Ts 153/06
-
Data orzeczenia:
-
Organ orzekający:
-
Skład sędziowski:
Powołane przepisy:
Dodatkowe informacje:
Pełny tekst orzeczenia
273/6/B/2007
POSTANOWIENIE
z dnia 18 lipca 2007 r.
Sygn. akt Ts 153/06
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Maria Gintowt-Jankowicz,
po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Extra S.A. w Szczecinie w sprawie zgodności:
przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.) z art. 2 w zw. z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 a także art. 64 w zw. z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
p o s t a n a w i a:
odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
UZASADNIENIE
W skardze konstytucyjnej sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej – Extra S.A. w Szczecinie – zakwestionowana została zgodność z Konstytucją przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: rozporządzenie z 1999 r.). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Rozporządzenie z 1999 r. utraciło moc obowiązującą z dniem 26 marca 2002 r., niemniej jednak, zdaniem skarżącej, wydanie orzeczenia o jego niezgodności z Konstytucją jest konieczne dla ochrony jej konstytucyjnych wolności i praw.
Skarga konstytucyjna została sformułowana w związku z następującą sprawą. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 13 marca 2003 r. (znak UKS-11/2/32/2002/0430/K2) określono wobec skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. i jednocześnie ustalono dodatkowe zobowiązanie w tym podatku. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ administracji stwierdził, że skarżąca uczestniczyła w szeregu transakcji mających na celu zawyżenie ceny ich przedmiotu, co prowadzić miało następnie do zwrotu podatku od towarów i usług. Powołując się na unormowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ skarbowy stwierdził, że takie działania skarżącej nie dały podstawy do obniżenia podatku należnego ani do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
W wyniku odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, decyzją z 25 sierpnia 2003 r. (nr PP.1.4407/33/03/DSM) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji, organ odwoławczy podtrzymał zarówno ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną, dokonane przez Dyrektora UKS w Szczecinie. Jako podstawę prawną odmowy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wskazał jednakże przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 1999 r.
Skarga skarżącej na opisaną wyżej decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 stycznia 2005 r. (sygn. akt SA/Sz 1855/03). W jego uzasadnieniu Sąd wskazał na poprawność zastosowania przez organy skarbowe przepisów rozporządzenia z 1999 r., zgodnie z którymi w przypadku dokonania czynności pozornych uzasadnione jest wyłączenie ich z rozliczenia podatkowego.
Skarga kasacyjna od tego orzeczenia została następnie oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2006 r. (sygn. akt I FSK 499/05). Uzasadniając to rozstrzygnięcie, Sąd potwierdził prawidłowość dokonanych przez organy skarbowe ustaleń faktycznych. Sąd podkreślił jednocześnie, że nie widzi podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 1999 r., skoro odpowiedź na tak sformułowane pytanie nie warunkuje treści rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono bowiem, iż norma prawna wynikająca z treści tego przepisu możliwa jest do wyinterpretowania już z postanowień ustawowych (zawartych w Kodeksie cywilnym i ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 1999 r. zawierał jedynie szczegółową informację o jednym z przypadków, gdy formalne, a nie rzeczywiste nabycie towaru lub usługi nie uprawniało do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Nawet zatem, gdyby tego rozwiązania nie wprowadzono do treści rozporządzenia z 1999 r., to i tak jego istota nie uległaby zmianie i wynikałaby z regulacji ustawowej.
Uzasadniając szczegółowo zarzut niekonstytucyjności kwestionowanego przepisu rozporządzenia z 1999 r., skarżąca wskazuje w pierwszym rzędzie na niedopuszczalne ograniczenie praw, jakie dokonane zostało aktem o randze podustawowej. Jej zdaniem, wywodzona z art. 2 Konstytucji zasada zaufania do państwa i stanowionego prawa oznacza konieczność ustanawiania reguł prawa daninowego zgodnych ze wzorcem wynikającym z art. 217 oraz art. 92 Konstytucji. Ponadto w skardze sformułowano zarzut naruszenia konstytucyjnego prawa własności wywołanego nałożeniem na skarżącą obowiązku ponoszenia ciężaru podatkowego w drodze pozaustawowej. Zdaniem skarżącej, w czasie obowiązywania kwestionowanego przepisu rozporządzenia z 1999 r. nie obowiązywała żadna norma ustawowa, która zezwalałaby organom władzy publicznej na zakazanie odliczenia podatku ze względu na okoliczności wymienione w przepisie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 1999 r. W skardze podniesiono także zarzut wydania kwestionowanego aktu prawnego bez prawem wymaganych wytycznych, o których mowa w art. 92 ust. 1 Konstytucji.
