K 17/97
-
Data orzeczenia:
-
Organ orzekający:
-
Protokolanci:Joanna Szymczak
Powołane przepisy:
-
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 - art. 21)
Dodatkowe informacje:
Pełny tekst orzeczenia
30
WYROK
z dnia 29 kwietnia 1998 r.
Sygn. K. 17/97
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Lech Garlicki – przewodniczący
Zdzisław Czeszejko-Sochacki
Krzysztof Kolasiński – sprawozdawca
Ferdynand Rymarz
Błażej Wierzbowski
Joanna Szymczak – protokolant
po rozpoznaniu 29 kwietnia 1998 r. sprawy z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, z udziałem umocowanych przedstawicieli uczestników postępowania: wnioskodawcy, Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej, Ministra Finansów i Prokuratora Generalnego, o stwierdzenie, że:
przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50; zm.: Nr 28, poz. 127, Nr 129, poz. 599; z 1994 r. Nr 132, poz. 670; z 1995 r. Nr 44, poz. 231, Nr 142, poz. 702, Nr 142, poz. 703; z 1996 r. Nr 137, poz. 640; z 1997 r. Nr 44, poz. 431, Nr 111, poz. 722, Nr 123, poz. 780, Nr 137, poz. 926, Nr 141, poz. 943, Nr 162, poz. 1104) w części dotyczącej ustalania “dodatkowego zobowiązania podatkowego” przez organ skarbowy, są niezgodne z art. 1 przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426 ze zm.)
o r z e k a:
1) Przepisy artykułu 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50; zm.: Nr 28, poz. 127, Nr 129, poz. 599; z 1994 r. Nr 132, poz. 670; z 1995 r. Nr 44, poz. 231, Nr 142, poz. 702, Nr 142, poz. 703; z 1996 r. Nr 137, poz. 640; z 1997 r. Nr 44, poz. 431, Nr 111, poz. 722, Nr 123, poz. 780, Nr 137, poz. 926, Nr 141, poz. 943, Nr 162, poz. 1104) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako “dodatkowe zobowiązanie podatkowe” i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
2) W pozostałym zakresie wskazane wyżej przepisy są zgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
3) Przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 powołanej wyżej ustawy są zgodne z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Uzasadnienie
I
Wnioskiem z 18 kwietnia 1997 r. Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł o stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50; zm.: z 1993 r. Nr 28, poz. 127, Nr 129, poz. 599; z 1994 r. Nr 132, poz. 670; z 1995 r. Nr 44, poz. 231; Nr 142, poz. 702, Nr 142, poz. 703; z 1996 r. Nr 137, poz. 640, z 1997 r. Nr 44, poz. 431, Nr 111, poz. 722, Nr 123, poz. 776, Nr 123, poz. 780, Nr 137, poz. 926, Nr 141, poz. 943, Nr 162, poz. 1104), zwanej dalej “ustawą o podatku od towarów i usług”, w części dotyczącej ustalenia “dodatkowego zobowiązania podatkowego” przez organ skarbowy, są niezgodne z art. 1 przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z 17 października 1992 r. przez to, że nakładając w trybie administracyjnym przez organy podatkowe “sankcje skarbowe”, będące w rzeczywistości karami pieniężnymi, wprowadziły do tej ustawy przepisy karne, które nie odpowiadają wymogom stawianym takim przepisom przez demokratyczne państwo prawa i naruszają zasadę sprawiedliwości proceduralnej będącą elementem państwa prawnego.
Art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi:
“5. W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub urząd kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia.
6. W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub urząd kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1.
8. Przepisy ust. 5 - 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik:
1) wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego,
2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego”.
W ocenie wnioskodawcy postanowienia te wyznaczają karę pieniężną - grzywnę, taką samą jaką przewiduje art. 8 pkt 3 ustawy karnej-skarbowej, ustalaną przez organ administracyjny poza postępowaniem karnym - skarbowym i nakładającą się na kary orzekane na mocy ustawy karnej - skarbowej. Prowadzi to do tego, że za ten sam czyn podatnik może być ukarany przez nałożenie wielokrotnych sankcji pieniężnych.
Zdaniem wnioskodawcy przez przepisy karne należy rozumieć nie tylko przepisy karne sensu stricto, ale wszystkie przepisy, których celem jest poddanie obywatela jakiejś formie ukarania.
To, że zaskarżone przepisy stanowią kary - zdaniem wnioskodawcy - wynika z analizy semantycznej. Postanowienia ust. 5 i 6 art. 27 rozpoczynają się bowiem odpowiednio od słów: “w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej...” i “w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej...”
W ocenie wnioskodawcy zaskarżone przepisy, stanowiąc o możliwości ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego przez urzędy skarbowe w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego bądź jego zawyżenia, przewidują kary o charakterze grzywny, nakładane decyzją administracyjną w postępowaniu administracyjnym mimo, że art. 3 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego wyraźnie stanowi, że przepisów tego kodeksu nie stosuje się w postępowaniu w sprawach karnych - skarbowych.
Wnioskodawca nie występuje przeciwko karaniu podatnika za wykroczenia podatkowe. Uważa natomiast, że orzeczenie kary może nastąpić tylko w trybie przewidzianym przez prawo karne (karno-skarbowe lub karno-administracyjne).
W ocenie wnioskodawcy nic nie stało na przeszkodzie, aby w ustawie o podatku od towarów i usług został zamieszczony rozdział “sankcje karne”, zawierający wyraźnie określone materialne elementy czynów, jak i kary za te czyny, ze wskazaniem jednocześnie procedury według której postępowanie w tych sprawach powinno być przeprowadzone przed organami skarbowymi, łącznie ze środkami zaskarżenia i prawem podatnika do żądania skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego.
W demokratycznym państwie prawnym - skonkludował wnioskodawca - przepisy karne muszą zawierać wyraźnie sprecyzowane materialne elementy czynu uznanego za przestępczy i muszą być zdefiniowane w sposób kompletny, precyzyjny i jednoznaczny, ze wskazaniem norm prawa procesowego, według którego kara będzie wymierzana.
2. Pismem z 10 czerwca 1997 r. Prokurator Generalny ustosunkowując się do przedmiotowego wniosku zajął stanowisko, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług nie są niezgodne z art. 1 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 roku.
Analizując zaskarżone przepisy art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług Prokurator Generalny doszedł do wniosku, że nie mają one charakteru represyjnego. Naliczane na ich podstawie “dodatkowe zobowiązanie podatkowe” mieści się w regułach stanowienia przepisów podatkowych, a zarazem spełnia wstępną funkcję dyscyplinującą podatników nie przestrzegających ustawy, co nie jest równoznaczne z ich karaniem w rozumieniu prawnokarnym, ani też zobowiązanie to nie posiada takich cech. Naliczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z powodów określonych w zaskarżonych przepisach następuje bowiem niezależnie od winy płatnika tego podatku, w rozumieniu prawnokarnym, przy czym adresatem tych przepisów są zwykle jednostki organizacyjne kierowane zespołowo przez uprawnione osoby w ramach pełnionych funkcji.
