Pełny tekst orzeczenia

471/5/B/2013

POSTANOWIENIE

z dnia 9 października 2013 r.

Sygn. akt Ts 53/12



Trybunał Konstytucyjny w składzie:



Stanisław Rymar – przewodniczący

Sławomira Wronkowska-Jaśkiewicz – sprawozdawca

Maria Gintowt-Jankowicz,



po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym zażalenia na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 kwietnia 2013 r. o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej Z.Ć.,



p o s t a n a w i a:



nie uwzględnić zażalenia.



UZASADNIENIE



W sporządzonej przez radcę prawnego skardze konstytucyjnej z 4 marca 2012 r. Z.Ć. (dalej: skarżąca) zakwestionowała zgodność: 1) art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym do 1 maja 2004 r. z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1-3 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2, art. 37 i art. 84 w związku z art. 2, art. 7, art. 217, a także art. 45 i art. 77 ust. 2 Konstytucji; 2) § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 2002 r.) oraz art. 5 ust. 5, art. 14 ust. 11 pkt 2, art. 19 ust. 5, art. 21 ust. 9 pkt 2, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 32 ust. 5, art. 39 ust. 2, art. 47 i art. 50 ust. 1 ustawy o VAT z art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 37, art. 64 ust. 1-3, art. 84, art. 87 ust. 1 i 2, art. 92 ust. 1 i 2, art. 217 oraz art. 45 i art. 77 ust. 2 Konstytucji; 3) art. 21 § 3 w związku z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1-3, art. 51 ust. 3, art. 84 w związku z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2, art. 45, art. 77 ust. 2 Konstytucji i art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ordynacji podatkowej; 4) art. 21 § 3 i art. 199a ordynacji podatkowej oraz art. 189ą ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, ze zm.; dalej: k.p.c.) z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1-3, art. 51 ust. 3, art. 84 w związku z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2, art. 45 i art. 77 ust. 2 Konstytucji.

Zdaniem skarżącej kwestionowane przepisy są niezgodne z Konstytucją w zakresie, w jakim są podstawą do zakwestionowania przez organ podatkowy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazaną w fakturze otrzymanej przez podatnika w związku z nabyciem przez niego towaru wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych, jeżeli przyczyną zakwestionowania obniżenia podatku należnego jest rzeczywiste zdarzenie pozwalające na zakwestionowanie prawidłowości i skuteczności nabycia towaru. Według skarżącej kwestionowane przepisy są niezgodne z Konstytucją w zakresie, w jakim umożliwiają stosowanie w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania karnego bez konieczności oczekiwania na zakończenie tego postępowania prawomocnym wyrokiem. Skarżąca uważa również, że art. 21 § 3 i art. 199a ordynacji podatkowej oraz art. 189¹ k.p.c. są niezgodne z Konstytucją w zakresie, w jakim organom skarbowym dają prawo do ustalania treści czynności prawnej i prawo skierowania do sądu cywilnego powództwa o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jedynie wtedy, gdy „organy nabędą wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia takiego stosunku”.

Postanowieniem z 22 kwietnia 2013 r. Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. Za takim rozstrzygnięciem przemawiały następujące argumenty: po pierwsze – art. 21 § 3 oraz art. 199a ordynacji podatkowej w związku z art. 189¹ k.p.c. nie były podstawą ostatecznego orzeczenia wydanego w sprawie skarżącego; po drugie – badanie zgodności art. 21 § 3 w związku z art. 181 ordynacji podatkowej z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ordynacji podatkowej jest niedopuszczalne, gdyż kontrola zgodności przepisu aktu normatywnego z innym przepisem tego aktu, a więc mającym tę samą rangę w hierarchii źródeł prawa, nie jest objęta kognicją Trybunału Konstytucyjnego; po trzecie – zarzuty skarżącej sformułowane wobec art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r. oraz art. 5 ust. 5, art. 14 ust. 11 pkt 2, art. 19 ust. 5, art. 21 ust. 9 pkt 2, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 32 ust. 5, art. 39 ust. 2, art. 47, art. 50 ust. 1 ustawy o VAT, a także wobec art. 21 § 3 w związku z art. 181 ordynacji podatkowej zostały uznane za oczywiście bezzasadne;

14 maja 2013 r., skarżąca wniosła do Trybunału zażalenie na postanowienie z 22 kwietnia 2013 r. o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. Zarzuciła w nim Trybunałowi Konstytucyjnemu „niewyjaśnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego i błędność ustaleń faktycznych” oraz „naruszenie [kwestionowanej regulacji] poprzez niewłaściwą wykładnię i stosowanie co doprowadziło do ustalenia o braku niezgodności z Konstytucją”.



Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:



1. Zgodnie z art. 36 ust. 4 w związku z art. 49 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) skarżącemu przysługuje prawo wniesienia zażalenia na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego o odmowie nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu. Trybunał, w składzie trzech sędziów, rozpatruje zażalenie na posiedzeniu niejawnym (art. 25 ust. 1 pkt 3 lit. b in fine w związku z art. 36 ust. 6 i 7 w związku z art. 49 ustawy o TK). Na etapie rozpoznania zażalenia Trybunał Konstytucyjny bada przede wszystkim, czy w zaskarżonym postanowieniu, prawidłowo stwierdził istnienie przesłanek odmowy nadania skardze dalszego biegu.



2. Trybunał, w obecnym składzie, stwierdza, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, a argumenty przytoczone w zażaleniu nie podważyły ustaleń dokonanych w tym orzeczeniu i dlatego nie zasługują na uwzględnienie.



3. Trybunał Konstytucyjny zauważa przede wszystkim, że w zażaleniu skarżąca nie zakwestionowała ustaleń dotyczących art. 21 § 3 i art. 199a ordynacji podatkowej oraz art. 189¹ k.p.c., zatem – w tym zakresie – aktualny jest pogląd wyrażony przez Trybunał w postanowieniu z 22 kwietnia 2013 r. o odmowie nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu.



4. Trybunał Konstytucyjny odniósł się także do zarzutu, jakoby błędnie zinterpretował stan faktyczny i nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy. Trybunał stwierdza, że zarzut skarżącej jest oczywiście bezzasadny. Zdaje się, ze skarżąca nie zauważa, iż w toku rozpoznania skargi konstytucyjnej Trybunał jest związany jej granicami (art. 66 ustawy o TK), ponadto musi zbadać wszystkie istotne okoliczności w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy (art. 19 ustawy o TK). Dlatego też na tym etapie postępowania, konieczne było odwołanie się do prawomocnych orzeczeń poprzedzających wniesienie skargi, w których właśnie ustalono stan faktyczny w niniejszej sprawie. Należy przy tym zaznaczyć, że Trybunał jest związany ustaleniami w nich poczynionymi.

Trybunał zatem jeszcze raz przypomina, że – wyrokiem z 23 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 232/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekł – iż organy podatkowe trafnie ustaliły, iż kontrahenci skarżącej nie byli właścicielami nabywanego przez nią paliwa. Jeden z dostawców paliwa w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami – nie posiadał żadnych środków transportu do przewozu paliwa, nie wiedział, skąd ono pochodzi ani komu jest sprzedawane. Jak ustaliły organy podatkowe, zdawał on sobie sprawę, że podpisywane faktury „mogą w przyszłości stanowić sfałszowane faktury”, a przez jego firmę będzie „przepuszczane paliwo” w celu wykazania obrotu gospodarczego.

Również drugi dostawca paliwa nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, tzn. nie posiadał własnych środków transportu ani zbiorników do przechowywania paliwa.

Wziąwszy powyższe pod uwagę, organy podatkowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (wyrokiem z 19 października 2011 r.) – ustaliły, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem na ich podstawie nie można było obniżyć kwoty podatku należnego o wynikającą z nich kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego.

Trybunał Konstytucyjny, w obecnym składzie, podziela argumenty zawarte w postanowieniu o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej (por. s. 8-11) i przypomina jedynie, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma charakteru bezwzględnego. Jednym z podstawowych warunków uprawniających podatnika do skorzystania z przyznanego mu prawa jest rzeczywiste zaistnienie czynności opodatkowanych, tworzących po stronie zbywcy podatek należny odpowiadający po stronie nabywcy podatkowi naliczonemu. Zatem prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną odnosi się do sytuacji, w których zostały spełnione prawne przesłanki rzeczywistego (a nie pozorowanego) nabycia towarów i usług w warunkach faktycznego zaistnienia „sprzedaży opodatkowanej” (por. wyroki TK z 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 33 oraz 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153).

