Ts 156/07
-
Data orzeczenia:
-
Organ orzekający:
-
Skład sędziowski:
Powołane przepisy:
Dodatkowe informacje:
Pełny tekst orzeczenia
247/4/B/2010
POSTANOWIENIE
z dnia 16 lipca 2010 r.
Sygn. akt Ts 156/07
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Adam Jamróz – przewodniczący
Teresa Liszcz – sprawozdawca
Marek Kotlinowski,
po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym zażalenia na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2009 r. o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej „Profit” Sp. z o.o.,
p o s t a n a w i a:
nie uwzględnić zażalenia.
UZASADNIENIE
W skardze konstytucyjnej złożonej do Trybunału Konstytucyjnego 12 lipca 2007 r. wniesiono o stwierdzenie, że art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482, ze zm.) jest niezgodny z art. 32 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez to, że różnicuje traktowanie spółek kapitałowych wypłacających korzyści swoim wspólnikom będącym ich pracownikami lub też nieposiadającym tego statusu. W szczególności skarżąca wskazuje na niezapewnienie równej ochrony prawa własności tych spółek kapitałowych. Ponadto w skardze zakwestionowano zgodność art. 153 w zw. z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) z art. 78 oraz z art. 176 Konstytucji. Niekonstytucyjność wskazanych powyżej regulacji skarżąca upatruje we wprowadzeniu ograniczeń prawa stron postępowań sądowoadministracyjnych do dwuinstancyjnego postępowania przed sądami w administracji.
Skarga konstytucyjna została wniesiona w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny: decyzją z 28 września 1999 r. (nr K 11-106-06990785-01) inspektor kontroli skarbowej stwierdził w spółce zaniżenie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r., m.in. przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty wynagrodzeń wypłaconych wspólnikom niebędącym pracownikami. Izba Skarbowa w Lublinie decyzją z 7 stycznia 2000 r. (nr Pd.1-823-153/99) utrzymała w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Wyrokiem z 12 marca 2001 r. (sygn. akt I SA/Lu 117-118/00) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej, która po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego decyzją z 19 lutego 2002 r. (nr PD 1- 823-56/01) uchyliła w części decyzję inspektora kontroli skarbowej, zaś w pozostałej części utrzymała w mocy. Wyrokiem z 28 listopada 2002 r. (sygn. akt I SA/Lu 242/02) Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie uchylił decyzję Izby Skarbowej, który to organ po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z 20 sierpnia 2003 r. (nr PD 14218/12/03) uchylił w całości decyzję inspektora kontroli skarbowej i określił wysokość podatku dochodowego za rok 1997. Wyrokiem z 26 marca 2004 r. (sygn. akt I SA/Lu 548/03) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Izby Skarbowej. Skarga kasacyjna od powyższego rozstrzygnięcia została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2005 r. (sygn. akt FSK 1552/04). W wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 maja 2005 r. (nr PD.1-4218/19/05) uchylił decyzję inspektora kontroli skarbowej w Lublinie z 28 września 1999 r. i określił na nowo wysokość podatku dochodowego od osób prawnych. Skarga złożona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie została oddalona wyrokiem z 9 listopada 2005 r. (sygn. akt I SA/Lu 333/05). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 lutego 2007 r. (sygn. akt II FSK 274/06) oddalił skargę kasacyjną wniesioną od rozstrzygnięcia WSA.
Z wydaniem wskazanych powyżej rozstrzygnięć skarżąca wiąże naruszenie prawa do równego traktowania oraz równej ochrony prawa własności i praw majątkowych, a także prawa do dwuinstancyjnego postępowania sądowego.
Zaskarżony art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uniemożliwia zaliczenie do koszów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy), którzy nie są pracownikami danej spółki. Uzasadniając przyjęcie naruszenia pierwszego ze wskazanych powyżej praw konstytucyjnych, skarżąca spółka wywodzi w skardze konstytucyjnej, że zaskarżony przepis doprowadził do zróżnicowania sytuacji spółek kapitałowych, które ponosiły wydatki na rzecz udziałowców, a kryterium rozróżnienia było istnienie stosunku pracy. Zdaniem skarżącej wskazana „cecha różnicująca nie wpływa ani na stosunki danego wspólnika ze spółką, ani też nie wpływa na wysokość, charakter lub sposób ponoszenia przedmiotowych wydatków, a mimo to powoduje niemożność zaliczenia przez spółkę kapitałową tych właśnie wydatków do kosztów uzyskania przychodu (…). Podstawą zatem zróżnicowania sytuacji podatników jest cecha podmiotu niebędącego podatnikiem, która nie ma w ogóle żadnego związku z czynnością (poniesieniem wydatku), która jest przedmiotem skarżonej normy”. Skarżąca wskazuje ponadto, że podstawą zróżnicowania jest cecha niepowiązana z charakterem samej normy. Skarżony przepis ograniczać ma bowiem – w ocenie skarżącej – możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o wydatki, które – zdaniem Ustawodawcy – nie powinny wywoływać takiego skutku. Jak wywodzi dalej skarżąca „Ustawodawca nie wskazał bowiem, iż wydatki, które można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów to wydatki z tytułu wynagrodzenia za pracę. Wydatki te dla pomniejszenia podstawy opodatkowania mogą w ogóle nie mieć związku z zatrudnieniem danego wspólnika w spółce ponoszącej wydatek, byle beneficjent był zatrudniony w tym podmiocie”. Skarżąca spółka wskazuje także, że zróżnicowania te nie mają charakteru proporcjonalnego, gdyż waga interesu, któremu ma służyć różnicowanie sytuacji adresatów normy, nie pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych. Ze względu na to, że ograniczenie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania dochodów wpływa na majątek spółki, z którego dany podatek jest ponoszony, wskazać należy, że przepis ten różnicuje także zakres ochrony tego majątku. Jak podnosi skarżąca: „Inaczej bowiem chroniony jest majątek spółek kapitałowych znajdujących się w sytuacjach podobnych, których wspólnicy (a nie same spółki będące podatnikami) posiadają odmienne cechy”. Zdaniem skarżącej, podatek wpływa na majątek podatników, a ten – wobec nieuzasadnionego i niedotyczącego źródła obciążenia majątku kryterium różnicującego wysokość tego majątku – jest różnie chroniony.
