Ts 222/09
-
Data orzeczenia:
-
Organ orzekający:
-
Skład sędziowski:
Powołane przepisy:
Dodatkowe informacje:
Pełny tekst orzeczenia
POSTANOWIENIE
z dnia 16 czerwca 2011 r.
Sygn. akt Ts 222/09
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Andrzej Rzepliński,
po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej SOMED Sp. z o.o. w sprawie zgodności:
art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1-3, art. 84, art. 87 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
p o s t a n a w i a:
odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
UZASADNIENIE
W skardze konstytucyjnej z 19 września 2009 r. SOMED Sp. z o.o. (dalej: skarżąca) zarzuciła, że art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589; dalej: ustawa zmieniająca z 2006 r.) jest niezgodny z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1–3, art. 84, art. 87 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji. W ocenie skarżącej, kwestionowany przepis jest niezgodny z Konstytucją w zakresie, w jakim uzależnia amortyzowanie prawa do znaku towarowego od jego rejestracji w rozumieniu ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych (Dz. U. Nr 5, poz. 17, ze zm.; dalej: ustawa o znakach towarowych) lub od uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, ze zm.; dalej: prawo własności przemysłowej) lub posiadania przez znak towarowy waloru powszechnej znajomości.
Skarga konstytucyjna została wniesiona w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny. Decyzją z 2 maja 2007 r. (nr IS.IX/2-4218/3/07), wydaną po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie z 31 stycznia 2007 r. (nr UKS.06/OZ/B/0176/P/CIT-04/D/1) określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 11 850 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, iż skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 26 531,50 zł i tym samym zaniżyła podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdzono, że nieprawidłowości dotyczyły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 26 531,50 zł, dokonanych przez skarżącą za okres od stycznia do grudnia 2004 r., od wprowadzonego do ewidencji wartości materialnych i prawnych znaku towarowego „SOMED”. Z ustaleń kontrolnych wynikało, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jako kosztu podatkowego wyprzedziło uzyskanie przez skarżącą decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy. Dopiero 7 marca 2005 r. Urząd Patentowy RP wydał decyzję w przedmiocie udzielenia spółce prawa ochronnego na zgłoszony w 2000 r. do rejestracji znak towarowy „SOMED”. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że skarżąca w 2004 r. nie posiadała tytułu prawnego do prawa ochronnego na znak towarowy w rozumieniu przepisów ustawy prawo własności przemysłowej, tym samym nie mogła go amortyzować podatkowo w świetle przepisów art. 15 ust. 6 w związku z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 9 października 2007 r. (I SA/Rz 599/07) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Wyrokiem z 28 kwietnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 23/08) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA – złożoną przez skarżącą na decyzję dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 2 maja 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji korzystanie ze skargi konstytucyjnej jako środka ochrony konstytucyjnych praw i wolności jest dopuszczalne na zasadach określonych w ustawie. Doprecyzowanie tych zasad nastąpiło w ustawie z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 2, skarżący ma obowiązek wskazania, jakie konstytucyjne wolności lub prawa, i w jaki sposób – zdaniem skarżącego – zostały naruszone przez przepis zakwestionowany w skardze konstytucyjnej. Nie ulega wątpliwości, że prawidłowe wykonanie powyższego obowiązku nie może się ograniczać do wymienienia przepisów Konstytucji, z których skarżący wywodzi przysługujące mu prawa lub wolności, ale towarzyszyć temu musi przedstawienie argumentów świadczących o merytorycznej niezgodności zachodzącej między zaskarżonymi przepisami a unormowaniami stanowiącymi podstawę wniesionej skargi konstytucyjnej. Należy podkreślić, że obowiązek doprecyzowania treści konstytucyjnych praw podmiotowych, które zostały naruszone przez zaskarżone unormowanie nie może też sprowadzać się jedynie do – mniej lub bardziej ogólnego – nazwania danego prawa, ale polegać musi na precyzyjnym określeniu zarówno jego zakresu zastosowania, jak i zakresu normowania. Innymi słowy, doprecyzowania wymaga hipoteza kwestionowanej normy prawnej oraz jej dyspozycja, związana z określeniem treści uprawnienia danego podmiotu oraz odpowiadających mu obowiązków organów władzy publicznej, a także innych podmiotów prawnych.
