Pełny tekst orzeczenia

108/2/B/2010

POSTANOWIENIE
z dnia 2 lutego 2010 r.
Sygn. akt Ts 347/08

Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Marian Grzybowski,

po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Krystyny i Alfreda K. w sprawie zgodności:
art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) z art. 2, art. 7 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

p o s t a n a w i a:

odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

UZASADNIENIE

W skardze konstytucyjnej złożonej do Trybunału Konstytucyjnego 8 listopada 2008 r. zarzucono niezgodność art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60, ze zm; dalej: ordynacja podatkowa) z art. 2, art. 7 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji. W ocenie skarżących zaskarżony przepis jest niekonstytucyjny w zakresie, w jakim przewiduje przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez zastosowanie środka egzekucyjnego w oparciu o nieostateczną i wadliwą decyzję podatkową, która została następnie uchylona przez organ wyższej instancji. Zdaniem wnoszących skargę konstytucyjną, art. 70 § 4 ordynacji podatkowej „dopuszcza wywodzenie przez organ podatkowy pozytywnych konsekwencji ze swojego nielegalnego działania przejawiającego się wydaniem wadliwej decyzji, w oparciu o którą zastosowano wobec podatnika środek egzekucyjny, w celu zniweczenia skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia i w konsekwencji ingerencję w chronione konstytucyjnie prawo własności podatnika”.
Skarga konstytucyjna została wniesiona w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny. Decyzją z 28 lutego 2002 r. (nr WZ 3-431-2/730-9/2002) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: DUKS) po raz pierwszy określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIS) decyzją z 31 maja 2002 r. (nr ZB 4117/UKS/6-D/02) uchylił wyżej wymienioną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po następnym rozpoznaniu sprawy DUKS decyzją z 17 kwietnia 2003 r. (nr WZ 3-431-2/730-6/2003) ponownie określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż wykazana w zeznaniu rocznym. Organ odwoławczy decyzją z 30 czerwca 2003 r. (nr ZB 4117/UKS/6-D/03) utrzymał w mocy powyższą decyzję. W konsekwencji 11 lipca 2003 r. został wystawiony tytuł wykonawczy, na podstawie którego wszczęto postępowanie egzekucyjne. W ramach tego postępowania pismem z 14 lipca 2003 r. wystąpiono do Banku Spółdzielczego w Gołubiu Dobrzyniu i zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. Odpis tytułu wykonawczego, wystawionego na podstawie decyzji z 17 kwietnia 2003 r., oraz zawiadomienie o podjętej czynności egzekucyjnej doręczone zostało skarżącym 18 lipca 2003 r. Następnie, w wyniku skargi do sądu administracyjnego, wyrokiem z 3 lutego 2004 r., została uchylona decyzja Izby Skarbowej z 30 czerwca 2003 r. W ślad za tym rozstrzygnięciem DIS 28 kwietnia 2004 r. wydał decyzję (nr ZG 4117/UKS/31-D/04), w której uchylił decyzję DUKS z 17 kwietnia 2003 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W decyzji z 30 sierpnia 2005 r. DUKS po raz kolejny określił wysokość podatku dochodowego za 1998 r., zaś DIS decyzją z 25 listopada 2005 r. (nr ZB 4117/UKS/105-D/05) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Pismem z 28 listopada 2006 r. skarżący złożyli wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji DIS z 25 listopada 2005 r. (nr ZB 4117/UKS/105-D/05). Decyzją z 20 grudnia 2006 r. (nr PB2/418-09/06) DIS odmówił stwierdzenia jej nieważności, a następnie decyzją z 7 marca 2007 r. (nr PB2/4117-06/07) DIS utrzymał w mocy wyżej wymienioną decyzję.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 lipca 2007 r. (sygn. akt I SA/Bd 371/07) oddalił skargę skarżących, podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2008 r. (sygn. akt II FSK 1563/07).

