KIO 2696/12, KIO 2727/12
-
Data orzeczenia:
-
Organ orzekający:
-
Skład sędziowski:
-
Protokolanci:Paulina Nowicka
Powołane przepisy:
Pełny tekst orzeczenia
Sygn. akt: KIO 2696/12
KIO 2727/12
WYROK
z dnia 21 grudnia 2012 r.
Krajowa Izba Odwoławcza – w składzie:
Przewodniczący: Anna Packo
Protokolant: Paulina Nowicka
po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r., w Warszawie, odwołań wniesionych
do Prezesa Krajowej Izby Odwoławczej:
A. w dniu 7 grudnia 2012 r. przez wykonawcę C………. K………. prowadzącego
działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Ogólnobudowlany Malarski
i Porządkowy C………. K………… ul. Oświęcimska 124, 45-461 Opole,
B. w dniu 10 grudnia 2012 r. przez wykonawcę Zakłady Usługowe „Południe” Sp. z o.o.
ul. Lubicz 14, 31-504 Kraków
w postępowaniu prowadzonym przez
Koleje Wielkopolskie Sp. z o.o. ul. Składowa 5, 61-897 Poznań
przy udziale Impel Cleaning Sp. z o.o. ul. Ślężna 118, 53-111 Wrocław zgłaszającego
przystąpienie do postępowania odwoławczego o sygn. akt KIO 2696/12 i sygn. akt KIO
2727/12 po stronie zamawiającego
orzeka:
1. uwzględnia oba odwołania i nakazuje zamawiającemu unieważnienie czynności
wyboru ofert najkorzystniejszych i powtórzenie czynności badania i oceny ofert,
2. kosztami postępowania obciąża Koleje Wielkopolskie Sp. z o.o. ul. Składowa 5,
61-897 Poznań i:
2.1. zalicza w poczet kosztów postępowania odwoławczego kwotę 15 000 zł 00 gr
(słownie: piętnaście tysięcy złotych zero groszy) uiszczoną przez C…………
K…………. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Zakład
Ogólnobudowlany Malarski i Porządkowy C……….. K…………… ul.
Oświęcimska 124, 45-461 Opole tytułem wpisu od odwołania,
2.2. zalicza w poczet kosztów postępowania odwoławczego kwotę 15 000 zł 00 gr
(słownie: piętnaście tysięcy złotych zero groszy) uiszczoną przez Zakłady
Usługowe „Południe” Sp. z o.o. ul. Lubicz 14, 31-504 Kraków tytułem wpisu od
odwołania,
2.3. zasądza od Kolei Wielkopolskich Sp. z o.o. ul. Składowa 5, 61-897 Poznań na
rzecz C…………. K………. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą
Zakład Ogólnobudowlany Malarski i Porządkowy C……….. K…………..
ul. Oświęcimska 124, 45-461 Opole kwotę 19 128 zł 51 gr (słownie:
dziewiętnaście tysięcy sto dwadzieścia osiem złotych pięćdziesiąt jeden
groszy) stanowiącą koszty postępowania odwoławczego poniesione z tytułu
wpisu, dojazdu i wynagrodzenia pełnomocnika oraz opłaty skarbowej,
2.4. zasądza od Kolei Wielkopolskich Sp. z o.o. ul. Składowa 5, 61-897 Poznań na
rzecz Zakładów Usługowych „Południe” Sp. z o.o. ul. Lubicz 14, 31-504
Kraków kwotę 18 600 zł 00 gr (słownie: osiemnaście tysięcy sześćset złotych
zero groszy) stanowiącą koszty postępowania odwoławczego poniesione
z tytułu wpisu i wynagrodzenia pełnomocnika.
Stosownie do art. 198a i 198b ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień
publicznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. 113, poz. 759 ze zm.) na niniejszy wyrok – w terminie 7 dni
od dnia jego doręczenia – przysługuje skarga za pośrednictwem Prezesa Krajowej Izby
Odwoławczej do Sądu Okręgowego w Poznaniu.
Przewodniczący: ……………………..…
Sygn. akt: KIO 2696/12
KIO 2727/12
U z a s a d n i e n i e
Zamawiający – Koleje Wielkopolskie Sp. z o.o. prowadzi postępowanie o udzielenie
zamówienia publicznego na „utrzymanie w czystości pojazdów kolejowych użytkowanych
przez Koleje Wielkopolskie Sp. z o.o.” na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo
zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 z późn. zm.), w trybie przetargu
nieograniczonego.
Ogłoszenie o zamówieniu zostało opublikowane 10 października 2012 r. w Dzienniku
Urzędowym Unii Europejskiej pod numerem 2012/S 195-321409, a wartość zamówienia jest
większa niż kwoty określone na podstawie art. 11 ust. 8 ustawy Prawo zamówień
publicznych.
odwołanie sygn. KIO 2696/12
7 grudnia 2012 r. odwołujący – C………. K…………. prowadzący działalność gospodarczą
pod nazwą Zakład Ogólnobudowlany Malarski i Porządkowy C……. K….. wniósł odwołanie
w zakresie zadania II przedmiotowego zamówienia od niezgodnej z przepisami ustawy
Prawo zamówień publicznych czynności zamawiającego polegającej na odrzuceniu oferty
odwołującego dla zadania II w sytuacji, gdy oferta ta nie zawiera błędu w obliczeniu ceny
oraz wyborze oferty Impel Cleaning Sp. z o.o., co narusza art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Prawo
zamówień publicznych.
Odwołujący wniósł o nakazanie zamawiającemu: unieważnienia czynności wyboru oferty
Impel Cleaning Sp. z o.o. w zakresie zadania II, unieważnienia czynności odrzucenia oferty
odwołującego w zakresie zadania II przedmiotowego zamówienia, dokonania ponownej
oceny ofert, a w konsekwencji wybór oferty odwołującego w zakresie zadania II
przedmiotowego zamówienia, a także przeprowadzenie dowodów wskazanych w treści
odwołania i zasądzenie od zamawiającego na rzecz odwołującego kosztów postępowania
odwoławczego.
W uzasadnieniu odwołania odwołujący wskazał, że według zamawiającego jego oferta
zawiera błąd w obliczeniu ceny polegający na błędnym wskazaniu stawki podatku od
towarów i usług. Zamawiający przedmiotową usługę traktuje jako jedno świadczenie, więc
prawidłowo powinna być zastosowana stawka VAT na poziomie 23% dla całego przedmiotu
zamówienia. Odwołujący zastosował natomiast dla niektórych usług w ramach zadania
stawkę VAT w wysokości 8 %.
Stanowisko zamawiającego jest błędne. Przedmiotem zamówienia jest utrzymanie
w czystości pojazdów kolejowych, a w zakres czynności związanych z realizacją umowy
wchodzą usługi podlegające opodatkowaniu stawką podstawową VAT w wysokości 23%, jak
i preferencyjną 8%.
W poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług znajdują się usługi
związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU ex 37), które są objęte
stawką 8%, do których zaliczają się usługi opróżniania WC (odfekalniania).
Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, jak i przepisami
ustawy o podatku od towarów i usług, wykonawca sporządzający ofertę ma obowiązek
skalkulowania ceny oferty uwzględniając prawidłową stawkę podatku VAT na wszystkie
czynności objęte przedmiotem zamówienia. W niniejszym przetargu wykonawcy mają zatem
obowiązek przy obliczaniu ceny oferty uwzględnić stawkę podatku VAT w wysokości 8 % na
czynności związane opróżnianiem WC oraz stawki 23% na usługi związane z czyszczeniem
pobieżnym, czyszczeniem podstawowym wewnętrznym, czyszczeniem podstawowym
zewnętrznym, czyszczeniem okresowym wewnętrznym. Zamawiający ma zaś obowiązek
weryfikacji, czy w ofertach zastosowane zostały prawidłowe stawki VAT i czy w sposób
prawidłowy została obliczona cena oferty. Jeżeli specyfikacja istotnych warunków
zamówienia nie zawiera wskazania stawki VAT, powinna być przyjęta przez uczestników
postępowania stawka wynikająca z przepisów prawa podatkowego.
Zamawiający błędnie uznał, że wykonawcy powinni wpisać stawkę VAT w wysokości 23% na
czynności związane z opróżnianiem WC. Stanowisko zamawiającego, że usługę należy
traktować jako jedno świadczenie, czyli tzw. usługę kompleksową i podać stawkę VAT
w wysokości 23% dla całego zamówienia, jest błędne i niezgodne z ustawą o podatku od
towarów i usług.
Zamawiający w treści specyfikacji istotnych warunków zamówienia nie wskazuje, że będzie
traktował przedmiotową usługę jako usługę kompleksową i że konieczne będzie
zastosowanie jednolitej stawki podatku VAT. Również w nazwie zamówienia brakuje
stwierdzenia, że chodzi o „kompleksowe” utrzymanie w czystości pojazdów kolejowych. Opis
przedmiotu zamówienia brzmi: „Przedmiotem zamówienia jest usługa utrzymania
w czystości (czyszczenie okresowe zewnętrzne i wewnętrzne, podstawowe i wewnętrzne
oraz pobieżne) przez wszystkie dni kalendarzowe pojazdów kolejowych użytkowanych przez
Zamawiającego”. Z treści specyfikacji istotnych warunków zamówienia wynika natomiast, że
zamawiający rozróżnił usługi czyszczenia pobieżnego, usługi czyszczenia podstawowego
wewnętrznego, czyszczenia podstawowego zewnętrznego, usługi okresowe zewnętrzne
i usługi opróżniania WC. W załączniku nr 1b do formularza ofertowego zamawiający
sporządził szczegółową tabelę rozróżniającą poszczególne usługi. Z treści tej tabeli wynika,
że istnieje rozróżnienie poszczególnych usług utrzymania czystości z usługami związanymi
z opróżnianiem WC, a wykonawcy mają obowiązek określenia: ceny jednostkowej netto
w złotych za wykonywanie poszczególnych czynności, stawki VAT za cenę jednostkową,
ceny jednostkowej brutto w złotych za wykonanie poszczególnych czynności z wyraźnym
rozróżnieniem usług polegających na opróżnianiu WC oraz wartości brutto w okresie
obowiązywania umowy.