Istota sporu w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do ustalenia, czy skarżąca miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych i uznawać je za koszt uzyskania przychodu od znaku towarowego „SOMED”, który zgłosiła do zarejestrowania w Urzędzie Patentowym, jednak decyzja o udzieleniu prawa ochronnego nie została jeszcze wydana. Przedmiotem wniesionej skargi konstytucyjnej skarżąca uczyniła art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu: „Amortyzacji podlegają (…) nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: prawa do (…) znaków towarowych (…) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (…) zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi”.
W przekonaniu skarżącej „błędne stanowisko organów podatkowych odmawiających podatnikowi możliwości podatkowego amortyzowania prawa do zgłoszonego znaku towarowego jest (…) wynikiem niezasadnego zawężenia zakresu przedmiotowego pojęcia »Prawo do znaku towarowego« użytego w przepisie art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. W jej ocenie „Przepis ten w brzmieniu aktualnym dla analizy przedmiotowej sprawy mówił bowiem o »prawie do znaku towarowego«, a nie o »prawie ochronnym na znak towarowy«, czy też »prawie ochronnym oraz prawie do znaku powszechnie znanego«, czy też »prawie do znaku towarowego«. (…) na gruncie wyżej wymienionego przepisu amortyzacji podlegało nie tylko prawo ochronne na znak towarowy czy też prawo do znaku powszechnie znanego, ale wszelkie obiektywnie istniejące prawa do znaków towarowych spełniające kryteria zakwalifikowania do wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji nie ma żadnych powodów, aby wyłączyć z tego katalogu prawo do zgłoszonego znaku towarowego, które w stanie faktycznym sprawy było posiadane przez skarżącą Spółkę w roku podatkowym 2004”.
Trybunał zwraca uwagę, że tak określony zarzut jest oczywiście bezzasadny. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia prawa do znaku towarowego, o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Nie definiuje również pojęcia znaku towarowego, w związku z czym uzasadnione jest odwołanie się w tym zakresie do odrębnej regulacji, obowiązującej w momencie wprowadzenia znaku towarowego „SOMED” do ewidencji majątku podlegającego amortyzacji. W niniejszej sprawie skarżąca przyjęła do ewidencji majątku podlegającego amortyzacji wartość znaku towarowego, dokonując – począwszy od 2001 r. – odpisów amortyzacyjnych. Wówczas problematykę znaków towarowych regulowała ustawa o znakach towarowych, która w art. 4 definiowała pojęcie znaku towarowego, którym mógł być znak nadający się do odróżnienia towarów lub usług tego samego rodzaju określonego przedsiębiorstwa od towarów i usług tego samego rodzaju innych przedsiębiorstw, a w szczególności mógł nim być wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma plastyczna, melodia, sygnał dźwiękowy bądź zestawienie tych elementów. Ustawa o znakach towarowych nie posługiwała się pojęciem prawa do znaku towarowego. Używała natomiast pojęcia prawa z rejestracji znaku towarowego. Rejestracja znaków towarowych miała charakter konstytutywny. Decyzja o rejestracji znaku tworzyła podmiotowe prawo używania go i oznaczania nim towarów i usług jako bezwzględne prawo majątkowe. Wartość majątkową dobra niematerialnego i prawnego znak towarowy nabywał nie w momencie swojego powstania, ale z chwilą wykształcenia się pozytywnych opinii odbiorców o towarze (usłudze) opatrzonym znakiem i związanych z nim świadczeniach (por. R. Skubisz, Prawo z rejestracji znaku towarowego i jego ochrona, Lublin 1988, s. 231–260). Podobnie przyjmuje się w orzecznictwie, że niematerialny charakter znaku towarowego wywodzi się z jego zdolności wywołania określonych