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji skarga konstytucyjna jest środkiem ochrony konstytucyjnych wolności lub praw, służącym eliminacji z systemu prawnego niezgodnych z Konstytucją przepisów ustawy lub innego aktu normatywnego, stanowiących podstawę ostatecznego orzeczenia sądu lub organu administracji publicznej. Zasady korzystania z tego środka prawnego precyzuje ustawa z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, obowiązkiem podmiotu występującego ze skargą konstytucyjną jest wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – jego zdaniem – zostały naruszone przez zakwestionowane unormowanie. Skarżący jest więc zobligowany nie tylko do wskazania określonej kategorii prawa lub wolności o randze konstytucyjnej, ale również do sformułowania argumentów, które mogłyby uprawdopodobnić postawiony zarzut niekonstytucyjności kwestionowanego przepisu. W przypadku niniejszej skargi konstytucyjnej nie doszło do należytego wypełnienia przez skarżących wyżej opisanego obowiązku. Sformułowane zarzuty nie spełniają bowiem wymogu wskazania sposobu, w jaki zaskarżony przepis ordynacji podatkowej naruszałby konstytucyjne wolności lub prawa skarżących, przedstawione zaś argumenty muszą być uznane za oczywiście bezzasadne.
W ocenie skarżących: „Organy podatkowe oraz sądy administracyjne rozstrzygające sprawę stanęły na stanowisku, że środki egzekucyjne zastosowane w następstwie wydania decyzji administracyjnych (na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie tych decyzji), które później zostały uchylone, a więc okazały się niezgodne z prawem, wywołują jednak skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Powyższe oznacza więc akceptację sytuacji, w której zarówno prawidłowe, jak również niezgodne z prawem działania organów administracji, wywołują takie same skutki w postaci przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z którego to faktu Skarb Państwa osiąga wymierną korzyść w postaci możliwości egzekwowania zobowiązań, które uległyby już przedawnieniu, gdyby takie środki egzekucyjne nie zostały zastosowane. Korzyści Skarbu Państwa odpowiada w takiej sytuacji uszczerbek majątkowy po stronie podatnika, który zmuszony jest wykonać zobowiązanie podatkowe, które normalnie, czyli bez podjęcia przez organy administracji wadliwych rozstrzygnięć i działań, wygasłoby”.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego tak sformułowane argumenty nie zasługują na uwzględnienie z uwagi na ich oczywistą bezzasadność. Zgodnie z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W odniesieniu do podatku dochodowego za 1998 r. termin przedawnienia – według powyższych zasad – upływa z końcem 2004 r. Natomiast art. 70 § 4 ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Należy w tym miejscu dodać, że zgodnie z art. 70 § 4 zdanie drugie ordynacji podatkowej po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Z przyjętego w omawianym przepisie wyrażenia „biegnie (on) na nowo” wynika, że w zaistniałej sytuacji przedawnienie zobowiązania ponownie rozpoczyna swój pięcioletni bieg począwszy od następnego dnia po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, niezależnie od tego, jak długi był upływ tego terminu przed jego przerwaniem.
W ocenie Trybunału Konstytucyjnego – jak słusznie stwierdziły organy podatkowe i sądy administracyjne – z wykładni literalnej przepisu art. 70 § 4 ordynacji podatkowej wynika, że skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony. Zarówno ordynacja podatkowa, jak również ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zawierają definicji „czynności egzekucyjnej”. Przyjąć zatem należy, że czynnością egzekucyjną będzie każda czynność zmierzająca do wykonania obowiązku przez zobowiązanego. Nie ma przy tym znaczenia zaistniała w niniejszym przypadku okoliczność, że tytuł wykonawczy został wydany na podstawie decyzji, którą następnie uchylono w trybie instancyjnym. Uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sytuacji, gdy umożliwia ona prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuację, nie wywołuje skutków materialnoprawnych – jak w przypadku decyzji stwierdzającej nieważność danej decyzji – lecz tylko skutki procesowe (zob. J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 898). Wynika to w sposób dość wyraźny z porównania przesłanek uchylenia decyzji w art. 233 § 1 i 2 oraz art. 247 § 1 ordynacji podatkowej (zob. T. Woś, Postępowanie sądowo administracyjne, Warszawa 1996, s. 251-253). Tym samym nie są to, wbrew twierdzeniom skarżących, skutki ex tunc – a więc powstałe od wydania tej decyzji, lecz ex nunc – powstałe dopiero od dnia jej uchylenia. Oznacza to, że uchylenie tej decyzji nie spowodowało pozbawienia podjętych zgodnie z prawem środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane. Z żadnego przepisu prawa podatkowego ani też przepisów o postępowaniu egzekucyjnym nie wynika, by w takim przypadku skutki prawne występowały z mocy prawa. Chodzi o to, że skutek prawny pozbawiający prawnej skuteczności czynności przerwania biegu terminu przedawnienia nie występuje w przypadku uchylenia decyzji podatkowej stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Powyższe oznacza, że decyzja taka korzysta z atrybutu domniemania prawidłowości, ma moc obowiązującą, dopóki nie zostanie we właściwym trybie wyeliminowana z obrotu prawnego. Czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona, mają moc prawną. Decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje bowiem w obrocie, rodząc określone skutki prawne, w tym także w zakresie postępowania egzekucyjnego. Dopiero z chwilą jej uchylenia zostaje wyeliminowana z obrotu. Przekazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej do ponownego rozpatrzenia sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie oznacza jednak, że powyższe zobowiązanie stało się niewymagalne i że powstała przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia powoduje natomiast, że organ egzekucyjny do momentu ponownego wydania decyzji nie posiada aktualnej informacji o wysokości tego zobowiązania.
Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że skoro decyzja została w toku instancji odwoławczej uchylona, a nie stwierdzono jej nieważności, nie ma podstaw do przyjęcia tezy, iż nie zrodziła skutków w zakresie egzekucji, w tym także w rozumieniu art. 70 § 4 ordynacji podatkowej.
W ocenie Trybunału Konstytucyjnego wyżej wskazane zarzuty skarżących wobec art. 70 § 4 ordynacji podatkowej są oczywiście bezzasadne. Ponadto, ich argumenty związane są nie tyle z wadliwą treścią kwestionowanego przepisu, ile ze sposobem, w jaki organy podatkowe, a następnie sądy administracyjne oceniły przedstawione przez skarżących przesłanki „prawidłowego, zgodnego z prawem zastosowania środka egzekucyjnego” oraz kwestię skutków prawnych przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez decyzję następnie uchyloną. Takie uzasadnienie skargi konstytucyjnej nie wyczerpuje jednakże prawnych (konstytucyjnych i ustawowych) przesłanek występowania z tego rodzaju środkiem ochrony.
Na marginesie należy zauważyć, że nie jest rolą Trybunału Konstytucyjnego ocenianie rozwiązań ustawowych z punktu widzenia ich słuszności. Zadaniem Trybunału jest analiza zaskarżonych unormowań pod kątem dochowania w nich standardów konstytucyjnych, a te – z uwagi na obowiązek takiego kształtowania procedur, aby każdy miał prawo do rozpoznania sprawy przez niezawisły sąd (art. 45 Konstytucji), zostały dochowane.

Mając powyższe na uwadze, Trybunał Konstytucyjny, na podstawie art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 oraz art. 46 ustawy o TK, odmawia nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.