Pełny tekst orzeczenia

37/1/B/2014

POSTANOWIENIE
z dnia 9 stycznia 2014 r.
Sygn. akt Ts 229/12


Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Stanisław Biernat,

po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej R.K. w sprawie zgodności:
art. 7 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, ze zm.), art. 97 § 1, art. 100 oraz art. 104 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) z art. 2, art. 21, art. 64 w związku z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

p o s t a n a w i a:

odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

UZASADNIENIE

W skardze konstytucyjnej z 17 września 2012 r. (data nadania) R.K. (dalej: skarżąca) zakwestionowała zgodność art. 7 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, ze zm.; dalej: ustawa podatkowa), art. 97 § 1, art. 100 oraz art. 104 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) z art. 2, art. 21, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.
Skarga konstytucyjna została skierowana w związku z następującym stanem faktycznym sprawy. Postanowieniem Sądu Rejonowego Katowice - Wschód w Katowicach z 22 listopada 2007 r. (sygn. akt II Ns 1372/07) skarżąca nabyła udział w spadku (wraz z synami, każdy spadkobierca po ¼; dalej: łącznie jako spadkobiercy) po zmarłym 22 lipca 2007 r. mężu (dalej: spadkodawca). W zeznaniu podatkowym o nabyciu praw i rzeczy majątkowych tytułem spadku spadkobiercy wskazali jako długi i ciężary spadku kwotę 361 000 zł zapłaconego przez nich zobowiązania spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (rozliczenie roczne za 2007 r.). Organy podatkowe obu instancji odmówiły skarżącej prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn o kwotę uiszczonego za spadkodawcę podatku dochodowego od osób fizycznych (decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 9 lipca 2009 r., nr PO/4300-517/6059980/09 oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 października 2009 r., nr PB IV/4306-120/09). Organy podatkowe podniosły, że do spadku nie należą obowiązki o charakterze publicznoprawnym, tj. zobowiązanie podatkowe spadkodawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na powyższe rozstrzygnięcia organów podatkowych (wyrok z 30 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 1003/09). Sąd podkreślił, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku, a ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ordynacji podatkowej. Stanowisko to podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który oddalił skargę kasacyjną skarżącej (wyrok z 23 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1655/10). Sąd ten dodatkowo podkreślił, że odpowiedzialność podatkowa spadkobierców podatnika, o której mowa w art. 97 § 1 ordynacji podatkowej, realizuje się przez wydanie decyzji wskazanych w art. 100 i w art. 104 ordynacji podatkowej, które zasadniczo posiadają charakter prawny decyzji konstytutywnych – ustalających odpowiedzialność spadkobierców jako osób trzecich w relacji do pierwotnie zobowiązanego podatnika, czyli spadkodawcy. Konsekwencją uznania konstytutywnego charakteru prawnego decyzji o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy przy braku tych decyzji, jest stwierdzenie nieustalenia odpowiedzialności podatkowej spadkobierców chwili otwarcia spadku, to jest (zgodnie z art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.; dalej: k.c.) w dacie nabycia przez spadkobiercę spadku. Z tych powodów, w ocenie NSA, zobowiązania podatkowe spadkodawcy nie mogą mieć wpływu na określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, o której mowa w art. 7 ust. 1 i 3 ustawy podatkowej.
W ocenie skarżącej obciążanie spadkobiercy podatkiem od pełnej wartości spadku, tj. bez możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o zobowiązania podatkowe spadkodawcy, narusza zasadę zaufania obywateli do państwa i prawa (art. 2 Konstytucji) przez nałożenie obowiązku uiszczenia daniny od majątku nabytego w drodze dziedziczenia bez rzeczywistej ekonomicznej wartości. Zakwestionowane w skardze konstytucyjnej przepisy, pozwalają organom podatkowym wydawać decyzje o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy dopiero po ustaleniu wartości masy spadku. Uniemożliwiają tym samym obywatelom odliczenie wartości tych zobowiązań od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (co narusza art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji i wywodzone z nich prawo własności i dziedziczenia). Zaskarżone regulacje są również niezgodne z zasadą ekonomiczności, rzetelności i racjonalności obciążenia podatkowego (wynikającą z art. 21, art. 31 ust. 3, art. 64 oraz art. 217 Konstytucji).

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Skarga konstytucyjna jest szczególnym środkiem ochrony wolności lub praw, który musi spełniać szereg przesłanek jego dopuszczalności. Zasadniczo zostały one uregulowane w art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz uszczegółowione w art. 46 i art. 47 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Zgodnie z przywołanymi regulacjami skarga powinna spełniać wymagania dotyczące pisma procesowego, a ponadto zawierać: dokładne określenie ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o wolnościach lub prawach albo obowiązkach określonych w Konstytucji i w stosunku do którego skarżący domaga się stwierdzenia niezgodności z Konstytucją; wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – zdaniem skarżącego – zostały naruszone; uzasadnienie skargi, z podaniem dokładnego opisu stanu faktycznego. Z przytoczonego powyżej przepisu wynika, że przedmiotem skargi może stać się wyłącznie przepis stanowiący podstawę ostatecznego rozstrzygnięcia wydanego wobec skarżącego. Zarzuty skargi muszą zaś uprawdopodabniać niekonstytucyjność kwestionowanej regulacji, co oznacza konieczność wywiedzenia z zaskarżonych przepisów określonej normy, powołanie właściwych wzorców konstytucyjnych, zawierających podmiotowe prawa przysługujące osobom fizycznym, i – przez porównanie treści płynących z obu regulacji – wykazanie ich wzajemnej sprzeczności.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, rozpatrywana skarga konstytucyjna nie spełnia powyższych wymagań.
Trybunał zwraca uwagę, że w wydanych rozstrzygnięciach zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne wskazywały na szereg okoliczności skutkujących brakiem prawa do uznania zapłaconego za spadkodawcę zobowiązania podatkowego za dług lub ciężar, o którym mowa w art. 7 ust. 1 i 3 ustawy podatkowej.
Po pierwsze, ustawa podatkowa (a w szczególności art. 7 ust. 1 tej ustawy, określający ogólną zasadę ustalania podstawy opodatkowania) nie definiuje pojęcia długów i ciężarów. W konsekwencji, przy zastosowaniu wykładni systemowej, należy odwołać się do definicji długów i ciężarów spadkowych, zawartej w art. 922 k.c., zgodnie z którą do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą, bądź przechodzą na określone osoby, niezależnie od tego, czy osoby te są spadkobiercami.
Jednocześnie art. 922 k.c. również nie zawiera ścisłej definicji spadku, lecz podaje ogólne wskazówki, na których ma się opierać rozstrzygnięcie, czy dane prawo lub obowiązek wchodzi w skład spadku (J. Piątowski, H. Witczak, J. Kawałko [w:] Prawo spadkowe. System prawa prywatnego, t. 10, Warszawa 2013, s. 49-50). Przyjmuje się cztery kryteria tego zaliczenia, a mianowicie – dane prawo lub obowiązek wchodzi w skład spadku, jeżeli: ma charakter cywilnoprawny, ma charakter majątkowy, nie jest ściśle związane z osobą zmarłego, nie przechodzi na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (A. Kidyba, E. Niezbecka, Komentarz do art. 922 Kodeksu cywilnego, teza 7, [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Spadki, (red.) A. Kidyba, E. Niezbecka, wyd. III, Wolters Kluwer 2012).
Do spadku nie należą natomiast majątkowe prawa i obowiązki o charakterze publicznoprawnym, wynikające z przepisów należących do innych działów prawa (prawa administracyjnego, prawa finansowego), także wówczas, gdy skutki prawne śmierci osoby fizycznej są oceniane stosownie do przepisów kodeksu cywilnego regulujących spadkobranie. Jako przykład można podać art. 98 § 1 ordynacji podatkowej, na podstawie którego do odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (szerzej: J. Piątowski, H. Witczak, J. Kawałko, [w:] Prawo spadkowe. System prawa prywatnego, t. 10, Warszawa 2013, s. 51-55).
Po drugie, jak wynika z literalnej wykładni art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej (z zastrzeżeniem ust. 3 tego przepisu), warunkiem potrącenia ciężarów i długów od wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych jest ich istnienie (możliwa do określenia wartość) w dniu nabycia spadku, tj. zgodnie z art. 924 i art. 925 k.c. w chwili śmierci spadkodawcy (por. wyrok NSA z 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 737/11).
Po trzecie, na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej, do tak zdefiniowanych długów i ciężarów zalicza się również: koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku; koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie; koszty postępowania spadkowego; wynagrodzenie wykonawcy testamentu; obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie; wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów kodeksu cywilnego dotyczących spadków.
Przepis ten rozszerza katalog długów i ciężarów obniżających podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn o obciążenia poniesione przez spadkobiorców po dniu nabycia spadku, ponieważ zasadą wynikającą z art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej jest możliwość uwzględnienia długów (i ciężarów) istniejących w chwili nabycia spadku.
Z przepisów tych wynika więc, że do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej zaliczane są, oprócz długów spadkodawcy przechodzących na spadkobiercę zgodnie z art. 922 k.c., także obciążenia, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej. Są to bowiem obciążenia bezpośrednio związane z obowiązkami przewidzianymi w przepisach kodeksu cywilnego dotyczących spadków (zob. wyrok NSA z 18 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2287/10).
Po czwarte, na gruncie prawa podatkowego ukształtował się pogląd, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ordynacji podatkowej, tj. w drodze decyzji o charakterze konstytutywnym, ustalających odpowiedzialność spadkobierców jako osób trzecich w relacji do pierwotnie zobowiązanego podatnika, czyli spadkodawcy.
Biorąc powyższe regulacje pod uwagę, Trybunał stwierdza, że brak możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn o zobowiązania podatkowe spadkodawcy wynika z ustalenia, że: do spadku nie należą majątkowe prawa i obowiązki o charakterze publicznoprawnym (art. 922 k.c.); wartość zobowiązań podatkowych spadkodawcy nie jest znana w chwili nabycia spadku przez spadkobiorców (art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej, a obciążenie to nie zostało wskazane w art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej); powstanie obowiązku uiszczenia zobowiązań podatkowych spadkodawcy w określonej wysokości wynika nie z faktu nabycia spadku, lecz z wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność spadkobiercy (art. 97 i następne ordynacji podatkowej).
W związku z powyższym Trybunał stwierdził, że to nie tylko przepisy zakwestionowane w skardze konstytucyjnej przesądziły o braku możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn o zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Przepisy te określają wprawdzie podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, nie przesądzają jednak o tym, jakie zobowiązania spadkodawcy wchodzą w skład masy spadkowej. Kwestię tę reguluje art. 922 k.c., w myśl którego prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Należało zatem uznać, że również ten przepis wyłączył możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn o zobowiązanie podatkowe spadkodawcy uiszczone przez spadkobierców.
Tym samym, Trybunał stwierdził, że określona w skardze konstytucyjnej norma nie stanowi pełnej normy, która ukształtowała sytuację prawną skarżącej, i z tego względu – na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK – odmówił nadania analizowanej skardze konstytucyjnej dalszego biegu.

Mając na względzie powyższe, Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.