Ts 263/06
-
Data orzeczenia:
-
Organ orzekający:
-
Skład sędziowski:
Powołane przepisy:
Dodatkowe informacje:
Pełny tekst orzeczenia
234/5/B/2007
POSTANOWIENIE
z dnia 11 września 2007 r.
Sygn. akt Ts 263/06
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Wojciech Hermeliński – przewodniczący
Maria Gintowt-Jankowicz – sprawozdawca
Teresa Liszcz,
po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym zażalenia na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 stycznia 2007 r. o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej Jarosława Torbicza,
p o s t a n a w i a:
nie uwzględnić zażalenia.
UZASADNIENIE
W skardze konstytucyjnej z 30 października 2006 r. zarzucono, że § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245; dalej: rozporządzenie z 1999 r.) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. W skardze konstytucyjnej podniesiono, że kwestionowany przepis rozporządzenia w brzmieniu „w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego”, narusza prawa skarżącego gwarantowane przez art. 217 Konstytucji, tzn. określanie obowiązku podatkowego, kategorii podatników i przedmiotu opodatkowania tylko w drodze ustawy, a także art. 92 ust. 1 Konstytucji poprzez określenie nowego kręgu podatników i przedmiotu opodatkowania bez stosownego upoważnienia w ustawie.
Postanowieniem z 18 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. Trybunał Konstytucyjny ustalił, iż zarzut naruszenia wskazanych w skardze praw podmiotowych skarżący łączył z wydaniem przez organy podatkowe decyzji odmawiającej wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją podatkową z 26 września 2002 r. (Nr IS.Si. WV-4407/50/02), utrzymaną w mocy wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2004 r. (sygn. akt III SA 2868/02). Skarżący wnioskował o uchylenie ostatecznej decyzji podatkowej w wyniku wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa), dowodząc, że w jego sprawie decyzja ostateczna została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją, ustawą lub ratyfikowaną umową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Organy podatkowe, odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 września 2004 r.; Nr IS.Si.WV-449/2/04/JB), stwierdziły nieistnienie w sprawie skarżącego przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdziły w swoich wyrokach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2493/04), a także Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 916/05). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego nie ulegało zatem wątpliwości, że przepisem, na podstawie którego zapadły decyzje organów podatkowych, poddane następnie kontroli sądów administracyjnych, był art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej. W konsekwencji zarzut niekonstytucyjności postawiony przez skarżącego wobec § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r., należało uznać za oczywiście bezzasadny. Tym samym nie można było przyjąć, że treść kwestionowanego w skardze przepisu zdeterminowała wydane w sprawie rozstrzygnięcia w taki sposób, iż doszło do naruszenia konstytucyjnych praw lub wolności skarżącego. Okoliczność ta wykluczała kontrolę zgodności § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r. w trybie wniesionej skargi konstytucyjnej. Niezależnie od powyższego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że argumentacja skarżącego koncentrowała się – w istocie – wokół problemu niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe i sądy administracyjne art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej, ze skutkiem odmowy wznowienia postępowania w jego sprawie, zakończonej ostateczną decyzją wydaną na podstawie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r. Trybunał Konstytucyjny przypomniał zatem, że dopuszczalność kwestionowania jedynie konstytucyjności aktu normatywnego jako podstawy aktu stosowania prawa (np. decyzji, orzeczenia), wyłącza możliwość kwestionowania konstytucyjności samego postępowania, prowadzącego do wydania aktu o charakterze indywidualnym. Rozpoznanie zarzutów o takim charakterze wykracza poza kompetencje Trybunału Konstytucyjnego określone w Konstytucji i ustawie z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK).