Odpowiedzialność prawnokarna ma charakter zindywidualizowany, zaś dodatkowe zobowiązanie podatkowe, przewidziane zaskarżonymi przepisami, ma charakter ekonomiczny, choć nie zawsze zwiększający koszty działalności gospodarczej. Przeprowadzony na podstawie tych przepisów szacunek osiągniętych przez podatnika przychodów nie powinien przekraczać rzeczywistego dochodu, a niekiedy szacunek ten może być od niego niższy, gdy występuje brak możliwości dowodowych ustalenia rzeczywistego obrotu. Nie jest to zatem kara - konkluduje Prokurator Generalny - bo ta w rozumieniu przepisów karnych może być wymierzona wówczas, gdy konkretna osoba fizyczna swoim zachowaniem wypełni znamiona przedmiotowe i podmiotowe przestępstwa pospolitego, karnego skarbowego lub wykroczenia.
Prokurator Generalny, powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i na stanowisko doktryny, wyraził pogląd, że w dziedzinie kształtowania prawa daninowego ustawodawca posiada większą swobodę niż w normowaniu innych stosunków społecznych, gdyż ustalanie podatków stanowi domenę państwa, a prawo to winno być tak skonstruowane, by stymulowało podatnika do rzetelnego jego wykonywania i sprzyjało ochronie interesu finansowego państwa.
Zdaniem Prokuratora Generalnego objęcie nieprawidłowości podatkowych, o których mowa w zaskarżonych przepisach, postępowaniem karnym lub wykroczeniowym prowadziłoby do nadmiernego rygoryzmu prawnego, zaś odstąpienie od skutecznego zapobiegania naruszenia ustawy z kolei prowadziłoby do nadmiernego liberalizmu, w tym także do faktycznego naruszenia zasady równości oraz sprawiedliwości społecznej. Przyjęta w zaskarżonych przepisach reakcja prawna na wymienione w nich nieprawidłowości pozostaje w adekwatnym stosunku do rodzaju przewidzianych w nich naruszeń ustawy.
Prokurator Generalny wyraził również pogląd, że zaskarżone przepisy, określając dodatkowe zobowiązanie podatkowe na skutek nierzetelnego wykonywania obowiązku podatkowego, uzasadnione są nie tylko celami fiskalnymi, ale także nakładem pracy organów kontroli, a instytucja odpłatności za czynności kontrolne jest znana polskiemu systemowi prawnemu.
W podsumowaniu swych wywodów Prokurator Generalny stwierdził, że ustawa o podatku od dochodów i usług w zaskarżonych przepisach jasno określa przyczyny ustalania dodatkowych zobowiązań podatkowych i pozostają one w odpowiednim stosunku do tych przyczyn. Także konstrukcja tych przepisów nie zaciera zasadniczej różnicy systemowej między przepisami podatkowymi, w tym mającymi cel dyscyplinujący, a przepisami prawnokarnymi oraz wykroczeniowymi. Dlatego też przepisy te ocenił jako konstytucyjne.
3. Minister Finansów, ustosunkowując się do wniosku w piśmie z 18 marca 1998 r., wniósł o uznanie, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od dochodów i usług są zgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Nie zgadzając się z oceną wnioskodawcy, że zaskarżone przepisy wyznaczają karę pieniężną - grzywnę, taką samą jaką przewiduje art. 8 ustawy karnej skarbowej i nakładają się na kary orzekane na mocy tejże ustawy, Minister Finansów wyjaśnił, że zobowiązanie wynikające z art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest karą skarbową, ale zobowiązaniem podatkowym (publiczno-prawnym) ustalanym ściśle według przepisów tej ustawy oraz zgodnie z art. 5 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity z 1993 r. Dz.U. Nr 108, poz. 486 ze zm.) - obecnie według art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Podkreślił przy tym, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie określają, że chodzi o ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego gdy zajdą okoliczności określone w tych przepisach.
W tym zakresie ma zastosowanie przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Zdaniem Ministra Finansów przepis ten stanowi dodatkową podstawę do ustalenia przez urząd skarbowy dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy podatnik nie wykonał ciążących na nim obowiązków określonych w przepisach podatkowych.
Minister Finansów - nie zgadzając się ze stwierdzeniem wnioskodawcy, że “dodatkowe zobowiązanie podatkowe” jest “karą” - stwierdził ponadto, że w żadnym wypadku nie wystąpi taka sytuacja, aby organ podatkowy określił w drodze oszacowania wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży i ustalił podatek przy zastosowaniu stawki 22% bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony i jednocześnie organ podatkowy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% wartości zobowiązania podatkowego ustalonego prawidłowo przez urząd skarbowy. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jasno wynika, że taka kumulacja zobowiązań nie może wystąpić. Ustalenie zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży i ustalenie podatku przy zastosowaniu stawki w wysokości 22% bez prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony odnosi się wyłącznie do określonej grupy podatników, tj. podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma w tym przypadku sytuacji ustalenia tym podatnikom dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% zobowiązania podatkowego. Natomiast działanie polegające na ustaleniu przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% wartości zobowiązania podatkowego, np. zaniżonego przez podatnika, odnosi się do pozostałych podatników podatku od towarów i usług. Przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług mówią o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżonego przez podatnika zobowiązania, bądź zawyżonej przez niego kwoty podatku do zwrotu, a nie - jak wynika z wniosku - 30% wartości zobowiązania podatkowego ustalonego prawidłowo przez urząd skarbowy. Są to dwie różne kwoty.
Nie zgadzając się z zarzutem wnioskodawcy, że zaskarżone przepisy powodują wymierzenie wielokrotnych sankcji pieniężnych w zbiegu z przepisami ustawy karnej skarbowej Minister Finansów wyjaśnił, że kary i grzywna określone w art. 8 ustawy karnej skarbowej dotyczą osób fizycznych, które zawiniły przy rozliczeniu podatku. Natomiast zobowiązanie wynikające z art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy nie tylko osób fizycznych będących płatnikami tego podatku, ale wszystkich płatników podatku od towarów i usług - osób prawnych oraz jednostek nie posiadających osobowości prawnej. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług organ podatkowy ustala tylko w przypadku zaistnienia określonych w tych przepisach okoliczności. Ustawa karna skarbowa nie przewiduje kary w przypadku zaistnienia okoliczności określonych w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisami ustawy karnej skarbowej, które przewidują odpowiedzialność z tytułu niedopełnienia określonych obowiązków przy płaceniu podatku od towarów i usług są przepisy art. 102, art. 104a, art. 116 § 3 oraz przepis art. 95 § 1, który określa odpowiedzialność podatnika za narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku przez nierzetelne prowadzenie ksiąg. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują sytuacji ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego za nieprawidłowe prowadzenie ewidencji jak i ksiąg. Konkludując Minister Finansów stwierdza, że zarzut dotyczący kumulowania “sankcji pieniężnych” wynikających z art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów ustawy karnej skarbowej należy uznać za chybiony.
