Ts 108/10
-
Data orzeczenia:
-
Organ orzekający:
-
Skład sędziowski:
Powołane przepisy:
Dodatkowe informacje:
Pełny tekst orzeczenia
189/2/B/2012
POSTANOWIENIE
z dnia 27 grudnia 2011 r.
Sygn. akt Ts 108/10
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Wojciech Hermeliński,
po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Małgorzaty T. w sprawie zgodności:
art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 2 w związku z art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350, ze zm.) z art. 84 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
p o s t a n a w i a:
odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
UZASADNIENIE
W skardze konstytucyjnej z 26 kwietnia 2010 r., sporządzonej przez adwokata, Małgorzata T. (dalej: skarżąca) zarzuciła niezgodność art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 2 w związku z art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) z art. 84 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji.
Skarga konstytucyjna została sformułowana na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego. Decyzją z 23 stycznia 2007 r. (znak DG 4110-6ER/07/DO/26-06/K-02) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni określił skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że skarżąca nie ujawniła w zeznaniu podatkowym za rok 2002 dochodu z kapitałów pieniężnych. Nabyła ona udział w nieruchomościach położonych w Gnieżdżewie oraz w Połczynie i prawo to wniosła tytułem aportu do spółki „Maxymilian”, obejmując w zamian 55 udziałów w jej kapitale zakładowym. Organ ustalił ponadto, że skarżąca nabyła nieruchomość położoną w Zaściankach, którą wniosła aportem do spółki M&C w zamian za 3900 udziałów. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni dochód nieujawniony w zeznaniu podatkowym doliczył do przychodów za rok 2002, uwzględnił koszty ich uzyskania, w tym wartość nabycia nieruchomości w Gnieżdżewie wraz z przypadającymi na nią kosztami tej transakcji, oraz cenę zakupu nieruchomości położonej w Zaściankach wraz z kosztami jej nabycia. W oparciu o powyższe dane organ podatkowy ustalił skarżącej należny podatek dochodowy za 2002 r. Organ przyjął, że nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną, objętych przez skarżącą w zamian za wkład niepieniężny, stanowiła jej przychód, zaś kwota nadwyżki pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów a wydatkami na nabycie nieruchomości będących przedmiotem aportu stanowiła dochód podlegający opodatkowaniu. Decyzją z 25 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (znak BF/4117-0056/07/EM) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 917/07) oddalił skargę wniesioną przez skarżącą, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1149/08) oddalił skargę kasacyjną skarżącej i podzielił argumenty sądu pierwszej instancji. Wyrok ten doręczono wnoszącej niniejszą skargę 25 stycznia 2010 r.
Skarżąca w skardze konstytucyjnej wskazuje, że art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 2 w związku z art. 19 u.p.d.o.f. są niezgodne z art. 84 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, ze względu na zakres normatywny tej regulacji, która „w utrwalonej praktyce orzeczniczej powszechnie rozumiana jest w ten sposób, że podstawę ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny stanowi bez wyjątku nominalna wartość tych udziałów (akcji)”.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
Skarga konstytucyjna jest kwalifikowanym środkiem ochrony wolności lub praw, który musi spełniać szereg przesłanek warunkujących jego dopuszczalność. Zasadniczo zostały one uregulowane w art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz uszczegółowione w art. 46 i art. 47 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Zgodnie z przywołanymi regulacjami skarga poza wymaganiami dotyczącymi pisma procesowego powinna zawierać: dokładne określenie ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o wolnościach lub prawach albo obowiązkach określonych w Konstytucji i w stosunku do którego skarżący domaga się stwierdzenia niezgodności z Konstytucją; wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – zdaniem skarżącego – zostały naruszone, a także uzasadnienie skargi, z podaniem dokładnego opisu stanu faktycznego. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że przedmiotem skargi może stać się wyłącznie przepis stanowiący podstawę ostatecznego rozstrzygnięcia wydanego wobec skarżącego. Zarzuty skargi muszą zaś uprawdopodabniać niekonstytucyjność kwestionowanej regulacji, co oznacza konieczność wywiedzenia z zaskarżonych przepisów określonej normy, powołanie właściwych wzorców konstytucyjnych, zawierających podmiotowe prawa przysługujące osobom fizycznym i – przez porównanie treści płynących z obu regulacji – wykazanie ich wzajemnej sprzeczności.