Załącznik ten dowodzi, że zamawiający świadomie dokonał podziału poszczególnych usług
związanych z realizacją przedmiotu zamówienia na usługi czyszczenia (różnego rodzaju)
oraz usługi opróżniania WC, a wykonawcy zobowiązani byli do wskazania stawki VAT
zgodnej z przepisami podatkowymi. Treść załącznika spowodowała, że odwołujący wpisał
prawidłową stawkę VAT na czynności związane z opróżnianiem WC. Gdyby intencją
zamawiającego było faktycznie potraktowanie usługi jako kompleksowej, to nie byłoby sensu
tworzenia załącznika nr 1b z wyszczególnieniem stawek VAT na poszczególne usługi. Gdyby
wykonawcy wpisali stawkę VAT na usługę opróżniania WC w wysokości 23%, takie działanie
byłoby sprzeczne z ustawą o podatku od towarów i usług, a wówczas zamawiający mógłby
odrzucić ofertę z uwagi na przyjęcie błędnej stawki VAT.
Kolejnym dowodem, że zamawiający nie przewidział wykonywania usługi kompleksowo, jest
załącznik nr 9b do specyfikacji istotnych warunków zamówienia, z którego treści wynika
rozróżnienie poszczególnych usług związanych z wykonaniem przedmiotu zamówienia
i w którym zamawiający ponownie odróżnia usługi okresowe zewnętrzne, okresowe
wewnętrzne, podstawowe zewnętrzne, podstawowe wewnętrzne, pobieżne oraz wodowanie
i opróżnienie WC. Zamawiający określił w nim czasy maksymalne na wykonanie
poszczególnych usług.
Wykonawcy przystępujący do przetargu zadali pytania zamawiającemu, w jaki sposób należy
potraktować usługę, tj. czy jako kompleksową (pytanie nr 11 i 12 z 31 października 2012 r.).
Zamawiający nie odpowiedział na te pytania, jedynie ogólnikowo stwierdził, że to na
wykonawcy ciąży obowiązek zastosowania stawki podatku wynikającej z prawa
podatkowego.
Zamawiający, który nie wydal jednoznacznych dyspozycji co do sposobu obliczenia ceny
ofertowej w zakresie naliczenia podatku, nie ma prawa odrzucić oferty, w której cena została
obliczona w inny sposób niż zamawiający zakładał lub uznaje za zgodny z obowiązującymi
przepisami prawa podatkowego. Zamawiający nie jest uprawniony do dokonywania wiążącej
interpretacji w zakresie właściwej stawki podatku od towarów i usług w inny sposób niż
poprzez wyraźne wskazanie sposobu obliczenia ceny w ofercie. Zamawiający winien
dokonać porównania złożonych ofert, w takich kwotach, jakie wykonawcy podali w złożonych
ofertach z uwzględnieniem podanych przez nich kwot podatku od towarów i usług,
a następnie na podstawie tak przeprowadzonej oceny dokonać wyboru najkorzystniejszej
oferty.
Zdaniem odwołującego usługi odfekalniania i usługi utrzymania czystości taboru kolejowego
są usługami niezależnymi od siebie. Świadczy o tym również fakt, że odwołujący zamierzał
powierzyć wykonywanie usług odfekalniania podwykonawcy – CLIPPER Sp. z o.o., o czym
poinformował zamawiającego w treści złożonej przez siebie oferty. Spółka CLIPPER posiada
pozwolenie na prowadzenie działalności w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych
i transport nieczystości ciekłych na terenie Poznania (usługi odfekalniania są usługami
specjalistycznymi, do których wykonania wymagane jest posiadanie odpowiedniego sprzętu
oraz zezwolenia). Ponadto spółka CLIPPER zobowiązała się do wykonywania na rzecz
odwołującego usługi po cenie 150 PLN netto + 8% VAT za jeden zbiornik. Oznacza to, że
odwołujący nie może założyć stawki 23% VAT na opróżnianie WC, skoro będzie korzystał
w tym zakresie z podwykonawców, którzy będą świadczyć te usługi ze stawką 8% VAT.
Poza tym usługa opróżniania WC nie jest usługą marginalną, pomocniczą w stosunku do
całego przedmiotu zamówienia – cena oferty odwołującego w zakresie zadania II wynosi
1.630.857,00 złotych brutto, w tym usługi opróżniania WC 504.792,00 złotych brutto, więc
stanowi ponad 30% wartości oferty.
odwołanie sygn. KIO 2727/12
10 grudnia 2012 r. odwołanie wniosły również Zakłady Usługowe „Południe” Sp. z o.o. –
wobec odrzucenia oferty w zadaniu I i II na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Prawo
zamówień publicznych pomimo tego, że oferta odwołującego nie zawiera błędu w obliczeniu
ceny i wyboru oferty Mardom-Bis Sp. z o.o. jako najkorzystniejszej dla zadania I i Impel
Cleaning Sp. z o.o. jako najkorzystniejszej dla zadania II.
Odwołujący wniósł o nakazanie zamawiającemu: unieważnienia czynności wyboru ofert
najkorzystniejszych dla zadania I i II, unieważnienia czynności odrzucenia oferty
odwołującego w zadaniu I i II, ponownej oceny ofert i wyboru oferty najkorzystniejszej
w zadaniu I i II na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy Prawo zamówień publicznych, a także
o przeprowadzenie dowodów wskazanych w treści uzasadnienia i zasądzenie od
zamawiającego na rzecz odwołującego kosztów postępowania odwoławczego.
W uzasadnieniu odwołujący wskazał, że szczegółowe wymagania dotyczące świadczenia
usług czyszczenia, harmonogram czyszczeń, minimalne i maksymalne czasy do wykonania
określonego rodzaju sprzątania wraz z opisem czynności koniecznych do ich wykonania
zostały opisane w załącznikach do specyfikacji istotnych warunków zamówienia.
Ich analiza prowadzi do wniosku, że przedmiot umowy podzielony jest na następujące usługi:
czyszczenie okresowe zewnętrzne i wewnętrzne, czyszczenie podstawowe zewnętrzne
i wewnętrzne, czyszczenie pobieżne, wodowanie, odfekalnianie. Są też istotne rozróżnienia
co do terminów i częstotliwości wykonywania tych usług.
Z takim podziałem i rozróżnieniem poszczególnych usług korelują załączniki nr 1a i 1b do
formularza ofertowego, które przewidują obowiązek ustalenia dla każdej z wymienionych
czynności właściwej stawki VAT. Każdy z wykonawców był bowiem zobowiązany do
wskazania ceny netto danej usługi, stawki VAT i ceny brutto. Usługi wodowania i opróżniania
WC zostały przy tym wyraźnie w formularzach wyodrębnione.
W celu wykluczenia wątpliwości, zadane zostało pytanie co do właściwych stawek VAT,
jednak zamawiający uchylił się od udzielenie konkretnej odpowiedzi wskazując, że to na
wykonawcy ciąży obowiązek zastosowania stawki podatku wynikającej z prawa
podatkowego. Następnie zamawiający, pomimo wcześniejszej deklaracji i stwierdzenia braku
swoich uprawnień ustawowych w zakresie wskazywania stawki VAT, dokonał rozstrzygnięcia
przesądzając, że oferta odwołującego zawiera błąd w obliczeniu ceny z uwagi na
zastosowanie niewłaściwej stawki VAT, a rozstrzygnięcie to w całości bazuje na interpretacji
przepisów prawa podatkowego. W ocenie odwołującego powyższa sytuacja jest
niedopuszczalna – zamawiający nie może raz twierdzić, że kwestie podatku VAT nie leżą
w jego gestii, by następnie decydować o odrzuceniu oferty w oparciu o dokonaną przez
siebie interpretację przepisów.
Rozstrzygnięcie zamawiającego jest błędne, ponieważ odwołujący prawidłowo wskazał
stawki VAT podążając w tym zakresie za instrukcjami zamawiającego zawartymi
w specyfikacji istotnych warunków zamówienia, zgodnie z którymi wykonawcy zobowiązani
byli do wycenienia wszystkich pozycji wybranego zadania i wypełnienia załącznika do
formularza ofertowego (1a lub 1b. Załączniki te przewidywały konieczność umieszczenia
właściwej stawki podatku VAT dla każdej z wymienionych czynności osobno.
Nie ulega wątpliwości, że usługa wodowania i opróżniania WC opodatkowana jest podatkiem
VAT w stawce 8% i taką też stawkę podatku VAT zastosował odwołujący. Następnie
wykonawcy zobowiązani byli obliczyć łączną cenę brutto dla każdego zadania sumując
wartość poszczególnych pozycji.
Z uzasadnienia rozstrzygnięcia wynika natomiast, że zamawiający opisane powyżej usługi
traktuje jako jedno świadczenie i prawidłowe w jego ocenie jest zastosowanie stawki VAT
w wysokości 23% dla całego przedmiotu zamówienia.
Z takim stanowiskiem zamawiającego nie sposób się zgodzić. Ze sporządzonej przez
zamawiającego dokumentacji przetargowej nie wynika, aby przedmiotem zamówienia była
jedna usługa. Wręcz przeciwnie, wiele okoliczności przemawia za tym, że przedmiotem
zamówienia było szereg usług pozostających między sobą w relacji komplementarności, ale
nie kompleksowości.
W rozdziale 3. specyfikacji istotnych warunków zamówienia wymieniona została usługa
utrzymania w czystości, która została zdefiniowana jako czyszczenie okresowe zewnętrzne
i wewnętrzne, podstawowe zewnętrzne i wewnętrzne oraz pobieżne. Definicja ta nie
obejmuje zatem usługi wodowania i opróżniania WC. W zakresie tych usług zamawiający
odesłał do załączników do specyfikacji istotnych warunków zamówienia. Nie polega zatem
na prawdzie twierdzenie zamawiającego co do intencji traktowania wszystkich czynności
objętych zamówieniem jako stanowiących jedną usługę. Istotne jest także pominięcie przez
zamawiającego określenia „usługa kompleksowa”, które ma swoje legalne znaczenie na
gruncie prawa podatkowego i pozwala, po spełnieniu przesłanek, uznać zbiór usług za jedną
usługę dla celów podatkowych.
Zamawiający dał wykonawcom do zrozumienia, jak interpretuje pojęcie kompleksowego
utrzymania w czystości. W pytaniu nr 2 jeden z wykonawców zapytał o dopuszczalność
wykazania doświadczenia za pomocą usług sprzątania budynków i pomieszczeń oraz terenu
zewnętrznego wokół nich. Zamawiający wyjaśnił, że pisząc o usłudze kompleksowego
utrzymania w czystości miał na myśli wszelkie usługi utrzymania w czystości, a nie wyłącznie
utrzymania w czystości pojazdów kolejowych. W przypadku usług czyszczenia w budynkach
i pomieszczeniach nie wykonuje się usługi wodowania i opróżniania zamkniętych zbiorników
WC, zatem zamawiający potwierdził, że usługi te nie mieszczą się w przyjętej na potrzeby
postępowania definicji usługi utrzymania w czystości.