II
Na rozprawie 29 kwietnia 1998 r. wnioskodawca i uczestnicy postępowania: Prokurator Generalny i Minister Sprawiedliwości podtrzymali stanowiska złożone na piśmie. Przedstawiciel Sejmu wniósł o wydanie orzeczenia o zgodności zaskarżonej ustawy z konstytucją.
III
Zaskarżone przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zostały wprowadzone do tej ustawy nowelizacją z 21 listopada 1996 r. Zastąpiły one bardziej restrykcyjne przepisy sprzed nowelizacji. Przewidywały one podwyższenie ustalonego podatku o 100% (art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy) lub zwiększenie podatku należnego o kwotę trzykrotności zawyżenia podatku naliczanego (art. 27 ust. 5 pkt 2) w przypadkach naruszenia przez podatnika określonych obowiązków. Przepisom tym zarzucił Rzecznik Praw Obywatelskich we wniosku z 20 listopada 1995 r., iż wprowadziły w istocie karę grzywny wymierzaną z pominięciem postępowania karnego. Podobnie Prokurator Generalny wyraził stanowisko, iż instytucja zwielokrotnienia podatku zbliżona jest w swym charakterze do kary grzywny. Odmiennie jednak niż RPO nie zakwestionował dopuszczalności wprowadzenia ustawą przepisów dyscyplinujących podatników do określonych zachowań. Nie podzielił też poglądu Rzecznika o możliwości dyscyplinowania podatników w przypadkach określonych w art. 27 ust. 5 tejże ustawy na drodze postępowania karnoskarbowego. Do tego ostatniego poglądu przychylił się także Minister Finansów wskazując, iż art. 27 ust. 5 tej ustawy stosuje się nie tylko do osób fizycznych, ale i osób prawnych, a także, iż nie uwzględnia się przy stosowaniu tego przepisu kwestii winy lub ewentualnej recydywy. Minister Finansów zwrócił też uwagę, iż przepisy przewidujące nakładanie na podatników w postępowaniu administracyjnym dodatkowych należności podatkowych, których wysokość ustalana jest proporcjonalnie do zaniżeń kwot wpłacanych podatków, występują także w innych systemach prawnych, w których stosowany jest podatek od towarów i usług.
Wobec wskazanej nowelizacji tej ustawy, którą ograniczono wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego do 30% kwoty zawyżenia, w przypadkach stwierdzenia, iż podatnik wykazał w deklaracji podatkowej kwotę różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z 5 marca 1997 r. postępowanie w tej sprawie umorzył.
Zaskarżając przepisy nowelizujące zaskarżoną ustawę Rzecznik Praw Obywatelskich sformułował zarzut nie usunięcia z tej ustawy postanowień o tzw. sankcjach skarbowych, a jedynie obniżenia ich wysokości do 30% kwoty zawyżenia zwrotu podatku albo obniżenia należnego podatku w deklaracji podatkowej. RPO kwestionuje konstytucyjną dopuszczalność stosowania jakichkolwiek sankcji pieniężnych w tym w postaci naliczenia dodatkowego podatku, w postępowaniu administracyjnym. Zdaniem Rzecznika nałożenie sankcji pieniężnej może nastąpić tylko w trybie przewidzianym prawem karnym (karnoskarbowym lub karnoadministracyjnym). W takim postępowaniu odpowiedzialność może mieć zastosowanie po udowodnieniu winy, a więc elementu subiektywnego, a podmiot który nie dopełnił obowiązku musi mieć możliwość wykazania, że nastąpiło to z przyczyn od niego niezależnych. RPO utożsamia karę pieniężną z grzywną i nie widzi podstaw do jej odróżnienia od grzywny przewidzianej np. w art. 3 pkt 3 ustawy karno-skarbowej. Wprowadzone zaskarżoną ustawą naliczenie dodatkowego podatku powoduje jego zdaniem podwójne karanie, a mianowicie grzywną nazywaną przez zaskarżoną ustawę dodatkowym podatkiem i grzywną przewidzianą ustawą karno-skarbową.
Przedstawiony pogląd RPO jest jednak odosobniony. Kary pieniężne przewidziane są także prawem cywilnym, jako kary umowne. Wskazuje to, że nie można każdej kary pieniężnej utożsamiać z grzywną, a więc instytucją prawa karnego. Także prawo administracyjne przewiduje kary pieniężne, nie mające charakteru grzywny. Tak np. ustawa z dnia 31 stycznia 1980 r. o ochronie i kształtowaniu środowiska (tekst jednolity z 1994 r., Dz.U. Nr 49, poz. 196 ze zm.) przewiduje w art. 110 ust. 1 karę pieniężną wymierzaną przez wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska za naruszania określonych tym przepisem wymagań ochrony środowiska przez jednostki organizacyjne, jak np. przekroczenie dopuszczalnego poziomu hałasu, ilości substancji dopuszczalnych do wprowadzenia do powietrza, a art. 110 ust. 1b tejże ustawy upoważnia wójta, burmistrza lub prezydenta miasta do wymierzania kar pieniężnych za naruszenia przez jednostki organizacyjne lub osoby fizyczne wymagań ochrony środowiska, polegające m.in. na niszczeniu drzew i krzewów. Wskazane kary pieniężne stosowane są niezależnie od przewidzianej w art. 106 tej ustawy odpowiedzialności karnej w ramach której przewidziano kary aresztu i grzywny. Kary pieniężne przewidziane są też w art. 108 § 2 kodeksu pracy, które stosuje pracodawca za przewidziane tym przepisem przekroczenia pracownicze, jak np. nieprzestrzeganie przepisów bhp, spożywanie alkoholu w pracy. Wskazane kary pieniężne nie mają z pewnością charakteru grzywny, w rozumieniu prawa karnego. Nie sposób podzielić więc poglądu RPO, że każda kara pieniężna jest synonimem grzywny i może być wymierzana tylko w postępowaniu karnym.
Przekazanie podatnikom czynności obliczania i rozliczania się z podatków oparto na założeniu zaufania do podatników. Zaufanie to obejmuje nie tylko kwestię uczciwości podatników, ale także dołożenia należytej staranności w obliczaniu wysokości tych zobowiązań.