Na marginesie skarżąca spółka wskazała także, że doszło w opisanym stanie faktycznym do ograniczenia prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Zaskarżony przepis, nie pozwalając zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz udziałowców niebędących pracownikami, zwiększył podstawę opodatkowania, a co za tym idzie – powiększył obciążenia majątkowe spółki. Odmiennie zostały przy tym potraktowane spółki, których wspólnicy są pracownikami, od spółek – które tak jak skarżąca – nie zatrudniły swoich wspólników na podstawie umowy o pracę. Ta pierwsza kategoria podmiotów, ze względu na możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, płaci mniejszy podatek niż spółki, które ponosiły takie same wydatki, ale na rzecz osób niebędących pracownikami. Skarżąca spółka wskazuje na podwójne obciążenie majątku: raz poprzez poniesienie wydatku na wynagrodzenie, a drugi raz – przez konieczność uiszczenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami.
Zarzut naruszenia prawa do dwuinstancyjnego wymiaru sprawiedliwości skarżąca kieruje przeciwko treści przepisów art. 153 w zw. z art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia (art. 153). Art. 190 stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można zatem oprzeć podstawy skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA.
Wykazując naruszenie prawa do dwuinstancyjnego postępowania, skarżąca odwołuje się do rozumienia zasady dwuinstancyjności w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. W jej ocenie, zaskarżone przepisy nie zapewniają realizacji konstytucyjnego prawa do zbadania całości sprawy w II instancji. Zdaniem skarżącej spółki, niedopuszczalne jest ustawowe ograniczenie konstytucyjnego prawa do wniesienia całościowej skargi od orzeczenia wydanego w I instancji oraz takie kształtowanie postępowania dwuinstancyjnego, w którym sąd nie badałby wszechstronnie sprawy rozstrzygniętej nieprawomocnie w I instancji, a strona postępowania przed sądem II instancji nie miała prawa do rzeczywistego (a nie jedynie formalnego) uczestniczenia w tym postępowaniu wraz z prawem do podnoszenia nowych okoliczności, dowodów oraz zarzutów. Zaskarżony przepis takie ograniczenia – zdaniem skarżącej – wprowadza przez uznanie za prawomocne rozstrzygnięć sądów I instancji, w zakresie, w jakim dokonane w nich ustalenia nie zostały wprost zakwestionowane przez NSA (pomimo formalnego uchylenia orzeczenia). Prowadzi to w konsekwencji do sytuacji, w której przy ponownym rozpoznaniu sprawy podstawy kasacyjne zostały ograniczone do zagadnień, które dotychczas nie były w sprawie rozstrzygane, co wprost ogranicza możliwość skutecznego złożenia skargi kasacyjnej. Skarżąca podnosi, że w jej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny kierował się ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez sąd I instancji, pomijając całkowicie wyjaśnienia stron w tym zakresie zarówno zawarte w skardze, jak i przedstawione wcześniej na etapie postępowania przed WSA w Lublinie.
Postanowieniem z 15 grudnia 2009 r. Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania dalszego biegu wniesionej skardze konstytucyjnej. Trybunał wskazał (powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego), że podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów świadczeń udzielanych na rzecz osoby będącej akcjonariuszem lub udziałowcem spółki jest określony tytuł tego świadczenia, jaki stanowi umowa o pracę, a nie – jak wskazuje skarżąca spółka – cecha akcjonariusza/udziałowca, jaką jest fakt bycia pracownikiem spółki. Trybunał zwrócił także uwagę na przyjmowaną ratio legis tego przepisu, wskazując jednocześnie, że skarżąca spółka nie wykazała, w jaki sposób wprowadzenie tego kryterium narusza wskazane w skardze konstytucyjnej prawa lub wolności. Trybunał podkreślił przy tym, że dla uprawdopodobnienia naruszenia konstytucyjnych praw lub wolności niemożliwe jest powołanie się na potencjalne konsekwencje zastosowania zaskarżonego przepisu, które nie znalazły odzwierciedlenia w stanie faktycznym, będącym przedmiotem rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów. Skarga konstytucyjna nie ma bowiem charakteru actio popularis, a naruszenie prawa konstytucyjnego uzasadniające wystąpienie ze skargą konstytucyjną musi mieć charakter konkretny nie zaś abstrakcyjny.
Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności przepisów art. 153 w zw. z art. 190 p.p.s.a., Trybunał Konstytucyjny stwierdził jego oczywistą bezzasadność. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Trybunał zwrócił uwagę, że art. 78 ust. 1 Konstytucji nie daje podstaw do domagania się ponownego rozpatrzenia danej kwestii w sytuacji, w której była ona już raz przedmiotem rozstrzygnięcia organu rozpoznającego środek odwoławczy. Trybunał podkreślił także, że – zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych – wynikające z zaskarżonych przepisów związanie oceną prawną nie obowiązuje w przypadku zmiany stanu faktycznego lub stanu prawnego. Niezasadne jest zatem twierdzenie skarżącej spółki, że w toku kolejnej procedury odwoławczej od decyzji wydanej na skutek przekazania sprawy do ponownego rozstrzygnięcia nie jest możliwe podnoszenie nowych dowodów.
W zażaleniu złożonym na powyższe postanowienie 29 grudnia 2009 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do merytorycznego rozpoznania. Skarżąca wskazała, że uzupełniła wskazane w skardze braki, co w jej przekonaniu oznacza, że warunki formalne skargi zostały spełnione. W końcowej części uzasadnienia zażalenia skarżąca jeszcze raz wyjaśniła, na czym – w jej ocenie – polegało naruszenie przysługujących jej praw i wolności konstytucyjnych przez kwestionowany art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powtarzając argumenty podniesione w skardze konstytucyjnej oraz w piśmie procesowym nadesłanym w celu uzupełnienia jej braków. Ustosunkowując się do podstawy odmowy, wskazała tylko, że niezasadne jest zawarte w zaskarżonym postanowieniu stwierdzenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym kryterium zróżnicowania spółek ponoszących świadczenia na rzecz swoich wspólników jest fakt uzyskiwania wynagrodzenia ze stosunku pracy, nie zaś status pracownika. Skarżąca odwołała się jednak w uzasadnieniu swojego stanowiska jedynie do wywodów zawartych w skardze konstytucyjnej, bez powołania w tym zakresie stanowiska doktryny czy orzecznictwa.
