Ts 170/12
-
Data orzeczenia:
-
Organ orzekający:
-
Skład sędziowski:
Powołane przepisy:
Dodatkowe informacje:
Pełny tekst orzeczenia
492/5/B/2013
POSTANOWIENIE
z dnia 15 maja 2013 r.
Sygn. akt Ts 170/12
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Marek Zubik,
po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej M.H. w sprawie zgodności:
1) art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
2) art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) z art. 46 w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji,
3) art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) z art. 2 oraz art. 42 ust. 1 Konstytucji,
4) art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji,
5) art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) z art. 42 ust. 3 Konstytucji,
6) art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) w związku z art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926, ze zm.) z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji,
p o s t a n a w i a:
odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
UZASADNIENIE
W skardze konstytucyjnej z 16 lipca 2012 r. M.H. (dalej: skarżący) zarzucił, że: art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji; art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 46 w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji; art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 oraz art. 42 ust. 1 Konstytucji; art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji; art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 42 ust. 3 Konstytucji; art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.
Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującym stanem faktycznym i prawnym. Decyzją z 22 sierpnia 2007 r. (nr P-1/4110/3N/07) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. Decyzją z 12 grudnia 2007 r. (nr PF-4117/279/AB/07) Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyrokiem z 8 styczeń 2010 r. (sygn. akt I SA/Lu 196/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1181/10) oddalił skargę kasacyjną.
W ocenie skarżącego kwestionowana regulacja narusza ekonomiczne prawa podatników przez ingerencję w ich prawo własności wyrażające się w obciążeniu podatnika obowiązkiem zapłaty podatku w wysokości 75% ustalonego przez organ podatkowy dochodu, co w rzeczywistości skutkuje pozbawieniem podatnika niemalże całego niezgłoszonego do opodatkowania dochodu i wykazuje cechy zbliżone do konfiskaty mienia. Zdaniem wnoszącego skargę zaskarżona regulacja narusza także konstytucyjnie ustanowioną wyłączność sądu do orzekania o przepadku rzeczy, a także prawo do sądu. W przekonaniu skarżącego kwestionowana regulacja stanowi w istocie środek o charakterze sankcji, „polegającej na konfiskacie 75% mienia uzyskanego w sposób niewskazany legalnie” pod pozorem podatku.
Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2012 r. (doręczonym pełnomocnikowi skarżącego 25 października 2012 r.) wezwano skarżącego do usunięcia, w terminie siedmiu dni od daty doręczenia zarządzenia, braków formalnych skargi konstytucyjnej przez dokładne określenie sposobu naruszenia praw i wolności skarżącego wyrażonych w: po pierwsze, art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji przez zaskarżony art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; po drugie, art. 46 w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji przez zaskarżony art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; po trzecie, art. 2 oraz art. 42 ust. 1 Konstytucji przez zaskarżony art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; po czwarte, art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji przez zaskarżony art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; po piąte, art. 42 ust. 3 Konstytucji przez zaskarżony art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; po szóste, art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji przez zaskarżone art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 68 § 4 ordynacji podatkowej.
W piśmie procesowym sporządzonym przez adwokata i wniesionym do Trybunału Konstytucyjnego 31 października 2012 r. (data nadania) powtórzono jedynie argumentację zawartą na s. 1 i 2 uzasadnienia skargi konstytucyjnej.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
1. Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę konstytucyjną w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji. Zarówno w świetle powyższego unormowania, jak i precyzujących zasady korzystania ze skargi przepisów ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK), skarżący jest zobowiązany wskazać akt zastosowania kwestionowanych przepisów, który doprowadził do naruszenia przysługujących mu praw podmiotowych określonych w Konstytucji. Choć więc przedmiotem kontroli wykonywanej przez Trybunał Konstytucyjny nie jest samo ostateczne orzeczenie, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji, to jednak uprzednie zastosowanie unormowań stanowiących przedmiot wnoszonej skargi, skutkujące takim właśnie naruszeniem, jest warunkiem koniecznym dopuszczalności korzystania ze skargi konstytucyjnej. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jak i w opracowaniach doktrynalnych podkreślano, że owo naruszenie winno mieć względem skarżącego charakter osobisty, aktualny i bezpośredni, a jego źródło upatrywać należy nie w samym akcie stosowania kwestionowanych przepisów, ale w ich treści normatywnej. Obowiązkiem skarżącego jest w związku z tym wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – jego zdaniem – doznały naruszenia. Nie ulega przy tym wątpliwości, że naruszenie to należy ściśle wiązać właśnie z ostatecznym orzeczeniem wydanym w sprawie, w związku z którą wniesiono skargę konstytucyjną.
2. W rozpatrywanej skardze konstytucyjnej skarżący zakwestionował zgodność z Konstytucją art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 68 § 4 ordynacji podatkowej. Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustalonego w sposób powyższy przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75%. W myśl art. 68 § 4 ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.