System podatkowy oparty na deklaracjach podatkowych których nieprawidłowości nie powodowałyby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji, poza przypadkami udowodnienia podatnikowi w postępowaniu sądowym popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, nie motywowałby podatnika do przejawiania inicjatywy w celu wyjaśnienia wątpliwości, które mogą towarzyszyć wypełnieniu deklaracji podatkowej. Skłaniałby raczej do interpretacji tych wątpliwości na własną korzyść. Aby takiej postawie zapobiegać, systemy podatkowe oparte na zasadzie ustalania wysokości należności podatkowej przez samego podatnika przewidują sankcje finansowane za zaniżenie wysokości należnego podatku, proporcjonalne do stopnia jego zaniżenia. Jak wyjaśnił Minister Finansów przewidziane są one m.in. w prawie francuskim, belgijskim, Stanów Zjednoczonych.
Sankcje za zaniżenie należności podatkowej w deklaracji wypełnionej przez podatnika, stosowane automatycznie, z mocy ustawy z tytułu jego winy obiektywnej mają znaczenie przede wszystkim prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Ujawnienie bowiem błędu w deklaracji pociąga za sobą obowiązek zapłacenia podwyższonej kwoty różnicy podatku należnego i deklarowanego. Na prewencyjne znaczenie tego obowiązku wskazuje postanowienie art. 27 pkt 7 zaskarżonej ustawy, który zwalnia z tego obowiązku - opłacenia podwyższonej kwoty różnicy między deklarowanym a należnym podatkiem - podatnika, który sam skorygował błąd deklaracji i wpłacił różnicę wyrównującą zaniżenie podatku w dowolnym terminie, poprzedzającym dzień wszczęcia kontroli skarbowej.
Na podkreślenie zasługuje, że zaskarżone przepisy dotyczą jedynie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Opodatkowaniu temu podlega zgodnie z art. 2 zaskarżonej ustawy zwłaszcza sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług oraz eksport i import towarów lub usług. W odróżnieniu od podatku dochodowego ciążącego na wszystkich obywatelach, podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy dotyczy przede wszystkim podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Od podmiotów tych można oczekiwać profesjonalizmu także w zakresie rozliczania się z podatków.
Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej w wymiarze ustawowo określonym - 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu podatku naliczanego nie pozostaje w bezpośrednim związku z odpowiedzialnością karno-skarbową. Nawet w przypadku kumulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego z odpowiedzialnością karno-skarbową, nie ciążą one z reguły na tych samych podmiotach. Dodatkowe zobowiązania podatkowe ciążą bowiem na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą, którymi są często osoby prawne. Odpowiedzialność karno-skarbową ponoszą zaś wyłącznie osoby fizyczne za przestępstwa i wykroczenia karno-skarbowe.
Zagrożenie dodatkowym zobowiązaniem podatkowym skłaniać ma podmioty prowadzące działalność gospodarczą do dbałości o należytą organizację obsługi działalności tego podmiotu w zakresie rozliczeń podatkowych. Odpowiedzialność karno-skarbową ponoszą zaś osoby prowadzące rozliczenia podatkowe podmiotu, na którym ciąży omawiany obowiązek podatkowy.
Akceptując stanowisko Ministra Finansów, iż dodatkowe zobowiązania podatkowe przewidziane w zaskarżonych przepisach dotyczą nie tylko osób fizycznych, które mogą ponosić także odpowiedzialność karno-skarbową, ale także osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, a prowadzących działalność gospodarczą, trudno nie dostrzec, iż - te “dodatkowe zobowiązania podatkowe” nakładane są także na osoby fizyczne. “Dodatkowa należność podatkowa” w rozumieniu zaskarżonych przepisów tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku.
Nie przekonuje też pogląd Ministra Finansów o dopuszczalności wielokrotnego stosowania podobnych sankcji za ten sam czyn. Dotyczy to także powołanego przykładu odpowiedzialności kierowcy za przekroczenie drogowe. Przyjęcie mandatu zwalnia wszak kierowcę od odpowiedzialności za to samo przekroczenie przed kolegium do spraw wykroczeń.
Sankcja administracyjna polegająca na nałożeniu na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wygodnym instrumentem organów kontroli podatkowej, pozwalającym na natychmiastowe wymierzenie tej kary podatnikowi obliczonej w sposób ustawowo określony, w razie stwierdzenia nieprawidłowości deklaracji podatkowej, z pominięciem postępowania karno-skarbowego, bez wnikania w to, czy nieprawidłowości te stanowią równocześnie wykroczenie skarbowe podatnika albo innej osoby, która odpowiada za prawidłowe złożenie deklaracji podatkowej przez podatnika, będącego osobą prawną albo inną jednostką organizacyjną.
Odpowiedzialność administracyjna podatnika nie będącego osobą fizyczną, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, przewidzianym w zaskarżonych przepisach nie jest konkurencyjna z odpowiedzialnością karno-skarbową, ponoszoną przez osoby fizyczne. Inaczej problem ten jednak przedstawia się w odniesieniu do podatników będących osobami fizycznymi. Podatnikowi, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową można bowiem z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego.
W tych przypadkach powstaje zbieg odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Omawiana odpowiedzialność administracyjna uwzględnia więc tylko interesy skarbu Państwa, a w żadnym stopniu interesów podatnika. Tryb stosowania tej sankcji przypomina postępowanie mandatowe, choć różni się od niego tym, iż stosowany jest nie tylko wobec osób fizycznych, ale i jednostek organizacyjnych, a wobec tego nie tylko za wykroczenia skarbowe, ale za samo naruszenie określonych obowiązków podatnika.
Mimo tych różnic między porównywanymi postępowaniami pełnią one podobne funkcje. Tak jak w sprawach o drobne naruszenia prawa stwierdzone przez upoważnione organy pozwala ono na natychmiastowe załatwienie sprawy, przez co odciąża właściwe organy orzecznictwa od konieczności rozpoznawania dużej ilości drobnych spraw, co pozwala im skoncentrować się na sprawach poważniejszych, przyczyniając się też w poważnym stopniu do zmniejszenia kosztów postępowania. Regulacja prawna odpowiedzialności administracyjnej podatnika powinna uwzględniać jednak także, jak to ma miejsce w przypadku odpowiedzialności mandatowej, interes ukaranego, a więc zwalniać go od ponoszenia ewentualnej odpowiedzialności przed finansowymi organami orzekającymi za ten sam czyn.
Stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określanej przez zaskarżoną ustawę jako “dodatkowe zobowiązanie podatkowe” i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe w postępowaniu przed finansowymi organami orzekającymi narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 konstytucji. Kumulowanie odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe stanowi bowiem wyraz nadmiernego fiskalizmu i nie uwzględnia w żadnym stopniu interesu podatnika, który poniósł wskazaną karę administracyjną.