W skardze konstytucyjnej skarżąca zakwestionowała zgodność art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 2 w związku z art. 19 u.p.d.p.f. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 w brzmieniu wskazanym w petitum niniejszej skargi, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Na mocy art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. do ustalenia wartości takiego przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 u.p.d.o.f., który w ust. 1 zdanie pierwsze stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
W ocenie skarżącej art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 2 w związku z art. 19 u.p.d.o.f. są niezgodne z art. 84 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji.
Po pierwsze, Trybunał Konstytucyjny wskazuje, że obowiązkiem skarżącego jest określenie, w jaki sposób brzmienie zaskarżonego przepisu doprowadziło do naruszenia wskazanych w skardze konstytucyjnych praw i wolności. W związku z powyższym należy zauważyć, że wnosząca niniejszą skargę konstytucyjną naruszenie zasady sprawiedliwości podatkowej, sprawiedliwości społecznej oraz zasady proporcjonalności upatruje w brzmieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 2 w związku z art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. i tylko wobec tych przepisów wysuwa przedstawione w skardze zarzuty. W stosunku do pozostałej części art. 19 u.p.d.o.f., będącego przedmiotem skargi konstytucyjnej, skarżąca nie podnosi żadnych argumentów, co uzasadnia – na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 w związku z art. 47 ust. 1 w związku z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK – odmowę nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w wyżej określonym zakresie.
Po drugie, zdaniem skarżącej kwestionowana regulacja jest niezgodna z art. 84 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji. Żaden z tych przepisów nie wyraża jednak publicznego prawa podmiotowego. Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie wyraził już pogląd, iż z przepisów zastrzegających ustawową formę nakładania obowiązków, w tym świadczeń podatkowych (art. 84 Konstytucji), nie wynikają bezpośrednio prawa lub wolności, które mogłyby stanowić podstawę skargi konstytucyjnej. W szczególności w wyroku z 5 listopada 2008 r. (SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153) Trybunał – odwołując się do swojego wcześniejszego orzecznictwa – stwierdził, że przepisy dotyczące obowiązków finansowych jednostki wobec państwa i innych podmiotów prawa publicznego nie funkcjonują „równolegle” i bez związku z konstytucyjnymi przepisami o wolnościach i prawach człowieka i obywatela, niezależnie od treści tych przepisów. Należy w związku z tym uznać, że przepisy Konstytucji, gwarantujące określone wolności lub prawa, mogą być adekwatnym wzorcem kontroli także dla unormowań nakładających obowiązki, o ile występuje rzeczywisty związek pomiędzy wymogiem realizacji danego obowiązku a ingerencją prawodawcy w sferę konkretnej konstytucyjnej wolności lub prawa. Wyrażona w art. 2 Konstytucji zasada sprawiedliwości stanowi dyrektywę dla ustawodawcy, na podstawie której powinien on kształtować normatywną treść obowiązków podatkowych nakładanych na obywateli. Z przepisu tego nie wynika jednak prawo jednostki do żądania sprawiedliwego opodatkowania rodzące po stronie ustawodawcy obowiązek nakładania podatków o określonej wysokości. W niniejszej sprawie skarżąca łączy zarzut naruszenia zasad wynikających z art. 2 Konstytucji z zasadą sprawiedliwości podatkowej wyrażoną w art. 84 Konstytucji. Jednak z połączenia powyższych reguł nie wynika publiczne prawo podmiotowe w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji. Uznanie dopuszczalności skargi konstytucyjnej w oparciu o związek występujący między art. 84 i art. 2 Konstytucji prowadziłoby do obejścia wymogu, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji i art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK.
Okoliczność powyższa stanowi, zgodnie z art. 47 ust. 1 w związku z art. 49 ustawy o TK, podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w tym zakresie.
