Pełny tekst orzeczenia

POSTANOWIENIE

Dnia 30 lipca 2015 r.

Sąd Okręgowy w Szczecinie Wydział VIII Gospodarczy

w składzie następującym:

Przewodniczący: SSO Leon Miroszewski

Sędziowie: SO Patrycja Baranowska

SO Piotr Sałamaj (spr.)

po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2015 r. w Szczecinie

na posiedzeniu niejawnym

w sprawie z wniosku J. Ż. - likwidatora (...), K.

i (...) Radcy Prawnego i R. w likwidacji w S.

przy udziale (...), K. i (...) Radcy Prawnego

i R. w likwidacji z siedzibą w S.

o przyznanie likwidatorowi wynagrodzenia

na skutek zażalenia wnioskodawcy na postanowienie Sądu Rejonowego Szczecin - Centrum w Szczecinie z dnia 31 grudnia 2014 r., sygn. akt SZ XIII Ns Rej. KRS (...)

postanawia:

oddalić zażalenie.

SSO P. Baranowska SSO L. Miroszewski SSO P. Sałamaj

UZASADNIENIE

Wnioskodawca J. Ż. – likwidator spółki (...), K. i (...) Radcy Prawnego i R. w likwidacji w S., wniosła o przyznania jej wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji. Likwidator wniosła o przyznanie wynagrodzenia w kwocie 5.000 złotych + VAT.

Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2010 r. Referendarz sądowy przy Sądzie Rejonowym Szczecin – Centrum w Szczecinie ustalił kwotę przysługującego jej wynagrodzenia w wysokości 5.000 zł oraz zasądził to wynagrodzenie od spółki. Referendarz nie uwzględnił wniosku o zwiększenie wynagrodzenia o podatek VAT.

Na powyższe orzeczenie w zakresie nieuwzględnienia powiększenia wynagrodzenia o podatek VAT skargę wniosła likwidator.

Postanowieniem z dnia 31 grudnia 2014 r. Sąd Rejonowy Szczecin - Centrum w Szczecinie, rozpoznając skargę na powyższe orzeczenie referendarza sądowego, ustalił wysokość wynagrodzenia likwidatora J. Ż. na kwotę 5.000 zł (pkt I.) i zasądził powyższą kwotę na rzecz J. Ż. od (...), K. i (...) Radcy Prawnego i R. w likwidacji w S..

W uzasadnieniu wskazano, że przy ocenie wysokości wynagrodzenia należnego likwidatorowi przez analogię znajdują zastosowanie przepisy dotyczące kurateli. Wynagrodzenie przyznane likwidatorowi w niniejszej sprawie w kwocie 5.000 zł odpowiada nakładowi jego pracy i nie jest rażąco wygórowane. W ocenie Sądu Rejonowego z uwagi na podobieństwo instytucji kurateli i likwidatora w niniejszej sprawie zastosowanie powinno znaleźć rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 sierpnia 1982 r. w sprawie stawek, warunków przyznawania i wypłaty ryczałtu przysługującego sędziom i pracownikom sądowym za dokonanie oględzin oraz stawek należności kuratorów.

Sąd Rejonowy nie znalazł podstaw do podwyższania powyższego wynagrodzenia o kwotę podatku od towarów i usług. Podwyższenie jakiejkolwiek kwoty przyznanej przez sąd o stawkę przedmiotowego podatku może nastąpić jedynie wtedy, gdy przepis szczególny przewiduje tego rodzaju możliwość. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wprawdzie przepisy rozporządzenia w przedmiocie ustalania stawek za czynności adwokackie wskazują, iż w przypadku ustanowienia adwokata pełnomocnikiem strony z urzędu, sąd powiększa należne adwokatowi wynagrodzenie o kwotę podatku od towarów i usług (§ 2 ust. 3 rozporządzenia), to jednak trzeba mieć na względzie, że przepisy tego aktu można stosować do likwidatorów jedynie w drodze analogii (poprzez analogię do przepisów regulujących działanie kuratorów, do których akt ten stosowany jest odpowiednio na mocy przepisów przywołanego wyżej rozporządzenia dotyczącego ustalania wynagrodzenia kuratorów). Zdaniem Sądu podatek od towarów i usług obciąża jedynie podmioty będące przedsiębiorcami i świadczące usługi (bądź dokonujące obrotu towarami) w ramach działalności gospodarczej. Niewątpliwie wnioskodawczyni J. Ż., jako czynny zawodowo radca prawny, prowadzi działalność gospodarczą. Jednakże nie można uznać, aby również funkcję likwidatora pełniła ona w ramach tej działalności. Wynika to choćby ze statusu likwidatora jako przedstawiciela organu, a nie jego pełnomocnika, co szczególnie dotyczy likwidatora ustanowionego przez sąd. Powołanie likwidatora przez sąd kreuje bowiem stosunek organizacyjny między likwidatorem a likwidowaną spółką, który nie jest oparty o żadną umowę cywilnoprawną. Powołanie ma więc charakter osobisty, dotyczy konkretnej osoby fizycznej, która sprawuje tę funkcję nie w zakresie własnej działalności gospodarczej, lecz w zakresie działalności likwidowanego podmiotu. Z powyższych rozważań Sąd Rejonowy wyprowadził wniosek, że dochody z tytułu pełnienia tej funkcji są dochodami uzyskiwanymi z działalności wykonywanej osobiście, opodatkowanymi na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie można uznać, aby pełnienie funkcji likwidatora w niniejszej sprawie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, brak było więc podstaw do podwyższania przyznanego wynagrodzenia o należną kwotę tego podatku.