WYROK
z dnia 29 kwietnia 1998 r.
Sygn. K. 17/97
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Lech Garlicki – przewodniczący
Zdzisław Czeszejko-Sochacki
Krzysztof Kolasiński – sprawozdawca
Ferdynand Rymarz
Błażej Wierzbowski
Joanna Szymczak – protokolant
po rozpoznaniu 29 kwietnia 1998 r. sprawy z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, z udziałem umocowanych przedstawicieli uczestników postępowania: wnioskodawcy, Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej, Ministra Finansów i Prokuratora Generalnego, o stwierdzenie, że:
przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50; zm.: Nr 28, poz. 127, Nr 129, poz. 599; z 1994 r. Nr 132, poz. 670; z 1995 r. Nr 44, poz. 231, Nr 142, poz. 702, Nr 142, poz. 703; z 1996 r. Nr 137, poz. 640; z 1997 r. Nr 44, poz. 431, Nr 111, poz. 722, Nr 123, poz. 780, Nr 137, poz. 926, Nr 141, poz. 943, Nr 162, poz. 1104) w części dotyczącej ustalania “dodatkowego zobowiązania podatkowego” przez organ skarbowy, są niezgodne z art. 1 przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426 ze zm.)
o r z e k a:
1) Przepisy artykułu 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50; zm.: Nr 28, poz. 127, Nr 129, poz. 599; z 1994 r. Nr 132, poz. 670; z 1995 r. Nr 44, poz. 231, Nr 142, poz. 702, Nr 142, poz. 703; z 1996 r. Nr 137, poz. 640; z 1997 r. Nr 44, poz. 431, Nr 111, poz. 722, Nr 123, poz. 780, Nr 137, poz. 926, Nr 141, poz. 943, Nr 162, poz. 1104) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako “dodatkowe zobowiązanie podatkowe” i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
2) W pozostałym zakresie wskazane wyżej przepisy są zgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
3) Przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 powołanej wyżej ustawy są zgodne z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Uzasadnienie
I
Wnioskiem z 18 kwietnia 1997 r. Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł o stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50; zm.: z 1993 r. Nr 28, poz. 127, Nr 129, poz. 599; z 1994 r. Nr 132, poz. 670; z 1995 r. Nr 44, poz. 231; Nr 142, poz. 702, Nr 142, poz. 703; z 1996 r. Nr 137, poz. 640, z 1997 r. Nr 44, poz. 431, Nr 111, poz. 722, Nr 123, poz. 776, Nr 123, poz. 780, Nr 137, poz. 926, Nr 141, poz. 943, Nr 162, poz. 1104), zwanej dalej “ustawą o podatku od towarów i usług”, w części dotyczącej ustalenia “dodatkowego zobowiązania podatkowego” przez organ skarbowy, są niezgodne z art. 1 przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z 17 października 1992 r. przez to, że nakładając w trybie administracyjnym przez organy podatkowe “sankcje skarbowe”, będące w rzeczywistości karami pieniężnymi, wprowadziły do tej ustawy przepisy karne, które nie odpowiadają wymogom stawianym takim przepisom przez demokratyczne państwo prawa i naruszają zasadę sprawiedliwości proceduralnej będącą elementem państwa prawnego.
Art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi:
“5. W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub urząd kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia.
6. W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub urząd kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1.
8. Przepisy ust. 5 - 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik:
1) wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego,
2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego”.
W ocenie wnioskodawcy postanowienia te wyznaczają karę pieniężną - grzywnę, taką samą jaką przewiduje art. 8 pkt 3 ustawy karnej-skarbowej, ustalaną przez organ administracyjny poza postępowaniem karnym - skarbowym i nakładającą się na kary orzekane na mocy ustawy karnej - skarbowej. Prowadzi to do tego, że za ten sam czyn podatnik może być ukarany przez nałożenie wielokrotnych sankcji pieniężnych.
Zdaniem wnioskodawcy przez przepisy karne należy rozumieć nie tylko przepisy karne sensu stricto, ale wszystkie przepisy, których celem jest poddanie obywatela jakiejś formie ukarania.
To, że zaskarżone przepisy stanowią kary - zdaniem wnioskodawcy - wynika z analizy semantycznej. Postanowienia ust. 5 i 6 art. 27 rozpoczynają się bowiem odpowiednio od słów: “w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej...” i “w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej...”
W ocenie wnioskodawcy zaskarżone przepisy, stanowiąc o możliwości ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego przez urzędy skarbowe w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego bądź jego zawyżenia, przewidują kary o charakterze grzywny, nakładane decyzją administracyjną w postępowaniu administracyjnym mimo, że art. 3 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego wyraźnie stanowi, że przepisów tego kodeksu nie stosuje się w postępowaniu w sprawach karnych - skarbowych.
Wnioskodawca nie występuje przeciwko karaniu podatnika za wykroczenia podatkowe. Uważa natomiast, że orzeczenie kary może nastąpić tylko w trybie przewidzianym przez prawo karne (karno-skarbowe lub karno-administracyjne).
W ocenie wnioskodawcy nic nie stało na przeszkodzie, aby w ustawie o podatku od towarów i usług został zamieszczony rozdział “sankcje karne”, zawierający wyraźnie określone materialne elementy czynów, jak i kary za te czyny, ze wskazaniem jednocześnie procedury według której postępowanie w tych sprawach powinno być przeprowadzone przed organami skarbowymi, łącznie ze środkami zaskarżenia i prawem podatnika do żądania skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego.
W demokratycznym państwie prawnym - skonkludował wnioskodawca - przepisy karne muszą zawierać wyraźnie sprecyzowane materialne elementy czynu uznanego za przestępczy i muszą być zdefiniowane w sposób kompletny, precyzyjny i jednoznaczny, ze wskazaniem norm prawa procesowego, według którego kara będzie wymierzana.
2. Pismem z 10 czerwca 1997 r. Prokurator Generalny ustosunkowując się do przedmiotowego wniosku zajął stanowisko, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług nie są niezgodne z art. 1 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 roku.
Analizując zaskarżone przepisy art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług Prokurator Generalny doszedł do wniosku, że nie mają one charakteru represyjnego. Naliczane na ich podstawie “dodatkowe zobowiązanie podatkowe” mieści się w regułach stanowienia przepisów podatkowych, a zarazem spełnia wstępną funkcję dyscyplinującą podatników nie przestrzegających ustawy, co nie jest równoznaczne z ich karaniem w rozumieniu prawnokarnym, ani też zobowiązanie to nie posiada takich cech. Naliczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z powodów określonych w zaskarżonych przepisach następuje bowiem niezależnie od winy płatnika tego podatku, w rozumieniu prawnokarnym, przy czym adresatem tych przepisów są zwykle jednostki organizacyjne kierowane zespołowo przez uprawnione osoby w ramach pełnionych funkcji.