Również poprzez brak odpowiedzi na pytanie dotyczące stosowania właściwych stawek
podatku VAT, nie modyfikując swoich intencji, zamawiający utwierdził odwołującego
w przekonaniu co do zasadności przyjęcia różnych stawek podatku VAT.
Przyjęcie przez zamawiającego interpretacji co do zasadności stosowania jednej stawki
podatku VAT w sytuacji, gdy dla poszczególnych usług stosuje się różne stawki, musi zostać
należycie uzasadnione. Stosowanie jednolitej stawki podatku VAT dla zbioru usług
obejmującego usługi o różnych stawkach podatku VAT stanowi wyjątek od reguły, który nie
może być interpretowany rozszerzająco.
Rozstrzygnięcie kwestii poprawności zastosowanej stawki VAT dla świadczeń będących
przedmiotem zamówienia publicznego może i powinno zapaść jedynie na gruncie regulacji
ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz przepisów prawa
wspólnotowego (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).
W orzecznictwie i nauce prawa podatkowego wielokrotnie rozważany był problem
traktowania usług o charakterze kompleksowym, tj. usług, na które składa się dwa lub więcej
świadczeń o zbliżonym charakterze. Punktem odniesienia, w niniejszej sprawie są dwa
orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawach C-349/96 Card
Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise i C-41/04 Levob
Verzekeringen BY i OV Bank NV przeciwko Staatsecretaris van Financien.
Usługa kompleksowa występuje w szczególności, gdy jedno lub kilka świadczeń ma
charakter usługi wiodącej, podczas gdy inne mają charakter pomocniczy – wówczas
podzielają one reguły opodatkowania usługi głównej. Świadczenie ma charakter pomocniczy,
jeśli nie stanowi dla konsumenta celu samego w sobie, lecz jest środkiem dla lepszego
wykorzystania usługi głównej.
Zatem regułą jest, iż opodatkowaniu VAT na zasadach dla nich przewidzianych podlegają
poszczególne świadczenia/usługi wchodzące w skład usługi kompleksowej i tylko wtedy, gdy
podział usługi kompleksowej pozbawiony byłby gospodarczego/ekonomicznego
uzasadnienia, możliwe jest potraktowanie usługi kompleksowej jako całości z perspektywy
regulacji VAT, a za ekonomicznie uzasadnione uznać należy przypadki, gdy dana usługa
kompleksowa składa się z usługi głównej i służących jej usług pomocniczych.
TSUE w przytoczonych orzeczeniach jasno określa wiec zasadę ogólną (odrębne
opodatkowanie usług wchodzących w skład usługi kompleksowej) oraz szczególne
przypadki, gdy możliwe jest potraktowanie usługi kompleksowej jako całości dla potrzeb
VAT. Wszelkie wyjątki od powszechnie obowiązujących reguł powinny być interpretowane
ściśle. W świetle orzecznictwa TSUE warunkiem koniecznym zastosowania jednolitego
podejścia w zakresie VAT do usług wchodzących w skład usługi kompleksowej, jest
wykazanie ich ekonomicznej jedności przejawiającej się w tym, iż jedno lub kilka świadczeń
ma charakter usługi głównej, a pozostałe usług pomocniczych służących lepszemu
korzystaniu z usługi głównej. W opinii odwołującego usługi wybierania nieczystości
z wagonów z zamkniętym obiegiem WC oraz napełniania zbiorników wodą są
z gospodarczego punktu widzenia samoistne, tj. ich wyłącznym celem nie jest umożliwienie
wykonania usługi utrzymania w czystości taboru kolejowego.
W praktyce życia gospodarczego usługi związane z odprowadzeniem ścieków i wywozem
śmieci świadczone są przez wyspecjalizowane podmioty.
Za usługi ściśle związane z utrzymaniem czystości taboru kolejowego można uznać
czyszczenie okien i ram z zewnątrz czy odkurzanie siedzeń, nie mieszczą się zaś w nich
usługi, które ze swej natury mają odrębny i samoistny charakter, jak usługi wywozu śmieci
i wybierania nieczystości.
W podobnych stanach faktycznych stanowisko zajmował Minister Finansów jednolicie
przyjmując samoistny charakter usług polegających na wybieraniu nieczystości z wagonów
z zamkniętym obiegiem WC. W stanach faktycznych będących podstawą wydania
wymienionych interpretacji zamawiający w opisie przedmiotu zamówienia wskazywali wprost,
że zamówienie dotyczy usługi kompleksowej. Minister Finansów wychodząc z założenia, że
stosowanie jednolitej stawki podatku VAT dla zbioru usług o różnych stawkach podatku VAT
stanowi wyjątek, uznawał, iż usługi te muszą być traktowane dla celów podatkowych
rozłącznie (interpretacja indywidualna z 30 kwietnia 2012 r. sygn. ILPP1/443-97/12-3/AI
i interpretacja indywidualna z 10 października 2012 roku Nr IPPP1/443-670/12-2/PR).
Zatem w niniejszej sprawie nie można mówić o kompleksowości usług, ponieważ
zamawiający nie wskazał na nią w dokumentacji przetargowej ani dokumentacja ta nie
uzasadnia przyjęcia takiej interpretacji. Analiza czynności objętych postępowaniem prowadzi
do wniosku, że są one względem siebie komplementarne w tym znaczeniu, że mogą
funkcjonować obok siebie, ale także zupełnie niezależnie. W szczególności wykonanie
żadnej usługi czyszczenia nie jest uzależnione od wykonania (uprzednio czy następczo)
usługi wodowania lub opróżniania zbiornika WC, usługi te nie pozostają w relacji usługa
główna – usługa pomocnicza. Tym samym nie istnieją podstawy uzasadniające przyjęcie
jednolitej stawki podatku VAT w wysokości 23% dla wszystkich usług objętych zamówieniem
w sytuacji, gdy dwie z tych usług opodatkowane są podatkiem VAT w stawce 8%, a oferta
odwołującego nie zawiera błędu w ustaleniu ceny.
W odpowiedzi zamawiający wniósł o oddalenie obu odwołań w całości i podtrzymał swoje
stanowisko zawarte w informacji o wyniku postępowania. Stwierdził, że opisując usługę
zastosował jeden kod CPV. Nie rozróżniał elementów usługi, która według niego jest
kompleksowa i jednolita. Użycie określenia „kompleksowa” w specyfikacji czy umowie nie
przesądza o charakterze tej usługi. W załączniku nr 8 do specyfikacji, w § 3 wskazał rodzaje
czyszczeń, a w ramach tych czyszczeń również opróżnianie zbiornika WC i wodowanie.
Usługa polega na tym, iż wykonawca ma oddać czysty tabor, a za każdym razem, żeby
oddać WC do użytku pasażera, musi zostać opróżniony pojemnik na fekalia, uzupełniona
woda w tym samym stopniu jak wyczyszczona łazienka czy uzupełniony papier. W praktyce
nie zdarza się tak, iż wodowanie czy odfekalnianie jest wykonywane zupełnie osobno jako
osobna usługa w stosunku do czynności sprzątania. Może okazać się natomiast, iż nie jest
ono potrzebne przy każdym sprzątaniu.
Zamawiający po to rozróżnił w załączniku 1b elementy usługi, aby mógł skalkulować cenę
usługi przy zmianie częstotliwości.
Zwrócił uwagę, iż w ubiegłym roku wykonawcy wiedzieli, iż na całą usługę należy wskazać
stawkę 23%, również zamawiający do wartości zamówienia doliczył 23% i taką kwotę podał
przed otwarciem ofert. Zwraca uwagę, iż odwołujący – Zakłady Usługowe „Południe" Sp.
z o.o. w swoim odwołaniu twierdzi, iż na opróżnienie WC i wodowanie powinna być stawka
8%, jednak w swojej ofercie na wodowanie zastosował 23%.
Przystąpienie po stronie zamawiającego do obu postępowań zgłosił Impel Cleaning Sp.
z o.o. wnosząc o oddalenie obu odwołań.
W oparciu o stan faktyczny ustalony na podstawie dokumentacji postępowania oraz
złożonych oświadczeń Izba ustaliła i zważyła, co następuje: oba odwołania zasługują
na uwzględnienie.
Na wstępie Izba stwierdziła, że nie zachodzi żadna z przesłanek skutkujących odrzuceniem
któregoś z odwołań, opisanych w art. 189 ust. 2 ustawy Prawo zamówień publicznych,
a odwołujący mają interes we wniesieniu odwołania w rozumieniu art. 179 ust. 1 i art. 180
ust. 1 ustawy Prawo zamówień publicznych.
Izba stwierdziła również, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny między stronami.
Ze stanowisk stron wynika, że nie jest sporne również to, że usługi opróżniania WC
(odfekalniania) są usługami, o których mowa w poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy
o podatku od towarów i usług, tj. usługami związanymi z odprowadzaniem i oczyszczaniem
ścieków (PKWiU ex 37), które są objęte stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.
Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest to, czy wskazany w niniejszym postępowaniu
przedmiot zamówienia powinien być traktowany na gruncie prawa podatkowego jako usługa
kompleksowa, czy też jako zbiór usług.
Ze względu na to, że Krajowa Izba Odwoławcza nie jest organem właściwym do ustalania
w stosunku do podatników ich obowiązków podatkowych, zwłaszcza w sposób dla nich
wiążący w świetle prawa podatkowego, może ona jedynie wyrazić swój pogląd wynikający
z jej najlepszej wiedzy dotyczącej zasad naliczania podatku od towarów i usług opartej
między innymi na przepisach prawa, orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii
Europejskiej, sądów, interpretacjach organów podatkowych oraz praktyce podatkowej.
Przedmiotem zamówienia w niniejszym postępowaniu jest utrzymanie w czystości pojazdów
kolejowych, na które składają się: czyszczenie okresowe zewnętrzne i wewnętrzne,
czyszczenie podstawowe zewnętrzne i wewnętrzne, czyszczenie pobieżne, a także lub w ich
ramach – z zależności od przyjętego poglądu – wodowanie (czyli napełnianie wodą
zbiorników) i odfekalnianie (opróżnianie zbiorników WC).