Odnosząc się do podstawy odmowy nadania dalszego biegu skardze w zakresie kolejnych zaskarżonych przepisów, tj. art. 153 w zw. z art. 190 p.p.s.a., skarżąca wskazała, że nie ma podstaw do stwierdzenia, że zarzut niezgodności tych przepisów ze wskazanym wzorcem konstytucyjnym jest oczywiście bezzasadny. W uzasadnieniu wskazano m.in., że ze względu na to, iż cały system postępowania dwuinstancyjnego przed sądami administracyjnymi funkcjonuje w Rzeczypospolitej Polskiej stosunkowo krótko, to zagadnienia pojawiające się na tle poszczególnych przepisów muszą rodzić wątpliwości natury konstytucyjnej, których rozstrzygnięcie nie może nastąpić w oparciu o utrwaloną linię orzecznictwa czy głosy doktryny. Skarżąca zakwestionowała także tezę, wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jakoby uważała, że należy dać jej nieograniczoną możliwość rozpatrywania danej kwestii, aż do czasu uprawomocnienia się wyroku. W ocenie spółki domaga się ona tylko możliwości odwołania się do sądu II instancji dla oceny trafności rozstrzygnięcia wydanego na podstawie zmienionego stanu prawnego. Skarżąca przychyliła się do poglądu wyrażonego w kwestionowanym postanowieniu TK, zgodnie z którym związanie oceną prawną nie występuje w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. W jej ocenie nie zmienia to sytuacji, że zaskarżone przepisy przez umożliwienie powołania się na wiążący charakter wyroku zapadłego w sprawie pozwalają sądom na arbitralne rozstrzygnięcia. Okoliczność tę potwierdzać ma sprawa skarżącej, w której uznano, kwestia, o zasadniczym – w ocenie skarżącej – charakterze, była nieistotna.
W zażaleniu wniesionym na powyższe postanowienie skarżąca podniosła także szereg argumentów mających uzasadnić tezę o niemożności odmowy rozpoznania skargi konstytucyjnej z powołaniem się na przesłankę zbędności czy niedopuszczalności orzekania. Wskazała także na uchybienie proceduralne, polegające na braku wskazania podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia TK.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
Zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, zaś przedstawione w zażaleniu argumenty nie podważają zasadności dokonanych w tym postanowieniu ustaleń.
W pierwszej kolejności należy podkreślić, że niezasadne jest twierdzenie skarżącej, jakoby fakt uzupełnienia wskazanych w skardze braków przesądzał o spełnieniu przesłanek formalnych skargi konstytucyjnej. Jedną z przesłanek skargi konstytucyjnej jest uprawdopodobnienie, że w sprawie skarżącego doszło do naruszenia konstytucyjnych praw lub wolności, których ochrony chciałby on dochodzić w trybie wniesionej skargi konstytucyjnej. W sytuacji, w której okazałoby się, że we wniesionej skardze w ogóle nie wskazano sposobu naruszenia przysługujących skarżącemu praw konstytucyjnych, jak też wskazano go w sposób niepełny lub bez dokładnego uzasadnienia, Trybunał wzywa skarżącego do uzupełnienia braków skargi konstytucyjnej. Jednakże samo szczegółowe wskazanie sposobu naruszenia przysługujących skarżącemu praw konstytucyjnych lub konstytucyjnych wolności – niezależnie od tego, czy ma ono miejsce we wniesionej skardze konstytucyjnej, czy w piśmie uzupełniającym braki skargi nadesłanym w celu wykonania zarządzenia sędziego Trybunału Konstytucyjnego – jeszcze nie przesądza o spełnieniu przesłanek skargi konstytucyjnej. Przedstawione, czy to w skardze konstytucyjnej, czy w piśmie procesowym argumenty, mające – zdaniem skarżącej – przemawiać za naruszeniem wskazanych w skardze konstytucyjnych praw lub wolności, mogą – wbrew jego ocenie – nie wskazywać na takie naruszenie praw skarżącego, jakie uzasadniałoby wniesienie skargi konstytucyjnej.
Powyższa sytuacja miała miejsce w sprawie stanowiącej przedmiot wniesionej skargi konstytucyjnej, w której skarżąca domagała się równej ochrony prawa własności i praw majątkowych (art. 64 ust. 2 Konstytucji), naruszonej – w jej ocenie – przez zaskarżony art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skarżąca spółka wskazała, że zaskarżony przepis doprowadził do zróżnicowania sytuacji spółek kapitałowych, które ponosiły wydatki na rzecz udziałowców, a kryterium rozróżnienia było istnienie stosunku pracy, tj. cecha podmiotu niebędącego podatnikiem, która nie ma żadnego związku z czynnością (poniesieniem wydatku) stanowiącą przedmiot skarżonej normy prawnej. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w zaskarżonym postanowieniu, kryterium różnicującym wprowadzonym przez zaskarżony przepis nie jest fakt bycia pracownikiem, ale tytuł uzyskiwanego świadczenia, jakim jest stosunek pracy. Ponieważ skarżąca nie wykazała, w jaki sposób tak rozumiane kryterium prowadzi do naruszenia przysługujących jej praw konstytucyjnych, stwierdzić należało nieuprawdopodobnienie przez nią faktu naruszenia przysługujących jej konstytucyjnych praw lub wolności, która to okoliczność – zgodnie z ustaloną linią orzeczniczą Trybunału Konstytucyjnego – stanowi podstawę odmowy nadania dalszego biegu wniesionej skardze konstytucyjnej. Należy zwrócić uwagę, że we wniesionym zażaleniu skarżąca nie przedstawiła żadnych argumentów podważających zasadność przyjętego w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego – za orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego – kryterium różnicującego sytuację prawną spółek wypłacających świadczenia na rzecz osób będących ich udziałowcami. Nie budzi przy tym wątpliwości, że przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego jest norma prawna wynikająca z zaskarżonego przepisu o treści nadanej jej powszechnie w obrocie prawnym, nie zaś w rozumieniu przyjętym przez skarżącą, nawet jeżeli znajduje ono uzasadnienie w brzmieniu kwestionowanej regulacji. Podkreślić raz jeszcze należy, że skarżąca spółka we wniesionym zażaleniu nie wskazała żadnych argumentów podważających ustalenia przyjęte w zaskarżonym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego, tj. nie wykazała – odwołując się czy to do ustalonego orzecznictwa, czy też przywołując poglądy doktryny – że kwestionowana przez nią norma ma brzmienie odmienne od tego, jakie przyjął Trybunał, tj. takie, na które wskazano w uzasadnieniu skargi konstytucyjnej.