Skarżąca zauważa ponadto, że kwestionowany przepis poddany był już kontroli Trybunału Konstytucyjnego, w efekcie której nie doszło jednakże do wydania orzeczenia o charakterze merytorycznym (zob. postanowienie TK z 14 lipca 2004 r., SK 16/02, OTK ZU nr 7A/2004, poz. 77). W skardze podkreśla się przy tej okazji okoliczność zgłoszenia wówczas odrębnego zdania przez jednego z sędziów Trybunału. W uzasadnieniu skargi konstytucyjnej ponownie zaakcentowano także potrzebę wydania orzeczenia merytorycznego w niniejszej sprawie z uwagi na konieczność ochrony konstytucyjnych wolności i praw skarżącej.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji, skarga konstytucyjna stanowi środek ochrony określonych w Konstytucji praw lub wolności skarżącego naruszonych wskutek wydania przez sąd lub organ administracji publicznej ostatecznego orzeczenia, którego podstawą prawną były przepisy stanowiące przedmiot wnoszonej skargi. W świetle powyższej regulacji nie ulega wątpliwości, że jedynym dopuszczalnym przedmiotem skargi konstytucyjnej mogą być wyłącznie unormowania (ustawy lub innego aktu normatywnego) wykazujące podwójną kwalifikację. Po pierwsze, muszą one stanowić podstawę prawną ostatecznego orzeczenia, z wydaniem którego skarżący wiąże formułowane zarzuty. Po drugie, to w ich treści normatywnej tkwić winna bezpośrednia przyczyna zaistniałego naruszenia praw podmiotowych skarżącego, stanowiących podstawę wnoszonej skargi konstytucyjnej.
Należy już w tym miejscu podkreślić, iż wprawdzie wydanie ostatecznego orzeczenia, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji, stanowi warunek konieczny dopuszczalności korzystania ze skargi konstytucyjnej, to jednak nie sam akt jednostkowego zastosowania kwestionowanych przepisów w sprawie skarżącego stanowić może przedmiot wnoszonej skargi. Pozostawać nim musi wyłącznie przepis prawa, na podstawie którego tego rodzaju ostateczne orzeczenie zostało wydane. Trzeba też zauważyć, iż jednym z podstawowych obowiązków spoczywających na skarżącym jest wskazanie sposobu, w jaki zaskarżone unormowanie naruszyło określone w Konstytucji wolności, prawa lub obowiązki tego podmiotu (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK). Prawidłowe dopełnienie powyższego obowiązku nabiera szczególnego znaczenia w związku z regulacją art. 66 tej ustawy. Sformułowana w tym przepisie zasada związania Trybunału granicami skargi konstytucyjnej oznacza bowiem w konsekwencji, iż to sam skarżący określa zarówno granice przedmiotu skargi (kwestionowane przepisy ustawy lub innego aktu normatywnego), jak i jej podstawy (konstytucyjne prawa lub wolności naruszone zaskarżoną regulacją).
Już w tym miejscu należy też zauważyć, iż ustawodawca dopuszcza, aby przedmiotem skargi konstytucyjnej były przepisy, które – w momencie orzekania przez Trybunał – utraciły już moc obowiązującą. Zgodnie z treścią art. 39 ust. 3 ustawy o TK, mogą to być przy tym unormowania, które pozostają poza systemem prawa także w tym znaczeniu, iż nie mogą być już zastosowane w żadnym postępowaniu przed organami orzekającymi. Warunkiem dopuszczalności poddania ich kontroli przez TK jest stwierdzenie, że wydanie w sprawie merytorycznego orzeczenia jest konieczne dla ochrony konstytucyjnych wolności i praw skarżącego. Tego rodzaju stwierdzenie musi być jednak z oczywistych względów poprzedzone wykazaniem, że wniesiona skarga konstytucyjna spełnia wszystkie prawne (konstytucyjne i ustawowe) wymogi korzystania z tego rodzaju środka ochrony praw i wolności.
W przypadku niniejszej skargi konstytucyjnej na podkreślenie zasługuje dodatkowo okoliczność zakwestionowania w niej unormowania, które było już przedmiotem weryfikacji ze strony Trybunału Konstytucyjnego wskutek skargi wniesionej w związku ze sprawą innego podmiotu skarżącego. Postanowieniem z dnia 14 lipca 2004 r. Trybunał Konstytucyjny, na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK, umorzył postępowanie w sprawie zgodności § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 1999 r., rozumianego w ten sposób, iż w zakresie pojęcia „czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 kodeksu cywilnego” mieszczą się czynności nie mające na celu obejścia ustawy, a także czynności, które nie zostały dokonane na podstawie pozornego oświadczenia woli, a strony spełniły swe świadczenia wzajemne, będące przedmiotem zobowiązań wynikających z tych czynności – z art. 2, art. 22, art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 3, art. 84 in fine i art. 92 ust. 1 zd. pierwsze Konstytucji. W związku z wydaniem tego orzeczenia trzeba zauważyć, iż dotyczyło ono skarg konstytucyjnych, w których analogicznie do sprawy niniejszej określony został przedmiot zaskarżenia, dalece zaś zbliżona była wskazana wówczas przez skarżącą podstawa skargi, jak i towarzysząca temu argumentacja mająca uzasadnić zarzut niekonstytucyjności. Zarówno wyrażone wówczas przez pełny skład Trybunału Konstytucyjnego stanowisko, jak i wspierające je racje, nie mogły pozostawać bez wpływu na ocenę przesłanek dopuszczalności niniejszej skargi konstytucyjnej.