W zażaleniu z 31 stycznia 2007 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i skierowanie skargi konstytucyjnej do rozpoznania na rozprawie.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
1. W polskim systemie prawa skarga konstytucyjna jest szczególnym środkiem ochrony konstytucyjnych wolności lub praw. Szczególny charakter skargi polega na tym, że skarżący może domagać się zbadania przez Trybunał Konstytucyjny konstytucyjności aktu normatywnego, o ile skarga spełnia wymogi, o których mowa w art. 79 ustawy zasadniczej oraz w art. 46-48 ustawy o TK. Podstawowym wymogiem sformułowanym w tych przepisach jest konieczność dokładnego określenia ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o wolnościach lub prawach skarżącego określonych w Konstytucji. Należy również wskazać konstytucyjne wolności lub prawa naruszone przez zaskarżone przepisy oraz sposób ich naruszenia. Bez spełnienia powyższych wymagań merytoryczne rozpoznanie skargi konstytucyjnej jest niedopuszczalne. Na etapie rozpoznania zażalenia Trybunał Konstytucyjny bada w szczególności, czy wydając zaskarżone postanowienie, prawidłowo stwierdził istnienie przesłanek odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. Oznacza to, że Trybunał Konstytucyjny poddaje analizie zarzuty zażalenia, które mogą podważyć trafność ustaleń, przyjętych za podstawę zaskarżonego postanowienia i do tego ogranicza rozpoznanie środka odwoławczego, o którym mowa w art. 36 ust. 4-7 ustawy o TK.
2. W zażaleniu zarzucono, że ustalenia faktyczne dokonane przez Trybunał Konstytucyjny są błędne w zakresie podstawy prawnej wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 września 2004 r. (Nr IS.Si.WV/449/2/04/JB). Skarżący dowodzi, że „wbrew twierdzeniom Trybunału Konstytucyjnego, w niniejszej sprawie wznowiono postępowanie i po wznowieniu postępowania odmówiono uchylenia decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług”.
2.1. Trybunał Konstytucyjny przypomina, że konstrukcja wznowienia postępowania opiera się na regule, zgodnie z którą samo wznowienie postępowania jest obligatoryjne, jeżeli zostały spełnione wymogi ustawowe (tzn. żądanie dotyczy postępowania zakończonego ostateczną decyzją organu podatkowego, żądanie zostało wniesione przez stronę i w terminie, strona wskazała jedną z przesłanek wyliczonych w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej). W sprawie skarżącego organ podatkowy ocenił, że wniosek spełnia wymogi formalne oraz został złożony w terminie, co rozstrzygnęło o wydaniu postanowienia w sprawie wznowienia postępowania (art. 243 § 1 ordynacji podatkowej). Postanowienie to stanowiło podstawę do przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 244 § 1 ordynacji podatkowej). Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wydał decyzję, w której odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości (tzn. decyzji wymiarowej), ponieważ nie stwierdził istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej, wskazanej przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania.
2.2. Z uwagi na powyższe wyjaśnienia, Trybunał Konstytucyjny przyznaje, że posłużenie się w zaskarżonym postanowieniu zwrotem „odmowa wznowienia postępowania”, mogło wzbudzić wątpliwości skarżącego w kontekście zaistniałego stanu faktycznego. Z formalnego punktu widzenia postępowanie, oczywiście, zostało wznowione. Natomiast organ podatkowy, prowadząc postępowanie po wznowieniu, stwierdził, że nie wystąpiła materialna przesłanka wznowienia postępowania (art. 240 § 1 ordynacji podatkowej), które – w konsekwencji – zakończyło się odmową uchylenia decyzji dotychczasowej. Trybunał Konstytucyjny w obecnym składzie podkreśla zatem, że stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu nie odnosi się do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 8 lipca 2004 r., który po formalnej ocenie dopuszczalności wniosku skarżącego, wznowił postępowanie w sprawie. Dotyczy zaś wznowionego postępowania w takim aspekcie, w jakim odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej jest bezpośrednim następstwem rozstrzygnięcia organu podatkowego, iż w sprawie nie zaistniała materialna przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 ordynacji podatkowej.
3. Ocenę kolejnego zarzutu poprzedzić należy generalnym stwierdzeniem, że postępowanie administracyjne dzieli się na postępowanie zwykłe i postępowanie nadzwyczajne. Centralne miejsce wśród postępowań nadzwyczajnych zajmuje wznowienie postępowania. Jakkolwiek jest to postępowanie zależne od postępowania zwykłego, pozostające z tym postępowaniem w ścisłym związku, to przede wszystkim – tak doktryna, jak i orzecznictwo – przyjmują, że jest to postępowanie samoistne i należy je traktować jak każdą indywidualną sprawę. Samodzielność wznowienia wyznacza odrębny przedmiot postępowania oraz to, że wynik tego postępowania nie musi wpłynąć na byt prawny decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym.