3. W pierwszej kolejności Trybunał Konstytucyjny zauważa, że zawarta w skardze konstytucyjnej argumentacja odnosi się do okoliczności sprawy. Skarżący wskazuje, że zajęcie niekorzystnego dla niego stanowiska przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne orzekające w sprawie prowadzi do ograniczenia przysługujących mu konstytucyjnych praw i wolności. W uzasadnieniu skargi konstytucyjnej (s. 4) wskazał: „Stanowisko organu podatkowego jak i sądów I i II instancji, iż skarżący nie dysponował znaczącymi oszczędnościami bo dokonał zakupu lokalu mieszkalnego w 1995 r. za stosunkowo niewielką kwotę 5 000 zł na raty, jest błędną tezą”. W ocenie wnoszącego skargę (s. 5 skargi konstytucyjnej), „ani organ ani sądy obu instancji nie zadały sobie trudu uzyskania wyjaśnień od matki skarżącego, która to posiadała rzetelną wiedzę w tym zakresie od samego swojego męża wspólnie z nim zamieszkując, zarządzając wspólnym budżetem i prowadząc wspólne gospodarstwo domowe”.
Analiza tak postawionych zarzutów prowadzi do wniosku, że przedmiotem skargi konstytucyjnej jest przede wszystkim przyjęcie w sprawie skarżącego wykładni zaskarżonych przepisów, która skutkowała nałożeniem na niego obowiązku zapłaty podatku w wysokości 75% ustalonego przez organ podatkowy dochodu. Tym samym niniejsza skarga jest w istocie skargą na stosowanie prawa, a stosowanie prawa przez organy podatkowe oraz sądy – choćby nawet błędne – pozostaje poza kognicją Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok TK z 21 grudnia 2004 r., SK 19/03, OTK ZU nr 11/A/2004, poz. 118).
Należy podkreślić, że „skarga konstytucyjna wedle Konstytucji nie jest skargą »na rozstrzygnięcie«, lecz skargą »na przepis«. Gdy przyczyną zarzucanego naruszenia jest niekonstytucyjne zastosowanie lub zinterpretowanie przepisu zgodnego z Konstytucją – skarga nie służy. To kształtuje w szczególny sposób dowodowe powinności skarżącego: nawet bowiem wykazanie istnienia związku koniecznego (typu conditio sine qua non) między zarzucanym naruszeniem wolności (praw) konstytucyjnych a rozstrzygnięciem, które ów skutek spowodowało, nie jest tożsame z dowodem, że przyczyną zarzucanego naruszenia jest niekonstytucyjność samego przepisu będącego prawną podstawą rozstrzygnięcia. Niezbędne jest bowiem wykazanie, że związek ten istnieje między brakiem konstytucyjności przepisu a naruszeniem prawa lub wolności” (wyrok TK z 15 października 2002 r., SK 6/02, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 65).
Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie, że rzeczywista treść wielu przepisów prawnych formułuje się dopiero w procesie ich stosowania. Niezależnie od intencji twórców ustawy, organy stosujące mogą wydobywać z niej treści nie do pogodzenia z normami, zasadami lub wartościami, których poszanowania wymaga Konstytucja (zob. wyroki z 12 stycznia 2000 r., P 11/98, OTK ZU nr 1/2000, poz. 3 oraz 3 października 2000 r., K 33/99, OTK ZU nr 6/2000, poz. 188). „Jeżeli określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego, to należy uznać, że przepis ten – w praktyce stosowania – nabrał takiej właśnie treści, jaką odnalazły w nim najwyższe instancje sądowe kraju. Jeżeli zaś tak rozumianego przepisu nie da się pogodzić z normami, zasadami lub wartościami konstytucyjnymi, to Trybunał Konstytucyjny może orzec o jego niezgodności z Konstytucją i tym sposobem umożliwić ustawodawcy bardziej precyzyjne i jednoznaczne uregulowanie danej kwestii” (zob. wyrok TK z 9 maja 2005 r., SK 14/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 47).
Jednak to na skarżącym spoczywa ciężar wykazania, że przepis (wyinterpretowana norma) jest rozumiany w orzecznictwie – jednolicie lub w większości orzeczeń najwyższych instancji sądowych – w sposób sprzeczny z konstytucyjnym prawem lub wolnością, jak również udowodnienia, na czym ta niezgodność polega (zob. postanowienie TK z dnia 15 lutego 2012 r., Ts 210/11, niepubl.)
W związku z powyższym Trybunał odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej z powodu niedopuszczalności wydania orzeczenia (art. 39 ust. 1 pkt 1 oraz art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK).
4. Jak wynika z treści art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK, na skarżącym ciąży obowiązek wskazania naruszonych wolności lub praw oraz sposobu ich naruszenia. Z kolei z art. 32 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o TK wynika obowiązek uzasadnienia zarzutu niekonstytucyjności zaskarżonych przepisów.
Zgodnie z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, znajdującym zastosowanie do spraw rozpatrywanych w trybie skargi konstytucyjnej na podstawie art. 49 tejże ustawy, Trybunał Konstytucyjny odmawia nadania dalszego biegu wniesionej skardze konstytucyjnej w przypadku, gdy braki skargi konstytucyjnej nie zostały uzupełnione w wyznaczonym terminie. Nie budzi przy tym wątpliwości, że nieuzupełnienie braków skargi zachodzi zarówno w sytuacji, w której skarżący nie nadesłał do Trybunału żadnego pisma w ustawowym 7-dniowym terminie, jak i w przypadku, w którym takie pismo procesowe wprawdzie zostało nadesłane, ale nie zawiera uzupełnienia braków skargi konstytucyjnej wskazanych w zarządzeniu sędziego TK.