Przystępując do oceny analizowanej skargi konstytucyjnej, należy już na wstępie zauważyć, że zaskarżone w niej unormowanie nie spełnia w pełnym swoim zakresie podstawowego wymogu, jakim jest oparcie na jego podstawie ostatecznego orzeczenia wydanego w sprawie skarżącej. Należy zauważyć, iż w treści przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia wskazane zostały dwie odrębne przesłanki, których zaistnienie skutkuje nieuwzględnieniem faktury (dokumentu celnego) w rozliczeniu podatkowym. Pierwszą jest potwierdzenie przez fakturę czynności, do których zastosowanie ma art. 58 kodeksu cywilnego, drugą zaś – potwierdzenie czynności mieszczącej się w zakresie zastosowania art. 83 kodeksu cywilnego. Już w uzasadnieniach orzeczeń sądowych wydanych w sprawie skarżącej podkreślano, że użytego w treści przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 1999 r. spójnika „i” nie należy traktować jako woli prawodawcy koniunktywnego ujęcia dwóch przesłanek, a jedynie jako formę enumeracyjnego wyliczenia kategorii dyskwalifikowanych faktur (dokumentów celnych). Oznacza to, że obydwa wymienione w kwestionowanym przepisie rozporządzenia artykuły kodeksu cywilnego dotyczą nieważnych czynności prawnych, jednakże odmiennie określają przyczyny tej nieważności. Błędne jest zatem przyjęcie, iż dopiero łączne spełnienie przyczyn określonych w art. 58 oraz art. 83 kodeksu cywilnego skutkować winno zastosowaniem następstw przewidzianych w przepisie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 1999 r. W konsekwencji stwierdzić należy, że skoro przeprowadzona przez organy skarbowe i sądy administracyjne kwalifikacja czynności prawnych, w których uczestniczyła skarżąca, dokonywana była w związku z art. 83 kodeksu cywilnego, to tym samym, jedynie w tej części normatywnej kwestionowanego przepisu rozporządzenia z 1999 r., która odwołuje się do treści tego artykułu, może być on uznany za podstawę prawną ostatecznego orzeczenia wydanego w sprawie skarżącej. Oznacza to zaś, że poddanie kontroli przed TK w trybie skargi konstytucyjnej przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 1999 r., w zakresie, w jakim dotyczy czynności, do których ma zastosowanie art. 58 kodeksu cywilnego, stanowiłoby niedopuszczalną (w świetle art. 79 ust. 1 Konstytucji) formę tzw. kontroli abstrakcyjnej (bez uprzedniego zastosowania w sprawie skarżącej) tego unormowania.
W odniesieniu do zarzutu niekonstytucyjności pozostałego zakresu normatywnego § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 1999 r. stwierdzić należy, iż obarczony jest on wadą oczywistej bezzasadności. Zgodnie z art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, taki mankament wnoszonej skargi konstytucyjnej skutkować musi odmową nadania jej dalszego biegu.
Istota zarzutów przedstawionych przez skarżącą sprowadza się w głównej mierze do wskazania wadliwości formy aktu prawnego, który – w ocenie skarżącej – był podstawą ograniczenia jej konstytucyjnych praw. Zdaniem skarżącej, umożliwienie organom skarbowym kwestionowania w rozliczeniu podatkowym dokumentów (faktur, dokumentów celnych) potwierdzających czynności prawne, do których zastosowanie ma art. 83 kodeksu cywilnego czerpie swoje źródło wyłącznie z przepisu rozporządzenia z 1999 r., co godzi zarówno w konstytucyjne zastrzeżenie ustawowej formy ograniczania prawa własności (art. 64 ust. 3 Konstytucji), jak i w wymóg ustawy dla określenia podstawowych elementów zobowiązania podatkowego (art. 217 Konstytucji).