Niezależnie od powyższego należy zaznaczyć, że skarżąca spółka nie wykazała nieproporcjonalnego charakteru ograniczenia możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów działalności, które to ograniczenie jest istotne z punktu widzenia wykazania naruszenia zasady równości w zakresie ochrony własności i innych praw majątkowych. Na ratio legis kwestionowanego w skardze ograniczenia zakresu wydatków zaliczanych przez spółki do kosztów uzyskania przychodów wskazywały nie tylko rozstrzygnięcia sądowe powołane w zaskarżonym postanowieniu, ale także przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 69/05 dotyczącej zgodności z Konstytucją kwestionowanego przez skarżącą przepisu. Zwraca się powszechnie uwagę na fakt, że świadczenia na rzecz wspólników ponoszone przez spółkę i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów mogłyby prowadzić de facto do podziału zysku wypracowanego przez spółkę z obejściem zasad obowiązujących czy to w prawie spółek, czy w prawie podatkowym. Podkreślić należy, że skarżąca we wniesionym zażaleniu nie ustosunkowała się też do wskazanego powyżej celu zaskarżonej regulacji, nie zakwestionowała jego zasadności z punktu widzenia kryteriów przyjmowanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przy badaniu, czy nie doszło do naruszenia zasady równości. Reasumując, skarżąca spółka we wniesionym zażaleniu nie wykazała niezasadności przyjętych w zaskarżonym postanowieniu TK podstaw odmowy nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu w zakresie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na marginesie należy wskazać, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Trybunał odwołał się do wydanego w sprawie SK 69/05 rozstrzygnięcia TK tylko dla przytoczenia wskazanej w jego uzasadnieniu ratio legis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Trybunał nie wywiódł z faktu wydania powyższego rozstrzygnięcia zbędności orzekania jako przesłanki odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. Z tego względu bezprzedmiotowe jest ustosunkowywanie się do wyrażonych we wniesionym zażaleniu argumentów podważających dopuszczalność odmowy na tej podstawie nadania skardze dalszego biegu.
Odnosząc się do zarzutów wskazanych we wniesionym zażaleniu odnośnie do art. 153 w zw. z art. 190 p.p.s.a., których niekonstytucyjność stanowiła także przedmiot wniesionej skargi konstytucyjnej, podkreślić należy, że skarżąca nie zakwestionowała tezy wyrażonej w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którą związanie oceną prawną wyrażone w kwestionowanych przepisach nie obowiązuje w przypadku zmiany stanu faktycznego lub prawnego. Przypomnieć należy, że takie rozumienie przepisów uzasadniało uznanie postawionych przeciwko nim zarzutów za oczywiście bezzasadne.
Skarżąca we wniesionym zażaleniu nie tylko nie podważyła powyższego rozumienia kwestionowanej regulacji, ale i wskazała na orzeczenia sądowe potwierdzające zasadność przyjętej przez Trybunał Konstytucyjny interpretacji. Zarzut wyrażony w zażaleniu sprowadza się de facto do wskazania na niewłaściwe stosowania tego przepisu przez orzekające w sprawie skarżącej sądy. Innymi słowy: niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu upatruje skarżąca w samym wprowadzeniu pewnej konstrukcji prawnej, która niewłaściwie stosowana – jak miało to miejsce w sprawie skarżącej – prowadzić może do naruszenia prawa konstytucyjnego, o którym mowa w art. 78 ust. 1 Konstytucji. Tak sformułowany zarzut jest jednak de facto zarzutem skierowanym przeciwko stosowaniu prawa, a nie przeciwko jego treści. Tymczasem przedmiotem skargi konstytucyjnej może być wyłącznie zarzut niekonstytucyjności skierowany przeciwko przepisowi, stanowiącemu podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, z którym to skarżący wiąże naruszenie przysługujących mu praw konstytucyjnych lub wolności. Naruszenie to ma stanowić konsekwencję niekonstytucyjnej treści zaskarżonej regulacji, nie zaś nieprawidłowego jej stosowania przez orzekające w sprawie organy. Celem skargi jest bowiem wyeliminowanie niekonstytucyjnej regulacji z systemu prawa, nie zaś ponowna kontrola zasadności i prawidłowości wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Podkreślić należy, że skarżąca we wniesionym zażaleniu nie wskazała, w jaki sposób treść zaskarżonego przepisu (które z jego sformułowań) jest na tyle niejednoznaczna i nieprecyzyjna, że daje podstawę do arbitralnego stosowania przepisu prowadzącego do naruszenia konstytucyjnego prawa wynikającego z art. 78 ust. 1 Konstytucji.
Na marginesie wskazać należy, że we wniesionej skardze konstytucyjnej wyraźnie wskazano na podstawy odmowy nadania jej dalszego biegu: nieuprawdopodobnienie naruszenia wskazanych w skardze konstytucyjnych praw o charakterze podmiotowym – w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz oczywistą bezzasadność podniesionych zarzutów – w przypadku przepisów art. 153 w zw. z art. 190 p.p.s.a. Niewskazanie na podstawę prawną odmowy nie tylko nie miało zatem znaczenia dla treści wydanego rozstrzygnięcia, ale i nie uniemożliwiło skarżącej ustosunkowania się do zawartych w nim powodów odmowy nadania skardze dalszego biegu.
Na marginesie należy podnieść, że przed Trybunałem Konstytucyjnym rozpoznawana jest tożsama przedmiotowo sprawa skarżącej (Ts 157/07).
Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny uznał za uzasadnione postanowienie z 15 grudnia 2009 r. o odmowie nadania dalszego biegu niniejszej skardze i nie uwzględnił zażalenia złożonego na to postanowienie.
POSTANOWIENIE
z dnia 16 lipca 2010 r.
Sygn. akt Ts 156/07
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Adam Jamróz – przewodniczący
Teresa Liszcz – sprawozdawca
Marek Kotlinowski,
po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym zażalenia na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2009 r. o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej „Profit” Sp. z o.o.,
p o s t a n a w i a:
nie uwzględnić zażalenia.
UZASADNIENIE
W skardze konstytucyjnej złożonej do Trybunału Konstytucyjnego 12 lipca 2007 r. wniesiono o stwierdzenie, że art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482, ze zm.) jest niezgodny z art. 32 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez to, że różnicuje traktowanie spółek kapitałowych wypłacających korzyści swoim wspólnikom będącym ich pracownikami lub też nieposiadającym tego statusu. W szczególności skarżąca wskazuje na niezapewnienie równej ochrony prawa własności tych spółek kapitałowych. Ponadto w skardze zakwestionowano zgodność art. 153 w zw. z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) z art. 78 oraz z art. 176 Konstytucji. Niekonstytucyjność wskazanych powyżej regulacji skarżąca upatruje we wprowadzeniu ograniczeń prawa stron postępowań sądowoadministracyjnych do dwuinstancyjnego postępowania przed sądami w administracji.
Skarga konstytucyjna została wniesiona w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny: decyzją z 28 września 1999 r. (nr K 11-106-06990785-01) inspektor kontroli skarbowej stwierdził w spółce zaniżenie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r., m.in. przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty wynagrodzeń wypłaconych wspólnikom niebędącym pracownikami. Izba Skarbowa w Lublinie decyzją z 7 stycznia 2000 r. (nr Pd.1-823-153/99) utrzymała w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Wyrokiem z 12 marca 2001 r. (sygn. akt I SA/Lu 117-118/00) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej, która po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego decyzją z 19 lutego 2002 r. (nr PD 1- 823-56/01) uchyliła w części decyzję inspektora kontroli skarbowej, zaś w pozostałej części utrzymała w mocy. Wyrokiem z 28 listopada 2002 r. (sygn. akt I SA/Lu 242/02) Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie uchylił decyzję Izby Skarbowej, który to organ po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z 20 sierpnia 2003 r. (nr PD 14218/12/03) uchylił w całości decyzję inspektora kontroli skarbowej i określił wysokość podatku dochodowego za rok 1997. Wyrokiem z 26 marca 2004 r. (sygn. akt I SA/Lu 548/03) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Izby Skarbowej. Skarga kasacyjna od powyższego rozstrzygnięcia została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2005 r. (sygn. akt FSK 1552/04). W wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 maja 2005 r. (nr PD.1-4218/19/05) uchylił decyzję inspektora kontroli skarbowej w Lublinie z 28 września 1999 r. i określił na nowo wysokość podatku dochodowego od osób prawnych. Skarga złożona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie została oddalona wyrokiem z 9 listopada 2005 r. (sygn. akt I SA/Lu 333/05). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 lutego 2007 r. (sygn. akt II FSK 274/06) oddalił skargę kasacyjną wniesioną od rozstrzygnięcia WSA.
Z wydaniem wskazanych powyżej rozstrzygnięć skarżąca wiąże naruszenie prawa do równego traktowania oraz równej ochrony prawa własności i praw majątkowych, a także prawa do dwuinstancyjnego postępowania sądowego.
Zaskarżony art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uniemożliwia zaliczenie do koszów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy), którzy nie są pracownikami danej spółki. Uzasadniając przyjęcie naruszenia pierwszego ze wskazanych powyżej praw konstytucyjnych, skarżąca spółka wywodzi w skardze konstytucyjnej, że zaskarżony przepis doprowadził do zróżnicowania sytuacji spółek kapitałowych, które ponosiły wydatki na rzecz udziałowców, a kryterium rozróżnienia było istnienie stosunku pracy. Zdaniem skarżącej wskazana „cecha różnicująca nie wpływa ani na stosunki danego wspólnika ze spółką, ani też nie wpływa na wysokość, charakter lub sposób ponoszenia przedmiotowych wydatków, a mimo to powoduje niemożność zaliczenia przez spółkę kapitałową tych właśnie wydatków do kosztów uzyskania przychodu (…). Podstawą zatem zróżnicowania sytuacji podatników jest cecha podmiotu niebędącego podatnikiem, która nie ma w ogóle żadnego związku z czynnością (poniesieniem wydatku), która jest przedmiotem skarżonej normy”. Skarżąca wskazuje ponadto, że podstawą zróżnicowania jest cecha niepowiązana z charakterem samej normy. Skarżony przepis ograniczać ma bowiem – w ocenie skarżącej – możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o wydatki, które – zdaniem Ustawodawcy – nie powinny wywoływać takiego skutku. Jak wywodzi dalej skarżąca „Ustawodawca nie wskazał bowiem, iż wydatki, które można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów to wydatki z tytułu wynagrodzenia za pracę. Wydatki te dla pomniejszenia podstawy opodatkowania mogą w ogóle nie mieć związku z zatrudnieniem danego wspólnika w spółce ponoszącej wydatek, byle beneficjent był zatrudniony w tym podmiocie”. Skarżąca spółka wskazuje także, że zróżnicowania te nie mają charakteru proporcjonalnego, gdyż waga interesu, któremu ma służyć różnicowanie sytuacji adresatów normy, nie pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych. Ze względu na to, że ograniczenie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania dochodów wpływa na majątek spółki, z którego dany podatek jest ponoszony, wskazać należy, że przepis ten różnicuje także zakres ochrony tego majątku. Jak podnosi skarżąca: „Inaczej bowiem chroniony jest majątek spółek kapitałowych znajdujących się w sytuacjach podobnych, których wspólnicy (a nie same spółki będące podatnikami) posiadają odmienne cechy”. Zdaniem skarżącej, podatek wpływa na majątek podatników, a ten – wobec nieuzasadnionego i niedotyczącego źródła obciążenia majątku kryterium różnicującego wysokość tego majątku – jest różnie chroniony.