Ponadto wystawienie faktury przez podmiot, który nie ma uprawnienia do przeniesienia własności towaru na nabywcę, lecz jedynie „firmuje” przekazanie mu towaru z niewiadomego źródła, nie skutkuje po stronie jej wystawcy powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku, a tym samym nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Gdy zapis faktury dotyczący tak ważnego elementu transakcji jak jej strony (sprzedawca, nabywca) nie jest zgodny z rzeczywistością, faktura taka dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało między wskazanymi w niej podmiotami i wyczerpuje hipotezę zawartą w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r. Samo posiadanie faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego fakturę, nie rodzi prawa do odliczenia podatku. Prawo to jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Faktura, na podstawie której można odliczyć podatek naliczony musi zatem dokumentować rzeczywiste zdarzenie, a nie tylko być prawidłowa pod względem formalnym. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, wykazującą zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało albo zaistniało między innymi podmiotami niż te, które w niej wskazano.

Z tych powodów zarzut skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.



5. Trybunał odniósł się także do słów skarżącej, że nie miała ona instrumentów prawnych, aby sprawdzić zapisy księgowe sprzedawcy oraz to, czy osoby ujawnione jako dostawcy jej kontrahentów faktycznie dokonywały czynności związanych z nabyciem towaru. Skarżąca stwierdziła także, że nabywała realne paliwo od legalnie istniejących firm, nie miała zatem „podstaw do przypuszczeń, że sprzedaż taka może nosić znamiona przestępstwa lub oszustw podatkowych”.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego należy odróżnić występującą w prawie podatkowym możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury, która nie dokumentowała faktycznego zdarzenia gospodarczego między wskazanymi w niej podmiotami (wystawca faktury jest podmiotem firmującym przekazanie towaru nabywcy, więc nie ma uprawnienia do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od rzeczywistego nabycia własności towaru w sensie cywilnym. Zgodnie bowiem z art. 169 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.; dalej: k.c.) brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą. Ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres dobrej wiary (art. 169 k.c.), do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania przez nabywcę, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby dołożył należytej staranności, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach. W polskim systemie prawnym nie ma definicji legalnej pojęcia dobrej lub złej wiary; jedynie art. 7 k.c. statuuje domniemanie istnienia dobrej wiary. Domniemanie to zostaje obalone, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były budzić wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Dobrą wiarę nabywcy wyłącza zatem nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności. Te jednak okoliczności – istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wykazane w fakturze – nie mają znaczenia dla oceny (w sferze prawa podatkowego) uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie kwestionowanej ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej – nie może powstać po stronie jej dysponenta, jeżeli po stronie jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku. Bez znaczenia w tym zakresie jest ewentualne nabycie prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w dobrej wierze.

W związku z powyższym zarzut skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.



6. Dodatkowo Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że argumentacja przedstawiona w zażaleniu dotyczy sposobu postępowania organów podatkowych, a następnie – sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącej „nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego doprowadziło do nieprawidłowego stosowania i wykładni cytowanych w skardze przepisów ustawy podatkowej jak i Konstytucji”.

Trybunał zwraca uwagę na to, że płaszczyzna stosowania prawa nie pozostaje całkowicie poza kontrolą Trybunału Konstytucyjnego. W swoim dotychczasowym orzecznictwie Trybunał wielokrotnie podkreślał, że wykazanie przez skarżącego, iż przyjęty sposób interpretacji określonych przepisów ma charakter utrwalony i powszechny, może rzutować na ustalenie rzeczywistej treści normatywnej tych przepisów. Od powyższego należy jednak odróżnić sytuację, w której podmiot, formalnie kwestionujący konstytucyjność aktu normatywnego, ogranicza się de facto do podważenia prawidłowości sposobu jednostkowego zastosowania przepisów w nim zawartych. Należy bowiem zauważyć, że przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji środki sanacji konstytucyjności orzeczeń sądowych czy decyzji administracyjnych mogą być wykorzystane jedynie wtedy, gdy Trybunał w swoim orzeczeniu stwierdzi niekonstytucyjność przepisów będących podstawą ich wydania. Przedmiotem takiego orzeczenia musi być jednak ocena regulacji zawartych w ustawie lub innym akcie normatywnym, nie zaś ocena prawidłowości ich zastosowania (wykładni) in concreto (por. postanowienie TK z 5 lipca 2011 r., Ts 77/11, OTK ZU nr 4/B/2011, poz. 337). Trybunał Konstytucyjny nie jest bowiem dodatkową instancją sądową, której zadaniem jest uchylenie lub zmiana rozstrzygnięcia niekorzystnego dla skarżącego.



Z wyżej przedstawionych powodów Trybunał Konstytucyjny – na podstawie art. 36 ust. 7 w związku z art. 49 ustawy o TK – postanowił nie uwzględnić zażalenia.