Stanowisko powyższe jest błędne z dwojakiej przyczyny. Już w uzasadnieniu wyroków wydanych przez sądy administracyjne w sprawie skarżącej jednoznacznie wskazano, że kompetencja do odmowy uznania za podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku (wzgl. jego różnicy) znajduje swoje podstawy w przepisach ustawowych. Regulacja rozporządzenia z 1999 r. stanowi jedynie formę technicznego doprecyzowania postępowania w przypadku, gdy formalne, a nie rzeczywiste nabycie towaru lub usługi nie uprawniało do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Jeszcze raz należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, iż nawet gdyby tego rozwiązania nie wprowadzono do treści rozporządzenia z 1999 r., to i tak istota regulacji wynikającej z kwestionowanego przepisu nie uległaby zmianie i znajdowała swoją podstawę w aktach ustawowych. Chodzi tu w pierwszym rzędzie o postanowienie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uprawnienie wynikające z ust. 1 tego artykułu było możliwe do zrealizowania tylko w przypadku nabycia towarów lub usług, przy czym odliczany od podatku należnego podatek naliczony miał wynikać z faktur stwierdzających to nabycie. W przypadku, gdy faktury wystawione zostały w związku z nieważną czynnością prawną, do takiego nabycia nie dochodziło. Przyczyny nieważności określone zostały natomiast także w akcie ustawowym (art. 58 i art. 83 kodeksu cywilnego), do którego unormowanie rozporządzenia z 1999 r. jedynie się odwołuje. Należy dodatkowo zauważyć, iż problem oparcia się przez organy skarbowe na treści art. 83 kodeksu cywilnego, jako podstawie odmowy żądanej przez podatnika kwalifikacji (prawnopodatkowej) czynności prawnych był już przedmiotem rozważań TK w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 maja 2004 r. (K 4/03, OTK ZU nr 5A/2004, poz. 201), w którym Trybunał nie dopatrzył się niezgodności tego mechanizmu z unormowaniami konstytucyjnymi. Rozważania tam przedstawione zachowują swoją aktualność także w odniesieniu do tego zakresu normatywnego § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 1999 r., w jakim przepis ten odwołuje się do oceny skutków podatkowych czynności prawnych pozornych, o których mowa w art. 83 kodeksu cywilnego.
Trzeba ponadto zauważyć niepoprawność rozumowania skarżącej w odniesieniu do charakteru prawnego „prawa do odliczenia”, stanowiącego element konstrukcyjny podatku od towarów i usług. Przede wszystkim przypomnieć należy formułowany już w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok TK z 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257) pogląd o braku konstytucyjnych podstaw do nadawania temu „prawu” rangi podstawowej (konstytucyjnego prawa podmiotowego). Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek od towarów i usług. Podatek naliczony nie jest jednak ostatecznym określeniem wysokości daniny należnej od podatnika, ale tylko istotnym elementem konstrukcyjnym, wyjściowym dla obliczenia wysokości jego podatku. Z drugiej strony należy zauważyć, że prawo to nie ma charakteru bezwzględnego. Zasadnicze wyjątki przewidywała w tym zakresie ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przekazanie zaś określenia przypadków nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym faktur dokumentujących czynności prawne nieważne w świetle przesłanek określonych w przepisach kodeksu cywilnego nie może być uznane za upoważnienie Ministra Finansów do ingerencji, dla której zastrzeżona jest forma prawna ustawy. Dzieje się tak zwłaszcza w odniesieniu do mechanizmu pomniejszania podatku należnego nie będącego ulgą, zwolnieniem ani też nie stanowiącego o przyznawaniu umorzeń, o których to elementach konstrukcji systemu podatkowego mowa jest w art. 217 Konstytucji.
Uwzględniając powyższe okoliczności, należy stwierdzić oczywistą bezzasadność zarzutu skarżącej opierającego tezę o niekonstytucyjności kwestionowanego unormowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 1999 r. na argumencie niedochowania wymogu ustawowej formy ograniczenia praw i nałożenia obowiązku podatkowego. Z tego też powodu uznać trzeba, iż w swojej istocie (a wbrew twierdzeniom skargi) zastrzeżenia skarżącej sytuują się w przeważającej mierze w sferze stosowania kwestionowanego przepisu, w szczególności zaś u ich źródeł tkwi negatywna ocena dokonanej przez organy skarbowe i sądy administracyjne kwalifikacji czynności prawnych skarżącej w świetle art. 83 kodeksu cywilnego. Jak to już podkreślano na wstępie uzasadnienia, sfera ta pozostaje jednak poza zakresem kontroli realizowanej przez Trybunał Konstytucyjny.
Z uwagi na opisane wyżej mankamenty wniesionej skargi konstytucyjnej, z oczywistych względów nie jest też możliwe uwzględnienie wniosku skarżącej o wydanie merytorycznego orzeczenia pomimo utraty mocy obowiązującej przez zakwestionowany przepis rozporządzenia z 1999 r. Nie podejmując w tym miejscu szczegółowej analizy kwestii utraty mocy obowiązującej tego aktu, a zwłaszcza dopuszczalności jego dalszego stosowania na podstawie reguł intertemporalnych, stwierdzić należy, iż na przeszkodzie wydaniu merytorycznego orzeczenia stoi częściowo niedopełnienie przesłanek występowania ze skargą konstytucyjną, w części zaś – oczywista bezzasadność sformułowanych w niej zarzutów.