wrażeń u odbiorców, które dotyczą towaru (usługi) albo ich właściwości (cech). Całość tych wyobrażeń stanowi dobro niematerialne zawarte (ucieleśnione) w znaku towarowym, który w świadomości odbiorców przyporządkowuje konkretne oznaczenia określonym towarom (usługom) w celu ich wyodrębnienia, zindywidualizowania na rynku (wyrok SA w Warszawie z 16 października 1993 r., I ACr 678/93). Ustawa o znakach towarowych nie uzależniała – jak przyjęto w literaturze przedmiotu – używania znaku towarowego od jego wcześniejszej rejestracji w Urzędzie Patentowym. Używanie znaku podobnego do znaku zarejestrowanego dla towarów (usług) podobnych do towarów (usług) zarejestrowanych nie było jednak wykonywaniem prawa podmiotowego, lecz zachowaniem prawnie obojętnym, które wynika z dopuszczenia do obrotu niezarejestrowanych znaków towarowych (zob. R. Skubisz, Prawo..., s.108).
Art. 16b ust. 1 pkt 4–7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidywał – w stanie prawnym sprawy – zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, dla których wydatki poniesione na ich nabycie stanowiły koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako wartości niematerialne i prawne, nie mogły zostać zaliczone do tej kategorii i nie podlegały amortyzacji. Prawo do znaku towarowego zgłoszonego do rejestracji nie było wymienione w art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym nie podlegało amortyzacji.
Nie ulega wątpliwości, że na skarżącą – w niniejszej sprawie – przeniesiono prawo do znaku towarowego zgłoszonego do rejestracji, ale jeszcze niezarejestrowanego. Oznacza to, że nie powstało wynikające z rejestracji znaku towarowego bezwzględne prawo majątkowe, na które składało się prawo jego używania i oznaczania nim towarów i usług. Prawo do znaku towarowego zgłoszonego do rejestracji nie było tożsame z prawem do znaku towarowego, o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym nie podlegało – w stanie prawnym sprawy – amortyzacji. Rejestracja znaku towarowego „SOMED”, tj. uzyskanie prawa ochronnego na ten znak przez skarżącą, nastąpiło dopiero na podstawie decyzji z 7 marca 2005 r. Wraz z wejściem w życie ustawy – prawo własności przemysłowej utraciła moc ustawa o znakach towarowych. Jej przepisy są jednak nadal stosowane do praw istniejących w dniu wejścia w życie ustawy – prawo własności przemysłowej oraz stosunków prawnych powstałych przed tym dniem. Ustawowe warunki do uzyskania prawa ochronnego ocenia się według przepisów obowiązujących w dniu zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym. Natomiast postępowanie w sprawach wszczętych a niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy prawo własności przemysłowej toczyć się będzie od tego dnia według nowych przepisów. Ustawa ta dokonała zmiany nazwy prawa udzielonego na znak towarowy z „prawa rejestracji” na „prawo ochronne”, jednak nie uległa zmianie treść prawa udzielonego na znak towarowy. Prawo ochronne jest wyłącznym prawem podmiotowym o czasowej i terytorialnej skuteczności. Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Decyzja o udzieleniu prawa ochronnego jest – podobnie jak decyzja o rejestracji znaku towarowego na gruncie ustawy o znakach towarowych – decyzją konstytutywną, ze skutkiem ex nunc. Prawo z dokonanego zgłoszenia znaku towarowego jest jednym z praw określonych w ustawie prawo własności przemysłowej, które – zgodnie z art. 16b lit. l pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. – podlegają amortyzacji. Nie dotyczy to jednak stanu faktycznoprawnego niniejszej sprawy.
Wobec kwestionowanej regulacji skarżąca formułuje zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1–3, art. 84, art. 87 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji.