W niniejszej sprawie wystąpiła druga ze wskazanych sytuacji. Skarżący wprawdzie nadesłał w ustawowym terminie pismo procesowe, w którym ustosunkował się do zarządzenia sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2012 r., jednakże nie wykonał tego zarządzenia w pełni, gdyż nie określił sposobu naruszenia konstytucyjnych praw lub wolności. Ograniczył się jedynie do powtórzenia argumentacji zawartej w skardze konstytucyjnej (s. 1 i 2). Skarżący nie uzupełnił zatem określonych w zarządzeniu braków formalnych skargi, co – jak wskazano powyżej – stanowi samoistną przesłankę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK.
5. Odmowa nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej zasadna jest także z innych powodów.
5.1. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego niezgodności art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji, Trybunał stwierdza, że stawka podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych była już (choć nie bezpośrednio) przedmiotem rozważań Trybunału. W wyroku z 12 kwietnia 2011 r. w sprawie P 90/08 (OTK ZU nr 3/A/2011, poz. 21) Trybunał nie podzielił poglądu, jakoby 75% stawka podatku była rodzajem kary (tym bardziej więc nie może stanowić konfiskaty mienia). Trybunał przypomniał, że zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł lub dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest wymierzany w sytuacji, gdy przyrost majątku podatnika lub ponoszone przez niego wydatki nie znajdują pokrycia w jego dochodach przedstawionych do opodatkowania (są wyższe od ujawnionych dochodów) w danym okresie. Bywa i tak, że znaczny majątek nabywa lub ponosi duże wydatki osoba, która w ogóle nie figuruje w ewidencji organów skarbowych jako podatnik. Jeżeli osoba nie uzasadni w wiarygodny sposób źródeł pokrycia swoich wydatków lub przyrostu majątku, organ podatkowy, na podstawie tych zewnętrznych znamion majątkowych, ustala wysokość dochodu i wymierza od niego podatek w wysokości 75%. Należy przy tym podkreślić, że jeżeli sam organ ujawni źródła dochodu lub uczyni to podatnik (może to zrobić na każdym etapie postępowania podatkowego), zostanie na niego nałożony podatek na ogólnych zasadach, a nie podatek podwyższony. Wyższa stawka tego szczególnego podatku zryczałtowanego jest uzasadniona tym, że dodatkowo nie wymierza się odsetek za zwłokę w uiszczeniu podatku dochodowego, a także tym, że organ podatkowy ponosi koszty ustalania dochodu. Celem tego podatku jest przede wszystkim zrekompensowanie budżetowi państwa uszczuplenia podatku i odsetek. Pewna dolegliwość, która mieści się w 75% stawce podatkowej, ma na celu przede wszystkim prewencję – skłonienie do rzetelnego wywiązywania się z obowiązku podatkowego. Państwo ma obowiązek (wynikający z art. 84 Konstytucji) egzekwowania od wszystkich podatników wywiązywania się z obowiązku podatkowego, gdyż środki pochodzące z podatku są podstawą utrzymania i sprawnego funkcjonowania państwa, które jest dobrem wszystkich obywateli. Wymaga tego również sprawiedliwość społeczna (art. 2 Konstytucji) oraz zasada uczciwej konkurencji w gospodarce rynkowej.
Mając na uwadze przedstawione powyżej stanowisko Trybunału w odniesieniu do 75% stawki podatku, zarzut skargi konstytucyjnej w zakresie niezgodności art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Trybunał ocenił jako oczywiście bezzasadny, a w konsekwencji odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w tym zakresie.
5.2. W odniesieniu do zarzutu niezgodności art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z art. 46 w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji Trybunał podtrzymuje stanowisko zgodnie z którym prawo do sądu statuowane w art. 45 ust. 1 Konstytucji odnosi się do postępowania sądowego (por. w szczególności wyrok Trybunału z 26 maja 2009 r., SK 32/07, OTK ZU nr 5/A/2009, poz. 70). Tymczasem z uzasadnienia skargi konstytucyjnej i dołączonych do akt sprawy orzeczeń wynika, że zarzuty sformułowane przez skarżącego dotyczą postępowania podatkowego (skarbowego). Trybunał stwierdza, że w tej sytuacji trudno przeprowadzić kontrolę konstytucyjności zaskarżonego przepisu, gdyż skarżący powołał nieadekwatne wzorce (art. 46 w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji). Jednocześnie, na podstawie art. 66 ustawy o TK, Trybunał jest związany granicami skargi konstytucyjnej i nie może zastępować skarżącego w obowiązku doboru właściwych wzorców do prowadzonej kontroli konstytucyjności zaskarżonych przepisów.
W związku z powyższym, na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, Trybunał odmówił nadania skardze dalszego biegu w zakresie zbadania konstytucyjności art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z art. 46 w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji.