Zamawiający otrzymał w postępowaniu osiem ofert – w czterech z nich przedmiotowa usługa
została potraktowana jako kompleksowa i dla wszystkich czynności zadeklarowano jednolitą
stawkę 23%, w czterech natomiast dla czynności odfekalniania wskazano stawkę 8%
(w jednej z nich również dla wodowania wskazano 8%, jednak oferta ta nie stanowi
przedmiotu rozpoznania w niniejszym postępowaniu odwoławczym).
Prawidłowością, która, zdaniem Izby, wyznacza te dwie tendencje we wskazaniu stawek
podatku od towarów i usług (a zatem i potraktowanie usługi jako kompleksowej bądź nie) jest
zadeklarowanie przez tych wykonawców wykonywania usługi samodzielnie lub przy udziale
podwykonawców. Wykonawcy, którzy zaplanowali wykonywanie usługi bez udziału
podwykonawców zastosowali stawkę jednolitą, natomiast ci, którzy będą korzystać
z podwykonawców – inną stawkę dla usługi odfekalniania.
Przy tym odwołujący C………. K…………. w swojej ofercie wskazał wprost, że
podwykonawcą będzie CLIPPER Sp. z o.o., załączył też ofertę tej firmy na odbiór
pojemników WC ze stawką 8% VAT. Podobne stanowisko prezentował też podczas
rozprawy. Ponieważ zaś wodowanie zamierza wykonywać samodzielnie, jako usługę
„niespecjalistyczną”, zaliczył je do usługi kompleksowej i wskazał stawkę VAT 23% – co jest
zgodne z powyżej stwierdzoną tendencją.
Odwołujący – Zakłady Usługowe „Południe” Sp. z o.o. oświadczył podczas rozprawy, że on
również w zakresie odfekalniania korzystać będzie z podwykonawcy. I on również w tym
zakresie wskazał stawkę VAT 8%.
Pozostali wykonawcy, którzy zastosowali dwie stawki VAT, nie przystąpili do postępowania
odwoławczego, jednak okoliczność tę w stosunku do wykonawcy Zakłady Usługowe Zachód
Sp. z o.o. można wywieść ze stanowiska podatnika zawartego w załączonej do odwołania
KIO 2727/12 interpretacji podatkowej, w której również wykonawca ten również wskazuje, że
korzysta z podwykonawców w zakresie odfekalniania.
Podział ten, tj. że wykonawcy korzystający z podwykonawców nie traktują wszystkich
wymaganych czynności jako usługi kompleksowej, a wykonujący ją samodzielnie, tak ją
traktują, nie jest, według Izby, kwestią przypadku czy „braku profesjonalizmu” wykonawców
w zakresie znajomości przepisów podatkowych, jak uznał zamawiający.
Wynika on raczej z różnego stanu faktycznego, który będzie stanowił podstawę do
kwalifikowania usługi jako kompleksowej lub też jako zbioru usług i, w konsekwencji,
naliczania przez wykonawców podatku. Jakkolwiek bowiem stawka podatku od towarów
i usług w odniesieniu do danego typu usług jest jednakowa dla wszystkich podatników,
jednak, jak wiadomo, może ona być naliczana w odmienny sposób, jeśli dana usługa
zostanie potraktowana jako część usługi kompleksowej.
Teoretyczne zasady, które pozwalają zakwalifikować daną usługę jako kompleksową, zostały
wskazane w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego
Sądu Administracyjnego i są one stronom znane, nie jest zatem konieczne ich
przywoływanie. Wskazują one na to, że zasadą podatkową jest odrębne opodatkowanie
każdej z usług, a traktowanie usługi jako kompleksowej może nastąpić po spełnieniu
warunków, głównie rozróżnienia na usługi główne i pomocnicze oraz ze względu na
sztuczność ekonomiczną dokonywania podziału usługi na odrębne usługi.
W oczywisty sposób stwierdzenie, czy dana usługa jest usługą kompleksową, czy też nie,
zależy od konkretnego stanu faktycznego – w tym sposobu realizacji usługi. Skoro zaś
zależy to od indywidualnej oceny stanu faktycznego, nie da się uniknąć pewnej uznaniowości
w tym zakresie.
Znaczenie dla stanowiska Izby ma także fakt, że zamawiający spytany przez wykonawców
wprost, czy zamawianą usługę należy traktować kompleksowo, nie zajął stanowiska. Choć
zrozumiałe jest, że nie jest jego celem branie odpowiedzialności za tę kwestię w razie
odmiennej opinii organów podatkowych, jednak nie ma przeszkód, a nawet wskazane jest,
by wyraził on swoją opinię przed, a nie dopiero po złożeniu przez wykonawców ofert. Należy
powiem przyznać rację odwołującemu, że niedopuszczalna jest sytuacja, w której
wykonawcy składają oferty mając 50% szans, że uda im się złożyć ofertę, w której stawka
VAT znajdzie uznanie w oczach zamawiającego, gdyż w jawny sposób godzi to w zasadę
uczciwej konkurencji.
Przy tym analizując treść specyfikacji istotnych warunków zamówienia można dojść zarówno
do wniosku, że usługę tę należy potraktować jako kompleksową, jak i jako zbiór usług.
I rzeczywiście nie ma tu znaczenia, czy zamawiający użył w tytule zamówienia określenia
„kompleksowa” lub też jednego kodu CPV (nie byłoby też istotne, gdyby był on kompletnie
błędny).
Podstawą ustaleń jest treść specyfikacji istotnych warunków zamówienia i poszczególnych
załączników do niej. Rzeczywiście w rozdziale 3. „Opis przedmiotu zamówienia”
zamawiający wskazuje tylko ogólnie na usługę utrzymania w czystości, a w załączniku nr 8
zawierającym szczegółowy opis przedmiotu zamówienia w §3 „Szczegółowe wymagania
utrzymania w czystości pojazdów kolejowych” zamawiający opróżnianie WC i wodowanie
opisał jako część utrzymania w czystości pomieszczeń WC. Jednak jednocześnie w § 4 tego
załącznika pod tytułem „Czynności dodatkowe” napełnianie zbiorników wodą (wodowanie)
i opróżnianie zbiornika fekalia wyodrębnił jako czynności dodatkowe, które wykonuje się
w celu utrzymania czystości pojazdów kolejowych. Także w załącznikach 1a i 1b (tabele
wyceny) zamawiający wyodrębnił usługę odfekalniania i wodowania od innego rodzaju
czyszczenia, przy tym z zawartej tam jako podstawa wyceny „przewidywanej ilości sprzątań
wg typu pojazdu w okresie obowiązywania umowy” wynika, że ilości czyszczeń, opróżniania
WC i wodowania są różne, np. 1) dla SA105 czyszczenie pobieżne, czyszczenie
podstawowe wewnętrzne i zewnętrzne 105 razy, czyszczenie okresowe wewnętrzne
i zewnętrzne 12 razy, opróżnianie WC i wodowanie 112 razy, 2) dla SA108 czyszczenie
pobieżne 261 razy, czyszczenie podstawowe wewnętrzne i zewnętrzne 485 razy,
czyszczenie okresowe wewnętrzne i zewnętrzne 36 razy, opróżnianie WC i wodowanie 521
razy, 3) dla SA132/4 czyszczenie pobieżne 1250 razy, czyszczenie podstawowe wewnętrzne
575 razy, czyszczenie podstawowe zewnętrzne 735 razy, czyszczenie okresowe wewnętrzne
50 razy, czyszczenie okresowe zewnętrzne 150 razy, opróżnianie WC i wodowanie 885 razy.
Zatem rzeczywiście oznacza to, że poszczególne elementy usługi nie będą zlecane
i wykonywane jednocześnie w ramach „zwykłego” sprzątania.
Tym samym, skoro zamawiający w specyfikacji istotnych warunków zamówienia dał powód
do odrębnej oceny przez wykonawców sposobu realizacji usługi, nie jest zaskakujące, że
wykonawcy zakwalifikowania usługi do usługi kompleksowej albo zbioru usług dokonali
według swojego projektu realizacji tej usługi.
Zatem dla wykonawców, którzy całość usługi realizują samodzielnie – poprzez swoich
pracowników, poszczególne etapy usługi mogą być nierozróżnialne w szczególny sposób
i niepodzielne, a opróżnianie WC jest po prostu częścią sprzątania – skoro mogą je
wykonywać nawet ci sami pracownicy, a wszelki podział byłby sztuczny. Dlatego też usługa
jest uznawana przez nich za kompleksową.
Natomiast wykonawcy zlecający czynności odbioru/opróżniania pojemników WC
wyspecjalizowanym firmom, podkreślają osobne zlecanie danych usług i ich osobne
opodatkowanie, zatem traktują je jako zbiór usług.
Prawidłowość takiego podejścia potwierdza z kolei stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej
w Poznaniu wyrażone w przedstawionej przez odwołującego – Zakłady Usługowe „Południe”
Sp. z o.o. interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2012 roku sygn. ILPP1/443-97/12-3/A1,
w której Dyrektor Izby Skarbowej, po zapoznaniu się ze sposobem świadczenia usługi przez
podatnika wyraził stanowisko, że usługę tę należy traktować jako zbiór usług ze względu na
to, że w praktyce wystawiane są comiesięczne faktury z pozycjami kosztorysu, na usługę
składają się zarówno usługi stricte utrzymania czystości wagonu, jak i usługi specjalistyczne
opróżniania pojemników WC, usługi te są zlecane niezależnie od siebie, nie są to usługi
współzależne i nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i pomocniczej.
Każdy z tych poglądów mieści się w ramach teoretycznych zasad podziału usługi na
kompleksowe i nie-kompleksowe.
Na marginesie można dodać, że, zdaniem Izby, z tego też powodu Zakłady Usługowe
Zachód Sp. z o.o. (które obecnie realizują usługę dla zamawiającego) w niniejszym
postępowaniu w inny sposób niż w ubiegłym roku potraktowały tę usługę pod względem
podatkowym.
Powyżej przywołana interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu pozwala też
domniemywać, że organy podatkowe takiego wskazania stawki VAT nie uznałyby za błąd
w naliczeniu (czy na tym etapie – zadeklarowaniu naliczenia) podatku od towarów i usług,
a skoro tak – to i zamawiający nie powinien uznać go za błąd w obliczeniu ceny oferty.
W związku z powyższym Izba orzekła jak w sentencji.
O kosztach postępowania odwoławczego orzeczono na podstawie art. 192 ust. 9 i 10 ustawy
Prawo zamówień publicznych, stosownie do wyniku postępowania, zgodnie z § 1 ust. 1 pkt
2, § 3 i § 5 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 15 marca 2010 r.
w sprawie wysokości i sposobu pobierania wpisu od odwołania oraz rodzajów kosztów
w postępowaniu odwoławczym i sposobu ich rozliczania (Dz. U. Nr 41, poz. 238).