Na marginesie skarżąca spółka wskazała także, że doszło w opisanym stanie faktycznym do ograniczenia prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Zaskarżony przepis, nie pozwalając zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz udziałowców niebędących pracownikami, zwiększył podstawę opodatkowania, a co za tym idzie – powiększył obciążenia majątkowe spółki. Odmiennie zostały przy tym potraktowane spółki, których wspólnicy są pracownikami, od spółek – które tak jak skarżąca – nie zatrudniły swoich wspólników na podstawie umowy o pracę. Ta pierwsza kategoria podmiotów, ze względu na możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, płaci mniejszy podatek niż spółki, które ponosiły takie same wydatki, ale na rzecz osób niebędących pracownikami. Skarżąca spółka wskazuje na podwójne obciążenie majątku: raz poprzez poniesienie wydatku na wynagrodzenie, a drugi raz – przez konieczność uiszczenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami.
Zarzut naruszenia prawa do dwuinstancyjnego wymiaru sprawiedliwości skarżąca kieruje przeciwko treści przepisów art. 153 w zw. z art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia (art. 153). Art. 190 stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można zatem oprzeć podstawy skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA.
Wykazując naruszenie prawa do dwuinstancyjnego postępowania, skarżąca odwołuje się do rozumienia zasady dwuinstancyjności w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. W jej ocenie, zaskarżone przepisy nie zapewniają realizacji konstytucyjnego prawa do zbadania całości sprawy w II instancji. Zdaniem skarżącej spółki, niedopuszczalne jest ustawowe ograniczenie konstytucyjnego prawa do wniesienia całościowej skargi od orzeczenia wydanego w I instancji oraz takie kształtowanie postępowania dwuinstancyjnego, w którym sąd nie badałby wszechstronnie sprawy rozstrzygniętej nieprawomocnie w I instancji, a strona postępowania przed sądem II instancji nie miała prawa do rzeczywistego (a nie jedynie formalnego) uczestniczenia w tym postępowaniu wraz z prawem do podnoszenia nowych okoliczności, dowodów oraz zarzutów. Zaskarżony przepis takie ograniczenia – zdaniem skarżącej – wprowadza przez uznanie za prawomocne rozstrzygnięć sądów I instancji, w zakresie, w jakim dokonane w nich ustalenia nie zostały wprost zakwestionowane przez NSA (pomimo formalnego uchylenia orzeczenia). Prowadzi to w konsekwencji do sytuacji, w której przy ponownym rozpoznaniu sprawy podstawy kasacyjne zostały ograniczone do zagadnień, które dotychczas nie były w sprawie rozstrzygane, co wprost ogranicza możliwość skutecznego złożenia skargi kasacyjnej. Skarżąca podnosi, że w jej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny kierował się ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez sąd I instancji, pomijając całkowicie wyjaśnienia stron w tym zakresie zarówno zawarte w skardze, jak i przedstawione wcześniej na etapie postępowania przed WSA w Lublinie.
Postanowieniem z 15 grudnia 2009 r. Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania dalszego biegu wniesionej skardze konstytucyjnej. Trybunał wskazał (powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego), że podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów świadczeń udzielanych na rzecz osoby będącej akcjonariuszem lub udziałowcem spółki jest określony tytuł tego świadczenia, jaki stanowi umowa o pracę, a nie – jak wskazuje skarżąca spółka – cecha akcjonariusza/udziałowca, jaką jest fakt bycia pracownikiem spółki. Trybunał zwrócił także uwagę na przyjmowaną ratio legis tego przepisu, wskazując jednocześnie, że skarżąca spółka nie wykazała, w jaki sposób wprowadzenie tego kryterium narusza wskazane w skardze konstytucyjnej prawa lub wolności. Trybunał podkreślił przy tym, że dla uprawdopodobnienia naruszenia konstytucyjnych praw lub wolności niemożliwe jest powołanie się na potencjalne konsekwencje zastosowania zaskarżonego przepisu, które nie znalazły odzwierciedlenia w stanie faktycznym, będącym przedmiotem rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów. Skarga konstytucyjna nie ma bowiem charakteru actio popularis, a naruszenie prawa konstytucyjnego uzasadniające wystąpienie ze skargą konstytucyjną musi mieć charakter konkretny nie zaś abstrakcyjny.
Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności przepisów art. 153 w zw. z art. 190 p.p.s.a., Trybunał Konstytucyjny stwierdził jego oczywistą bezzasadność. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Trybunał zwrócił uwagę, że art. 78 ust. 1 Konstytucji nie daje podstaw do domagania się ponownego rozpatrzenia danej kwestii w sytuacji, w której była ona już raz przedmiotem rozstrzygnięcia organu rozpoznającego środek odwoławczy. Trybunał podkreślił także, że – zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych – wynikające z zaskarżonych przepisów związanie oceną prawną nie obowiązuje w przypadku zmiany stanu faktycznego lub stanu prawnego. Niezasadne jest zatem twierdzenie skarżącej spółki, że w toku kolejnej procedury odwoławczej od decyzji wydanej na skutek przekazania sprawy do ponownego rozstrzygnięcia nie jest możliwe podnoszenie nowych dowodów.
W zażaleniu złożonym na powyższe postanowienie 29 grudnia 2009 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do merytorycznego rozpoznania. Skarżąca wskazała, że uzupełniła wskazane w skardze braki, co w jej przekonaniu oznacza, że warunki formalne skargi zostały spełnione. W końcowej części uzasadnienia zażalenia skarżąca jeszcze raz wyjaśniła, na czym – w jej ocenie – polegało naruszenie przysługujących jej praw i wolności konstytucyjnych przez kwestionowany art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powtarzając argumenty podniesione w skardze konstytucyjnej oraz w piśmie procesowym nadesłanym w celu uzupełnienia jej braków. Ustosunkowując się do podstawy odmowy, wskazała tylko, że niezasadne jest zawarte w zaskarżonym postanowieniu stwierdzenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym kryterium zróżnicowania spółek ponoszących świadczenia na rzecz swoich wspólników jest fakt uzyskiwania wynagrodzenia ze stosunku pracy, nie zaś status pracownika. Skarżąca odwołała się jednak w uzasadnieniu swojego stanowiska jedynie do wywodów zawartych w skardze konstytucyjnej, bez powołania w tym zakresie stanowiska doktryny czy orzecznictwa.