5.3. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skarżącego dotyczących niezgodności art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z art. 2, art. 42 ust. 1 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z art. 42 ust. 3 Konstytucji Trybunał przypomina, że z treści art. 2 Konstytucji dekodować można podstawowe zasady ustrojowe państwa, do których należy zaliczyć zasadę państwa demokratycznego, zasadę państwa prawnego oraz zasadę państwa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. Tak ogólnie ujmowane zasady ustrojowe nie mogą jednak służyć za wystarczającą podstawę do wniesienia skargi konstytucyjnej. W świetle art. 79 ust. 1 Konstytucji konieczne jest każdorazowe sprecyzowanie przez skarżącego, jakiej treści prawo podmiotowe doznało niedozwolonego ograniczenia lub uszczerbku wskutek zastosowania regulacji stanowiącej przedmiot skargi konstytucyjnej. Wobec zasady państwa prawnego i wywodzonych z niej standardów kształtujących zasadę zaufania obywatela do państwa i prawa Trybunał Konstytucyjny sformułował jednoznaczne zastrzeżenie, iż nie może ona stanowić samodzielnej podstawy skargi konstytucyjnej. Odwołanie się do tej zasady wymaga wskazania wolności lub prawa określonego w konkretnym przepisie Konstytucji, a przynajmniej wskazania, że takie prawo doznało in casu naruszenia. Trybunał Konstytucyjny podkreślił także, iż nie należy negować stanowiska co do możliwości poszukiwania podstawy wolności lub prawa w przepisie zamieszczonym poza rozdziałem II Konstytucji. Nie oznacza to jednak, że w każdym przepisie konstytucyjnym należy upatrywać podstawę takiej wolności lub prawa, której naruszenie uzasadnia wniesienie skargi konstytucyjnej (por. postanowienie TK z 23 listopada 2005 r., Ts 7/05, OTK ZU nr 6/B/2005, poz. 244).
Ponadto, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego „art. 31 ust. 3 Konstytucji nie może być samodzielną (wyłączną) podstawą skargi konstytucyjnej, albowiem przepis ten (…) wolności ani praw nie proklamuje. Mówiąc dokładniej, przepis ten nie wyraża w sposób pełny odrębnych wolności lub praw, a czyni to jedynie w sposób cząstkowy i uzupełniający, ściśle związany z innymi normami Konstytucji. Jak wynika z tytułu podrozdziału, w którym został umiejscowiony, wyraża on zasadę ogólną dotyczącą konstytucyjnych wolności i praw człowieka i obywatela. Zasada ta dotyczy ograniczeń w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, nie jest więc podstawą odrębnego typu wolności lub prawa. Naruszenie art. 31 ust. 3 Konstytucji ma więc miejsce tylko w sytuacji, w której stwierdzono, że w ogóle doszło do ingerencji w treść wolności lub prawa proklamowanych w innych przepisach Konstytucji. Dopiero po pozytywnym rozstrzygnięciu tej kwestii można przejść do analizy, czy miało miejsce naruszenie samego art. 31 ust. 3 Konstytucji. Wynika z tego, że przepis ten nie formułuje samoistnego prawa o randze konstytucyjnej i zawsze musi być współstosowany z innymi normami Konstytucji” (wyrok TK z 29 kwietnia 2003 r., SK 24/02, OTK ZU nr 4/A/2003, poz. 33; zob. też postanowienie TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60).
W ocenie Trybunału, z powodu nieuznania 75% stawki podatku za konfiskatę mienia oraz rodzaj kary, a także ze względu na jej prewencyjny charakter nie ma konieczności odnoszenia się do zarzutów skarżącego dotyczących niezgodności art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z art. 42 ust. 1 Konstytucji oraz art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z art. 42 ust. 3 Konstytucji. Wobec powyższego, na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, Trybunał odmówił nadania skardze dalszego biegu również w tym zakresie.
5.4. Trybunał Konstytucyjny stwierdza także, że w zakresie odnoszącym się do żądania zbadania zgodności art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 68 § 4 ordynacji podatkowej z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji odmowa nadania dalszego biegu skardze jest zasadna. Z treści skargi konstytucyjnej oraz pisma z 31 października 2012 r. uzupełniającego braki formalne skargi wynika, że skarżący naruszenie Konstytucji – w wyżej wskazanym zakresie – upatruje w pozbawieniu podatników możliwości powoływania się na zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskutek wydania decyzji ustalającej podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł, wydłużającej ustawowy bieg przedawnienia tych zobowiązań – jak wskazuje skarżący – do „granic nieokreślonych jakimikolwiek normami czasowymi”.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego tak sformułowany zarzut skarżącego odnosi się wyłącznie do niekonstytucyjności art. 68 § 4 ordynacji podatkowej, który w niniejszej sprawie nie może być przedmiotem kontroli w trybie rozpoznania skargi konstytucyjnej. Zarówno z sentencji, jak i uzasadnień wyroków sądów administracyjnych wynika, że przedmiotem postępowań w sprawie skarżącego była kwestia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Artykuł 68 § 4 ordynacji podatkowej – ani samoistnie, ani też w związku z przepisami u.p.d.o.f. – nie stanowił przedmiotu rozważań organów podatkowych czy sądów administracyjnych w zakresie odnoszącym się do kwestii przedawnienia czy też wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego.
Mając powyższe na uwadze, Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK odmówił nadania rozpatrywanej skardze dalszego biegu w zakresie żądania zbadania zgodności art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 68 § 4 ordynacji podatkowej z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.