Na gruncie rozpatrywanej skargi konstytucyjnej trzeba zatem wyróżnić, po pierwsze, postępowanie zwykłe, zakończone wydaniem przez organ podatkowy ostatecznej decyzji podatkowej z 26 września 2002 r. (Nr IS.Si. WV-4407/50/02), utrzymanej w mocy wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2004 r. (sygn. akt III SA 2868/02). W postępowaniu tym podstawę prawną decyzji określającej skarżącemu kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług, zaległości w tym podatku, odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji za miesiące I-III i VI 2001 r., stanowił § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r.
Po drugie, trzeba także wyróżnić postępowanie nadzwyczajne, które zakończyło się odmową uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej w wyniku wznowienia postępowania (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 września 2004 r.; Nr IS.Si.WV-449/2/04/JB), a także wyrok WSA w Warszawie oddalający skargę na decyzję; (sygn. akt III SA/Wa 2493/04) i wyrok NSA oddalający skargę kasacyjną; (sygn. akt I FSK 916/05). W postępowaniu tym podstawę prawną decyzji o odmowie stanowił art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej.
3.1. W zaskarżonym postanowieniu Trybunał Konstytucyjny ustalił, że organ podatkowy odmówił uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej (wydanej w postępowaniu zwykłym), ponieważ nie stwierdził istnienia przesłanki wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej. W konsekwencji Trybunał uznał oczywistą bezzasadność zarzutu naruszenia art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji przez kwestionowany w skardze § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r.
Odnosząc się do podstawy odmowy nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu, skarżący twierdzi w zażaleniu, że „organy podatkowe oraz sądy administracyjne orzekały na podstawie prawa materialnego, badając, czy zachodzą podstawy do uchylenia decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług, zatem stosowały § 50 ust. 4 pkt 2 (...)” rozporządzenia z 1999 r. Dlatego wnosi o zbadanie zgodności zaskarżonego przepisu z powołanymi w skardze wzorcami kontroli.
3.2. Trybunał Konstytucyjny w obecnym składzie podziela stanowisko wyrażone w postanowieniu z 18 stycznia 2007 r., zgodnie z którym § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r. nie stanowił podstawy prawnej decyzji, wydanej przez organ podatkowy po przeprowadzeniu wznowionego postępowania. Przepis ten, w brzmieniu: „w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego”, był natomiast podstawą prawną decyzji ostatecznej, wydanej przez organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania zwykłego (wymiarowego).
Skarżący powołując się na art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej, wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Wskazał, że wydanie tejże decyzji nastąpiło na podstawie przepisu, o którego zgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 kwietnia 2004 r. (K 24/03, OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 33). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego jest zatem oczywiste, że postępowanie organu podatkowego skoncentrowało się na ustaleniu, czy rzeczywiście wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. rozstrzygał o konstytucyjności § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r., będącego podstawą prawną wydania decyzji dotychczasowej.
W tym stanie rzeczy należało przypomnieć, że skarżący przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego, w którym przedmiotem kontroli był § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 2002 r.), a także art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Skoro w przypadku skarżącego decyzja dotychczasowa została wydana na podstawie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r., to w świetle zakresu zaskarżenia w sprawie K 24/03 bezsporne jest, że przepis ten nie był przedmiotem kontroli zgodności w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, na który powołuje się skarżący.