Odnosząc się do podstawy odmowy nadania dalszego biegu skardze w zakresie kolejnych zaskarżonych przepisów, tj. art. 153 w zw. z art. 190 p.p.s.a., skarżąca wskazała, że nie ma podstaw do stwierdzenia, że zarzut niezgodności tych przepisów ze wskazanym wzorcem konstytucyjnym jest oczywiście bezzasadny. W uzasadnieniu wskazano m.in., że ze względu na to, iż cały system postępowania dwuinstancyjnego przed sądami administracyjnymi funkcjonuje w Rzeczypospolitej Polskiej stosunkowo krótko, to zagadnienia pojawiające się na tle poszczególnych przepisów muszą rodzić wątpliwości natury konstytucyjnej, których rozstrzygnięcie nie może nastąpić w oparciu o utrwaloną linię orzecznictwa czy głosy doktryny. Skarżąca zakwestionowała także tezę, wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jakoby uważała, że należy dać jej nieograniczoną możliwość rozpatrywania danej kwestii, aż do czasu uprawomocnienia się wyroku. W ocenie spółki domaga się ona tylko możliwości odwołania się do sądu II instancji dla oceny trafności rozstrzygnięcia wydanego na podstawie zmienionego stanu prawnego. Skarżąca przychyliła się do poglądu wyrażonego w kwestionowanym postanowieniu TK, zgodnie z którym związanie oceną prawną nie występuje w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. W jej ocenie nie zmienia to sytuacji, że zaskarżone przepisy przez umożliwienie powołania się na wiążący charakter wyroku zapadłego w sprawie pozwalają sądom na arbitralne rozstrzygnięcia. Okoliczność tę potwierdzać ma sprawa skarżącej, w której uznano, kwestia, o zasadniczym – w ocenie skarżącej – charakterze, była nieistotna.
W zażaleniu wniesionym na powyższe postanowienie skarżąca podniosła także szereg argumentów mających uzasadnić tezę o niemożności odmowy rozpoznania skargi konstytucyjnej z powołaniem się na przesłankę zbędności czy niedopuszczalności orzekania. Wskazała także na uchybienie proceduralne, polegające na braku wskazania podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia TK.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
Zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, zaś przedstawione w zażaleniu argumenty nie podważają zasadności dokonanych w tym postanowieniu ustaleń.
W pierwszej kolejności należy podkreślić, że niezasadne jest twierdzenie skarżącej, jakoby fakt uzupełnienia wskazanych w skardze braków przesądzał o spełnieniu przesłanek formalnych skargi konstytucyjnej. Jedną z przesłanek skargi konstytucyjnej jest uprawdopodobnienie, że w sprawie skarżącego doszło do naruszenia konstytucyjnych praw lub wolności, których ochrony chciałby on dochodzić w trybie wniesionej skargi konstytucyjnej. W sytuacji, w której okazałoby się, że we wniesionej skardze w ogóle nie wskazano sposobu naruszenia przysługujących skarżącemu praw konstytucyjnych, jak też wskazano go w sposób niepełny lub bez dokładnego uzasadnienia, Trybunał wzywa skarżącego do uzupełnienia braków skargi konstytucyjnej. Jednakże samo szczegółowe wskazanie sposobu naruszenia przysługujących skarżącemu praw konstytucyjnych lub konstytucyjnych wolności – niezależnie od tego, czy ma ono miejsce we wniesionej skardze konstytucyjnej, czy w piśmie uzupełniającym braki skargi nadesłanym w celu wykonania zarządzenia sędziego Trybunału Konstytucyjnego – jeszcze nie przesądza o spełnieniu przesłanek skargi konstytucyjnej. Przedstawione, czy to w skardze konstytucyjnej, czy w piśmie procesowym argumenty, mające – zdaniem skarżącej – przemawiać za naruszeniem wskazanych w skardze konstytucyjnych praw lub wolności, mogą – wbrew jego ocenie – nie wskazywać na takie naruszenie praw skarżącego, jakie uzasadniałoby wniesienie skargi konstytucyjnej.
Powyższa sytuacja miała miejsce w sprawie stanowiącej przedmiot wniesionej skargi konstytucyjnej, w której skarżąca domagała się równej ochrony prawa własności i praw majątkowych (art. 64 ust. 2 Konstytucji), naruszonej – w jej ocenie – przez zaskarżony art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skarżąca spółka wskazała, że zaskarżony przepis doprowadził do zróżnicowania sytuacji spółek kapitałowych, które ponosiły wydatki na rzecz udziałowców, a kryterium rozróżnienia było istnienie stosunku pracy, tj. cecha podmiotu niebędącego podatnikiem, która nie ma żadnego związku z czynnością (poniesieniem wydatku) stanowiącą przedmiot skarżonej normy prawnej. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w zaskarżonym postanowieniu, kryterium różnicującym wprowadzonym przez zaskarżony przepis nie jest fakt bycia pracownikiem, ale tytuł uzyskiwanego świadczenia, jakim jest stosunek pracy. Ponieważ skarżąca nie wykazała, w jaki sposób tak rozumiane kryterium prowadzi do naruszenia przysługujących jej praw konstytucyjnych, stwierdzić należało nieuprawdopodobnienie przez nią faktu naruszenia przysługujących jej konstytucyjnych praw lub wolności, która to okoliczność – zgodnie z ustaloną linią orzeczniczą Trybunału Konstytucyjnego – stanowi podstawę odmowy nadania dalszego biegu wniesionej skardze konstytucyjnej. Należy zwrócić uwagę, że we wniesionym zażaleniu skarżąca nie przedstawiła żadnych argumentów podważających zasadność przyjętego w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego – za orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego – kryterium różnicującego sytuację prawną spółek wypłacających świadczenia na rzecz osób będących ich udziałowcami. Nie budzi przy tym wątpliwości, że przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego jest norma prawna wynikająca z zaskarżonego przepisu o treści nadanej jej powszechnie w obrocie prawnym, nie zaś w rozumieniu przyjętym przez skarżącą, nawet jeżeli znajduje ono uzasadnienie w brzmieniu kwestionowanej regulacji. Podkreślić raz jeszcze należy, że skarżąca spółka we wniesionym zażaleniu nie wskazała żadnych argumentów podważających ustalenia przyjęte w zaskarżonym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego, tj. nie wykazała – odwołując się czy to do ustalonego orzecznictwa, czy też przywołując poglądy doktryny – że kwestionowana przez nią norma ma brzmienie odmienne od tego, jakie przyjął Trybunał, tj. takie, na które wskazano w uzasadnieniu skargi konstytucyjnej.
