNIENIE:
W skardze konstytucyjnej złożonej do Trybunału Konstytucyjnego 12 lutego 2004 r. skarżąca zarzuciła, że art. 1 pkt 17 lit a tiret dwadzieścia ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104), w zakresie w jakim zmienił art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znosząc nabyte przez podatników w poprzednim stanie prawnym prawo polegające na zwolnieniu od podatku dochodowego ich dochodów uzyskanych z zagranicy ze środków zwrotnej pomocy, nie zabezpieczając przy tym interesów podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji.
Działając w oparciu o zaskarżony przepis Urząd Skarbowy decyzją z dnia 11 października 2002 r. (Nr US 36/ICG/4110/29/02/MŁ), utrzymaną w mocy przez Izbę Skarbową decyzją z dnia 25 marca 2003 r. (Na Fa/4117-587/MC/02), odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Wniesiona od powyższej decyzji skarga została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 września 2003 r. (sygn. akt III SA 1029/03), doręczonym skarżącej 17 listopada 2003 r. Uzasadniając wydane w sprawie rozstrzygnięcia wszystkie orzekające organy wskazywały, iż od 1 stycznia 2001 r. zwolnienie dochodu od podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy wyłącznie dochodów uzyskiwanych przez podatników, którzy otrzymali bezzwrotne środki pomocowe pochodzące od wskazanych w ustawie podmiotów. Uzyskane przez skarżącą środki nie są zaś środkami bezzwrotnymi, dlatego nie mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania.
W uzasadnieniu skargi konstytucyjnej skarżąca zarzuciła zakwestionowanej regulacji naruszenie zasady ochrony praw słusznie nabytych oraz zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji. Zdaniem skarżącej nabyła ona prawo polegające na zwolnieniu od podatku uzyskanych przez nią dochodów pochodzących ze środków zwrotnej i bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Naruszenie wskazanych powyżej zasad jest konsekwencją pozbawienia skarżącej poprzez zakwestionowaną regulacje tego prawa bez zabezpieczenia interesów podatnika, który działając w zaufaniu do obowiązujących przepisów rozpoczął realizację długookresowego przedsięwzięcia.
Doprecyzowując sposób naruszenia wskazanych w skardze zasad w piśmie procesowym nadesłanym w odpowiedzi na zarządzenie sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 8 marca 2004 r. skarżąca wskazywała, iż zaskarżony przepis ograniczył nabyte przez nią prawo do zwolnienia z opodatkowania określonej kategorii dochodów bez zabezpieczenia jej interesów w toku. Skarżąca powołała się na fakt, iż podjęła określone inwestycje działając w zaufaniu do prawodawcy polskiego, który nie będzie zmieniał sytuacji prawnej w zakresie przyznanych przywilejów bez zachowania standardów demokratycznego państwa prawnego. Skarżąca wskazywała w dalszej kolejności na dopuszczalność odstąpienia od zasady ochrony praw słusznie nabytych tylko w sytuacji, w której chodzi o ochronę innej zasady prawnokonstytucyjnej, podnosząc przy tym, iż w rozpatrywanym okresie czasu zaskarżone ograniczenie nie było uzasadnione ochroną innych ważniejszych dóbr konstytucyjnych ani sytuacją gospodarczą kraju. Podkreślona także została konieczność wprowadzenia przez ustawodawcę rozwiązań ułatwiających obywatelowi dostosowanie się do nowej sytuacji, przykładowo odpowiedniego okresu vacatio legis; w omawianej sprawie okres taki wynosił tylko 2 miesiące, a zatem nie mógł wystarczać dla odpowiedniego zabezpieczenia interesów w toku.
Postanowieniem z dnia 14 lipca 2004 r. Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej wskazując w pierwszej kolejności na niewskazanie wolności konstytucyjnej lub prawa podmiotowego o charakterze konstytucyjnym, w zakresie którego doszło do naruszenia wskazanych w skardze zasad przedmiotowych. Trybunał wskazał także na charakter zwolnienia podatkowego i na niemożność traktowania go jako prawa słusznie nabytego, nie negując przy tym konieczności zachowania przy jego kształtowaniu pewnych proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego. Jednakże nawet naruszenie tych procedur nie przesądza jeszcze o naruszeniu prawa podmiotowego o charakterze konstytucyjnym, chronionego w trybie skargi konstytucyjnej. Następnie Trybunał, odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa, wskazał na prawa podmiotowe, których naruszenie może stanowić konsekwencję zastosowania niekonstytucyjnych regulacji podatkowych, wskazując in fine, iż we wniesionej skardze skarżąca nie wskazała na naruszenie żadnego z nich.
W dalszej kolejności Trybunał stwierdził oczywistą bezzasadność podniesionych w skardze zarzutów, wskazując w uzasadnieniu swojej tezy, iż ich meritum stanowiło wprowadzenie ograniczenia zakresu przysługujących podatnikowi zwolnień podatkowych bez zabezpieczenia rozpoczętych w zaufaniu do poprzedniej regulacji interesów w toku, co skorelowane jest ściśle ze wskazanymi w skardze zasadami przedmiotowymi, których ochrony skarżąca chce dochodzić w trybie skargi konstytucyjnej. Ostatecznie Trybunał stwierdził brak koherencji pomiędzy zakwestionowanym przepisem określającym nowy kształt zwolnienia podatkowego a wysuniętymi formalnie w stosunku do niego zarzutami, co uzasadnia uznanie ich w tym kontekście za oczywiście bezzasadne.
W zażaleniu na powyższe postanowienie złożonym do Trybunału Konstytucyjnego 27 lipca 2004 r. skarżąca zaskarżyła postanowienie Trybunału Konstytucyjnego w całości wnosząc jednocześnie o jego uchylenie. W uzasadnieniu zażalenia zawartym w piśmie procesowym nadesłanym do Trybunału Konstytucyjnego 19 sierpnia 2004 r., odnosząc się do zarzutu niewykazania prawa podmiotowego, którego naruszenie uzasadniałoby jej legitymację do wniesienia skargi, skarżąca powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, podnosi iż wskazała prawo podmiotowe o charakterze konstytucyjnym, prawo podatnika do korzystania z nabytych przywilejów podatkowych w warunkach bezpieczeństwa prawnego gwarantowanego przez Państwo Polskie i stanowione przezeń prawo. W ocenie skarżącej należy odróżnić sytuację prawną rozumianą jako abstrakcyjne prawo do uzyskania w przyszłości, wraz z zaistnieniem określonych w ustawie przesłanek środków z tytułów przywilejów podatkowych od sytuacji prawnej już ukształtowanej przez istniejące już uprawnienie do zwolnienia podatkowego, skonkretyzowane lecz pozbawione wymagalności; w tej ostatniej sytuacji właściwe jest mówienie o swoistym prawie do zwolnienia podatkowego. Skarżącą wskazuje, iż wprawdzie jej dochody pochodziły ze środków pomocy zagranicznej rozliczonych dla celów podatkowych w 2001 r., jednak wypracowanych w ramach realizacji umowy w stanie prawnym korzystniejszym dla skarżącej (tj. od 1997 r.). Zdaniem skarżącej miała ona prawo korzystać ze zwolnienia podatkowego w zakresie gwarancji czasowej określonej w Umowie Ramowej między RP a EBI (Dz. U. z 2000 r. Nr 28, poz. 348). Ponieważ z artykułu 5 wspomnianej Umowy wynikało, zdaniem skarżącej, iż będzie jej dany czas konieczny do obsługi zadłużenia zaciągniętego w związku z projektem, można więc mówić o wyznaczeniu ram czasowych dla realizacji zwolnienia podatkowego. Następnie skarżąca odwołuje się do orzecznictwa TK wskazując, na możliwość mówienia o prawie podmiotowym w sytuacji, w której ustawodawca wskazał ramy czasowe udzielenia zwolnienia podatkowego. Skarżąca powołuje się także na wynikającą z Umowy normę, zgodnie z którą Polska tylko w drodze powiadomienia Banku może wypowiedzieć wszystkie lub niektóre zobowiązania wobec Banku w drodze wspomnianej umowy. W dalszej kolejności skarżąca wskazuje na długofalowy charakter podjętej przez nią inwestycji, przekraczający okres roku podatkowego, a rozpoczętej w okresie obowiązywania korzystniejszego dla niej przepisu. Przy takim charakterze przedsięwzięcia silniejsza winna być ochrona zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa.
W kolejnej części zażalenia skarżąca kwestionuje drugą z przesłanek odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej twierdząc, iż we wniesionej skardze wskazała na niecelowość zniesienia przez znowelizowany przepis zwolnienia z opodatkowania dochodów pochodzących ze zwrotnych środków pomocy zagranicznej. Skarżąca raz jeszcze odwołuje się do wypracowanych w orzecznictwie TK zasad odstąpienia lub ograniczenia zasady ochrony praw słusznie nabytych.
Na zakończenie skarżąca wyjaśnia, iż nie wskazała żadnego przepisu przejściowego, który nie zabezpieczał jej interesów, ponieważ ani w ustawie nowelizującej, ani w innych ustawach taki przepis nie został zawarty. Zaskarżona ustawa nowelizująca w art. 8 stanowiła tylko, iż wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. i znajduje zastosowanie do opodatkowania dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia. W związku z tym skarżąca podkreśla, iż brak odpowiedniego przepisu przejściowego nie gwarantował czasu koniecznego do racjonalnego rozporządzania przez jednostkę swoimi interesami, co jest sprzeczne z klauzulą demokratycznego państwa prawnego i wynikającymi z niej zasadami, w tym zasadą ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku. Skarżąca wskazuje także, iż w zaskarżonym postanowieniu nie odniesiono się do postanowień Umowy Ramowej pomiędzy RP a Europejskim Bankiem Inwestycyjnym, dotyczących uprzywilejowania środków pomocowych.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
Zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, zaś zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie raz jeszcze wskazać należy na specyfikę skargi konstytucyjnej, której celem jest nie tyle wyrugowanie z systemu prawnego jakiegokolwiek przepisu prawa sprzecznego z przepisami Konstytucji, tylko takiego przepisu, którego zastosowanie doprowadziło do naruszenia konstytucyjnych wolności i praw o charakterze podmiotowym przysługującym osobie, która występuje z tym szczególnym środkiem prawnym. Z tych względów nie można kwestionować w trybie skargi konstytucyjnej przepisu, z którego zastosowaniem nie można powiązać naruszenia żadnego z praw lub wolności konstytucyjnych, nawet w przypadku, w którym jest on sprzeczny z podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawnego takimi jak chociażby zasada lex retro non agit, czy zasada ochrony praw słusznie nabytych; usunięcie takiego przepisu z porządku prawnego może nastąpić w ramach innego trybu kontroli konstytucyjności ustawodawstwa np. wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich. Podkreślenia ponadto wymaga, iż ze względu na wynikający z art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) nakaz wskazania przez skarżącego we wnoszonej skardze naruszonego prawa lub wolności konstytucyjnej, a także na wynikającą z art. 66 tej ustawy zasadę związania Trybunału Konstytucyjnego granicami skargi, brak określenia w skardze konstytucyjnej wolności lub prawa o charakterze podmiotowym, uzasadnia odmowę przekazania skargi do merytorycznego rozpoznania.
Fakt niewskazania konstytucyjnej wolności lub prawa, na który powołał się Trybunał Konstytucyjny odmawiając nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej, stanowiącej przedmiot wstępnej kontroli, został zakwestionowany przez skarżącą we wniesionym zażaleniu. Skarżąca wywodziła w nim, iż wskazała w skardze na prawo do zwolnienia podatkowego, które winno jej przysługiwać w takim zakresie, w jakim zostało nabyte w momencie przystąpienia do realizacji inwestycji budowlanej, które, w jej ocenie, jest prawem podmiotowym podlegającym ochronie w trybie skargi konstytucyjnej.
Przechodząc do oceny zasadności argumentów przedstawionych we wniesionym zażaleniu stwierdzić należy w pierwszej kolejności, iż same wywody dotyczące ochrony praw słusznie nabytych i ochrony interesów w toku, jakkolwiek in abstracto zasługują na akceptację, nie uzasadniają jednak nieprawidłowości ustaleń dokonanych przez Trybunał w zaskarżonym postanowieniu. Przede wszystkim zaś nie podważają przyjętego w tym orzeczeniu stanowiska, iż nie zostało wskazane prawo podmiotowe o charakterze konstytucyjnym ani wolność konstytucyjna, których ochronie służyłoby wystąpienie do TK ze skargą konstytucyjną. Podkreślić na wstępie należy, iż nie znajduje uzasadnienia prezentowana przez skarżącą teza, iż prawo do zwolnienia podatkowego przysługujące jej w momencie rozpoczęcia inwestycji budowlanej z tego względu stanowi prawo podmiotowe o charakterze konstytucyjnym, iż sprecyzowano okres czasu, w którym podatnik mógł działać w zaufaniu, iż dotycząca go regulacja nie zostanie zmieniona. Wskazać należy, iż przepis znowelizowany zaskarżoną regulacją nie wyznaczał żadnego horyzontu czasowego dla realizowania określonych przedsięwzięć, nie wyznaczał żadnego okresu czasu, w którym miało przysługiwać zawarte w nim zwolnienie podatkowe, a zasadniczo tylko w takiej sytuacji można zasadnie twierdzić, iż zostały ustalone ramy czasowe udzielenia zwolnienia podatkowego, co uzasadniałoby z kolei twierdzenie o istnieniu prawa podmiotowego do osiągania dochodów w sposób nie podlegający opodatkowaniu. Nie ma także najmniejszych podstaw do akceptacji prezentowanej przez skarżącą tezy, iż ustalenia wspominanej wielokrotnie przez skarżącą Umowy Ramowej z dnia 1 grudnia 1997 r. uprawniają ją do korzystania ze zwolnienia podatkowego w zakresie gwarancji czasowej przewidzianej przepisami wspomnianej Umowy. Skarżąca powołuje się na art. 5 Umowy, zgodnie z którym „Polska zapewni, że projekty finansowane przez Bank na podstawie postanowień niniejszej umowy, jak również kontrakty przyznane na ich realizację, korzystać będą w zakresie fiskalnym, celnym i pozostałym z traktowania nie mniej korzystnego niż to, które jest przyznawane projektom lub kontraktom finansowanym przez jakąkolwiek instytucję finansową lub przyznane na mocy jakichkolwiek umów dwustronnych, dotyczących takich spraw lub na mocy ustawodawstwa krajowego, w zależności od tego, które jest korzystniejsze. Polska w stosunku do każdego projektu zapewni pełną i stałą ochronę i zabezpieczenie przed wywłaszczeniem i konfliktami w stopniu koniecznym dla utrzymania zdolności projektu do generowania dochodów dostępnych do obsługi zadłużenia zaciągniętego w związku z projektem”. W ocenie Trybunału cytowany przepis nie stanowi żadnych gwarancji zapewniających podmiotom korzystającym z dofinansowania przez Bank niezmienności „przywilejów”, jakie przysługiwały im mocą ustawodawstwa krajowego w momencie rozpoczęcia przez nich inwestycji. W szczególności nie ma najmniejszych podstaw do wyinterpretowywania z niego normy, jak czyni to skarżąca, która miałaby gwarantować tym podmiotom „czas konieczny do obsługi zadłużenia zaciągniętego w związku z projektem” a tym bardziej akceptacji tezy, iż jest to równoznaczne z „wyznaczeniem ram czasowych dla realizacji zwolnienia podatkowego”. W tym kontekście sytuacja prawna skarżącej i innych podatników korzystających ze zwolnienia podatkowego ograniczonego przez zaskarżoną regulację jest taka sama. Brak wyznaczenia ram czasowych, w których danej kategorii podmiotów przysługiwać będzie zwolnienie podatkowe uniemożliwia akceptację tezy, iż skarżąca nabyła prawo podmiotowe do zwolnienia podatkowego od dochodów uzyskanych w wyniku realizacji umowy inwestycyjnej, w momencie zawarcia której takie zwolnienie jej przysługiwało. Tym samym skarżąca nie wskazała prawa podmiotowego o charakterze konstytucyjnym, którego naruszenie mogłoby stanowić legitymację dla wniesienia skargi konstytucyjnej, co jest także równoznaczne z niespełnieniem jednej z podstawowych przesłanek skargi mającej swoje zakorzenienie w art. 79 ust. 1 Konstytucji. Mając powyższe na względzie uznać należy odmowę nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej za zasadną.
W zaskarżonym postanowieniu Trybunał wskazał na dwie podstawy odmowy nadania dalszego biegu: niewskazanie naruszonej konstytucyjnej wolności lub prawa oraz oczywistą bezzasadność podniesionych w skardze zarzutów.
W ocenie Trybunału należy zaaprobować odmowę nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej zaskarżonym postanowieniem także ze względu na oczywistą bezzasadność przedstawionych zarzutów, uzasadnianą, co należy szczególnie podkreślić, brakiem korelacji pomiędzy zaskarżonym przepisem a prezentowanymi w skardze zarzutami. W pierwszej kolejności, w nawiązaniu do podniesionych we wniesionym zażaleniu argumentów, mających podważyć zajęte w zaskarżonym postanowieniu stanowisko, Trybunał Konstytucyjny chciałby podkreślić, iż nie neguje, że skarżąca we wniesionej skardze kwestionowała brak celowości dokonanych w prawie podatkowym zmian. Relewantny z punktu widzenia spełnienia przesłanek skargi konstytucyjnej jest jednak fakt, iż skarżąca naruszenie swoich praw wiąże z wprowadzeniem tych zmian bez zagwarantowania ochrony inwestycji będących w toku, nie zaś z samym faktem abstrakcyjnego ograniczenia zakresu zwolnienia podatkowego. Przepisem decydującym o dacie wejścia w życie zaskarżonej regulacji jest wskazany także w zażaleniu art. 8 zaskarżonej ustawy. Jeżeli skarżąca kwestionuje moment wprowadzenia zaskarżonej regulacji (bez odpowiedniego vacatio legis umożliwiającego dostosowanie prowadzonych inwestycji do zmieniającego się stanu prawnego) to przedmiotem skargi winna uczynić niekonstytucyjność art. 8 w zw. z art. 1 pkt 17 lit a tiret dwadzieścia zaskarżonej ustawy. W stosunku do tak sformułowanego przedmiotu skargi skierowane zostały bowiem zarzuty wysunięte w skardze konstytucyjnej. Ponieważ jednak zaskarżony został wyłącznie przepis ograniczający przysługujące dotychczas skarżącej zwolnienie podmiotowe, a ta regulacja nie stanowi podstawy do dekodowania normy wyznaczającej okres czasu, od którego obowiązuje owo ograniczenie, przeto stwierdzić należy zasadność przyjętego w zaskarżonym postanowieniu stanowiska wskazującego na brak adekwatności pomiędzy przedmiotem zarzutów a samymi zarzutami, decydującą o ich oczywistej bezzasadności. Podkreślić w tym miejscu należy ponadto, iż kwestionowanie samego braku regulacji przejściowych, na które to wskazuje skarżąca we wniesionym zażaleniu, byłoby bezprzedmiotowe, z tego względu, iż zgodnie z jednolitym w tym zakresie orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego przedmiotem skargi konstytucyjnej nie może być zaniechanie ustawodawcy.
Na marginesie, nawiązując do podniesionego w zażaleniu zarzutu nieustosunkowania się Trybunału Konstytucyjnego do przedstawionych w skardze wątpliwości w przedmiocie respektowania przez Państwo Polskie wskazanej w skardze Umowy Międzynarodowej, zaznaczyć należy, iż kwestia dotrzymania przez Państwo Polskie umów międzynarodowych, a w szczególności zgodność z tymi umowami aktów prawnych niższego rzędu, nie może być przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego w trybie skargi konstytucyjnej, w którym wzorzec kontroli może stanowić wyłącznie przepis Konstytucji.
W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny uznał za w pełni uzasadnione postanowienie z 14 lipca 2004 r. o odmowie nadania dalszego biegu niniejszej skardze i nie uwzględnił zażalenia złożonego na to postanowienie.
Na marginesie Trybunał Konstytucyjny chciałby wskazać, iż zażalenie należałoby uznać za wniesione po upływie ustawowego terminu. Trudno bowiem za zażalenie uznać pismo z 26 lipca 2004 r. markujące tylko fakt zakwestionowania wydanego w sprawie postanowienia i odsyłające, dla zapoznania się ze stawianymi mu zarzutami, do nadesłanego po upływie prawie trzech tygodni uzasadnienia zażalenia. Takie działanie należy potraktować jako zmierzające do obejścia przepisów o 7-dniowym terminie do występowania ze środkiem odwoławczym od postanowienia TK o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.