Zasądzenie wynagrodzenia od likwidowanej spółki Sąd uzasadnił odwołując się do przepisów art. 276 § 5 k.s.h. i przez analogię do art. 179 k.r.o., tj. przepisów o kurateli.

Postanowienie to zostało zaskarżone przez wnioskodawczynię w części oddalającej jej wniosek o przyznanie części wynagrodzenia stanowiącej podatek VAT. Skarżąca wniosła o jego zmianę i przyznanie jej części wynagrodzenia stanowiącego podatek VAT oraz zasądzenie go od spółki. Wydanemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wskazała, że do wyłączenia określonych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne jest ustalenie, że podmioty uzyskujące przychody związane są zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny. Skarżąca wskazała, że istnieją interpretacje podatkowe potwierdzające brak opodatkowania podatkiem VAT likwidatorów nie prowadzących działalności gospodarczej i zatrudnionych bezpośrednio przez likwidowane spółki. Dotyczy to sytuacji, w których spółka ustala bezpośrednio z likwidatorem warunki wykonywania czynności likwidatora, wypłaty jego wynagrodzenia i zakresu jego odpowiedzialności. Skarżąca podkreśliła, że w niniejszej sprawie likwidator został powołany przez Sąd i nie nastąpiło ustalenie powyższych warunków w żadnej formie. W jej ocenie brak jest podstaw do zastosowania wyjątku z art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, a zatem jej wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd Okręgowy zważył, co następuje:

Zażalenie nie zasługiwało na uwzględnienie.

Skarżąca nie kwestionowała wysokości przyznanego wynagrodzenia co do zasady - wysokości jego poszczególnych składowych w wartościach netto. Wniosła jednak o jego podwyższenie o kwotę podatku od towarów i usług (23%).

Odnosząc się do tak sformułowanego żądania Sąd odwoławczy podziela stanowisko przedstawione przez Sąd orzekający w pierwszej instancji.

Skarżąca zarzuciła postanowieniu z 31 grudnia 2014 r. naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [dalej ustawa o VAT] oraz art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle ostatniego z ww. przepisów za przychody z działalności wykonywanej osobiście uznane zostały przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przychody takie, jeżeli z tytułu ich wykonania czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, nie zostały zakwalifikowane jako wykonywana samodzielnie działalność gospodarcza. Skarżąca wywodziła, że nie dotyczy jej wyłączenie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem jest podatnikiem.

O ile można zgodzić się z powołaną powyżej interpretacją likwidatora co do brzmienia art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, to inne okoliczności nie pozwalają uznać likwidatora powołanego przez sąd rejestrowy w sposób automatyczny za podatnika podatku VAT.

Przy ustalaniu wynagrodzenia likwidatora, mając na uwadze wyłącznie charakter funkcji i wykonywanych czynności, Sąd pierwszej instancji odwołał się do przepisów dotyczących przyznawania należności kuratorom. To zaś skutkowało odniesieniem się do przepisów regulujących wynagrodzenia adwokatów. Sąd umotywował, z jakiego względu nie zastosował przy określaniu wysokości wynagrodzenia likwidatora zasady wyrażonej w § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. Wynika to z faktu, że zastosowanie określonych przepisów w drodze analogii uzasadnione musi być podobieństwem konkretnych instytucji, przy czym uwzględnione muszą być występujące pomiędzy nimi odmienności. Tak też stało się w niniejszej sprawie, przy przyjęciu, że stosunek pełnomocnictwa różni się od stosunku, powstałego na podstawie orzeczenia sądowego ustanawiającego likwidatora. Różnica ta wyraża się chociażby w okoliczności, że czynności pełnomocnika związane są z prowadzoną przez niego działalnością zawodową – działalnością gospodarczą. Pełnienie zaś funkcji likwidatora nie jest uzależnione od faktu prowadzenia działalności określonego rodzaju czy też posiadania konkretnych uprawnień, stąd automatycznie nie ma podstaw do przyjęcia, że czynności likwidatora pozostają w związku z prowadzoną osobiście działalnością. To zaś wyklucza zastosowanie § 2 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w tej sprawie.