Biorąc wszystkie powyższe okoliczności pod uwagę, orzeka się jak w sentencji.
POSTANOWIENIE
z dnia 18 lipca 2007 r.
Sygn. akt Ts 153/06
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Maria Gintowt-Jankowicz,
po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Extra S.A. w Szczecinie w sprawie zgodności:
przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.) z art. 2 w zw. z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 a także art. 64 w zw. z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
p o s t a n a w i a:
odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
UZASADNIENIE
W skardze konstytucyjnej sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej – Extra S.A. w Szczecinie – zakwestionowana została zgodność z Konstytucją przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: rozporządzenie z 1999 r.). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Rozporządzenie z 1999 r. utraciło moc obowiązującą z dniem 26 marca 2002 r., niemniej jednak, zdaniem skarżącej, wydanie orzeczenia o jego niezgodności z Konstytucją jest konieczne dla ochrony jej konstytucyjnych wolności i praw.
Skarga konstytucyjna została sformułowana w związku z następującą sprawą. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 13 marca 2003 r. (znak UKS-11/2/32/2002/0430/K2) określono wobec skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. i jednocześnie ustalono dodatkowe zobowiązanie w tym podatku. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ administracji stwierdził, że skarżąca uczestniczyła w szeregu transakcji mających na celu zawyżenie ceny ich przedmiotu, co prowadzić miało następnie do zwrotu podatku od towarów i usług. Powołując się na unormowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ skarbowy stwierdził, że takie działania skarżącej nie dały podstawy do obniżenia podatku należnego ani do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
W wyniku odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, decyzją z 25 sierpnia 2003 r. (nr PP.1.4407/33/03/DSM) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji, organ odwoławczy podtrzymał zarówno ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną, dokonane przez Dyrektora UKS w Szczecinie. Jako podstawę prawną odmowy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wskazał jednakże przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 1999 r.
Skarga skarżącej na opisaną wyżej decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 stycznia 2005 r. (sygn. akt SA/Sz 1855/03). W jego uzasadnieniu Sąd wskazał na poprawność zastosowania przez organy skarbowe przepisów rozporządzenia z 1999 r., zgodnie z którymi w przypadku dokonania czynności pozornych uzasadnione jest wyłączenie ich z rozliczenia podatkowego.
Skarga kasacyjna od tego orzeczenia została następnie oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2006 r. (sygn. akt I FSK 499/05). Uzasadniając to rozstrzygnięcie, Sąd potwierdził prawidłowość dokonanych przez organy skarbowe ustaleń faktycznych. Sąd podkreślił jednocześnie, że nie widzi podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 1999 r., skoro odpowiedź na tak sformułowane pytanie nie warunkuje treści rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono bowiem, iż norma prawna wynikająca z treści tego przepisu możliwa jest do wyinterpretowania już z postanowień ustawowych (zawartych w Kodeksie cywilnym i ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 1999 r. zawierał jedynie szczegółową informację o jednym z przypadków, gdy formalne, a nie rzeczywiste nabycie towaru lub usługi nie uprawniało do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Nawet zatem, gdyby tego rozwiązania nie wprowadzono do treści rozporządzenia z 1999 r., to i tak jego istota nie uległaby zmianie i wynikałaby z regulacji ustawowej.
Uzasadniając szczegółowo zarzut niekonstytucyjności kwestionowanego przepisu rozporządzenia z 1999 r., skarżąca wskazuje w pierwszym rzędzie na niedopuszczalne ograniczenie praw, jakie dokonane zostało aktem o randze podustawowej. Jej zdaniem, wywodzona z art. 2 Konstytucji zasada zaufania do państwa i stanowionego prawa oznacza konieczność ustanawiania reguł prawa daninowego zgodnych ze wzorcem wynikającym z art. 217 oraz art. 92 Konstytucji. Ponadto w skardze sformułowano zarzut naruszenia konstytucyjnego prawa własności wywołanego nałożeniem na skarżącą obowiązku ponoszenia ciężaru podatkowego w drodze pozaustawowej. Zdaniem skarżącej, w czasie obowiązywania kwestionowanego przepisu rozporządzenia z 1999 r. nie obowiązywała żadna norma ustawowa, która zezwalałaby organom władzy publicznej na zakazanie odliczenia podatku ze względu na okoliczności wymienione w przepisie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 1999 r. W skardze podniesiono także zarzut wydania kwestionowanego aktu prawnego bez prawem wymaganych wytycznych, o których mowa w art. 92 ust. 1 Konstytucji.