Trybunał Konstytucyjny podkreśla, że w trybie skargi konstytucyjnej może badać zgodność przepisów tylko z tymi normami Konstytucji, które zawierają określenie praw podmiotowych lub wolności. Odnosząc się do zarzutu naruszenia praw i wolności skarżącej wynikających z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji, należy zauważyć, że wzorce te umieszczone zostały w rozdziale I Konstytucji, zatytułowanym „Rzeczpospolita”, zawierającym zasady ustrojowe, tj. nakazy adresowane w pierwszej kolejności do ustawodawcy. Nie przesądza to jeszcze wprawdzie o tym, że nie mogą one określać praw lub wolności, ale wniosek taki może wynikać dopiero z analizy ich treści: o konstytucyjnych prawach lub wolnościach możemy mówić wówczas, gdy norma konstytucyjna wskazuje jednostkę jako jej adresata oraz określa sytuację prawną powiązaną z możnością wyboru sposobu zachowania się. Ma to istotne znaczenie przede wszystkim dla przywołanego przez skarżącą art. 2 Konstytucji. Trybunał wielokrotnie podkreślał bowiem, że zawarte w art. 2 zasady demokratycznego państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej mogą stanowić źródło praw podmiotowych, jeżeli nie zostały one wprost wyrażone w innych przepisach Konstytucji, a skarżący – domagający się zbadania zgodności zaskarżonej normy z tym wzorcem w trybie skargi konstytucyjnej – wskaże beneficjenta tego prawa lub wolności oraz określi treść „nowego” prawa (por. postanowienie TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60, wydane w pełnym składzie). Tej przesłanki niniejsza skarga konstytucyjna nie spełnia.
Trybunał podobnie odnosi się do art. 7 Konstytucji, który statuuje zasadę legalizmu. Naruszenie tej zasady w stosunkach między państwem a jednostkami może rodzić skutki odszkodowawcze (prawo do naprawienia szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie władzy publicznej) określone dopiero w art. 77 ust. 1 Konstytucji. Skarżąca w niniejszej skardze konstytucyjnej nie podjęła jednak próby określenia, jakie prawo podmiotowe lub wolność wynikają z samej tylko zasady legalizmu.
Podobnie za wadliwe należy uznać odwołanie do zasady wynikającej z art. 32 Konstytucji. Stanowi ona wzorzec kontroli konstytucyjności w postępowaniu w sprawie skargi konstytucyjnej i tworzy prawo do równości wówczas, gdy do jej naruszenia dochodzi w zakresie innych konstytucyjnych praw lub wolności. Analogiczna argumentacja dotyczy również art. 84 i art. 217 Konstytucji, które nie mogą być samodzielną (wyłączną) podstawą skargi konstytucyjnej, albowiem przepisy te takich wolności ani praw nie proklamują. Wzorcem kontroli w postępowaniu skargowym nie może być również art. 87 ust. 1 Konstytucji, który stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.
Trybunał Konstytucyjny podkreślał też wielokrotnie, że nie zasługuje na aprobatę argument (wyrażony także w niniejszej skardze konstytucyjnej) utożsamiający naruszenie art. 64 Konstytucji z koniecznością uiszczenia podatku i doznanym w ten sposób uszczerbkiem majątkowym. W tym zakresie Trybunał zwracał już uwagę na bezpodstawność stanowiska, zgodnie z którym każde ograniczenie majątkowe spowodowane nałożeniem podatku lub innej daniny publicznej jest zawsze niedopuszczalnym ograniczeniem własności. Podkreślano w związku z tym, że mogłoby ono prowadzić do fałszywego wniosku, że każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej obywatela stanowi ograniczenie jego własności (zob. wyrok TK z 30 stycznia 2001 r., K 17/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 4). Tak daleko idąca (absolutna) ochrona własności i innych praw majątkowych nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów Konstytucji (por. też wyrok z 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153).
Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 w zw. z art. 47 ust. 1 ustawy o TK odmawia nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu.
z dnia 16 czerwca 2011 r.
Sygn. akt Ts 222/09
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Andrzej Rzepliński,
po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej SOMED Sp. z o.o. w sprawie zgodności:
art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1-3, art. 84, art. 87 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
p o s t a n a w i a:
odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
UZASADNIENIE
W skardze konstytucyjnej z 19 września 2009 r. SOMED Sp. z o.o. (dalej: skarżąca) zarzuciła, że art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589; dalej: ustawa zmieniająca z 2006 r.) jest niezgodny z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1–3, art. 84, art. 87 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji. W ocenie skarżącej, kwestionowany przepis jest niezgodny z Konstytucją w zakresie, w jakim uzależnia amortyzowanie prawa do znaku towarowego od jego rejestracji w rozumieniu ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych (Dz. U. Nr 5, poz. 17, ze zm.; dalej: ustawa o znakach towarowych) lub od uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, ze zm.; dalej: prawo własności przemysłowej) lub posiadania przez znak towarowy waloru powszechnej znajomości.
Skarga konstytucyjna została wniesiona w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny. Decyzją z 2 maja 2007 r. (nr IS.IX/2-4218/3/07), wydaną po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie z 31 stycznia 2007 r. (nr UKS.06/OZ/B/0176/P/CIT-04/D/1) określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 11 850 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, iż skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 26 531,50 zł i tym samym zaniżyła podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdzono, że nieprawidłowości dotyczyły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 26 531,50 zł, dokonanych przez skarżącą za okres od stycznia do grudnia 2004 r., od wprowadzonego do ewidencji wartości materialnych i prawnych znaku towarowego „SOMED”. Z ustaleń kontrolnych wynikało, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jako kosztu podatkowego wyprzedziło uzyskanie przez skarżącą decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy. Dopiero 7 marca 2005 r. Urząd Patentowy RP wydał decyzję w przedmiocie udzielenia spółce prawa ochronnego na zgłoszony w 2000 r. do rejestracji znak towarowy „SOMED”. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że skarżąca w 2004 r. nie posiadała tytułu prawnego do prawa ochronnego na znak towarowy w rozumieniu przepisów ustawy prawo własności przemysłowej, tym samym nie mogła go amortyzować podatkowo w świetle przepisów art. 15 ust. 6 w związku z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 9 października 2007 r. (I SA/Rz 599/07) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Wyrokiem z 28 kwietnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 23/08) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA – złożoną przez skarżącą na decyzję dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 2 maja 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji korzystanie ze skargi konstytucyjnej jako środka ochrony konstytucyjnych praw i wolności jest dopuszczalne na zasadach określonych w ustawie. Doprecyzowanie tych zasad nastąpiło w ustawie z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 2, skarżący ma obowiązek wskazania, jakie konstytucyjne wolności lub prawa, i w jaki sposób – zdaniem skarżącego – zostały naruszone przez przepis zakwestionowany w skardze konstytucyjnej. Nie ulega wątpliwości, że prawidłowe wykonanie powyższego obowiązku nie może się ograniczać do wymienienia przepisów Konstytucji, z których skarżący wywodzi przysługujące mu prawa lub wolności, ale towarzyszyć temu musi przedstawienie argumentów świadczących o merytorycznej niezgodności zachodzącej między zaskarżonymi przepisami a unormowaniami stanowiącymi podstawę wniesionej skargi konstytucyjnej. Należy podkreślić, że obowiązek doprecyzowania treści konstytucyjnych praw podmiotowych, które zostały naruszone przez zaskarżone unormowanie nie może też sprowadzać się jedynie do – mniej lub bardziej ogólnego – nazwania danego prawa, ale polegać musi na precyzyjnym określeniu zarówno jego zakresu zastosowania, jak i zakresu normowania. Innymi słowy, doprecyzowania wymaga hipoteza kwestionowanej normy prawnej oraz jej dyspozycja, związana z określeniem treści uprawnienia danego podmiotu oraz odpowiadających mu obowiązków organów władzy publicznej, a także innych podmiotów prawnych.