Przewodniczący: ………………….………
KIO 2727/12
WYROK
z dnia 21 grudnia 2012 r.
Krajowa Izba Odwoławcza – w składzie:
Przewodniczący: Anna Packo
Protokolant: Paulina Nowicka
po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r., w Warszawie, odwołań wniesionych
do Prezesa Krajowej Izby Odwoławczej:
A. w dniu 7 grudnia 2012 r. przez wykonawcę C………. K………. prowadzącego
działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Ogólnobudowlany Malarski
i Porządkowy C………. K………… ul. Oświęcimska 124, 45-461 Opole,
B. w dniu 10 grudnia 2012 r. przez wykonawcę Zakłady Usługowe „Południe” Sp. z o.o.
ul. Lubicz 14, 31-504 Kraków
w postępowaniu prowadzonym przez
Koleje Wielkopolskie Sp. z o.o. ul. Składowa 5, 61-897 Poznań
przy udziale Impel Cleaning Sp. z o.o. ul. Ślężna 118, 53-111 Wrocław zgłaszającego
przystąpienie do postępowania odwoławczego o sygn. akt KIO 2696/12 i sygn. akt KIO
2727/12 po stronie zamawiającego
orzeka:
1. uwzględnia oba odwołania i nakazuje zamawiającemu unieważnienie czynności
wyboru ofert najkorzystniejszych i powtórzenie czynności badania i oceny ofert,
2. kosztami postępowania obciąża Koleje Wielkopolskie Sp. z o.o. ul. Składowa 5,
61-897 Poznań i:
2.1. zalicza w poczet kosztów postępowania odwoławczego kwotę 15 000 zł 00 gr
(słownie: piętnaście tysięcy złotych zero groszy) uiszczoną przez C…………
K…………. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Zakład
Ogólnobudowlany Malarski i Porządkowy C……….. K…………… ul.
Oświęcimska 124, 45-461 Opole tytułem wpisu od odwołania,
2.2. zalicza w poczet kosztów postępowania odwoławczego kwotę 15 000 zł 00 gr
(słownie: piętnaście tysięcy złotych zero groszy) uiszczoną przez Zakłady
Usługowe „Południe” Sp. z o.o. ul. Lubicz 14, 31-504 Kraków tytułem wpisu od
odwołania,
2.3. zasądza od Kolei Wielkopolskich Sp. z o.o. ul. Składowa 5, 61-897 Poznań na
rzecz C…………. K………. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą
Zakład Ogólnobudowlany Malarski i Porządkowy C……….. K…………..
ul. Oświęcimska 124, 45-461 Opole kwotę 19 128 zł 51 gr (słownie:
dziewiętnaście tysięcy sto dwadzieścia osiem złotych pięćdziesiąt jeden
groszy) stanowiącą koszty postępowania odwoławczego poniesione z tytułu
wpisu, dojazdu i wynagrodzenia pełnomocnika oraz opłaty skarbowej,
2.4. zasądza od Kolei Wielkopolskich Sp. z o.o. ul. Składowa 5, 61-897 Poznań na
rzecz Zakładów Usługowych „Południe” Sp. z o.o. ul. Lubicz 14, 31-504
Kraków kwotę 18 600 zł 00 gr (słownie: osiemnaście tysięcy sześćset złotych
zero groszy) stanowiącą koszty postępowania odwoławczego poniesione
z tytułu wpisu i wynagrodzenia pełnomocnika.
Stosownie do art. 198a i 198b ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień
publicznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. 113, poz. 759 ze zm.) na niniejszy wyrok – w terminie 7 dni
od dnia jego doręczenia – przysługuje skarga za pośrednictwem Prezesa Krajowej Izby
Odwoławczej do Sądu Okręgowego w Poznaniu.
Przewodniczący: ……………………..…
Sygn. akt: KIO 2696/12
KIO 2727/12
U z a s a d n i e n i e
Zamawiający – Koleje Wielkopolskie Sp. z o.o. prowadzi postępowanie o udzielenie
zamówienia publicznego na „utrzymanie w czystości pojazdów kolejowych użytkowanych
przez Koleje Wielkopolskie Sp. z o.o.” na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo
zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 z późn. zm.), w trybie przetargu
nieograniczonego.
Ogłoszenie o zamówieniu zostało opublikowane 10 października 2012 r. w Dzienniku
Urzędowym Unii Europejskiej pod numerem 2012/S 195-321409, a wartość zamówienia jest
większa niż kwoty określone na podstawie art. 11 ust. 8 ustawy Prawo zamówień
publicznych.
odwołanie sygn. KIO 2696/12
7 grudnia 2012 r. odwołujący – C………. K…………. prowadzący działalność gospodarczą
pod nazwą Zakład Ogólnobudowlany Malarski i Porządkowy C……. K….. wniósł odwołanie
w zakresie zadania II przedmiotowego zamówienia od niezgodnej z przepisami ustawy
Prawo zamówień publicznych czynności zamawiającego polegającej na odrzuceniu oferty
odwołującego dla zadania II w sytuacji, gdy oferta ta nie zawiera błędu w obliczeniu ceny
oraz wyborze oferty Impel Cleaning Sp. z o.o., co narusza art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Prawo
zamówień publicznych.
Odwołujący wniósł o nakazanie zamawiającemu: unieważnienia czynności wyboru oferty
Impel Cleaning Sp. z o.o. w zakresie zadania II, unieważnienia czynności odrzucenia oferty
odwołującego w zakresie zadania II przedmiotowego zamówienia, dokonania ponownej
oceny ofert, a w konsekwencji wybór oferty odwołującego w zakresie zadania II
przedmiotowego zamówienia, a także przeprowadzenie dowodów wskazanych w treści
odwołania i zasądzenie od zamawiającego na rzecz odwołującego kosztów postępowania
odwoławczego.
W uzasadnieniu odwołania odwołujący wskazał, że według zamawiającego jego oferta
zawiera błąd w obliczeniu ceny polegający na błędnym wskazaniu stawki podatku od
towarów i usług. Zamawiający przedmiotową usługę traktuje jako jedno świadczenie, więc
prawidłowo powinna być zastosowana stawka VAT na poziomie 23% dla całego przedmiotu
zamówienia. Odwołujący zastosował natomiast dla niektórych usług w ramach zadania
stawkę VAT w wysokości 8 %.
Stanowisko zamawiającego jest błędne. Przedmiotem zamówienia jest utrzymanie
w czystości pojazdów kolejowych, a w zakres czynności związanych z realizacją umowy
wchodzą usługi podlegające opodatkowaniu stawką podstawową VAT w wysokości 23%, jak
i preferencyjną 8%.
W poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług znajdują się usługi
związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU ex 37), które są objęte
stawką 8%, do których zaliczają się usługi opróżniania WC (odfekalniania).
Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, jak i przepisami
ustawy o podatku od towarów i usług, wykonawca sporządzający ofertę ma obowiązek
skalkulowania ceny oferty uwzględniając prawidłową stawkę podatku VAT na wszystkie
czynności objęte przedmiotem zamówienia. W niniejszym przetargu wykonawcy mają zatem
obowiązek przy obliczaniu ceny oferty uwzględnić stawkę podatku VAT w wysokości 8 % na
czynności związane opróżnianiem WC oraz stawki 23% na usługi związane z czyszczeniem
pobieżnym, czyszczeniem podstawowym wewnętrznym, czyszczeniem podstawowym
zewnętrznym, czyszczeniem okresowym wewnętrznym. Zamawiający ma zaś obowiązek
weryfikacji, czy w ofertach zastosowane zostały prawidłowe stawki VAT i czy w sposób
prawidłowy została obliczona cena oferty. Jeżeli specyfikacja istotnych warunków
zamówienia nie zawiera wskazania stawki VAT, powinna być przyjęta przez uczestników
postępowania stawka wynikająca z przepisów prawa podatkowego.
Zamawiający błędnie uznał, że wykonawcy powinni wpisać stawkę VAT w wysokości 23% na
czynności związane z opróżnianiem WC. Stanowisko zamawiającego, że usługę należy
traktować jako jedno świadczenie, czyli tzw. usługę kompleksową i podać stawkę VAT
w wysokości 23% dla całego zamówienia, jest błędne i niezgodne z ustawą o podatku od
towarów i usług.
Zamawiający w treści specyfikacji istotnych warunków zamówienia nie wskazuje, że będzie
traktował przedmiotową usługę jako usługę kompleksową i że konieczne będzie
zastosowanie jednolitej stawki podatku VAT. Również w nazwie zamówienia brakuje
stwierdzenia, że chodzi o „kompleksowe” utrzymanie w czystości pojazdów kolejowych. Opis
przedmiotu zamówienia brzmi: „Przedmiotem zamówienia jest usługa utrzymania
w czystości (czyszczenie okresowe zewnętrzne i wewnętrzne, podstawowe i wewnętrzne
oraz pobieżne) przez wszystkie dni kalendarzowe pojazdów kolejowych użytkowanych przez
Zamawiającego”. Z treści specyfikacji istotnych warunków zamówienia wynika natomiast, że
zamawiający rozróżnił usługi czyszczenia pobieżnego, usługi czyszczenia podstawowego
wewnętrznego, czyszczenia podstawowego zewnętrznego, usługi okresowe zewnętrzne
i usługi opróżniania WC. W załączniku nr 1b do formularza ofertowego zamawiający
sporządził szczegółową tabelę rozróżniającą poszczególne usługi. Z treści tej tabeli wynika,
że istnieje rozróżnienie poszczególnych usług utrzymania czystości z usługami związanymi
z opróżnianiem WC, a wykonawcy mają obowiązek określenia: ceny jednostkowej netto
w złotych za wykonywanie poszczególnych czynności, stawki VAT za cenę jednostkową,
ceny jednostkowej brutto w złotych za wykonanie poszczególnych czynności z wyraźnym
rozróżnieniem usług polegających na opróżnianiu WC oraz wartości brutto w okresie
obowiązywania umowy.