Z uwagi na tożsamość brzmienia § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r. i § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r. skarżący twierdził, że „zasady zdrowego rozsądku i logiki wskazują, że Trybunał Konstytucyjny wyraża swój sprzeciw do wszystkich tego typu rozstrzygnięć zawartych w rozporządzeniach Ministra Finansów zarówno tego, o którym mowa w orzeczeniu, jak i również w rozporządzeniach je poprzedzających”. Pogląd ten miał uzasadnić, że stwierdzona przez Trybunał niekonstytucyjność § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r., przesądza o niekonstytucyjności wszystkich przepisów w analogicznym brzmieniu, ustanowionych na gruncie uprzednio obowiązujących rozporządzeń. Uwzględnienie powyższego stanowiska w sytuacji skarżącego oznaczałoby zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej, stanowiącej podstawę uchylenia decyzji dotychczasowej w wyniku wznowienia postępowania. Odnosząc się do argumentów skarżącego, sądy administracyjne trafnie przypominały, że Trybunał Konstytucyjny trzykrotnie orzekał o zgodności przepisów mających – co prawda – jednakowe brzmienie, ale sformułowanych w odrębnych rozporządzeniach Ministra Finansów. W wyroku z 16 czerwca 1998 r. (U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51), kontrolując § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) oraz w wyroku z 11 grudnia 2001 r. (SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257), kontrolując § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797, ze zm.), Trybunał Konstytucyjny stwierdził ich zgodność z Konstytucją. W wyroku z 27 kwietnia 2004 r. (powołanym przez skarżącego) Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r. z art. 92 i art. 217 Konstytucji, podkreślił, że niezgodność ta była immanentnie związana z wprowadzeniem do ustawy art. 32a ustawy o VAT, również uznanego za niekonstytucyjny. Powyższe wyjaśnienia jednoznacznie wskazują, że § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r. nigdy nie był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, zaś pogląd skarżącego, zgodnie z którym niezgodność tego przepisu jest następstwem stwierdzonej przez Trybunał niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r., nie znajduje uzasadnienia w świetle powołanych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego.
Stąd Trybunał Konstytucyjny uznaje za oczywiste, że w sprawie skarżącego nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej, przesądzająca o uchyleniu decyzji dotychczasowej. W konsekwencji podstawę prawną odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej w wyniku wznowienia postępowania stanowił art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej, nie zaś § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r. Tym samym treść kwestionowanego w skardze przepisu nie mogła doprowadzić do naruszenia konstytucyjnych praw lub wolności skarżącego. Okoliczności te, co słusznie podkreślono w zaskarżonym postanowieniu, wykluczyły kontrolę zgodności § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r. w trybie wniesionej skargi konstytucyjnej.
W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.
POSTANOWIENIE
z dnia 11 września 2007 r.
Sygn. akt Ts 263/06
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Wojciech Hermeliński – przewodniczący
Maria Gintowt-Jankowicz – sprawozdawca
Teresa Liszcz,
po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym zażalenia na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 stycznia 2007 r. o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej Jarosława Torbicza,
p o s t a n a w i a:
nie uwzględnić zażalenia.
UZASADNIENIE
W skardze konstytucyjnej z 30 października 2006 r. zarzucono, że § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245; dalej: rozporządzenie z 1999 r.) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. W skardze konstytucyjnej podniesiono, że kwestionowany przepis rozporządzenia w brzmieniu „w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego”, narusza prawa skarżącego gwarantowane przez art. 217 Konstytucji, tzn. określanie obowiązku podatkowego, kategorii podatników i przedmiotu opodatkowania tylko w drodze ustawy, a także art. 92 ust. 1 Konstytucji poprzez określenie nowego kręgu podatników i przedmiotu opodatkowania bez stosownego upoważnienia w ustawie.