Niezależnie od powyższego należy zaznaczyć, że skarżąca spółka nie wykazała nieproporcjonalnego charakteru ograniczenia możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów działalności, które to ograniczenie jest istotne z punktu widzenia wykazania naruszenia zasady równości w zakresie ochrony własności i innych praw majątkowych. Na ratio legis kwestionowanego w skardze ograniczenia zakresu wydatków zaliczanych przez spółki do kosztów uzyskania przychodów wskazywały nie tylko rozstrzygnięcia sądowe powołane w zaskarżonym postanowieniu, ale także przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 69/05 dotyczącej zgodności z Konstytucją kwestionowanego przez skarżącą przepisu. Zwraca się powszechnie uwagę na fakt, że świadczenia na rzecz wspólników ponoszone przez spółkę i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów mogłyby prowadzić de facto do podziału zysku wypracowanego przez spółkę z obejściem zasad obowiązujących czy to w prawie spółek, czy w prawie podatkowym. Podkreślić należy, że skarżąca we wniesionym zażaleniu nie ustosunkowała się też do wskazanego powyżej celu zaskarżonej regulacji, nie zakwestionowała jego zasadności z punktu widzenia kryteriów przyjmowanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przy badaniu, czy nie doszło do naruszenia zasady równości. Reasumując, skarżąca spółka we wniesionym zażaleniu nie wykazała niezasadności przyjętych w zaskarżonym postanowieniu TK podstaw odmowy nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu w zakresie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na marginesie należy wskazać, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Trybunał odwołał się do wydanego w sprawie SK 69/05 rozstrzygnięcia TK tylko dla przytoczenia wskazanej w jego uzasadnieniu ratio legis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Trybunał nie wywiódł z faktu wydania powyższego rozstrzygnięcia zbędności orzekania jako przesłanki odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. Z tego względu bezprzedmiotowe jest ustosunkowywanie się do wyrażonych we wniesionym zażaleniu argumentów podważających dopuszczalność odmowy na tej podstawie nadania skardze dalszego biegu.
Odnosząc się do zarzutów wskazanych we wniesionym zażaleniu odnośnie do art. 153 w zw. z art. 190 p.p.s.a., których niekonstytucyjność stanowiła także przedmiot wniesionej skargi konstytucyjnej, podkreślić należy, że skarżąca nie zakwestionowała tezy wyrażonej w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którą związanie oceną prawną wyrażone w kwestionowanych przepisach nie obowiązuje w przypadku zmiany stanu faktycznego lub prawnego. Przypomnieć należy, że takie rozumienie przepisów uzasadniało uznanie postawionych przeciwko nim zarzutów za oczywiście bezzasadne.
Skarżąca we wniesionym zażaleniu nie tylko nie podważyła powyższego rozumienia kwestionowanej regulacji, ale i wskazała na orzeczenia sądowe potwierdzające zasadność przyjętej przez Trybunał Konstytucyjny interpretacji. Zarzut wyrażony w zażaleniu sprowadza się de facto do wskazania na niewłaściwe stosowania tego przepisu przez orzekające w sprawie skarżącej sądy. Innymi słowy: niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu upatruje skarżąca w samym wprowadzeniu pewnej konstrukcji prawnej, która niewłaściwie stosowana – jak miało to miejsce w sprawie skarżącej – prowadzić może do naruszenia prawa konstytucyjnego, o którym mowa w art. 78 ust. 1 Konstytucji. Tak sformułowany zarzut jest jednak de facto zarzutem skierowanym przeciwko stosowaniu prawa, a nie przeciwko jego treści. Tymczasem przedmiotem skargi konstytucyjnej może być wyłącznie zarzut niekonstytucyjności skierowany przeciwko przepisowi, stanowiącemu podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, z którym to skarżący wiąże naruszenie przysługujących mu praw konstytucyjnych lub wolności. Naruszenie to ma stanowić konsekwencję niekonstytucyjnej treści zaskarżonej regulacji, nie zaś nieprawidłowego jej stosowania przez orzekające w sprawie organy. Celem skargi jest bowiem wyeliminowanie niekonstytucyjnej regulacji z systemu prawa, nie zaś ponowna kontrola zasadności i prawidłowości wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Podkreślić należy, że skarżąca we wniesionym zażaleniu nie wskazała, w jaki sposób treść zaskarżonego przepisu (które z jego sformułowań) jest na tyle niejednoznaczna i nieprecyzyjna, że daje podstawę do arbitralnego stosowania przepisu prowadzącego do naruszenia konstytucyjnego prawa wynikającego z art. 78 ust. 1 Konstytucji.
Na marginesie wskazać należy, że we wniesionej skardze konstytucyjnej wyraźnie wskazano na podstawy odmowy nadania jej dalszego biegu: nieuprawdopodobnienie naruszenia wskazanych w skardze konstytucyjnych praw o charakterze podmiotowym – w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz oczywistą bezzasadność podniesionych zarzutów – w przypadku przepisów art. 153 w zw. z art. 190 p.p.s.a. Niewskazanie na podstawę prawną odmowy nie tylko nie miało zatem znaczenia dla treści wydanego rozstrzygnięcia, ale i nie uniemożliwiło skarżącej ustosunkowania się do zawartych w nim powodów odmowy nadania skardze dalszego biegu.
Na marginesie należy podnieść, że przed Trybunałem Konstytucyjnym rozpoznawana jest tożsama przedmiotowo sprawa skarżącej (Ts 157/07).
Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny uznał za uzasadnione postanowienie z 15 grudnia 2009 r. o odmowie nadania dalszego biegu niniejszej skardze i nie uwzględnił zażalenia złożonego na to postanowienie.