Załącznik ten dowodzi, że zamawiający świadomie dokonał podziału poszczególnych usług
związanych z realizacją przedmiotu zamówienia na usługi czyszczenia (różnego rodzaju)
oraz usługi opróżniania WC, a wykonawcy zobowiązani byli do wskazania stawki VAT
zgodnej z przepisami podatkowymi. Treść załącznika spowodowała, że odwołujący wpisał
prawidłową stawkę VAT na czynności związane z opróżnianiem WC. Gdyby intencją
zamawiającego było faktycznie potraktowanie usługi jako kompleksowej, to nie byłoby sensu
tworzenia załącznika nr 1b z wyszczególnieniem stawek VAT na poszczególne usługi. Gdyby
wykonawcy wpisali stawkę VAT na usługę opróżniania WC w wysokości 23%, takie działanie
byłoby sprzeczne z ustawą o podatku od towarów i usług, a wówczas zamawiający mógłby
odrzucić ofertę z uwagi na przyjęcie błędnej stawki VAT.
Kolejnym dowodem, że zamawiający nie przewidział wykonywania usługi kompleksowo, jest
załącznik nr 9b do specyfikacji istotnych warunków zamówienia, z którego treści wynika
rozróżnienie poszczególnych usług związanych z wykonaniem przedmiotu zamówienia
i w którym zamawiający ponownie odróżnia usługi okresowe zewnętrzne, okresowe
wewnętrzne, podstawowe zewnętrzne, podstawowe wewnętrzne, pobieżne oraz wodowanie
i opróżnienie WC. Zamawiający określił w nim czasy maksymalne na wykonanie
poszczególnych usług.
Wykonawcy przystępujący do przetargu zadali pytania zamawiającemu, w jaki sposób należy
potraktować usługę, tj. czy jako kompleksową (pytanie nr 11 i 12 z 31 października 2012 r.).
Zamawiający nie odpowiedział na te pytania, jedynie ogólnikowo stwierdził, że to na
wykonawcy ciąży obowiązek zastosowania stawki podatku wynikającej z prawa
podatkowego.
Zamawiający, który nie wydal jednoznacznych dyspozycji co do sposobu obliczenia ceny
ofertowej w zakresie naliczenia podatku, nie ma prawa odrzucić oferty, w której cena została
obliczona w inny sposób niż zamawiający zakładał lub uznaje za zgodny z obowiązującymi
przepisami prawa podatkowego. Zamawiający nie jest uprawniony do dokonywania wiążącej
interpretacji w zakresie właściwej stawki podatku od towarów i usług w inny sposób niż
poprzez wyraźne wskazanie sposobu obliczenia ceny w ofercie. Zamawiający winien
dokonać porównania złożonych ofert, w takich kwotach, jakie wykonawcy podali w złożonych
ofertach z uwzględnieniem podanych przez nich kwot podatku od towarów i usług,
a następnie na podstawie tak przeprowadzonej oceny dokonać wyboru najkorzystniejszej
oferty.
Zdaniem odwołującego usługi odfekalniania i usługi utrzymania czystości taboru kolejowego
są usługami niezależnymi od siebie. Świadczy o tym również fakt, że odwołujący zamierzał
powierzyć wykonywanie usług odfekalniania podwykonawcy – CLIPPER Sp. z o.o., o czym
poinformował zamawiającego w treści złożonej przez siebie oferty. Spółka CLIPPER posiada
pozwolenie na prowadzenie działalności w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych
i transport nieczystości ciekłych na terenie Poznania (usługi odfekalniania są usługami
specjalistycznymi, do których wykonania wymagane jest posiadanie odpowiedniego sprzętu
oraz zezwolenia). Ponadto spółka CLIPPER zobowiązała się do wykonywania na rzecz
odwołującego usługi po cenie 150 PLN netto + 8% VAT za jeden zbiornik. Oznacza to, że
odwołujący nie może założyć stawki 23% VAT na opróżnianie WC, skoro będzie korzystał
w tym zakresie z podwykonawców, którzy będą świadczyć te usługi ze stawką 8% VAT.
Poza tym usługa opróżniania WC nie jest usługą marginalną, pomocniczą w stosunku do
całego przedmiotu zamówienia – cena oferty odwołującego w zakresie zadania II wynosi
1.630.857,00 złotych brutto, w tym usługi opróżniania WC 504.792,00 złotych brutto, więc
stanowi ponad 30% wartości oferty.
odwołanie sygn. KIO 2727/12
10 grudnia 2012 r. odwołanie wniosły również Zakłady Usługowe „Południe” Sp. z o.o. –
wobec odrzucenia oferty w zadaniu I i II na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Prawo
zamówień publicznych pomimo tego, że oferta odwołującego nie zawiera błędu w obliczeniu
ceny i wyboru oferty Mardom-Bis Sp. z o.o. jako najkorzystniejszej dla zadania I i Impel
Cleaning Sp. z o.o. jako najkorzystniejszej dla zadania II.
Odwołujący wniósł o nakazanie zamawiającemu: unieważnienia czynności wyboru ofert
najkorzystniejszych dla zadania I i II, unieważnienia czynności odrzucenia oferty
odwołującego w zadaniu I i II, ponownej oceny ofert i wyboru oferty najkorzystniejszej
w zadaniu I i II na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy Prawo zamówień publicznych, a także
o przeprowadzenie dowodów wskazanych w treści uzasadnienia i zasądzenie od
zamawiającego na rzecz odwołującego kosztów postępowania odwoławczego.
W uzasadnieniu odwołujący wskazał, że szczegółowe wymagania dotyczące świadczenia
usług czyszczenia, harmonogram czyszczeń, minimalne i maksymalne czasy do wykonania
określonego rodzaju sprzątania wraz z opisem czynności koniecznych do ich wykonania
zostały opisane w załącznikach do specyfikacji istotnych warunków zamówienia.
Ich analiza prowadzi do wniosku, że przedmiot umowy podzielony jest na następujące usługi:
czyszczenie okresowe zewnętrzne i wewnętrzne, czyszczenie podstawowe zewnętrzne
i wewnętrzne, czyszczenie pobieżne, wodowanie, odfekalnianie. Są też istotne rozróżnienia
co do terminów i częstotliwości wykonywania tych usług.
Z takim podziałem i rozróżnieniem poszczególnych usług korelują załączniki nr 1a i 1b do
formularza ofertowego, które przewidują obowiązek ustalenia dla każdej z wymienionych
czynności właściwej stawki VAT. Każdy z wykonawców był bowiem zobowiązany do
wskazania ceny netto danej usługi, stawki VAT i ceny brutto. Usługi wodowania i opróżniania
WC zostały przy tym wyraźnie w formularzach wyodrębnione.
W celu wykluczenia wątpliwości, zadane zostało pytanie co do właściwych stawek VAT,
jednak zamawiający uchylił się od udzielenie konkretnej odpowiedzi wskazując, że to na
wykonawcy ciąży obowiązek zastosowania stawki podatku wynikającej z prawa
podatkowego. Następnie zamawiający, pomimo wcześniejszej deklaracji i stwierdzenia braku
swoich uprawnień ustawowych w zakresie wskazywania stawki VAT, dokonał rozstrzygnięcia
przesądzając, że oferta odwołującego zawiera błąd w obliczeniu ceny z uwagi na
zastosowanie niewłaściwej stawki VAT, a rozstrzygnięcie to w całości bazuje na interpretacji
przepisów prawa podatkowego. W ocenie odwołującego powyższa sytuacja jest
niedopuszczalna – zamawiający nie może raz twierdzić, że kwestie podatku VAT nie leżą
w jego gestii, by następnie decydować o odrzuceniu oferty w oparciu o dokonaną przez
siebie interpretację przepisów.
Rozstrzygnięcie zamawiającego jest błędne, ponieważ odwołujący prawidłowo wskazał
stawki VAT podążając w tym zakresie za instrukcjami zamawiającego zawartymi
w specyfikacji istotnych warunków zamówienia, zgodnie z którymi wykonawcy zobowiązani
byli do wycenienia wszystkich pozycji wybranego zadania i wypełnienia załącznika do
formularza ofertowego (1a lub 1b. Załączniki te przewidywały konieczność umieszczenia
właściwej stawki podatku VAT dla każdej z wymienionych czynności osobno.
Nie ulega wątpliwości, że usługa wodowania i opróżniania WC opodatkowana jest podatkiem
VAT w stawce 8% i taką też stawkę podatku VAT zastosował odwołujący. Następnie
wykonawcy zobowiązani byli obliczyć łączną cenę brutto dla każdego zadania sumując
wartość poszczególnych pozycji.
Z uzasadnienia rozstrzygnięcia wynika natomiast, że zamawiający opisane powyżej usługi
traktuje jako jedno świadczenie i prawidłowe w jego ocenie jest zastosowanie stawki VAT
w wysokości 23% dla całego przedmiotu zamówienia.
Z takim stanowiskiem zamawiającego nie sposób się zgodzić. Ze sporządzonej przez
zamawiającego dokumentacji przetargowej nie wynika, aby przedmiotem zamówienia była
jedna usługa. Wręcz przeciwnie, wiele okoliczności przemawia za tym, że przedmiotem
zamówienia było szereg usług pozostających między sobą w relacji komplementarności, ale
nie kompleksowości.
W rozdziale 3. specyfikacji istotnych warunków zamówienia wymieniona została usługa
utrzymania w czystości, która została zdefiniowana jako czyszczenie okresowe zewnętrzne
i wewnętrzne, podstawowe zewnętrzne i wewnętrzne oraz pobieżne. Definicja ta nie
obejmuje zatem usługi wodowania i opróżniania WC. W zakresie tych usług zamawiający
odesłał do załączników do specyfikacji istotnych warunków zamówienia. Nie polega zatem
na prawdzie twierdzenie zamawiającego co do intencji traktowania wszystkich czynności
objętych zamówieniem jako stanowiących jedną usługę. Istotne jest także pominięcie przez
zamawiającego określenia „usługa kompleksowa”, które ma swoje legalne znaczenie na
gruncie prawa podatkowego i pozwala, po spełnieniu przesłanek, uznać zbiór usług za jedną
usługę dla celów podatkowych.
Zamawiający dał wykonawcom do zrozumienia, jak interpretuje pojęcie kompleksowego
utrzymania w czystości. W pytaniu nr 2 jeden z wykonawców zapytał o dopuszczalność
wykazania doświadczenia za pomocą usług sprzątania budynków i pomieszczeń oraz terenu
zewnętrznego wokół nich. Zamawiający wyjaśnił, że pisząc o usłudze kompleksowego
utrzymania w czystości miał na myśli wszelkie usługi utrzymania w czystości, a nie wyłącznie
utrzymania w czystości pojazdów kolejowych. W przypadku usług czyszczenia w budynkach
i pomieszczeniach nie wykonuje się usługi wodowania i opróżniania zamkniętych zbiorników
WC, zatem zamawiający potwierdził, że usługi te nie mieszczą się w przyjętej na potrzeby
postępowania definicji usługi utrzymania w czystości.