Z wyżej przedstawionych powodów Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.
POSTANOWIENIE
z dnia 15 maja 2013 r.
Sygn. akt Ts 170/12
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Marek Zubik,
po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej M.H. w sprawie zgodności:
1) art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
2) art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) z art. 46 w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji,
3) art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) z art. 2 oraz art. 42 ust. 1 Konstytucji,
4) art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji,
5) art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) z art. 42 ust. 3 Konstytucji,
6) art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) w związku z art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926, ze zm.) z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji,
p o s t a n a w i a:
odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
UZASADNIENIE
W skardze konstytucyjnej z 16 lipca 2012 r. M.H. (dalej: skarżący) zarzucił, że: art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji; art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 46 w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji; art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 oraz art. 42 ust. 1 Konstytucji; art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji; art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 42 ust. 3 Konstytucji; art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.
Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującym stanem faktycznym i prawnym. Decyzją z 22 sierpnia 2007 r. (nr P-1/4110/3N/07) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. Decyzją z 12 grudnia 2007 r. (nr PF-4117/279/AB/07) Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyrokiem z 8 styczeń 2010 r. (sygn. akt I SA/Lu 196/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1181/10) oddalił skargę kasacyjną.
W ocenie skarżącego kwestionowana regulacja narusza ekonomiczne prawa podatników przez ingerencję w ich prawo własności wyrażające się w obciążeniu podatnika obowiązkiem zapłaty podatku w wysokości 75% ustalonego przez organ podatkowy dochodu, co w rzeczywistości skutkuje pozbawieniem podatnika niemalże całego niezgłoszonego do opodatkowania dochodu i wykazuje cechy zbliżone do konfiskaty mienia. Zdaniem wnoszącego skargę zaskarżona regulacja narusza także konstytucyjnie ustanowioną wyłączność sądu do orzekania o przepadku rzeczy, a także prawo do sądu. W przekonaniu skarżącego kwestionowana regulacja stanowi w istocie środek o charakterze sankcji, „polegającej na konfiskacie 75% mienia uzyskanego w sposób niewskazany legalnie” pod pozorem podatku.
Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2012 r. (doręczonym pełnomocnikowi skarżącego 25 października 2012 r.) wezwano skarżącego do usunięcia, w terminie siedmiu dni od daty doręczenia zarządzenia, braków formalnych skargi konstytucyjnej przez dokładne określenie sposobu naruszenia praw i wolności skarżącego wyrażonych w: po pierwsze, art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji przez zaskarżony art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; po drugie, art. 46 w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji przez zaskarżony art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; po trzecie, art. 2 oraz art. 42 ust. 1 Konstytucji przez zaskarżony art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; po czwarte, art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji przez zaskarżony art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; po piąte, art. 42 ust. 3 Konstytucji przez zaskarżony art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; po szóste, art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji przez zaskarżone art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 68 § 4 ordynacji podatkowej.
W piśmie procesowym sporządzonym przez adwokata i wniesionym do Trybunału Konstytucyjnego 31 października 2012 r. (data nadania) powtórzono jedynie argumentację zawartą na s. 1 i 2 uzasadnienia skargi konstytucyjnej.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
1. Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę konstytucyjną w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji. Zarówno w świetle powyższego unormowania, jak i precyzujących zasady korzystania ze skargi przepisów ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK), skarżący jest zobowiązany wskazać akt zastosowania kwestionowanych przepisów, który doprowadził do naruszenia przysługujących mu praw podmiotowych określonych w Konstytucji. Choć więc przedmiotem kontroli wykonywanej przez Trybunał Konstytucyjny nie jest samo ostateczne orzeczenie, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji, to jednak uprzednie zastosowanie unormowań stanowiących przedmiot wnoszonej skargi, skutkujące takim właśnie naruszeniem, jest warunkiem koniecznym dopuszczalności korzystania ze skargi konstytucyjnej. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jak i w opracowaniach doktrynalnych podkreślano, że owo naruszenie winno mieć względem skarżącego charakter osobisty, aktualny i bezpośredni, a jego źródło upatrywać należy nie w samym akcie stosowania kwestionowanych przepisów, ale w ich treści normatywnej. Obowiązkiem skarżącego jest w związku z tym wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – jego zdaniem – doznały naruszenia. Nie ulega przy tym wątpliwości, że naruszenie to należy ściśle wiązać właśnie z ostatecznym orzeczeniem wydanym w sprawie, w związku z którą wniesiono skargę konstytucyjną.
2. W rozpatrywanej skardze konstytucyjnej skarżący zakwestionował zgodność z Konstytucją art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 68 § 4 ordynacji podatkowej. Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustalonego w sposób powyższy przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75%. W myśl art. 68 § 4 ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.