Po trzecie, skarżąca dowodzi także, że art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 2 w związku z art. 19 u.p.d.o.f. naruszają art. 31 ust. 3 Konstytucji. Jak wynika jednak z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego „art. 31 ust. 3 Konstytucji nie może być samodzielną (wyłączną) podstawą skargi konstytucyjnej, albowiem przepis ten (…) wolności ani praw nie proklamuje. Mówiąc dokładniej, przepis ten nie wyraża w sposób pełny odrębnych wolności lub praw, a czyni to jedynie w sposób cząstkowy i uzupełniający, ściśle związany z innymi normami Konstytucji. Jak wynika z tytułu podrozdziału, w którym został umiejscowiony, wyraża on zasadę ogólną dotyczącą konstytucyjnych wolności i praw człowieka i obywatela. Zasada ta dotyczy ograniczeń w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, nie jest więc podstawą odrębnego typu wolności lub prawa. Naruszenie art. 31 ust. 3 Konstytucji ma więc miejsce tylko w sytuacji, w której można w pierwszej kolejności stwierdzić, że w ogóle doszło do ingerencji w treść wolności lub prawa proklamowanych w innych przepisach Konstytucji. Dopiero po pozytywnym rozstrzygnięciu tej kwestii można przejść do analizy, czy miało miejsce naruszenie samego art. 31 ust. 3 Konstytucji. Wynika z tego, że przepis ten nie formułuje samoistnego prawa o randze konstytucyjnej i zawsze musi być współstosowany z innymi normami Konstytucji” (wyrok TK z 29 kwietnia 2003 r., SK 24/02, OTK ZU nr 4/A/2003, poz. 33; zob. też postanowienie TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60).
Okoliczność powyższa stanowi, zgodnie z art. 47 ust. 1 w związku z art. 49 ustawy o TK, podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w tym zakresie.
Należy także zwrócić uwagę, że skarżąca we wniesionej skardze konstytucyjnej upatruje niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów w ich błędnym zastosowaniu przez orzekające w sprawie organy. W jej ocenie „Sądy i organy podatkowe – działając w ramach przyznanej im swobody decyzyjnej – dokonują interpretacji zaskarżonych przepisów w sposób, który jest tylko jednym z wielu możliwych. Wobec braku precyzji omawianej regulacji, możliwe jest bowiem albo – jak w przeważającej części czynią to sądy i organy podatkowe – uznanie, że do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 poprzez art. 17 ust. 2 zastosowanie znajduje przepis art. 19 ust. 1 zd. 1, albo stwierdzenie, że stosować można także zd. 2 art. 19 ust. 1 oraz kolejne ustępy tego przepisu doprecyzowujące sposób weryfikacji wartości przychodu”. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego skarga konstytucyjna w tym zakresie jest skargą na stosowanie prawa. Zgodnie z konstrukcją skargi konstytucyjnej przyjętą w polskim prawie przedmiotem skargi mogą być tylko akty normatywne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, z którego wydaniem skarżący wiąże naruszenie przysługujących mu praw i wolności konstytucyjnych, a nie celowość i słuszność wydania takiego rozstrzygnięcia. Jak już bowiem wskazano powyżej, zadaniem Trybunału Konstytucyjnego jest orzekanie w sprawach zgodności z Konstytucją aktów normatywnych, mające na celu wyeliminowanie z systemu prawnego przepisów prawa, które są niezgodne z Konstytucją. Nie należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego ocena prawidłowości ustaleń dokonanych w toku rozpoznania konkretnej sprawy ani kontrola sposobu stosowania lub niestosowania przepisów przez organy orzekające w sprawie. Nie ma też podstaw, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, aby wnioskować o niekonstytucyjności zaskarżonych przepisów z samego faktu ich niewłaściwego zastosowania. Z tego względu zarzuty odwołujące się do sprzecznego z prawem i ze stanem faktycznym postępowania organów orzekających w sprawie nie mogą stanowić przedmiotu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny.