Skoro nie istnieją podstawy do powiększenia wynagrodzenia o podatek VAT na podstawie przepisów regulujących wysokość wynagrodzenia adwokatów, podstawy takiej tym bardziej nie sposób wyinterpretować z innych przepisów prawa. Choć bowiem z uwagi na rolę w postępowaniu sądowym i charakter pełnionej funkcji, zastosowanie tego aktu prawnego odpowiada zasadzie słuszności, to istniejące odmienności nie pozwalają stosować go w całości i wprost. Z tego względu niedopuszczalne jest w szczególności sięganie przy ustalaniu wynagrodzenia likwidatora do przepisów dotyczących zasad wynagradzania biegłych sądowych.

Zwrócić należy w tym miejscu uwagę na pozycję biegłych i likwidatorów w procesie. Biegły ma obowiązek zachować w sprawie bezstronność i obiektywizm, wydać opinię w oparciu o posiadane doświadczenie i specjalistyczną wiedzę, nie może sprzyjać żadnej ze stron postępowania. Likwidator zaś reprezentują stronę, podejmuje czynności procesowe w jej imieniu i chroni jej interesy. Nie sposób zatem porównywać sytuacji tych podmiotów, skoro ich rola jest tak bardzo odmienna.

Wynagrodzenie biegłego, będącego podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług, określoną zgodnie ze stawką tego podatku obowiązującą w dniu orzekania o tym wynagrodzeniu. Tak stanowi obecnie art. 89 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych, poprzednio zaś regulacja o tożsamej treści zamieszczona była w art. 10 ust. 2a dekretu z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym. Przepis art. 13 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się definicją „przychodów z działalności wykonywanej osobiście”, podczas gdy ustawa o podatku od towarów i usług pojęciem „wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej” (art. 15 ust. 3). Pojęcia te nie są jednak tożsame. Może mieć bowiem miejsce sytuacja, gdy biegły - osoba fizyczna, nie prowadzi działalności gospodarczej. Wówczas w ramach wykonywanej osobiście działalności, związanej z faktem, że został wpisany na listę biegłych sądowych prowadzonej przez prezesa sądu okręgowego, sporządza opinię na zlecenie sądu. Nie oznacza to, że prowadzi on działalność gospodarczą i świadczy na rzecz sądu usługę, co skutkuje obowiązkiem wystawienia faktury VAT. Opisywane podmioty wartość wynagrodzenia określają w rachunku. Nadto art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jako podatników określa się m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. Norma ta w zdaniu pierwszym stanowi zaś, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Jeśli zatem biegły sądowy jednocześnie nie prowadzi działalności gospodarczej, w ramach której świadczy usługi pozostające w związku z posiadaną wiedzą, nie będzie posiadał przymiotu podatnika podatku od towarów i usług.

Reasumując powyższe rozważania Sąd odwoławczy nie podziela stanowiska, jakoby z samego faktu pełnienia funkcji biegłego sądowego, z mocy przepisów, wynagrodzenie podlegało podwyższeniu o stawkę podatku VAT. Fakt podwyższenia wartości wynagrodzenia determinowanych jest charakterem działalności biegłego, a nie jego statusem. Po wtóre stanowczo podkreślić trzeba, że w przypadku likwidatora, wykonywane przez niego czynności i funkcja, dla której został ustanowiony, są całkowicie oderwane od ewentualnie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Trafnie zatem wywodzi Sąd Rejonowy, że pomimo że likwidator posiada status radcy prawnego i prowadzi działalność gospodarczą, fakt ustanowienia reprezentantem podmiotu w ramach tej działalności się nie mieści.