3. W pierwszej kolejności Trybunał Konstytucyjny zauważa, że zawarta w skardze konstytucyjnej argumentacja odnosi się do okoliczności sprawy. Skarżący wskazuje, że zajęcie niekorzystnego dla niego stanowiska przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne orzekające w sprawie prowadzi do ograniczenia przysługujących mu konstytucyjnych praw i wolności. W uzasadnieniu skargi konstytucyjnej (s. 4) wskazał: „Stanowisko organu podatkowego jak i sądów I i II instancji, iż skarżący nie dysponował znaczącymi oszczędnościami bo dokonał zakupu lokalu mieszkalnego w 1995 r. za stosunkowo niewielką kwotę 5 000 zł na raty, jest błędną tezą”. W ocenie wnoszącego skargę (s. 5 skargi konstytucyjnej), „ani organ ani sądy obu instancji nie zadały sobie trudu uzyskania wyjaśnień od matki skarżącego, która to posiadała rzetelną wiedzę w tym zakresie od samego swojego męża wspólnie z nim zamieszkując, zarządzając wspólnym budżetem i prowadząc wspólne gospodarstwo domowe”.
Analiza tak postawionych zarzutów prowadzi do wniosku, że przedmiotem skargi konstytucyjnej jest przede wszystkim przyjęcie w sprawie skarżącego wykładni zaskarżonych przepisów, która skutkowała nałożeniem na niego obowiązku zapłaty podatku w wysokości 75% ustalonego przez organ podatkowy dochodu. Tym samym niniejsza skarga jest w istocie skargą na stosowanie prawa, a stosowanie prawa przez organy podatkowe oraz sądy – choćby nawet błędne – pozostaje poza kognicją Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok TK z 21 grudnia 2004 r., SK 19/03, OTK ZU nr 11/A/2004, poz. 118).
Należy podkreślić, że „skarga konstytucyjna wedle Konstytucji nie jest skargą »na rozstrzygnięcie«, lecz skargą »na przepis«. Gdy przyczyną zarzucanego naruszenia jest niekonstytucyjne zastosowanie lub zinterpretowanie przepisu zgodnego z Konstytucją – skarga nie służy. To kształtuje w szczególny sposób dowodowe powinności skarżącego: nawet bowiem wykazanie istnienia związku koniecznego (typu conditio sine qua non) między zarzucanym naruszeniem wolności (praw) konstytucyjnych a rozstrzygnięciem, które ów skutek spowodowało, nie jest tożsame z dowodem, że przyczyną zarzucanego naruszenia jest niekonstytucyjność samego przepisu będącego prawną podstawą rozstrzygnięcia. Niezbędne jest bowiem wykazanie, że związek ten istnieje między brakiem konstytucyjności przepisu a naruszeniem prawa lub wolności” (wyrok TK z 15 października 2002 r., SK 6/02, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 65).
Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie, że rzeczywista treść wielu przepisów prawnych formułuje się dopiero w procesie ich stosowania. Niezależnie od intencji twórców ustawy, organy stosujące mogą wydobywać z niej treści nie do pogodzenia z normami, zasadami lub wartościami, których poszanowania wymaga Konstytucja (zob. wyroki z 12 stycznia 2000 r., P 11/98, OTK ZU nr 1/2000, poz. 3 oraz 3 października 2000 r., K 33/99, OTK ZU nr 6/2000, poz. 188). „Jeżeli określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego, to należy uznać, że przepis ten – w praktyce stosowania – nabrał takiej właśnie treści, jaką odnalazły w nim najwyższe instancje sądowe kraju. Jeżeli zaś tak rozumianego przepisu nie da się pogodzić z normami, zasadami lub wartościami konstytucyjnymi, to Trybunał Konstytucyjny może orzec o jego niezgodności z Konstytucją i tym sposobem umożliwić ustawodawcy bardziej precyzyjne i jednoznaczne uregulowanie danej kwestii” (zob. wyrok TK z 9 maja 2005 r., SK 14/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 47).
Jednak to na skarżącym spoczywa ciężar wykazania, że przepis (wyinterpretowana norma) jest rozumiany w orzecznictwie – jednolicie lub w większości orzeczeń najwyższych instancji sądowych – w sposób sprzeczny z konstytucyjnym prawem lub wolnością, jak również udowodnienia, na czym ta niezgodność polega (zob. postanowienie TK z dnia 15 lutego 2012 r., Ts 210/11, niepubl.)
W związku z powyższym Trybunał odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej z powodu niedopuszczalności wydania orzeczenia (art. 39 ust. 1 pkt 1 oraz art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK).
4. Jak wynika z treści art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK, na skarżącym ciąży obowiązek wskazania naruszonych wolności lub praw oraz sposobu ich naruszenia. Z kolei z art. 32 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o TK wynika obowiązek uzasadnienia zarzutu niekonstytucyjności zaskarżonych przepisów.
Zgodnie z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, znajdującym zastosowanie do spraw rozpatrywanych w trybie skargi konstytucyjnej na podstawie art. 49 tejże ustawy, Trybunał Konstytucyjny odmawia nadania dalszego biegu wniesionej skardze konstytucyjnej w przypadku, gdy braki skargi konstytucyjnej nie zostały uzupełnione w wyznaczonym terminie. Nie budzi przy tym wątpliwości, że nieuzupełnienie braków skargi zachodzi zarówno w sytuacji, w której skarżący nie nadesłał do Trybunału żadnego pisma w ustawowym 7-dniowym terminie, jak i w przypadku, w którym takie pismo procesowe wprawdzie zostało nadesłane, ale nie zawiera uzupełnienia braków skargi konstytucyjnej wskazanych w zarządzeniu sędziego TK.