Odpowiedzialność prawnokarna ma charakter zindywidualizowany, zaś dodatkowe zobowiązanie podatkowe, przewidziane zaskarżonymi przepisami, ma charakter ekonomiczny, choć nie zawsze zwiększający koszty działalności gospodarczej. Przeprowadzony na podstawie tych przepisów szacunek osiągniętych przez podatnika przychodów nie powinien przekraczać rzeczywistego dochodu, a niekiedy szacunek ten może być od niego niższy, gdy występuje brak możliwości dowodowych ustalenia rzeczywistego obrotu. Nie jest to zatem kara - konkluduje Prokurator Generalny - bo ta w rozumieniu przepisów karnych może być wymierzona wówczas, gdy konkretna osoba fizyczna swoim zachowaniem wypełni znamiona przedmiotowe i podmiotowe przestępstwa pospolitego, karnego skarbowego lub wykroczenia.
Prokurator Generalny, powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i na stanowisko doktryny, wyraził pogląd, że w dziedzinie kształtowania prawa daninowego ustawodawca posiada większą swobodę niż w normowaniu innych stosunków społecznych, gdyż ustalanie podatków stanowi domenę państwa, a prawo to winno być tak skonstruowane, by stymulowało podatnika do rzetelnego jego wykonywania i sprzyjało ochronie interesu finansowego państwa.
Zdaniem Prokuratora Generalnego objęcie nieprawidłowości podatkowych, o których mowa w zaskarżonych przepisach, postępowaniem karnym lub wykroczeniowym prowadziłoby do nadmiernego rygoryzmu prawnego, zaś odstąpienie od skutecznego zapobiegania naruszenia ustawy z kolei prowadziłoby do nadmiernego liberalizmu, w tym także do faktycznego naruszenia zasady równości oraz sprawiedliwości społecznej. Przyjęta w zaskarżonych przepisach reakcja prawna na wymienione w nich nieprawidłowości pozostaje w adekwatnym stosunku do rodzaju przewidzianych w nich naruszeń ustawy.
Prokurator Generalny wyraził również pogląd, że zaskarżone przepisy, określając dodatkowe zobowiązanie podatkowe na skutek nierzetelnego wykonywania obowiązku podatkowego, uzasadnione są nie tylko celami fiskalnymi, ale także nakładem pracy organów kontroli, a instytucja odpłatności za czynności kontrolne jest znana polskiemu systemowi prawnemu.
W podsumowaniu swych wywodów Prokurator Generalny stwierdził, że ustawa o podatku od dochodów i usług w zaskarżonych przepisach jasno określa przyczyny ustalania dodatkowych zobowiązań podatkowych i pozostają one w odpowiednim stosunku do tych przyczyn. Także konstrukcja tych przepisów nie zaciera zasadniczej różnicy systemowej między przepisami podatkowymi, w tym mającymi cel dyscyplinujący, a przepisami prawnokarnymi oraz wykroczeniowymi. Dlatego też przepisy te ocenił jako konstytucyjne.
3. Minister Finansów, ustosunkowując się do wniosku w piśmie z 18 marca 1998 r., wniósł o uznanie, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od dochodów i usług są zgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Nie zgadzając się z oceną wnioskodawcy, że zaskarżone przepisy wyznaczają karę pieniężną - grzywnę, taką samą jaką przewiduje art. 8 ustawy karnej skarbowej i nakładają się na kary orzekane na mocy tejże ustawy, Minister Finansów wyjaśnił, że zobowiązanie wynikające z art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest karą skarbową, ale zobowiązaniem podatkowym (publiczno-prawnym) ustalanym ściśle według przepisów tej ustawy oraz zgodnie z art. 5 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity z 1993 r. Dz.U. Nr 108, poz. 486 ze zm.) - obecnie według art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Podkreślił przy tym, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie określają, że chodzi o ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego gdy zajdą okoliczności określone w tych przepisach.
W tym zakresie ma zastosowanie przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Zdaniem Ministra Finansów przepis ten stanowi dodatkową podstawę do ustalenia przez urząd skarbowy dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy podatnik nie wykonał ciążących na nim obowiązków określonych w przepisach podatkowych.
Minister Finansów - nie zgadzając się ze stwierdzeniem wnioskodawcy, że “dodatkowe zobowiązanie podatkowe” jest “karą” - stwierdził ponadto, że w żadnym wypadku nie wystąpi taka sytuacja, aby organ podatkowy określił w drodze oszacowania wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży i ustalił podatek przy zastosowaniu stawki 22% bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony i jednocześnie organ podatkowy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% wartości zobowiązania podatkowego ustalonego prawidłowo przez urząd skarbowy. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jasno wynika, że taka kumulacja zobowiązań nie może wystąpić. Ustalenie zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży i ustalenie podatku przy zastosowaniu stawki w wysokości 22% bez prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony odnosi się wyłącznie do określonej grupy podatników, tj. podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma w tym przypadku sytuacji ustalenia tym podatnikom dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% zobowiązania podatkowego. Natomiast działanie polegające na ustaleniu przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% wartości zobowiązania podatkowego, np. zaniżonego przez podatnika, odnosi się do pozostałych podatników podatku od towarów i usług. Przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług mówią o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżonego przez podatnika zobowiązania, bądź zawyżonej przez niego kwoty podatku do zwrotu, a nie - jak wynika z wniosku - 30% wartości zobowiązania podatkowego ustalonego prawidłowo przez urząd skarbowy. Są to dwie różne kwoty.
Nie zgadzając się z zarzutem wnioskodawcy, że zaskarżone przepisy powodują wymierzenie wielokrotnych sankcji pieniężnych w zbiegu z przepisami ustawy karnej skarbowej Minister Finansów wyjaśnił, że kary i grzywna określone w art. 8 ustawy karnej skarbowej dotyczą osób fizycznych, które zawiniły przy rozliczeniu podatku. Natomiast zobowiązanie wynikające z art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy nie tylko osób fizycznych będących płatnikami tego podatku, ale wszystkich płatników podatku od towarów i usług - osób prawnych oraz jednostek nie posiadających osobowości prawnej. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług organ podatkowy ustala tylko w przypadku zaistnienia określonych w tych przepisach okoliczności. Ustawa karna skarbowa nie przewiduje kary w przypadku zaistnienia okoliczności określonych w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisami ustawy karnej skarbowej, które przewidują odpowiedzialność z tytułu niedopełnienia określonych obowiązków przy płaceniu podatku od towarów i usług są przepisy art. 102, art. 104a, art. 116 § 3 oraz przepis art. 95 § 1, który określa odpowiedzialność podatnika za narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku przez nierzetelne prowadzenie ksiąg. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują sytuacji ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego za nieprawidłowe prowadzenie ewidencji jak i ksiąg. Konkludując Minister Finansów stwierdza, że zarzut dotyczący kumulowania “sankcji pieniężnych” wynikających z art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów ustawy karnej skarbowej należy uznać za chybiony.