Skarżąca zauważa ponadto, że kwestionowany przepis poddany był już kontroli Trybunału Konstytucyjnego, w efekcie której nie doszło jednakże do wydania orzeczenia o charakterze merytorycznym (zob. postanowienie TK z 14 lipca 2004 r., SK 16/02, OTK ZU nr 7A/2004, poz. 77). W skardze podkreśla się przy tej okazji okoliczność zgłoszenia wówczas odrębnego zdania przez jednego z sędziów Trybunału. W uzasadnieniu skargi konstytucyjnej ponownie zaakcentowano także potrzebę wydania orzeczenia merytorycznego w niniejszej sprawie z uwagi na konieczność ochrony konstytucyjnych wolności i praw skarżącej.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji, skarga konstytucyjna stanowi środek ochrony określonych w Konstytucji praw lub wolności skarżącego naruszonych wskutek wydania przez sąd lub organ administracji publicznej ostatecznego orzeczenia, którego podstawą prawną były przepisy stanowiące przedmiot wnoszonej skargi. W świetle powyższej regulacji nie ulega wątpliwości, że jedynym dopuszczalnym przedmiotem skargi konstytucyjnej mogą być wyłącznie unormowania (ustawy lub innego aktu normatywnego) wykazujące podwójną kwalifikację. Po pierwsze, muszą one stanowić podstawę prawną ostatecznego orzeczenia, z wydaniem którego skarżący wiąże formułowane zarzuty. Po drugie, to w ich treści normatywnej tkwić winna bezpośrednia przyczyna zaistniałego naruszenia praw podmiotowych skarżącego, stanowiących podstawę wnoszonej skargi konstytucyjnej.
Należy już w tym miejscu podkreślić, iż wprawdzie wydanie ostatecznego orzeczenia, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji, stanowi warunek konieczny dopuszczalności korzystania ze skargi konstytucyjnej, to jednak nie sam akt jednostkowego zastosowania kwestionowanych przepisów w sprawie skarżącego stanowić może przedmiot wnoszonej skargi. Pozostawać nim musi wyłącznie przepis prawa, na podstawie którego tego rodzaju ostateczne orzeczenie zostało wydane. Trzeba też zauważyć, iż jednym z podstawowych obowiązków spoczywających na skarżącym jest wskazanie sposobu, w jaki zaskarżone unormowanie naruszyło określone w Konstytucji wolności, prawa lub obowiązki tego podmiotu (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK). Prawidłowe dopełnienie powyższego obowiązku nabiera szczególnego znaczenia w związku z regulacją art. 66 tej ustawy. Sformułowana w tym przepisie zasada związania Trybunału granicami skargi konstytucyjnej oznacza bowiem w konsekwencji, iż to sam skarżący określa zarówno granice przedmiotu skargi (kwestionowane przepisy ustawy lub innego aktu normatywnego), jak i jej podstawy (konstytucyjne prawa lub wolności naruszone zaskarżoną regulacją).
Już w tym miejscu należy też zauważyć, iż ustawodawca dopuszcza, aby przedmiotem skargi konstytucyjnej były przepisy, które – w momencie orzekania przez Trybunał – utraciły już moc obowiązującą. Zgodnie z treścią art. 39 ust. 3 ustawy o TK, mogą to być przy tym unormowania, które pozostają poza systemem prawa także w tym znaczeniu, iż nie mogą być już zastosowane w żadnym postępowaniu przed organami orzekającymi. Warunkiem dopuszczalności poddania ich kontroli przez TK jest stwierdzenie, że wydanie w sprawie merytorycznego orzeczenia jest konieczne dla ochrony konstytucyjnych wolności i praw skarżącego. Tego rodzaju stwierdzenie musi być jednak z oczywistych względów poprzedzone wykazaniem, że wniesiona skarga konstytucyjna spełnia wszystkie prawne (konstytucyjne i ustawowe) wymogi korzystania z tego rodzaju środka ochrony praw i wolności.
W przypadku niniejszej skargi konstytucyjnej na podkreślenie zasługuje dodatkowo okoliczność zakwestionowania w niej unormowania, które było już przedmiotem weryfikacji ze strony Trybunału Konstytucyjnego wskutek skargi wniesionej w związku ze sprawą innego podmiotu skarżącego. Postanowieniem z dnia 14 lipca 2004 r. Trybunał Konstytucyjny, na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK, umorzył postępowanie w sprawie zgodności § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 1999 r., rozumianego w ten sposób, iż w zakresie pojęcia „czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 kodeksu cywilnego” mieszczą się czynności nie mające na celu obejścia ustawy, a także czynności, które nie zostały dokonane na podstawie pozornego oświadczenia woli, a strony spełniły swe świadczenia wzajemne, będące przedmiotem zobowiązań wynikających z tych czynności – z art. 2, art. 22, art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 3, art. 84 in fine i art. 92 ust. 1 zd. pierwsze Konstytucji. W związku z wydaniem tego orzeczenia trzeba zauważyć, iż dotyczyło ono skarg konstytucyjnych, w których analogicznie do sprawy niniejszej określony został przedmiot zaskarżenia, dalece zaś zbliżona była wskazana wówczas przez skarżącą podstawa skargi, jak i towarzysząca temu argumentacja mająca uzasadnić zarzut niekonstytucyjności. Zarówno wyrażone wówczas przez pełny skład Trybunału Konstytucyjnego stanowisko, jak i wspierające je racje, nie mogły pozostawać bez wpływu na ocenę przesłanek dopuszczalności niniejszej skargi konstytucyjnej.