W niniejszej sprawie wystąpiła druga ze wskazanych sytuacji. Skarżący wprawdzie nadesłał w ustawowym terminie pismo procesowe, w którym ustosunkował się do zarządzenia sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2012 r., jednakże nie wykonał tego zarządzenia w pełni, gdyż nie określił sposobu naruszenia konstytucyjnych praw lub wolności. Ograniczył się jedynie do powtórzenia argumentacji zawartej w skardze konstytucyjnej (s. 1 i 2). Skarżący nie uzupełnił zatem określonych w zarządzeniu braków formalnych skargi, co – jak wskazano powyżej – stanowi samoistną przesłankę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK.
5. Odmowa nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej zasadna jest także z innych powodów.
5.1. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego niezgodności art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji, Trybunał stwierdza, że stawka podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych była już (choć nie bezpośrednio) przedmiotem rozważań Trybunału. W wyroku z 12 kwietnia 2011 r. w sprawie P 90/08 (OTK ZU nr 3/A/2011, poz. 21) Trybunał nie podzielił poglądu, jakoby 75% stawka podatku była rodzajem kary (tym bardziej więc nie może stanowić konfiskaty mienia). Trybunał przypomniał, że zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł lub dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest wymierzany w sytuacji, gdy przyrost majątku podatnika lub ponoszone przez niego wydatki nie znajdują pokrycia w jego dochodach przedstawionych do opodatkowania (są wyższe od ujawnionych dochodów) w danym okresie. Bywa i tak, że znaczny majątek nabywa lub ponosi duże wydatki osoba, która w ogóle nie figuruje w ewidencji organów skarbowych jako podatnik. Jeżeli osoba nie uzasadni w wiarygodny sposób źródeł pokrycia swoich wydatków lub przyrostu majątku, organ podatkowy, na podstawie tych zewnętrznych znamion majątkowych, ustala wysokość dochodu i wymierza od niego podatek w wysokości 75%. Należy przy tym podkreślić, że jeżeli sam organ ujawni źródła dochodu lub uczyni to podatnik (może to zrobić na każdym etapie postępowania podatkowego), zostanie na niego nałożony podatek na ogólnych zasadach, a nie podatek podwyższony. Wyższa stawka tego szczególnego podatku zryczałtowanego jest uzasadniona tym, że dodatkowo nie wymierza się odsetek za zwłokę w uiszczeniu podatku dochodowego, a także tym, że organ podatkowy ponosi koszty ustalania dochodu. Celem tego podatku jest przede wszystkim zrekompensowanie budżetowi państwa uszczuplenia podatku i odsetek. Pewna dolegliwość, która mieści się w 75% stawce podatkowej, ma na celu przede wszystkim prewencję – skłonienie do rzetelnego wywiązywania się z obowiązku podatkowego. Państwo ma obowiązek (wynikający z art. 84 Konstytucji) egzekwowania od wszystkich podatników wywiązywania się z obowiązku podatkowego, gdyż środki pochodzące z podatku są podstawą utrzymania i sprawnego funkcjonowania państwa, które jest dobrem wszystkich obywateli. Wymaga tego również sprawiedliwość społeczna (art. 2 Konstytucji) oraz zasada uczciwej konkurencji w gospodarce rynkowej.
Mając na uwadze przedstawione powyżej stanowisko Trybunału w odniesieniu do 75% stawki podatku, zarzut skargi konstytucyjnej w zakresie niezgodności art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Trybunał ocenił jako oczywiście bezzasadny, a w konsekwencji odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w tym zakresie.
5.2. W odniesieniu do zarzutu niezgodności art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z art. 46 w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji Trybunał podtrzymuje stanowisko zgodnie z którym prawo do sądu statuowane w art. 45 ust. 1 Konstytucji odnosi się do postępowania sądowego (por. w szczególności wyrok Trybunału z 26 maja 2009 r., SK 32/07, OTK ZU nr 5/A/2009, poz. 70). Tymczasem z uzasadnienia skargi konstytucyjnej i dołączonych do akt sprawy orzeczeń wynika, że zarzuty sformułowane przez skarżącego dotyczą postępowania podatkowego (skarbowego). Trybunał stwierdza, że w tej sytuacji trudno przeprowadzić kontrolę konstytucyjności zaskarżonego przepisu, gdyż skarżący powołał nieadekwatne wzorce (art. 46 w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji). Jednocześnie, na podstawie art. 66 ustawy o TK, Trybunał jest związany granicami skargi konstytucyjnej i nie może zastępować skarżącego w obowiązku doboru właściwych wzorców do prowadzonej kontroli konstytucyjności zaskarżonych przepisów.
W związku z powyższym, na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, Trybunał odmówił nadania skardze dalszego biegu w zakresie zbadania konstytucyjności art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z art. 46 w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji.