Również poprzez brak odpowiedzi na pytanie dotyczące stosowania właściwych stawek
podatku VAT, nie modyfikując swoich intencji, zamawiający utwierdził odwołującego
w przekonaniu co do zasadności przyjęcia różnych stawek podatku VAT.
Przyjęcie przez zamawiającego interpretacji co do zasadności stosowania jednej stawki
podatku VAT w sytuacji, gdy dla poszczególnych usług stosuje się różne stawki, musi zostać
należycie uzasadnione. Stosowanie jednolitej stawki podatku VAT dla zbioru usług
obejmującego usługi o różnych stawkach podatku VAT stanowi wyjątek od reguły, który nie
może być interpretowany rozszerzająco.
Rozstrzygnięcie kwestii poprawności zastosowanej stawki VAT dla świadczeń będących
przedmiotem zamówienia publicznego może i powinno zapaść jedynie na gruncie regulacji
ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz przepisów prawa
wspólnotowego (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).
W orzecznictwie i nauce prawa podatkowego wielokrotnie rozważany był problem
traktowania usług o charakterze kompleksowym, tj. usług, na które składa się dwa lub więcej
świadczeń o zbliżonym charakterze. Punktem odniesienia, w niniejszej sprawie są dwa
orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawach C-349/96 Card
Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise i C-41/04 Levob
Verzekeringen BY i OV Bank NV przeciwko Staatsecretaris van Financien.
Usługa kompleksowa występuje w szczególności, gdy jedno lub kilka świadczeń ma
charakter usługi wiodącej, podczas gdy inne mają charakter pomocniczy – wówczas
podzielają one reguły opodatkowania usługi głównej. Świadczenie ma charakter pomocniczy,
jeśli nie stanowi dla konsumenta celu samego w sobie, lecz jest środkiem dla lepszego
wykorzystania usługi głównej.
Zatem regułą jest, iż opodatkowaniu VAT na zasadach dla nich przewidzianych podlegają
poszczególne świadczenia/usługi wchodzące w skład usługi kompleksowej i tylko wtedy, gdy
podział usługi kompleksowej pozbawiony byłby gospodarczego/ekonomicznego
uzasadnienia, możliwe jest potraktowanie usługi kompleksowej jako całości z perspektywy
regulacji VAT, a za ekonomicznie uzasadnione uznać należy przypadki, gdy dana usługa
kompleksowa składa się z usługi głównej i służących jej usług pomocniczych.
TSUE w przytoczonych orzeczeniach jasno określa wiec zasadę ogólną (odrębne
opodatkowanie usług wchodzących w skład usługi kompleksowej) oraz szczególne
przypadki, gdy możliwe jest potraktowanie usługi kompleksowej jako całości dla potrzeb
VAT. Wszelkie wyjątki od powszechnie obowiązujących reguł powinny być interpretowane
ściśle. W świetle orzecznictwa TSUE warunkiem koniecznym zastosowania jednolitego
podejścia w zakresie VAT do usług wchodzących w skład usługi kompleksowej, jest
wykazanie ich ekonomicznej jedności przejawiającej się w tym, iż jedno lub kilka świadczeń
ma charakter usługi głównej, a pozostałe usług pomocniczych służących lepszemu
korzystaniu z usługi głównej. W opinii odwołującego usługi wybierania nieczystości
z wagonów z zamkniętym obiegiem WC oraz napełniania zbiorników wodą są
z gospodarczego punktu widzenia samoistne, tj. ich wyłącznym celem nie jest umożliwienie
wykonania usługi utrzymania w czystości taboru kolejowego.
W praktyce życia gospodarczego usługi związane z odprowadzeniem ścieków i wywozem
śmieci świadczone są przez wyspecjalizowane podmioty.
Za usługi ściśle związane z utrzymaniem czystości taboru kolejowego można uznać
czyszczenie okien i ram z zewnątrz czy odkurzanie siedzeń, nie mieszczą się zaś w nich
usługi, które ze swej natury mają odrębny i samoistny charakter, jak usługi wywozu śmieci
i wybierania nieczystości.
W podobnych stanach faktycznych stanowisko zajmował Minister Finansów jednolicie
przyjmując samoistny charakter usług polegających na wybieraniu nieczystości z wagonów
z zamkniętym obiegiem WC. W stanach faktycznych będących podstawą wydania
wymienionych interpretacji zamawiający w opisie przedmiotu zamówienia wskazywali wprost,
że zamówienie dotyczy usługi kompleksowej. Minister Finansów wychodząc z założenia, że
stosowanie jednolitej stawki podatku VAT dla zbioru usług o różnych stawkach podatku VAT
stanowi wyjątek, uznawał, iż usługi te muszą być traktowane dla celów podatkowych
rozłącznie (interpretacja indywidualna z 30 kwietnia 2012 r. sygn. ILPP1/443-97/12-3/AI
i interpretacja indywidualna z 10 października 2012 roku Nr IPPP1/443-670/12-2/PR).
Zatem w niniejszej sprawie nie można mówić o kompleksowości usług, ponieważ
zamawiający nie wskazał na nią w dokumentacji przetargowej ani dokumentacja ta nie
uzasadnia przyjęcia takiej interpretacji. Analiza czynności objętych postępowaniem prowadzi
do wniosku, że są one względem siebie komplementarne w tym znaczeniu, że mogą
funkcjonować obok siebie, ale także zupełnie niezależnie. W szczególności wykonanie
żadnej usługi czyszczenia nie jest uzależnione od wykonania (uprzednio czy następczo)
usługi wodowania lub opróżniania zbiornika WC, usługi te nie pozostają w relacji usługa
główna – usługa pomocnicza. Tym samym nie istnieją podstawy uzasadniające przyjęcie
jednolitej stawki podatku VAT w wysokości 23% dla wszystkich usług objętych zamówieniem
w sytuacji, gdy dwie z tych usług opodatkowane są podatkiem VAT w stawce 8%, a oferta
odwołującego nie zawiera błędu w ustaleniu ceny.
W odpowiedzi zamawiający wniósł o oddalenie obu odwołań w całości i podtrzymał swoje
stanowisko zawarte w informacji o wyniku postępowania. Stwierdził, że opisując usługę
zastosował jeden kod CPV. Nie rozróżniał elementów usługi, która według niego jest
kompleksowa i jednolita. Użycie określenia „kompleksowa” w specyfikacji czy umowie nie
przesądza o charakterze tej usługi. W załączniku nr 8 do specyfikacji, w § 3 wskazał rodzaje
czyszczeń, a w ramach tych czyszczeń również opróżnianie zbiornika WC i wodowanie.
Usługa polega na tym, iż wykonawca ma oddać czysty tabor, a za każdym razem, żeby
oddać WC do użytku pasażera, musi zostać opróżniony pojemnik na fekalia, uzupełniona
woda w tym samym stopniu jak wyczyszczona łazienka czy uzupełniony papier. W praktyce
nie zdarza się tak, iż wodowanie czy odfekalnianie jest wykonywane zupełnie osobno jako
osobna usługa w stosunku do czynności sprzątania. Może okazać się natomiast, iż nie jest
ono potrzebne przy każdym sprzątaniu.
Zamawiający po to rozróżnił w załączniku 1b elementy usługi, aby mógł skalkulować cenę
usługi przy zmianie częstotliwości.
Zwrócił uwagę, iż w ubiegłym roku wykonawcy wiedzieli, iż na całą usługę należy wskazać
stawkę 23%, również zamawiający do wartości zamówienia doliczył 23% i taką kwotę podał
przed otwarciem ofert. Zwraca uwagę, iż odwołujący – Zakłady Usługowe „Południe" Sp.
z o.o. w swoim odwołaniu twierdzi, iż na opróżnienie WC i wodowanie powinna być stawka
8%, jednak w swojej ofercie na wodowanie zastosował 23%.
Przystąpienie po stronie zamawiającego do obu postępowań zgłosił Impel Cleaning Sp.
z o.o. wnosząc o oddalenie obu odwołań.
W oparciu o stan faktyczny ustalony na podstawie dokumentacji postępowania oraz
złożonych oświadczeń Izba ustaliła i zważyła, co następuje: oba odwołania zasługują
na uwzględnienie.
Na wstępie Izba stwierdziła, że nie zachodzi żadna z przesłanek skutkujących odrzuceniem
któregoś z odwołań, opisanych w art. 189 ust. 2 ustawy Prawo zamówień publicznych,
a odwołujący mają interes we wniesieniu odwołania w rozumieniu art. 179 ust. 1 i art. 180
ust. 1 ustawy Prawo zamówień publicznych.
Izba stwierdziła również, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny między stronami.
Ze stanowisk stron wynika, że nie jest sporne również to, że usługi opróżniania WC
(odfekalniania) są usługami, o których mowa w poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy
o podatku od towarów i usług, tj. usługami związanymi z odprowadzaniem i oczyszczaniem
ścieków (PKWiU ex 37), które są objęte stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.
Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest to, czy wskazany w niniejszym postępowaniu
przedmiot zamówienia powinien być traktowany na gruncie prawa podatkowego jako usługa
kompleksowa, czy też jako zbiór usług.
Ze względu na to, że Krajowa Izba Odwoławcza nie jest organem właściwym do ustalania
w stosunku do podatników ich obowiązków podatkowych, zwłaszcza w sposób dla nich
wiążący w świetle prawa podatkowego, może ona jedynie wyrazić swój pogląd wynikający
z jej najlepszej wiedzy dotyczącej zasad naliczania podatku od towarów i usług opartej
między innymi na przepisach prawa, orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii
Europejskiej, sądów, interpretacjach organów podatkowych oraz praktyce podatkowej.
Przedmiotem zamówienia w niniejszym postępowaniu jest utrzymanie w czystości pojazdów
kolejowych, na które składają się: czyszczenie okresowe zewnętrzne i wewnętrzne,
czyszczenie podstawowe zewnętrzne i wewnętrzne, czyszczenie pobieżne, a także lub w ich
ramach – z zależności od przyjętego poglądu – wodowanie (czyli napełnianie wodą
zbiorników) i odfekalnianie (opróżnianie zbiorników WC).
Zamawiający otrzymał w postępowaniu osiem ofert – w czterech z nich przedmiotowa usługa
została potraktowana jako kompleksowa i dla wszystkich czynności zadeklarowano jednolitą
stawkę 23%, w czterech natomiast dla czynności odfekalniania wskazano stawkę 8%
(w jednej z nich również dla wodowania wskazano 8%, jednak oferta ta nie stanowi
przedmiotu rozpoznania w niniejszym postępowaniu odwoławczym).