Przystępując do oceny analizowanej skargi konstytucyjnej, należy już na wstępie zauważyć, że zaskarżone w niej unormowanie nie spełnia w pełnym swoim zakresie podstawowego wymogu, jakim jest oparcie na jego podstawie ostatecznego orzeczenia wydanego w sprawie skarżącej. Należy zauważyć, iż w treści przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia wskazane zostały dwie odrębne przesłanki, których zaistnienie skutkuje nieuwzględnieniem faktury (dokumentu celnego) w rozliczeniu podatkowym. Pierwszą jest potwierdzenie przez fakturę czynności, do których zastosowanie ma art. 58 kodeksu cywilnego, drugą zaś – potwierdzenie czynności mieszczącej się w zakresie zastosowania art. 83 kodeksu cywilnego. Już w uzasadnieniach orzeczeń sądowych wydanych w sprawie skarżącej podkreślano, że użytego w treści przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 1999 r. spójnika „i” nie należy traktować jako woli prawodawcy koniunktywnego ujęcia dwóch przesłanek, a jedynie jako formę enumeracyjnego wyliczenia kategorii dyskwalifikowanych faktur (dokumentów celnych). Oznacza to, że obydwa wymienione w kwestionowanym przepisie rozporządzenia artykuły kodeksu cywilnego dotyczą nieważnych czynności prawnych, jednakże odmiennie określają przyczyny tej nieważności. Błędne jest zatem przyjęcie, iż dopiero łączne spełnienie przyczyn określonych w art. 58 oraz art. 83 kodeksu cywilnego skutkować winno zastosowaniem następstw przewidzianych w przepisie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 1999 r. W konsekwencji stwierdzić należy, że skoro przeprowadzona przez organy skarbowe i sądy administracyjne kwalifikacja czynności prawnych, w których uczestniczyła skarżąca, dokonywana była w związku z art. 83 kodeksu cywilnego, to tym samym, jedynie w tej części normatywnej kwestionowanego przepisu rozporządzenia z 1999 r., która odwołuje się do treści tego artykułu, może być on uznany za podstawę prawną ostatecznego orzeczenia wydanego w sprawie skarżącej. Oznacza to zaś, że poddanie kontroli przed TK w trybie skargi konstytucyjnej przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 1999 r., w zakresie, w jakim dotyczy czynności, do których ma zastosowanie art. 58 kodeksu cywilnego, stanowiłoby niedopuszczalną (w świetle art. 79 ust. 1 Konstytucji) formę tzw. kontroli abstrakcyjnej (bez uprzedniego zastosowania w sprawie skarżącej) tego unormowania.
W odniesieniu do zarzutu niekonstytucyjności pozostałego zakresu normatywnego § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 1999 r. stwierdzić należy, iż obarczony jest on wadą oczywistej bezzasadności. Zgodnie z art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, taki mankament wnoszonej skargi konstytucyjnej skutkować musi odmową nadania jej dalszego biegu.
Istota zarzutów przedstawionych przez skarżącą sprowadza się w głównej mierze do wskazania wadliwości formy aktu prawnego, który – w ocenie skarżącej – był podstawą ograniczenia jej konstytucyjnych praw. Zdaniem skarżącej, umożliwienie organom skarbowym kwestionowania w rozliczeniu podatkowym dokumentów (faktur, dokumentów celnych) potwierdzających czynności prawne, do których zastosowanie ma art. 83 kodeksu cywilnego czerpie swoje źródło wyłącznie z przepisu rozporządzenia z 1999 r., co godzi zarówno w konstytucyjne zastrzeżenie ustawowej formy ograniczania prawa własności (art. 64 ust. 3 Konstytucji), jak i w wymóg ustawy dla określenia podstawowych elementów zobowiązania podatkowego (art. 217 Konstytucji).