Postanowieniem z 18 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. Trybunał Konstytucyjny ustalił, iż zarzut naruszenia wskazanych w skardze praw podmiotowych skarżący łączył z wydaniem przez organy podatkowe decyzji odmawiającej wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją podatkową z 26 września 2002 r. (Nr IS.Si. WV-4407/50/02), utrzymaną w mocy wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2004 r. (sygn. akt III SA 2868/02). Skarżący wnioskował o uchylenie ostatecznej decyzji podatkowej w wyniku wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa), dowodząc, że w jego sprawie decyzja ostateczna została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją, ustawą lub ratyfikowaną umową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Organy podatkowe, odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 września 2004 r.; Nr IS.Si.WV-449/2/04/JB), stwierdziły nieistnienie w sprawie skarżącego przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdziły w swoich wyrokach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2493/04), a także Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 916/05). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego nie ulegało zatem wątpliwości, że przepisem, na podstawie którego zapadły decyzje organów podatkowych, poddane następnie kontroli sądów administracyjnych, był art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej. W konsekwencji zarzut niekonstytucyjności postawiony przez skarżącego wobec § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r., należało uznać za oczywiście bezzasadny. Tym samym nie można było przyjąć, że treść kwestionowanego w skardze przepisu zdeterminowała wydane w sprawie rozstrzygnięcia w taki sposób, iż doszło do naruszenia konstytucyjnych praw lub wolności skarżącego. Okoliczność ta wykluczała kontrolę zgodności § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r. w trybie wniesionej skargi konstytucyjnej. Niezależnie od powyższego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że argumentacja skarżącego koncentrowała się – w istocie – wokół problemu niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe i sądy administracyjne art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej, ze skutkiem odmowy wznowienia postępowania w jego sprawie, zakończonej ostateczną decyzją wydaną na podstawie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r. Trybunał Konstytucyjny przypomniał zatem, że dopuszczalność kwestionowania jedynie konstytucyjności aktu normatywnego jako podstawy aktu stosowania prawa (np. decyzji, orzeczenia), wyłącza możliwość kwestionowania konstytucyjności samego postępowania, prowadzącego do wydania aktu o charakterze indywidualnym. Rozpoznanie zarzutów o takim charakterze wykracza poza kompetencje Trybunału Konstytucyjnego określone w Konstytucji i ustawie z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK).
W zażaleniu z 31 stycznia 2007 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i skierowanie skargi konstytucyjnej do rozpoznania na rozprawie.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
1. W polskim systemie prawa skarga konstytucyjna jest szczególnym środkiem ochrony konstytucyjnych wolności lub praw. Szczególny charakter skargi polega na tym, że skarżący może domagać się zbadania przez Trybunał Konstytucyjny konstytucyjności aktu normatywnego, o ile skarga spełnia wymogi, o których mowa w art. 79 ustawy zasadniczej oraz w art. 46-48 ustawy o TK. Podstawowym wymogiem sformułowanym w tych przepisach jest konieczność dokładnego określenia ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o wolnościach lub prawach skarżącego określonych w Konstytucji. Należy również wskazać konstytucyjne wolności lub prawa naruszone przez zaskarżone przepisy oraz sposób ich naruszenia. Bez spełnienia powyższych wymagań merytoryczne rozpoznanie skargi konstytucyjnej jest niedopuszczalne. Na etapie rozpoznania zażalenia Trybunał Konstytucyjny bada w szczególności, czy wydając zaskarżone postanowienie, prawidłowo stwierdził istnienie przesłanek odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. Oznacza to, że Trybunał Konstytucyjny poddaje analizie zarzuty zażalenia, które mogą podważyć trafność ustaleń, przyjętych za podstawę zaskarżonego postanowienia i do tego ogranicza rozpoznanie środka odwoławczego, o którym mowa w art. 36 ust. 4-7 ustawy o TK.
2. W zażaleniu zarzucono, że ustalenia faktyczne dokonane przez Trybunał Konstytucyjny są błędne w zakresie podstawy prawnej wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 września 2004 r. (Nr IS.Si.WV/449/2/04/JB). Skarżący dowodzi, że „wbrew twierdzeniom Trybunału Konstytucyjnego, w niniejszej sprawie wznowiono postępowanie i po wznowieniu postępowania odmówiono uchylenia decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług”.
2.1. Trybunał Konstytucyjny przypomina, że konstrukcja wznowienia postępowania opiera się na regule, zgodnie z którą samo wznowienie postępowania jest obligatoryjne, jeżeli zostały spełnione wymogi ustawowe (tzn. żądanie dotyczy postępowania zakończonego ostateczną decyzją organu podatkowego, żądanie zostało wniesione przez stronę i w terminie, strona wskazała jedną z przesłanek wyliczonych w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej). W sprawie skarżącego organ podatkowy ocenił, że wniosek spełnia wymogi formalne oraz został złożony w terminie, co rozstrzygnęło o wydaniu postanowienia w sprawie wznowienia postępowania (art. 243 § 1 ordynacji podatkowej). Postanowienie to stanowiło podstawę do przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 244 § 1 ordynacji podatkowej). Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wydał decyzję, w której odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości (tzn. decyzji wymiarowej), ponieważ nie stwierdził istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej, wskazanej przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania.