5.3. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skarżącego dotyczących niezgodności art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z art. 2, art. 42 ust. 1 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z art. 42 ust. 3 Konstytucji Trybunał przypomina, że z treści art. 2 Konstytucji dekodować można podstawowe zasady ustrojowe państwa, do których należy zaliczyć zasadę państwa demokratycznego, zasadę państwa prawnego oraz zasadę państwa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. Tak ogólnie ujmowane zasady ustrojowe nie mogą jednak służyć za wystarczającą podstawę do wniesienia skargi konstytucyjnej. W świetle art. 79 ust. 1 Konstytucji konieczne jest każdorazowe sprecyzowanie przez skarżącego, jakiej treści prawo podmiotowe doznało niedozwolonego ograniczenia lub uszczerbku wskutek zastosowania regulacji stanowiącej przedmiot skargi konstytucyjnej. Wobec zasady państwa prawnego i wywodzonych z niej standardów kształtujących zasadę zaufania obywatela do państwa i prawa Trybunał Konstytucyjny sformułował jednoznaczne zastrzeżenie, iż nie może ona stanowić samodzielnej podstawy skargi konstytucyjnej. Odwołanie się do tej zasady wymaga wskazania wolności lub prawa określonego w konkretnym przepisie Konstytucji, a przynajmniej wskazania, że takie prawo doznało in casu naruszenia. Trybunał Konstytucyjny podkreślił także, iż nie należy negować stanowiska co do możliwości poszukiwania podstawy wolności lub prawa w przepisie zamieszczonym poza rozdziałem II Konstytucji. Nie oznacza to jednak, że w każdym przepisie konstytucyjnym należy upatrywać podstawę takiej wolności lub prawa, której naruszenie uzasadnia wniesienie skargi konstytucyjnej (por. postanowienie TK z 23 listopada 2005 r., Ts 7/05, OTK ZU nr 6/B/2005, poz. 244).
Ponadto, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego „art. 31 ust. 3 Konstytucji nie może być samodzielną (wyłączną) podstawą skargi konstytucyjnej, albowiem przepis ten (…) wolności ani praw nie proklamuje. Mówiąc dokładniej, przepis ten nie wyraża w sposób pełny odrębnych wolności lub praw, a czyni to jedynie w sposób cząstkowy i uzupełniający, ściśle związany z innymi normami Konstytucji. Jak wynika z tytułu podrozdziału, w którym został umiejscowiony, wyraża on zasadę ogólną dotyczącą konstytucyjnych wolności i praw człowieka i obywatela. Zasada ta dotyczy ograniczeń w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, nie jest więc podstawą odrębnego typu wolności lub prawa. Naruszenie art. 31 ust. 3 Konstytucji ma więc miejsce tylko w sytuacji, w której stwierdzono, że w ogóle doszło do ingerencji w treść wolności lub prawa proklamowanych w innych przepisach Konstytucji. Dopiero po pozytywnym rozstrzygnięciu tej kwestii można przejść do analizy, czy miało miejsce naruszenie samego art. 31 ust. 3 Konstytucji. Wynika z tego, że przepis ten nie formułuje samoistnego prawa o randze konstytucyjnej i zawsze musi być współstosowany z innymi normami Konstytucji” (wyrok TK z 29 kwietnia 2003 r., SK 24/02, OTK ZU nr 4/A/2003, poz. 33; zob. też postanowienie TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60).
W ocenie Trybunału, z powodu nieuznania 75% stawki podatku za konfiskatę mienia oraz rodzaj kary, a także ze względu na jej prewencyjny charakter nie ma konieczności odnoszenia się do zarzutów skarżącego dotyczących niezgodności art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z art. 42 ust. 1 Konstytucji oraz art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z art. 42 ust. 3 Konstytucji. Wobec powyższego, na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, Trybunał odmówił nadania skardze dalszego biegu również w tym zakresie.
5.4. Trybunał Konstytucyjny stwierdza także, że w zakresie odnoszącym się do żądania zbadania zgodności art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 68 § 4 ordynacji podatkowej z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji odmowa nadania dalszego biegu skardze jest zasadna. Z treści skargi konstytucyjnej oraz pisma z 31 października 2012 r. uzupełniającego braki formalne skargi wynika, że skarżący naruszenie Konstytucji – w wyżej wskazanym zakresie – upatruje w pozbawieniu podatników możliwości powoływania się na zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskutek wydania decyzji ustalającej podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł, wydłużającej ustawowy bieg przedawnienia tych zobowiązań – jak wskazuje skarżący – do „granic nieokreślonych jakimikolwiek normami czasowymi”.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego tak sformułowany zarzut skarżącego odnosi się wyłącznie do niekonstytucyjności art. 68 § 4 ordynacji podatkowej, który w niniejszej sprawie nie może być przedmiotem kontroli w trybie rozpoznania skargi konstytucyjnej. Zarówno z sentencji, jak i uzasadnień wyroków sądów administracyjnych wynika, że przedmiotem postępowań w sprawie skarżącego była kwestia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Artykuł 68 § 4 ordynacji podatkowej – ani samoistnie, ani też w związku z przepisami u.p.d.o.f. – nie stanowił przedmiotu rozważań organów podatkowych czy sądów administracyjnych w zakresie odnoszącym się do kwestii przedawnienia czy też wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego.
Mając powyższe na uwadze, Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK odmówił nadania rozpatrywanej skardze dalszego biegu w zakresie żądania zbadania zgodności art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 68 § 4 ordynacji podatkowej z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.
Z wyżej przedstawionych powodów Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.