II
Na rozprawie 29 kwietnia 1998 r. wnioskodawca i uczestnicy postępowania: Prokurator Generalny i Minister Sprawiedliwości podtrzymali stanowiska złożone na piśmie. Przedstawiciel Sejmu wniósł o wydanie orzeczenia o zgodności zaskarżonej ustawy z konstytucją.
III
Zaskarżone przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zostały wprowadzone do tej ustawy nowelizacją z 21 listopada 1996 r. Zastąpiły one bardziej restrykcyjne przepisy sprzed nowelizacji. Przewidywały one podwyższenie ustalonego podatku o 100% (art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy) lub zwiększenie podatku należnego o kwotę trzykrotności zawyżenia podatku naliczanego (art. 27 ust. 5 pkt 2) w przypadkach naruszenia przez podatnika określonych obowiązków. Przepisom tym zarzucił Rzecznik Praw Obywatelskich we wniosku z 20 listopada 1995 r., iż wprowadziły w istocie karę grzywny wymierzaną z pominięciem postępowania karnego. Podobnie Prokurator Generalny wyraził stanowisko, iż instytucja zwielokrotnienia podatku zbliżona jest w swym charakterze do kary grzywny. Odmiennie jednak niż RPO nie zakwestionował dopuszczalności wprowadzenia ustawą przepisów dyscyplinujących podatników do określonych zachowań. Nie podzielił też poglądu Rzecznika o możliwości dyscyplinowania podatników w przypadkach określonych w art. 27 ust. 5 tejże ustawy na drodze postępowania karnoskarbowego. Do tego ostatniego poglądu przychylił się także Minister Finansów wskazując, iż art. 27 ust. 5 tej ustawy stosuje się nie tylko do osób fizycznych, ale i osób prawnych, a także, iż nie uwzględnia się przy stosowaniu tego przepisu kwestii winy lub ewentualnej recydywy. Minister Finansów zwrócił też uwagę, iż przepisy przewidujące nakładanie na podatników w postępowaniu administracyjnym dodatkowych należności podatkowych, których wysokość ustalana jest proporcjonalnie do zaniżeń kwot wpłacanych podatków, występują także w innych systemach prawnych, w których stosowany jest podatek od towarów i usług.
Wobec wskazanej nowelizacji tej ustawy, którą ograniczono wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego do 30% kwoty zawyżenia, w przypadkach stwierdzenia, iż podatnik wykazał w deklaracji podatkowej kwotę różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z 5 marca 1997 r. postępowanie w tej sprawie umorzył.
Zaskarżając przepisy nowelizujące zaskarżoną ustawę Rzecznik Praw Obywatelskich sformułował zarzut nie usunięcia z tej ustawy postanowień o tzw. sankcjach skarbowych, a jedynie obniżenia ich wysokości do 30% kwoty zawyżenia zwrotu podatku albo obniżenia należnego podatku w deklaracji podatkowej. RPO kwestionuje konstytucyjną dopuszczalność stosowania jakichkolwiek sankcji pieniężnych w tym w postaci naliczenia dodatkowego podatku, w postępowaniu administracyjnym. Zdaniem Rzecznika nałożenie sankcji pieniężnej może nastąpić tylko w trybie przewidzianym prawem karnym (karnoskarbowym lub karnoadministracyjnym). W takim postępowaniu odpowiedzialność może mieć zastosowanie po udowodnieniu winy, a więc elementu subiektywnego, a podmiot który nie dopełnił obowiązku musi mieć możliwość wykazania, że nastąpiło to z przyczyn od niego niezależnych. RPO utożsamia karę pieniężną z grzywną i nie widzi podstaw do jej odróżnienia od grzywny przewidzianej np. w art. 3 pkt 3 ustawy karno-skarbowej. Wprowadzone zaskarżoną ustawą naliczenie dodatkowego podatku powoduje jego zdaniem podwójne karanie, a mianowicie grzywną nazywaną przez zaskarżoną ustawę dodatkowym podatkiem i grzywną przewidzianą ustawą karno-skarbową.
Przedstawiony pogląd RPO jest jednak odosobniony. Kary pieniężne przewidziane są także prawem cywilnym, jako kary umowne. Wskazuje to, że nie można każdej kary pieniężnej utożsamiać z grzywną, a więc instytucją prawa karnego. Także prawo administracyjne przewiduje kary pieniężne, nie mające charakteru grzywny. Tak np. ustawa z dnia 31 stycznia 1980 r. o ochronie i kształtowaniu środowiska (tekst jednolity z 1994 r., Dz.U. Nr 49, poz. 196 ze zm.) przewiduje w art. 110 ust. 1 karę pieniężną wymierzaną przez wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska za naruszania określonych tym przepisem wymagań ochrony środowiska przez jednostki organizacyjne, jak np. przekroczenie dopuszczalnego poziomu hałasu, ilości substancji dopuszczalnych do wprowadzenia do powietrza, a art. 110 ust. 1b tejże ustawy upoważnia wójta, burmistrza lub prezydenta miasta do wymierzania kar pieniężnych za naruszenia przez jednostki organizacyjne lub osoby fizyczne wymagań ochrony środowiska, polegające m.in. na niszczeniu drzew i krzewów. Wskazane kary pieniężne stosowane są niezależnie od przewidzianej w art. 106 tej ustawy odpowiedzialności karnej w ramach której przewidziano kary aresztu i grzywny. Kary pieniężne przewidziane są też w art. 108 § 2 kodeksu pracy, które stosuje pracodawca za przewidziane tym przepisem przekroczenia pracownicze, jak np. nieprzestrzeganie przepisów bhp, spożywanie alkoholu w pracy. Wskazane kary pieniężne nie mają z pewnością charakteru grzywny, w rozumieniu prawa karnego. Nie sposób podzielić więc poglądu RPO, że każda kara pieniężna jest synonimem grzywny i może być wymierzana tylko w postępowaniu karnym.
Przekazanie podatnikom czynności obliczania i rozliczania się z podatków oparto na założeniu zaufania do podatników. Zaufanie to obejmuje nie tylko kwestię uczciwości podatników, ale także dołożenia należytej staranności w obliczaniu wysokości tych zobowiązań.