2.2. Z uwagi na powyższe wyjaśnienia, Trybunał Konstytucyjny przyznaje, że posłużenie się w zaskarżonym postanowieniu zwrotem „odmowa wznowienia postępowania”, mogło wzbudzić wątpliwości skarżącego w kontekście zaistniałego stanu faktycznego. Z formalnego punktu widzenia postępowanie, oczywiście, zostało wznowione. Natomiast organ podatkowy, prowadząc postępowanie po wznowieniu, stwierdził, że nie wystąpiła materialna przesłanka wznowienia postępowania (art. 240 § 1 ordynacji podatkowej), które – w konsekwencji – zakończyło się odmową uchylenia decyzji dotychczasowej. Trybunał Konstytucyjny w obecnym składzie podkreśla zatem, że stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu nie odnosi się do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 8 lipca 2004 r., który po formalnej ocenie dopuszczalności wniosku skarżącego, wznowił postępowanie w sprawie. Dotyczy zaś wznowionego postępowania w takim aspekcie, w jakim odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej jest bezpośrednim następstwem rozstrzygnięcia organu podatkowego, iż w sprawie nie zaistniała materialna przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 ordynacji podatkowej.
3. Ocenę kolejnego zarzutu poprzedzić należy generalnym stwierdzeniem, że postępowanie administracyjne dzieli się na postępowanie zwykłe i postępowanie nadzwyczajne. Centralne miejsce wśród postępowań nadzwyczajnych zajmuje wznowienie postępowania. Jakkolwiek jest to postępowanie zależne od postępowania zwykłego, pozostające z tym postępowaniem w ścisłym związku, to przede wszystkim – tak doktryna, jak i orzecznictwo – przyjmują, że jest to postępowanie samoistne i należy je traktować jak każdą indywidualną sprawę. Samodzielność wznowienia wyznacza odrębny przedmiot postępowania oraz to, że wynik tego postępowania nie musi wpłynąć na byt prawny decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym.
Na gruncie rozpatrywanej skargi konstytucyjnej trzeba zatem wyróżnić, po pierwsze, postępowanie zwykłe, zakończone wydaniem przez organ podatkowy ostatecznej decyzji podatkowej z 26 września 2002 r. (Nr IS.Si. WV-4407/50/02), utrzymanej w mocy wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2004 r. (sygn. akt III SA 2868/02). W postępowaniu tym podstawę prawną decyzji określającej skarżącemu kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług, zaległości w tym podatku, odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji za miesiące I-III i VI 2001 r., stanowił § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r.
Po drugie, trzeba także wyróżnić postępowanie nadzwyczajne, które zakończyło się odmową uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej w wyniku wznowienia postępowania (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 września 2004 r.; Nr IS.Si.WV-449/2/04/JB), a także wyrok WSA w Warszawie oddalający skargę na decyzję; (sygn. akt III SA/Wa 2493/04) i wyrok NSA oddalający skargę kasacyjną; (sygn. akt I FSK 916/05). W postępowaniu tym podstawę prawną decyzji o odmowie stanowił art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej.
3.1. W zaskarżonym postanowieniu Trybunał Konstytucyjny ustalił, że organ podatkowy odmówił uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej (wydanej w postępowaniu zwykłym), ponieważ nie stwierdził istnienia przesłanki wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej. W konsekwencji Trybunał uznał oczywistą bezzasadność zarzutu naruszenia art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji przez kwestionowany w skardze § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r.
Odnosząc się do podstawy odmowy nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu, skarżący twierdzi w zażaleniu, że „organy podatkowe oraz sądy administracyjne orzekały na podstawie prawa materialnego, badając, czy zachodzą podstawy do uchylenia decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług, zatem stosowały § 50 ust. 4 pkt 2 (...)” rozporządzenia z 1999 r. Dlatego wnosi o zbadanie zgodności zaskarżonego przepisu z powołanymi w skardze wzorcami kontroli.