Okoliczność powyższa stanowi, zgodnie z art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 w związku z art. 47 ust. 1 oraz art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK, podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.
POSTANOWIENIE
z dnia 27 grudnia 2011 r.
Sygn. akt Ts 108/10
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Wojciech Hermeliński,
po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Małgorzaty T. w sprawie zgodności:
art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 2 w związku z art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350, ze zm.) z art. 84 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
p o s t a n a w i a:
odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
UZASADNIENIE
W skardze konstytucyjnej z 26 kwietnia 2010 r., sporządzonej przez adwokata, Małgorzata T. (dalej: skarżąca) zarzuciła niezgodność art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 2 w związku z art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) z art. 84 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji.
Skarga konstytucyjna została sformułowana na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego. Decyzją z 23 stycznia 2007 r. (znak DG 4110-6ER/07/DO/26-06/K-02) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni określił skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że skarżąca nie ujawniła w zeznaniu podatkowym za rok 2002 dochodu z kapitałów pieniężnych. Nabyła ona udział w nieruchomościach położonych w Gnieżdżewie oraz w Połczynie i prawo to wniosła tytułem aportu do spółki „Maxymilian”, obejmując w zamian 55 udziałów w jej kapitale zakładowym. Organ ustalił ponadto, że skarżąca nabyła nieruchomość położoną w Zaściankach, którą wniosła aportem do spółki M&C w zamian za 3900 udziałów. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni dochód nieujawniony w zeznaniu podatkowym doliczył do przychodów za rok 2002, uwzględnił koszty ich uzyskania, w tym wartość nabycia nieruchomości w Gnieżdżewie wraz z przypadającymi na nią kosztami tej transakcji, oraz cenę zakupu nieruchomości położonej w Zaściankach wraz z kosztami jej nabycia. W oparciu o powyższe dane organ podatkowy ustalił skarżącej należny podatek dochodowy za 2002 r. Organ przyjął, że nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną, objętych przez skarżącą w zamian za wkład niepieniężny, stanowiła jej przychód, zaś kwota nadwyżki pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów a wydatkami na nabycie nieruchomości będących przedmiotem aportu stanowiła dochód podlegający opodatkowaniu. Decyzją z 25 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (znak BF/4117-0056/07/EM) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 917/07) oddalił skargę wniesioną przez skarżącą, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1149/08) oddalił skargę kasacyjną skarżącej i podzielił argumenty sądu pierwszej instancji. Wyrok ten doręczono wnoszącej niniejszą skargę 25 stycznia 2010 r.
Skarżąca w skardze konstytucyjnej wskazuje, że art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 2 w związku z art. 19 u.p.d.o.f. są niezgodne z art. 84 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, ze względu na zakres normatywny tej regulacji, która „w utrwalonej praktyce orzeczniczej powszechnie rozumiana jest w ten sposób, że podstawę ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny stanowi bez wyjątku nominalna wartość tych udziałów (akcji)”.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
Skarga konstytucyjna jest kwalifikowanym środkiem ochrony wolności lub praw, który musi spełniać szereg przesłanek warunkujących jego dopuszczalność. Zasadniczo zostały one uregulowane w art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz uszczegółowione w art. 46 i art. 47 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Zgodnie z przywołanymi regulacjami skarga poza wymaganiami dotyczącymi pisma procesowego powinna zawierać: dokładne określenie ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o wolnościach lub prawach albo obowiązkach określonych w Konstytucji i w stosunku do którego skarżący domaga się stwierdzenia niezgodności z Konstytucją; wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – zdaniem skarżącego – zostały naruszone, a także uzasadnienie skargi, z podaniem dokładnego opisu stanu faktycznego. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że przedmiotem skargi może stać się wyłącznie przepis stanowiący podstawę ostatecznego rozstrzygnięcia wydanego wobec skarżącego. Zarzuty skargi muszą zaś uprawdopodabniać niekonstytucyjność kwestionowanej regulacji, co oznacza konieczność wywiedzenia z zaskarżonych przepisów określonej normy, powołanie właściwych wzorców konstytucyjnych, zawierających podmiotowe prawa przysługujące osobom fizycznym i – przez porównanie treści płynących z obu regulacji – wykazanie ich wzajemnej sprzeczności.
W skardze konstytucyjnej skarżąca zakwestionowała zgodność art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 2 w związku z art. 19 u.p.d.p.f. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 w brzmieniu wskazanym w petitum niniejszej skargi, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Na mocy art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. do ustalenia wartości takiego przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 u.p.d.o.f., który w ust. 1 zdanie pierwsze stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
W ocenie skarżącej art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 2 w związku z art. 19 u.p.d.o.f. są niezgodne z art. 84 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji.
Po pierwsze, Trybunał Konstytucyjny wskazuje, że obowiązkiem skarżącego jest określenie, w jaki sposób brzmienie zaskarżonego przepisu doprowadziło do naruszenia wskazanych w skardze konstytucyjnych praw i wolności. W związku z powyższym należy zauważyć, że wnosząca niniejszą skargę konstytucyjną naruszenie zasady sprawiedliwości podatkowej, sprawiedliwości społecznej oraz zasady proporcjonalności upatruje w brzmieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 2 w związku z art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. i tylko wobec tych przepisów wysuwa przedstawione w skardze zarzuty. W stosunku do pozostałej części art. 19 u.p.d.o.f., będącego przedmiotem skargi konstytucyjnej, skarżąca nie podnosi żadnych argumentów, co uzasadnia – na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 w związku z art. 47 ust. 1 w związku z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK – odmowę nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w wyżej określonym zakresie.
Po drugie, zdaniem skarżącej kwestionowana regulacja jest niezgodna z art. 84 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji. Żaden z tych przepisów nie wyraża jednak publicznego prawa podmiotowego. Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie wyraził już pogląd, iż z przepisów zastrzegających ustawową formę nakładania obowiązków, w tym świadczeń podatkowych (art. 84 Konstytucji), nie wynikają bezpośrednio prawa lub wolności, które mogłyby stanowić podstawę skargi konstytucyjnej. W szczególności w wyroku z 5 listopada 2008 r. (SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153) Trybunał – odwołując się do swojego wcześniejszego orzecznictwa – stwierdził, że przepisy dotyczące obowiązków finansowych jednostki wobec państwa i innych podmiotów prawa publicznego nie funkcjonują „równolegle” i bez związku z konstytucyjnymi przepisami o wolnościach i prawach człowieka i obywatela, niezależnie od treści tych przepisów. Należy w związku z tym uznać, że przepisy Konstytucji, gwarantujące określone wolności lub prawa, mogą być adekwatnym wzorcem kontroli także dla unormowań nakładających obowiązki, o ile występuje rzeczywisty związek pomiędzy wymogiem realizacji danego obowiązku a ingerencją prawodawcy w sferę konkretnej konstytucyjnej wolności lub prawa. Wyrażona w art. 2 Konstytucji zasada sprawiedliwości stanowi dyrektywę dla ustawodawcy, na podstawie której powinien on kształtować normatywną treść obowiązków podatkowych nakładanych na obywateli. Z przepisu tego nie wynika jednak prawo jednostki do żądania sprawiedliwego opodatkowania rodzące po stronie ustawodawcy obowiązek nakładania podatków o określonej wysokości. W niniejszej sprawie skarżąca łączy zarzut naruszenia zasad wynikających z art. 2 Konstytucji z zasadą sprawiedliwości podatkowej wyrażoną w art. 84 Konstytucji. Jednak z połączenia powyższych reguł nie wynika publiczne prawo podmiotowe w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji. Uznanie dopuszczalności skargi konstytucyjnej w oparciu o związek występujący między art. 84 i art. 2 Konstytucji prowadziłoby do obejścia wymogu, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji i art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK.
Okoliczność powyższa stanowi, zgodnie z art. 47 ust. 1 w związku z art. 49 ustawy o TK, podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w tym zakresie.
Po trzecie, skarżąca dowodzi także, że art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 2 w związku z art. 19 u.p.d.o.f. naruszają art. 31 ust. 3 Konstytucji. Jak wynika jednak z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego „art. 31 ust. 3 Konstytucji nie może być samodzielną (wyłączną) podstawą skargi konstytucyjnej, albowiem przepis ten (…) wolności ani praw nie proklamuje. Mówiąc dokładniej, przepis ten nie wyraża w sposób pełny odrębnych wolności lub praw, a czyni to jedynie w sposób cząstkowy i uzupełniający, ściśle związany z innymi normami Konstytucji. Jak wynika z tytułu podrozdziału, w którym został umiejscowiony, wyraża on zasadę ogólną dotyczącą konstytucyjnych wolności i praw człowieka i obywatela. Zasada ta dotyczy ograniczeń w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, nie jest więc podstawą odrębnego typu wolności lub prawa. Naruszenie art. 31 ust. 3 Konstytucji ma więc miejsce tylko w sytuacji, w której można w pierwszej kolejności stwierdzić, że w ogóle doszło do ingerencji w treść wolności lub prawa proklamowanych w innych przepisach Konstytucji. Dopiero po pozytywnym rozstrzygnięciu tej kwestii można przejść do analizy, czy miało miejsce naruszenie samego art. 31 ust. 3 Konstytucji. Wynika z tego, że przepis ten nie formułuje samoistnego prawa o randze konstytucyjnej i zawsze musi być współstosowany z innymi normami Konstytucji” (wyrok TK z 29 kwietnia 2003 r., SK 24/02, OTK ZU nr 4/A/2003, poz. 33; zob. też postanowienie TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60).
Okoliczność powyższa stanowi, zgodnie z art. 47 ust. 1 w związku z art. 49 ustawy o TK, podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w tym zakresie.
Należy także zwrócić uwagę, że skarżąca we wniesionej skardze konstytucyjnej upatruje niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów w ich błędnym zastosowaniu przez orzekające w sprawie organy. W jej ocenie „Sądy i organy podatkowe – działając w ramach przyznanej im swobody decyzyjnej – dokonują interpretacji zaskarżonych przepisów w sposób, który jest tylko jednym z wielu możliwych. Wobec braku precyzji omawianej regulacji, możliwe jest bowiem albo – jak w przeważającej części czynią to sądy i organy podatkowe – uznanie, że do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 poprzez art. 17 ust. 2 zastosowanie znajduje przepis art. 19 ust. 1 zd. 1, albo stwierdzenie, że stosować można także zd. 2 art. 19 ust. 1 oraz kolejne ustępy tego przepisu doprecyzowujące sposób weryfikacji wartości przychodu”. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego skarga konstytucyjna w tym zakresie jest skargą na stosowanie prawa. Zgodnie z konstrukcją skargi konstytucyjnej przyjętą w polskim prawie przedmiotem skargi mogą być tylko akty normatywne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, z którego wydaniem skarżący wiąże naruszenie przysługujących mu praw i wolności konstytucyjnych, a nie celowość i słuszność wydania takiego rozstrzygnięcia. Jak już bowiem wskazano powyżej, zadaniem Trybunału Konstytucyjnego jest orzekanie w sprawach zgodności z Konstytucją aktów normatywnych, mające na celu wyeliminowanie z systemu prawnego przepisów prawa, które są niezgodne z Konstytucją. Nie należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego ocena prawidłowości ustaleń dokonanych w toku rozpoznania konkretnej sprawy ani kontrola sposobu stosowania lub niestosowania przepisów przez organy orzekające w sprawie. Nie ma też podstaw, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, aby wnioskować o niekonstytucyjności zaskarżonych przepisów z samego faktu ich niewłaściwego zastosowania. Z tego względu zarzuty odwołujące się do sprzecznego z prawem i ze stanem faktycznym postępowania organów orzekających w sprawie nie mogą stanowić przedmiotu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny.
Okoliczność powyższa stanowi, zgodnie z art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 w związku z art. 47 ust. 1 oraz art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK, podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.