Istota sporu w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do ustalenia, czy skarżąca miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych i uznawać je za koszt uzyskania przychodu od znaku towarowego „SOMED”, który zgłosiła do zarejestrowania w Urzędzie Patentowym, jednak decyzja o udzieleniu prawa ochronnego nie została jeszcze wydana. Przedmiotem wniesionej skargi konstytucyjnej skarżąca uczyniła art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu: „Amortyzacji podlegają (…) nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: prawa do (…) znaków towarowych (…) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (…) zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi”.
W przekonaniu skarżącej „błędne stanowisko organów podatkowych odmawiających podatnikowi możliwości podatkowego amortyzowania prawa do zgłoszonego znaku towarowego jest (…) wynikiem niezasadnego zawężenia zakresu przedmiotowego pojęcia »Prawo do znaku towarowego« użytego w przepisie art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. W jej ocenie „Przepis ten w brzmieniu aktualnym dla analizy przedmiotowej sprawy mówił bowiem o »prawie do znaku towarowego«, a nie o »prawie ochronnym na znak towarowy«, czy też »prawie ochronnym oraz prawie do znaku powszechnie znanego«, czy też »prawie do znaku towarowego«. (…) na gruncie wyżej wymienionego przepisu amortyzacji podlegało nie tylko prawo ochronne na znak towarowy czy też prawo do znaku powszechnie znanego, ale wszelkie obiektywnie istniejące prawa do znaków towarowych spełniające kryteria zakwalifikowania do wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji nie ma żadnych powodów, aby wyłączyć z tego katalogu prawo do zgłoszonego znaku towarowego, które w stanie faktycznym sprawy było posiadane przez skarżącą Spółkę w roku podatkowym 2004”.
Trybunał zwraca uwagę, że tak określony zarzut jest oczywiście bezzasadny. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia prawa do znaku towarowego, o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Nie definiuje również pojęcia znaku towarowego, w związku z czym uzasadnione jest odwołanie się w tym zakresie do odrębnej regulacji, obowiązującej w momencie wprowadzenia znaku towarowego „SOMED” do ewidencji majątku podlegającego amortyzacji. W niniejszej sprawie skarżąca przyjęła do ewidencji majątku podlegającego amortyzacji wartość znaku towarowego, dokonując – począwszy od 2001 r. – odpisów amortyzacyjnych. Wówczas problematykę znaków towarowych regulowała ustawa o znakach towarowych, która w art. 4 definiowała pojęcie znaku towarowego, którym mógł być znak nadający się do odróżnienia towarów lub usług tego samego rodzaju określonego przedsiębiorstwa od towarów i usług tego samego rodzaju innych przedsiębiorstw, a w szczególności mógł nim być wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma plastyczna, melodia, sygnał dźwiękowy bądź zestawienie tych elementów. Ustawa o znakach towarowych nie posługiwała się pojęciem prawa do znaku towarowego. Używała natomiast pojęcia prawa z rejestracji znaku towarowego. Rejestracja znaków towarowych miała charakter konstytutywny. Decyzja o rejestracji znaku tworzyła podmiotowe prawo używania go i oznaczania nim towarów i usług jako bezwzględne prawo majątkowe. Wartość majątkową dobra niematerialnego i prawnego znak towarowy nabywał nie w momencie swojego powstania, ale z chwilą wykształcenia się pozytywnych opinii odbiorców o towarze (usłudze) opatrzonym znakiem i związanych z nim świadczeniach (por. R. Skubisz, Prawo z rejestracji znaku towarowego i jego ochrona, Lublin 1988, s. 231–260). Podobnie przyjmuje się w orzecznictwie, że niematerialny charakter znaku towarowego wywodzi się z jego zdolności wywołania określonych wrażeń u odbiorców, które dotyczą towaru (usługi) albo ich właściwości (cech). Całość tych wyobrażeń stanowi dobro niematerialne zawarte (ucieleśnione) w znaku towarowym, który w świadomości odbiorców przyporządkowuje konkretne oznaczenia określonym towarom (usługom) w celu ich wyodrębnienia, zindywidualizowania na rynku (wyrok SA w Warszawie z 16 października 1993 r., I ACr 678/93). Ustawa o znakach towarowych nie uzależniała – jak przyjęto w literaturze przedmiotu – używania znaku towarowego od jego wcześniejszej rejestracji w Urzędzie Patentowym. Używanie znaku podobnego do znaku zarejestrowanego dla towarów (usług) podobnych do towarów (usług) zarejestrowanych nie było jednak wykonywaniem prawa podmiotowego, lecz zachowaniem prawnie obojętnym, które wynika z dopuszczenia do obrotu niezarejestrowanych znaków towarowych (zob. R. Skubisz, Prawo..., s.108).