Stanowisko powyższe jest błędne z dwojakiej przyczyny. Już w uzasadnieniu wyroków wydanych przez sądy administracyjne w sprawie skarżącej jednoznacznie wskazano, że kompetencja do odmowy uznania za podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku (wzgl. jego różnicy) znajduje swoje podstawy w przepisach ustawowych. Regulacja rozporządzenia z 1999 r. stanowi jedynie formę technicznego doprecyzowania postępowania w przypadku, gdy formalne, a nie rzeczywiste nabycie towaru lub usługi nie uprawniało do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Jeszcze raz należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, iż nawet gdyby tego rozwiązania nie wprowadzono do treści rozporządzenia z 1999 r., to i tak istota regulacji wynikającej z kwestionowanego przepisu nie uległaby zmianie i znajdowała swoją podstawę w aktach ustawowych. Chodzi tu w pierwszym rzędzie o postanowienie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uprawnienie wynikające z ust. 1 tego artykułu było możliwe do zrealizowania tylko w przypadku nabycia towarów lub usług, przy czym odliczany od podatku należnego podatek naliczony miał wynikać z faktur stwierdzających to nabycie. W przypadku, gdy faktury wystawione zostały w związku z nieważną czynnością prawną, do takiego nabycia nie dochodziło. Przyczyny nieważności określone zostały natomiast także w akcie ustawowym (art. 58 i art. 83 kodeksu cywilnego), do którego unormowanie rozporządzenia z 1999 r. jedynie się odwołuje. Należy dodatkowo zauważyć, iż problem oparcia się przez organy skarbowe na treści art. 83 kodeksu cywilnego, jako podstawie odmowy żądanej przez podatnika kwalifikacji (prawnopodatkowej) czynności prawnych był już przedmiotem rozważań TK w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 maja 2004 r. (K 4/03, OTK ZU nr 5A/2004, poz. 201), w którym Trybunał nie dopatrzył się niezgodności tego mechanizmu z unormowaniami konstytucyjnymi. Rozważania tam przedstawione zachowują swoją aktualność także w odniesieniu do tego zakresu normatywnego § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 1999 r., w jakim przepis ten odwołuje się do oceny skutków podatkowych czynności prawnych pozornych, o których mowa w art. 83 kodeksu cywilnego.
Trzeba ponadto zauważyć niepoprawność rozumowania skarżącej w odniesieniu do charakteru prawnego „prawa do odliczenia”, stanowiącego element konstrukcyjny podatku od towarów i usług. Przede wszystkim przypomnieć należy formułowany już w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok TK z 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257) pogląd o braku konstytucyjnych podstaw do nadawania temu „prawu” rangi podstawowej (konstytucyjnego prawa podmiotowego). Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek od towarów i usług. Podatek naliczony nie jest jednak ostatecznym określeniem wysokości daniny należnej od podatnika, ale tylko istotnym elementem konstrukcyjnym, wyjściowym dla obliczenia wysokości jego podatku. Z drugiej strony należy zauważyć, że prawo to nie ma charakteru bezwzględnego. Zasadnicze wyjątki przewidywała w tym zakresie ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przekazanie zaś określenia przypadków nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym faktur dokumentujących czynności prawne nieważne w świetle przesłanek określonych w przepisach kodeksu cywilnego nie może być uznane za upoważnienie Ministra Finansów do ingerencji, dla której zastrzeżona jest forma prawna ustawy. Dzieje się tak zwłaszcza w odniesieniu do mechanizmu pomniejszania podatku należnego nie będącego ulgą, zwolnieniem ani też nie stanowiącego o przyznawaniu umorzeń, o których to elementach konstrukcji systemu podatkowego mowa jest w art. 217 Konstytucji.
Uwzględniając powyższe okoliczności, należy stwierdzić oczywistą bezzasadność zarzutu skarżącej opierającego tezę o niekonstytucyjności kwestionowanego unormowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 1999 r. na argumencie niedochowania wymogu ustawowej formy ograniczenia praw i nałożenia obowiązku podatkowego. Z tego też powodu uznać trzeba, iż w swojej istocie (a wbrew twierdzeniom skargi) zastrzeżenia skarżącej sytuują się w przeważającej mierze w sferze stosowania kwestionowanego przepisu, w szczególności zaś u ich źródeł tkwi negatywna ocena dokonanej przez organy skarbowe i sądy administracyjne kwalifikacji czynności prawnych skarżącej w świetle art. 83 kodeksu cywilnego. Jak to już podkreślano na wstępie uzasadnienia, sfera ta pozostaje jednak poza zakresem kontroli realizowanej przez Trybunał Konstytucyjny.
Z uwagi na opisane wyżej mankamenty wniesionej skargi konstytucyjnej, z oczywistych względów nie jest też możliwe uwzględnienie wniosku skarżącej o wydanie merytorycznego orzeczenia pomimo utraty mocy obowiązującej przez zakwestionowany przepis rozporządzenia z 1999 r. Nie podejmując w tym miejscu szczegółowej analizy kwestii utraty mocy obowiązującej tego aktu, a zwłaszcza dopuszczalności jego dalszego stosowania na podstawie reguł intertemporalnych, stwierdzić należy, iż na przeszkodzie wydaniu merytorycznego orzeczenia stoi częściowo niedopełnienie przesłanek występowania ze skargą konstytucyjną, w części zaś – oczywista bezzasadność sformułowanych w niej zarzutów.
Biorąc wszystkie powyższe okoliczności pod uwagę, orzeka się jak w sentencji.