System podatkowy oparty na deklaracjach podatkowych których nieprawidłowości nie powodowałyby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji, poza przypadkami udowodnienia podatnikowi w postępowaniu sądowym popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, nie motywowałby podatnika do przejawiania inicjatywy w celu wyjaśnienia wątpliwości, które mogą towarzyszyć wypełnieniu deklaracji podatkowej. Skłaniałby raczej do interpretacji tych wątpliwości na własną korzyść. Aby takiej postawie zapobiegać, systemy podatkowe oparte na zasadzie ustalania wysokości należności podatkowej przez samego podatnika przewidują sankcje finansowane za zaniżenie wysokości należnego podatku, proporcjonalne do stopnia jego zaniżenia. Jak wyjaśnił Minister Finansów przewidziane są one m.in. w prawie francuskim, belgijskim, Stanów Zjednoczonych.
Sankcje za zaniżenie należności podatkowej w deklaracji wypełnionej przez podatnika, stosowane automatycznie, z mocy ustawy z tytułu jego winy obiektywnej mają znaczenie przede wszystkim prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Ujawnienie bowiem błędu w deklaracji pociąga za sobą obowiązek zapłacenia podwyższonej kwoty różnicy podatku należnego i deklarowanego. Na prewencyjne znaczenie tego obowiązku wskazuje postanowienie art. 27 pkt 7 zaskarżonej ustawy, który zwalnia z tego obowiązku - opłacenia podwyższonej kwoty różnicy między deklarowanym a należnym podatkiem - podatnika, który sam skorygował błąd deklaracji i wpłacił różnicę wyrównującą zaniżenie podatku w dowolnym terminie, poprzedzającym dzień wszczęcia kontroli skarbowej.
Na podkreślenie zasługuje, że zaskarżone przepisy dotyczą jedynie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Opodatkowaniu temu podlega zgodnie z art. 2 zaskarżonej ustawy zwłaszcza sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług oraz eksport i import towarów lub usług. W odróżnieniu od podatku dochodowego ciążącego na wszystkich obywatelach, podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy dotyczy przede wszystkim podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Od podmiotów tych można oczekiwać profesjonalizmu także w zakresie rozliczania się z podatków.
Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej w wymiarze ustawowo określonym - 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu podatku naliczanego nie pozostaje w bezpośrednim związku z odpowiedzialnością karno-skarbową. Nawet w przypadku kumulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego z odpowiedzialnością karno-skarbową, nie ciążą one z reguły na tych samych podmiotach. Dodatkowe zobowiązania podatkowe ciążą bowiem na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą, którymi są często osoby prawne. Odpowiedzialność karno-skarbową ponoszą zaś wyłącznie osoby fizyczne za przestępstwa i wykroczenia karno-skarbowe.
Zagrożenie dodatkowym zobowiązaniem podatkowym skłaniać ma podmioty prowadzące działalność gospodarczą do dbałości o należytą organizację obsługi działalności tego podmiotu w zakresie rozliczeń podatkowych. Odpowiedzialność karno-skarbową ponoszą zaś osoby prowadzące rozliczenia podatkowe podmiotu, na którym ciąży omawiany obowiązek podatkowy.
Akceptując stanowisko Ministra Finansów, iż dodatkowe zobowiązania podatkowe przewidziane w zaskarżonych przepisach dotyczą nie tylko osób fizycznych, które mogą ponosić także odpowiedzialność karno-skarbową, ale także osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, a prowadzących działalność gospodarczą, trudno nie dostrzec, iż - te “dodatkowe zobowiązania podatkowe” nakładane są także na osoby fizyczne. “Dodatkowa należność podatkowa” w rozumieniu zaskarżonych przepisów tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku.
Nie przekonuje też pogląd Ministra Finansów o dopuszczalności wielokrotnego stosowania podobnych sankcji za ten sam czyn. Dotyczy to także powołanego przykładu odpowiedzialności kierowcy za przekroczenie drogowe. Przyjęcie mandatu zwalnia wszak kierowcę od odpowiedzialności za to samo przekroczenie przed kolegium do spraw wykroczeń.
Sankcja administracyjna polegająca na nałożeniu na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wygodnym instrumentem organów kontroli podatkowej, pozwalającym na natychmiastowe wymierzenie tej kary podatnikowi obliczonej w sposób ustawowo określony, w razie stwierdzenia nieprawidłowości deklaracji podatkowej, z pominięciem postępowania karno-skarbowego, bez wnikania w to, czy nieprawidłowości te stanowią równocześnie wykroczenie skarbowe podatnika albo innej osoby, która odpowiada za prawidłowe złożenie deklaracji podatkowej przez podatnika, będącego osobą prawną albo inną jednostką organizacyjną.
Odpowiedzialność administracyjna podatnika nie będącego osobą fizyczną, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, przewidzianym w zaskarżonych przepisach nie jest konkurencyjna z odpowiedzialnością karno-skarbową, ponoszoną przez osoby fizyczne. Inaczej problem ten jednak przedstawia się w odniesieniu do podatników będących osobami fizycznymi. Podatnikowi, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową można bowiem z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego.
W tych przypadkach powstaje zbieg odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Omawiana odpowiedzialność administracyjna uwzględnia więc tylko interesy skarbu Państwa, a w żadnym stopniu interesów podatnika. Tryb stosowania tej sankcji przypomina postępowanie mandatowe, choć różni się od niego tym, iż stosowany jest nie tylko wobec osób fizycznych, ale i jednostek organizacyjnych, a wobec tego nie tylko za wykroczenia skarbowe, ale za samo naruszenie określonych obowiązków podatnika.
Mimo tych różnic między porównywanymi postępowaniami pełnią one podobne funkcje. Tak jak w sprawach o drobne naruszenia prawa stwierdzone przez upoważnione organy pozwala ono na natychmiastowe załatwienie sprawy, przez co odciąża właściwe organy orzecznictwa od konieczności rozpoznawania dużej ilości drobnych spraw, co pozwala im skoncentrować się na sprawach poważniejszych, przyczyniając się też w poważnym stopniu do zmniejszenia kosztów postępowania. Regulacja prawna odpowiedzialności administracyjnej podatnika powinna uwzględniać jednak także, jak to ma miejsce w przypadku odpowiedzialności mandatowej, interes ukaranego, a więc zwalniać go od ponoszenia ewentualnej odpowiedzialności przed finansowymi organami orzekającymi za ten sam czyn.
Stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określanej przez zaskarżoną ustawę jako “dodatkowe zobowiązanie podatkowe” i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe w postępowaniu przed finansowymi organami orzekającymi narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 konstytucji. Kumulowanie odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe stanowi bowiem wyraz nadmiernego fiskalizmu i nie uwzględnia w żadnym stopniu interesu podatnika, który poniósł wskazaną karę administracyjną.