Prawidłowością, która, zdaniem Izby, wyznacza te dwie tendencje we wskazaniu stawek
podatku od towarów i usług (a zatem i potraktowanie usługi jako kompleksowej bądź nie) jest
zadeklarowanie przez tych wykonawców wykonywania usługi samodzielnie lub przy udziale
podwykonawców. Wykonawcy, którzy zaplanowali wykonywanie usługi bez udziału
podwykonawców zastosowali stawkę jednolitą, natomiast ci, którzy będą korzystać
z podwykonawców – inną stawkę dla usługi odfekalniania.
Przy tym odwołujący C………. K…………. w swojej ofercie wskazał wprost, że
podwykonawcą będzie CLIPPER Sp. z o.o., załączył też ofertę tej firmy na odbiór
pojemników WC ze stawką 8% VAT. Podobne stanowisko prezentował też podczas
rozprawy. Ponieważ zaś wodowanie zamierza wykonywać samodzielnie, jako usługę
„niespecjalistyczną”, zaliczył je do usługi kompleksowej i wskazał stawkę VAT 23% – co jest
zgodne z powyżej stwierdzoną tendencją.
Odwołujący – Zakłady Usługowe „Południe” Sp. z o.o. oświadczył podczas rozprawy, że on
również w zakresie odfekalniania korzystać będzie z podwykonawcy. I on również w tym
zakresie wskazał stawkę VAT 8%.
Pozostali wykonawcy, którzy zastosowali dwie stawki VAT, nie przystąpili do postępowania
odwoławczego, jednak okoliczność tę w stosunku do wykonawcy Zakłady Usługowe Zachód
Sp. z o.o. można wywieść ze stanowiska podatnika zawartego w załączonej do odwołania
KIO 2727/12 interpretacji podatkowej, w której również wykonawca ten również wskazuje, że
korzysta z podwykonawców w zakresie odfekalniania.
Podział ten, tj. że wykonawcy korzystający z podwykonawców nie traktują wszystkich
wymaganych czynności jako usługi kompleksowej, a wykonujący ją samodzielnie, tak ją
traktują, nie jest, według Izby, kwestią przypadku czy „braku profesjonalizmu” wykonawców
w zakresie znajomości przepisów podatkowych, jak uznał zamawiający.
Wynika on raczej z różnego stanu faktycznego, który będzie stanowił podstawę do
kwalifikowania usługi jako kompleksowej lub też jako zbioru usług i, w konsekwencji,
naliczania przez wykonawców podatku. Jakkolwiek bowiem stawka podatku od towarów
i usług w odniesieniu do danego typu usług jest jednakowa dla wszystkich podatników,
jednak, jak wiadomo, może ona być naliczana w odmienny sposób, jeśli dana usługa
zostanie potraktowana jako część usługi kompleksowej.
Teoretyczne zasady, które pozwalają zakwalifikować daną usługę jako kompleksową, zostały
wskazane w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego
Sądu Administracyjnego i są one stronom znane, nie jest zatem konieczne ich
przywoływanie. Wskazują one na to, że zasadą podatkową jest odrębne opodatkowanie
każdej z usług, a traktowanie usługi jako kompleksowej może nastąpić po spełnieniu
warunków, głównie rozróżnienia na usługi główne i pomocnicze oraz ze względu na
sztuczność ekonomiczną dokonywania podziału usługi na odrębne usługi.
W oczywisty sposób stwierdzenie, czy dana usługa jest usługą kompleksową, czy też nie,
zależy od konkretnego stanu faktycznego – w tym sposobu realizacji usługi. Skoro zaś
zależy to od indywidualnej oceny stanu faktycznego, nie da się uniknąć pewnej uznaniowości
w tym zakresie.
Znaczenie dla stanowiska Izby ma także fakt, że zamawiający spytany przez wykonawców
wprost, czy zamawianą usługę należy traktować kompleksowo, nie zajął stanowiska. Choć
zrozumiałe jest, że nie jest jego celem branie odpowiedzialności za tę kwestię w razie
odmiennej opinii organów podatkowych, jednak nie ma przeszkód, a nawet wskazane jest,
by wyraził on swoją opinię przed, a nie dopiero po złożeniu przez wykonawców ofert. Należy
powiem przyznać rację odwołującemu, że niedopuszczalna jest sytuacja, w której
wykonawcy składają oferty mając 50% szans, że uda im się złożyć ofertę, w której stawka
VAT znajdzie uznanie w oczach zamawiającego, gdyż w jawny sposób godzi to w zasadę
uczciwej konkurencji.
Przy tym analizując treść specyfikacji istotnych warunków zamówienia można dojść zarówno
do wniosku, że usługę tę należy potraktować jako kompleksową, jak i jako zbiór usług.
I rzeczywiście nie ma tu znaczenia, czy zamawiający użył w tytule zamówienia określenia
„kompleksowa” lub też jednego kodu CPV (nie byłoby też istotne, gdyby był on kompletnie
błędny).
Podstawą ustaleń jest treść specyfikacji istotnych warunków zamówienia i poszczególnych
załączników do niej. Rzeczywiście w rozdziale 3. „Opis przedmiotu zamówienia”
zamawiający wskazuje tylko ogólnie na usługę utrzymania w czystości, a w załączniku nr 8
zawierającym szczegółowy opis przedmiotu zamówienia w §3 „Szczegółowe wymagania
utrzymania w czystości pojazdów kolejowych” zamawiający opróżnianie WC i wodowanie
opisał jako część utrzymania w czystości pomieszczeń WC. Jednak jednocześnie w § 4 tego
załącznika pod tytułem „Czynności dodatkowe” napełnianie zbiorników wodą (wodowanie)
i opróżnianie zbiornika fekalia wyodrębnił jako czynności dodatkowe, które wykonuje się
w celu utrzymania czystości pojazdów kolejowych. Także w załącznikach 1a i 1b (tabele
wyceny) zamawiający wyodrębnił usługę odfekalniania i wodowania od innego rodzaju
czyszczenia, przy tym z zawartej tam jako podstawa wyceny „przewidywanej ilości sprzątań
wg typu pojazdu w okresie obowiązywania umowy” wynika, że ilości czyszczeń, opróżniania
WC i wodowania są różne, np. 1) dla SA105 czyszczenie pobieżne, czyszczenie
podstawowe wewnętrzne i zewnętrzne 105 razy, czyszczenie okresowe wewnętrzne
i zewnętrzne 12 razy, opróżnianie WC i wodowanie 112 razy, 2) dla SA108 czyszczenie
pobieżne 261 razy, czyszczenie podstawowe wewnętrzne i zewnętrzne 485 razy,
czyszczenie okresowe wewnętrzne i zewnętrzne 36 razy, opróżnianie WC i wodowanie 521
razy, 3) dla SA132/4 czyszczenie pobieżne 1250 razy, czyszczenie podstawowe wewnętrzne
575 razy, czyszczenie podstawowe zewnętrzne 735 razy, czyszczenie okresowe wewnętrzne
50 razy, czyszczenie okresowe zewnętrzne 150 razy, opróżnianie WC i wodowanie 885 razy.
Zatem rzeczywiście oznacza to, że poszczególne elementy usługi nie będą zlecane
i wykonywane jednocześnie w ramach „zwykłego” sprzątania.
Tym samym, skoro zamawiający w specyfikacji istotnych warunków zamówienia dał powód
do odrębnej oceny przez wykonawców sposobu realizacji usługi, nie jest zaskakujące, że
wykonawcy zakwalifikowania usługi do usługi kompleksowej albo zbioru usług dokonali
według swojego projektu realizacji tej usługi.
Zatem dla wykonawców, którzy całość usługi realizują samodzielnie – poprzez swoich
pracowników, poszczególne etapy usługi mogą być nierozróżnialne w szczególny sposób
i niepodzielne, a opróżnianie WC jest po prostu częścią sprzątania – skoro mogą je
wykonywać nawet ci sami pracownicy, a wszelki podział byłby sztuczny. Dlatego też usługa
jest uznawana przez nich za kompleksową.
Natomiast wykonawcy zlecający czynności odbioru/opróżniania pojemników WC
wyspecjalizowanym firmom, podkreślają osobne zlecanie danych usług i ich osobne
opodatkowanie, zatem traktują je jako zbiór usług.
Prawidłowość takiego podejścia potwierdza z kolei stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej
w Poznaniu wyrażone w przedstawionej przez odwołującego – Zakłady Usługowe „Południe”
Sp. z o.o. interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2012 roku sygn. ILPP1/443-97/12-3/A1,
w której Dyrektor Izby Skarbowej, po zapoznaniu się ze sposobem świadczenia usługi przez
podatnika wyraził stanowisko, że usługę tę należy traktować jako zbiór usług ze względu na
to, że w praktyce wystawiane są comiesięczne faktury z pozycjami kosztorysu, na usługę
składają się zarówno usługi stricte utrzymania czystości wagonu, jak i usługi specjalistyczne
opróżniania pojemników WC, usługi te są zlecane niezależnie od siebie, nie są to usługi
współzależne i nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i pomocniczej.
Każdy z tych poglądów mieści się w ramach teoretycznych zasad podziału usługi na
kompleksowe i nie-kompleksowe.
Na marginesie można dodać, że, zdaniem Izby, z tego też powodu Zakłady Usługowe
Zachód Sp. z o.o. (które obecnie realizują usługę dla zamawiającego) w niniejszym
postępowaniu w inny sposób niż w ubiegłym roku potraktowały tę usługę pod względem
podatkowym.
Powyżej przywołana interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu pozwala też
domniemywać, że organy podatkowe takiego wskazania stawki VAT nie uznałyby za błąd
w naliczeniu (czy na tym etapie – zadeklarowaniu naliczenia) podatku od towarów i usług,
a skoro tak – to i zamawiający nie powinien uznać go za błąd w obliczeniu ceny oferty.
W związku z powyższym Izba orzekła jak w sentencji.
O kosztach postępowania odwoławczego orzeczono na podstawie art. 192 ust. 9 i 10 ustawy
Prawo zamówień publicznych, stosownie do wyniku postępowania, zgodnie z § 1 ust. 1 pkt
2, § 3 i § 5 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 15 marca 2010 r.
w sprawie wysokości i sposobu pobierania wpisu od odwołania oraz rodzajów kosztów
w postępowaniu odwoławczym i sposobu ich rozliczania (Dz. U. Nr 41, poz. 238).
Przewodniczący: ………………….………