Sam fakt powołania likwidatora przez Sąd i związane z tym nie określenie warunków wykonywania czynności likwidatora, wypłaty jego wynagrodzenia, czy zakresu jego odpowiedzialności nie uprawnia do dokonania wykładni przepisu art. 15 ust. 3 ustawy o VAT i przyjęcie, że brak jest podstaw do zastosowania wyjątku i przyjęcia, że wynagrodzenie likwidatora podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług (VAT) należy do tzw. podatków pośrednich, którymi określa się podatki skonstruowane w ten sposób, że ten kto jest podatnikiem podatku z punktu widzenia formalnoprawnego, w rzeczywistości nie ponosi jego ciężaru ekonomicznego, gdyż podatkiem zostaje obciążony inny podmiot. W odniesieniu do podatku od towarów i usług tym podmiotem jest konsument dostarczanego towaru lub usługi. Usługa polegająca na wykonywaniu czynności likwidatora ma odmienną specyfikę. Przede wszystkim źródłem ustanowienia likwidatora nie jest stosunek cywilnoprawny dwóch równorzędnych podmiotów, a ustanowienie likwidatora następuje na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych. Trudno więc wskazać konsumenta, którego obciążać powinien podatek od towarów i usług. Nie jest nim sąd, który powołał likwidatora, nie jest nim również podmiot, dla którego likwidator został ustanowiony.

Sądowi odwoławczemu znane jest stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 84/08. Orzeczenie to zapadło wskutek rozpoznawania wniosku osoby pełniącej funkcję likwidatora o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług. Sąd ten dokonując wykładni art. 15 ust. 3 ustawy o VAT wyraził pogląd, że: „ustanowienie likwidatora spółki przez sąd sprawia, że powstaje między tymi podmiotami swego rodzaju węzeł prawny. W taki też sposób następuje powierzenie likwidatorowi przez sąd przeprowadzenie czynności likwidacyjnych w spółce. Sąd, który ustanowił likwidatora, określa przy tym wysokość jego wynagrodzenia. Nie oznacza to jednak, że poprzez fakt powierzenia likwidatorowi przeprowadzenia czynności likwidacyjnych w spółce powstaje między sądem a likwidatorem tego rodzaju stosunek prawny, którego następstwem staje się odpowiedzialność zlecającego (powierzającego) wykonanie czynności likwidacyjnych wobec osób trzecich. Sąd, pomimo że określa wysokość wynagrodzenia i sprawuje swego rodzaju nadzór nad czynnościami likwidatora w postępowaniu likwidacyjnym (może odwołać likwidatora), nie przejmuje odpowiedzialności za czynności likwidatora wobec osób trzecich. (…) ustanawiając likwidatora spółki sąd nie ma uprawnienia do określenia warunków wykonywania czynności likwidatora, prawa i obowiązki likwidatorów spółki wynikają wprost z ustawy. Ponadto likwidator jest podmiotem prawa odrębnym od spółki, posiada status przedstawiciela ustawowego spółki, działa w imieniu spółki, nie zaś za spółkę. Zatem to nie sąd odpowiada wobec osób trzecich za skutki czynności podejmowanych przez likwidatora spółki.” Następnie NSA przywołał pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA z 12 stycznia 2009 r. (sygn. akt I FPS 3/08, niepubl.), że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy. Omawiając zasady wykonywania czynności biegłego NSA doszedł do wniosku, że pogląd powyższy można odnieść również do likwidatorów spółek powoływanych przez sąd.

Nie można jednak przenieść powyższego stanowiska na realia niniejszej sprawy. Po pierwsze, orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wiąże Sąd Okręgowego orzekającego w niniejszej sprawie. Po drugie, z przedstawionych w poprzednich akapitach uregulowań wynika, że do likwidatorów nie można zastosować, wbrew stanowiska wyrażonego przez NSA w ww. orzeczeniu, regulacji dotyczących biegłych sądowych z uwagi na odmienną specyfikę obu funkcji. Nadto trudno zgodzić się ze stwierdzeniem, że likwidator prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, skoro może nim zostać ustanowiona osoba w ogóle nie prowadząca działalności gospodarczej. Natomiast samo pełnienie funkcji likwidatora, jak to zostało już wcześniej wspomniane, nie wiąże się bezpośrednio z działalnością gospodarczą skarżącej.

Dla rozpoznania zażalenia skarżącej nie miał znaczenia argument, że wspólnicy likwidowanej spółki podejmując uchwałę o zabezpieczeniu jej wynagrodzenia uwzględnili stawkę podatku od towarów i usług.

Sąd Rejonowy prawidłowo zatem orzekł w przedmiocie wysokości wynagrodzenia likwidatora, co sprawia, że zażalenie likwidatora podlegało oddaleniu na podstawie art. 385 k.p.c. w zw. z art. 397 § 2 k.p.c.

SSO P. Baranowska SSO L. Miroszewski SSO P. Sałamaj

(...)

(...)

ZARZĄDZENIE

1.  (...)

2.  (...)

3.  (...)