Art. 16b ust. 1 pkt 4–7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidywał – w stanie prawnym sprawy – zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, dla których wydatki poniesione na ich nabycie stanowiły koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako wartości niematerialne i prawne, nie mogły zostać zaliczone do tej kategorii i nie podlegały amortyzacji. Prawo do znaku towarowego zgłoszonego do rejestracji nie było wymienione w art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym nie podlegało amortyzacji.
Nie ulega wątpliwości, że na skarżącą – w niniejszej sprawie – przeniesiono prawo do znaku towarowego zgłoszonego do rejestracji, ale jeszcze niezarejestrowanego. Oznacza to, że nie powstało wynikające z rejestracji znaku towarowego bezwzględne prawo majątkowe, na które składało się prawo jego używania i oznaczania nim towarów i usług. Prawo do znaku towarowego zgłoszonego do rejestracji nie było tożsame z prawem do znaku towarowego, o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym nie podlegało – w stanie prawnym sprawy – amortyzacji. Rejestracja znaku towarowego „SOMED”, tj. uzyskanie prawa ochronnego na ten znak przez skarżącą, nastąpiło dopiero na podstawie decyzji z 7 marca 2005 r. Wraz z wejściem w życie ustawy – prawo własności przemysłowej utraciła moc ustawa o znakach towarowych. Jej przepisy są jednak nadal stosowane do praw istniejących w dniu wejścia w życie ustawy – prawo własności przemysłowej oraz stosunków prawnych powstałych przed tym dniem. Ustawowe warunki do uzyskania prawa ochronnego ocenia się według przepisów obowiązujących w dniu zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym. Natomiast postępowanie w sprawach wszczętych a niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy prawo własności przemysłowej toczyć się będzie od tego dnia według nowych przepisów. Ustawa ta dokonała zmiany nazwy prawa udzielonego na znak towarowy z „prawa rejestracji” na „prawo ochronne”, jednak nie uległa zmianie treść prawa udzielonego na znak towarowy. Prawo ochronne jest wyłącznym prawem podmiotowym o czasowej i terytorialnej skuteczności. Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Decyzja o udzieleniu prawa ochronnego jest – podobnie jak decyzja o rejestracji znaku towarowego na gruncie ustawy o znakach towarowych – decyzją konstytutywną, ze skutkiem ex nunc. Prawo z dokonanego zgłoszenia znaku towarowego jest jednym z praw określonych w ustawie prawo własności przemysłowej, które – zgodnie z art. 16b lit. l pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. – podlegają amortyzacji. Nie dotyczy to jednak stanu faktycznoprawnego niniejszej sprawy.
Wobec kwestionowanej regulacji skarżąca formułuje zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1–3, art. 84, art. 87 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji.