3.2. Trybunał Konstytucyjny w obecnym składzie podziela stanowisko wyrażone w postanowieniu z 18 stycznia 2007 r., zgodnie z którym § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r. nie stanowił podstawy prawnej decyzji, wydanej przez organ podatkowy po przeprowadzeniu wznowionego postępowania. Przepis ten, w brzmieniu: „w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego”, był natomiast podstawą prawną decyzji ostatecznej, wydanej przez organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania zwykłego (wymiarowego).
Skarżący powołując się na art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej, wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Wskazał, że wydanie tejże decyzji nastąpiło na podstawie przepisu, o którego zgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 kwietnia 2004 r. (K 24/03, OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 33). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego jest zatem oczywiste, że postępowanie organu podatkowego skoncentrowało się na ustaleniu, czy rzeczywiście wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. rozstrzygał o konstytucyjności § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r., będącego podstawą prawną wydania decyzji dotychczasowej.
W tym stanie rzeczy należało przypomnieć, że skarżący przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego, w którym przedmiotem kontroli był § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 2002 r.), a także art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Skoro w przypadku skarżącego decyzja dotychczasowa została wydana na podstawie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r., to w świetle zakresu zaskarżenia w sprawie K 24/03 bezsporne jest, że przepis ten nie był przedmiotem kontroli zgodności w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, na który powołuje się skarżący.
Z uwagi na tożsamość brzmienia § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r. i § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r. skarżący twierdził, że „zasady zdrowego rozsądku i logiki wskazują, że Trybunał Konstytucyjny wyraża swój sprzeciw do wszystkich tego typu rozstrzygnięć zawartych w rozporządzeniach Ministra Finansów zarówno tego, o którym mowa w orzeczeniu, jak i również w rozporządzeniach je poprzedzających”. Pogląd ten miał uzasadnić, że stwierdzona przez Trybunał niekonstytucyjność § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r., przesądza o niekonstytucyjności wszystkich przepisów w analogicznym brzmieniu, ustanowionych na gruncie uprzednio obowiązujących rozporządzeń. Uwzględnienie powyższego stanowiska w sytuacji skarżącego oznaczałoby zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej, stanowiącej podstawę uchylenia decyzji dotychczasowej w wyniku wznowienia postępowania. Odnosząc się do argumentów skarżącego, sądy administracyjne trafnie przypominały, że Trybunał Konstytucyjny trzykrotnie orzekał o zgodności przepisów mających – co prawda – jednakowe brzmienie, ale sformułowanych w odrębnych rozporządzeniach Ministra Finansów. W wyroku z 16 czerwca 1998 r. (U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51), kontrolując § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) oraz w wyroku z 11 grudnia 2001 r. (SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257), kontrolując § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797, ze zm.), Trybunał Konstytucyjny stwierdził ich zgodność z Konstytucją. W wyroku z 27 kwietnia 2004 r. (powołanym przez skarżącego) Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r. z art. 92 i art. 217 Konstytucji, podkreślił, że niezgodność ta była immanentnie związana z wprowadzeniem do ustawy art. 32a ustawy o VAT, również uznanego za niekonstytucyjny. Powyższe wyjaśnienia jednoznacznie wskazują, że § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r. nigdy nie był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, zaś pogląd skarżącego, zgodnie z którym niezgodność tego przepisu jest następstwem stwierdzonej przez Trybunał niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r., nie znajduje uzasadnienia w świetle powołanych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego.
Stąd Trybunał Konstytucyjny uznaje za oczywiste, że w sprawie skarżącego nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej, przesądzająca o uchyleniu decyzji dotychczasowej. W konsekwencji podstawę prawną odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej w wyniku wznowienia postępowania stanowił art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej, nie zaś § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r. Tym samym treść kwestionowanego w skardze przepisu nie mogła doprowadzić do naruszenia konstytucyjnych praw lub wolności skarżącego. Okoliczności te, co słusznie podkreślono w zaskarżonym postanowieniu, wykluczyły kontrolę zgodności § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r. w trybie wniesionej skargi konstytucyjnej.
W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.