Trybunał Konstytucyjny podkreśla, że w trybie skargi konstytucyjnej może badać zgodność przepisów tylko z tymi normami Konstytucji, które zawierają określenie praw podmiotowych lub wolności. Odnosząc się do zarzutu naruszenia praw i wolności skarżącej wynikających z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji, należy zauważyć, że wzorce te umieszczone zostały w rozdziale I Konstytucji, zatytułowanym „Rzeczpospolita”, zawierającym zasady ustrojowe, tj. nakazy adresowane w pierwszej kolejności do ustawodawcy. Nie przesądza to jeszcze wprawdzie o tym, że nie mogą one określać praw lub wolności, ale wniosek taki może wynikać dopiero z analizy ich treści: o konstytucyjnych prawach lub wolnościach możemy mówić wówczas, gdy norma konstytucyjna wskazuje jednostkę jako jej adresata oraz określa sytuację prawną powiązaną z możnością wyboru sposobu zachowania się. Ma to istotne znaczenie przede wszystkim dla przywołanego przez skarżącą art. 2 Konstytucji. Trybunał wielokrotnie podkreślał bowiem, że zawarte w art. 2 zasady demokratycznego państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej mogą stanowić źródło praw podmiotowych, jeżeli nie zostały one wprost wyrażone w innych przepisach Konstytucji, a skarżący – domagający się zbadania zgodności zaskarżonej normy z tym wzorcem w trybie skargi konstytucyjnej – wskaże beneficjenta tego prawa lub wolności oraz określi treść „nowego” prawa (por. postanowienie TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60, wydane w pełnym składzie). Tej przesłanki niniejsza skarga konstytucyjna nie spełnia.
Trybunał podobnie odnosi się do art. 7 Konstytucji, który statuuje zasadę legalizmu. Naruszenie tej zasady w stosunkach między państwem a jednostkami może rodzić skutki odszkodowawcze (prawo do naprawienia szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie władzy publicznej) określone dopiero w art. 77 ust. 1 Konstytucji. Skarżąca w niniejszej skardze konstytucyjnej nie podjęła jednak próby określenia, jakie prawo podmiotowe lub wolność wynikają z samej tylko zasady legalizmu.
Podobnie za wadliwe należy uznać odwołanie do zasady wynikającej z art. 32 Konstytucji. Stanowi ona wzorzec kontroli konstytucyjności w postępowaniu w sprawie skargi konstytucyjnej i tworzy prawo do równości wówczas, gdy do jej naruszenia dochodzi w zakresie innych konstytucyjnych praw lub wolności. Analogiczna argumentacja dotyczy również art. 84 i art. 217 Konstytucji, które nie mogą być samodzielną (wyłączną) podstawą skargi konstytucyjnej, albowiem przepisy te takich wolności ani praw nie proklamują. Wzorcem kontroli w postępowaniu skargowym nie może być również art. 87 ust. 1 Konstytucji, który stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.
Trybunał Konstytucyjny podkreślał też wielokrotnie, że nie zasługuje na aprobatę argument (wyrażony także w niniejszej skardze konstytucyjnej) utożsamiający naruszenie art. 64 Konstytucji z koniecznością uiszczenia podatku i doznanym w ten sposób uszczerbkiem majątkowym. W tym zakresie Trybunał zwracał już uwagę na bezpodstawność stanowiska, zgodnie z którym każde ograniczenie majątkowe spowodowane nałożeniem podatku lub innej daniny publicznej jest zawsze niedopuszczalnym ograniczeniem własności. Podkreślano w związku z tym, że mogłoby ono prowadzić do fałszywego wniosku, że każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej obywatela stanowi ograniczenie jego własności (zob. wyrok TK z 30 stycznia 2001 r., K 17/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 4). Tak daleko idąca (absolutna) ochrona własności i innych praw majątkowych nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów Konstytucji (por. też wyrok z 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153).
Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 w zw. z art. 47 ust. 1 ustawy o TK odmawia nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu.