K 61/13
-
Data orzeczenia:
-
Organ orzekający:
-
Skład sędziowski:
Powołane przepisy:
Dodatkowe informacje:
Pełny tekst orzeczenia
103/7/A/2015
POSTANOWIENIE
z dnia 7 lipca 2015 r.
Sygn. akt K 61/13
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Andrzej Wróbel – przewodniczący, współsprawozdawca
Marek Kotlinowski – sprawozdawca
Stanisław Rymar
Andrzej Rzepliński
Piotr Tuleja,
na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 lipca 2015 r. w sprawie wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o zbadanie zgodności z Konstytucją poz. 72-75 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) w związku z art. 41 ust. 2 tej ustawy oraz poz. 32-35 załącznika nr 10 do tej ustawy w związku z art. 41 ust. 2a tej ustawy w zakresie, w jakim wyłączają stosowanie obniżonych stawek podatku do książek wydawanych w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych,
p o s t a n a w i a:
na podstawie Artykułu 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 326 z 26.10.2012, s. 47) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne dotyczące ważności prawa unijnego:
Czy pkt 6 załącznika III do dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.), w brzmieniu zmienionym przepisami dyrektywy Rady 2009/47/WE z dnia 5 maja 2009 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w zakresie stawek obniżonych podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 116 z 9.05.2009, s. 18) jest nieważny, ponieważ w procesie prawodawczym naruszono istotny wymóg proceduralny konsultacji z Parlamentem Europejskim?
Czy art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE powołanej w punkcie 1 w związku z pkt 6 załącznika III do tej dyrektywy jest nieważny, ponieważ narusza zasadę neutralności podatkowej w zakresie, w jakim wyłącza stosowanie obniżonych stawek podatku do książek wydawanych w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych?
UZASADNIENIE
Ramy prawne.
Prawo Unii Europejskiej
1.1.1. Artykuł 96 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112/WE) :
„Państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług”.
1.1.2. Artykuł 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE:
„Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III.
Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną”.
1.1.3. Pkt 6 załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE – wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98:
„dostarczanie książek na wszystkich nośnikach fizycznych, również w formie wypożyczeń w bibliotekach (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, albumami, książeczkami obrazkowymi, do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), dzienników i periodyków, z wyłączeniem materiałów, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym”.
1.2. Prawo krajowe.
1.2.1. Artykuł 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT):
„Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1”.
1.2.2. Artykuł 41 ust. 2a ustawy o VAT:
„Dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%”.
1.2.3. Artykuł 146a ustawy o VAT:
„ W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:
(…)
2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
(…)”
1.2.4. Poz. 72–75 załącznika nr 3 do ustawy o VAT – wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%:
72 „Książki drukowane – wyłącznie książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), mapy – wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem ulotek”.
73 „Gazety drukowane lub na nośnikach (dyskach, taśmach i innych) – wyłącznie gazety drukowane – oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN, wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem: wydawnictw, w których nie mniej niż 67% powierzchni jest przeznaczone na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe”,
74 „Czasopisma i pozostałe periodyki drukowane lub na nośnikach (dyskach, taśmach i innych) – wyłącznie czasopisma i pozostałe periodyki oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN, wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem: wydawnictw, w których nie mniej niż 67% powierzchni jest przeznaczone na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe”,
75 „Nuty w formie drukowanej”.
1.2.5. Poz. 32-35 załącznika nr 10 do ustawy o VAT – wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%:
32 „Książki drukowane – wyłącznie książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), mapy – wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem ulotek; wydawnictwa w alfabecie Braille’a”,
33 „Książki wydawane na dyskach, taśmach i innych nośnikach oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN”,
34 „Czasopisma specjalistyczne”,
35 „Nuty w formie drukowanej”.
Stan faktyczny sprawy.
2.1. Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym zostało zainicjowane na podstawie wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z 6 grudnia 2013 r. o stwierdzenie niezgodności poz. 72, 73, 74 i 75 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 2 tej ustawy oraz poz. 32, 33, 34 i 35 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 2a tej ustawy w zakresie, w jakim wyłączają stosowanie obniżonych stawek podatku do książek wydawanych w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych, z art. 32 w związku z art. 84, w związku z art. 2 Konstytucji.
2.2. Zaskarżone przepisy określają towary, do których znajduje zastosowanie obniżona stawka VAT. Obniżone stawki VAT w wysokości 8% i 5% można stosować jedynie do publikacji drukowanych lub na nośnikach (dyskach, taśmach i innych), natomiast nie można stosować takich stawek do publikacji elektronicznych, które są objęte 23% stawką VAT. Zdaniem wnioskodawcy, takie zróżnicowanie opodatkowania publikacji mających tę samą cechę istotną (relewantną), tj. identyczną treść, narusza zasadę równości podatkowej wynikającą z art. 32 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji.
2.3. Stanowisko w sprawie wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich na obecnym etapie postępowania zajęli pozostali jego uczestnicy, tj. Marszałek Sejmu w imieniu organu, który wydał zakwestionowane przepisy (w piśmie z 25 września 2014 r.), oraz Prokurator Generalny (w piśmie z 27 sierpnia 2014 r.). Obaj uczestnicy postępowania podkreślili, że zaskarżone przepisy stanowią implementację dyrektywy 2006/112/WE, z której wynika konieczność odmiennego traktowania przez państwa członkowskie publikacji tradycyjnych (drukowanych i na nośnikach fizycznych) oraz publikacji elektronicznych (cyfrowych). Polski ustawodawca – jak podnoszą zgodnie obaj uczestnicy postępowania – kwestii tej nie mógł inaczej uregulować bez narażenia się na zarzut naruszenia zobowiązań Rzeczypospolitej Polskiej wynikających z członkostwa w Unii Europejskiej.
2.4. Prokurator Generalny stwierdził, że zakwestionowane przepisy nie naruszają zasady równości opodatkowania (art. 32 w związku z art. 84 Konstytucji) oraz zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji), bo zróżnicowanie stawek VAT jest obiektywnie uzasadnione. Nawiązując do rozróżnienia wprowadzonego przez dyrektywę 2006/112/WE, Prokurator Generalny stwierdził, że książki i inne publikacje elektroniczne nie są rzeczami (przedmiotami materialnymi), lecz usługami. Forma, w jakiej treść danej publikacji została utrwalona, ma znaczenie, gdyż decyduje o formie (sposobie) doręczenia tej publikacji odbiorcy. Przedmiotem opodatkowania VAT jest zaś właśnie dostawa towaru lub świadczenie usługi, a nie treść publikacji.
2.5. Marszałek Sejmu wniósł o stwierdzenie, że zaskarżone przepisy są zgodne z art. 32 ust. 1 w związku z art. 84, w związku z art. 2 Konstytucji. Stwierdził, że w niniejszej sprawie grupę podmiotów pokrzywdzonych tworzą podatnicy VAT, którzy, oferując konsumentom publikacje elektroniczne opodatkowane wyższą, 23% stawką VAT, nie są w stanie konkurować na rynku z podatnikami VAT, którzy w swojej ofercie mają publikacje drukowane lub utrwalone na materialnych nośnikach, opodatkowane niższą, 5% lub 8% stawką VAT. Zdaniem Marszałka Sejmu, można jednak rozważać sytuację dyferencjacji prawnej tylko w odniesieniu do dwóch wąsko ujętych grup podatników, tj. podatników VAT dostarczających wyłącznie książki i inne publikacje w formie elektronicznej (dostawcy usługi elektronicznej) oraz podatników VAT dostarczających wyłącznie książki i inne publikacje drukowane lub utrwalone na nośnikach fizycznych (dostawcy towarów). Zdaniem Marszałka Sejmu, te dwie kategorie podmiotów nie łączy cecha istotna, która nakazywałaby jednakowe ich traktowanie z punktu widzenia stosowanej względem nich stawki VAT.
2.6. Trybunał Konstytucyjny zwrócił się o przedstawienie opinii w rozpatrywanej sprawie do Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, Ministra Finansów oraz Ministra Spraw Zagranicznych. Wszyscy trzej członkowie rządu w swoich pismach przyznali, że zaskarżona regulacja jest efektem implementacji do polskiego systemu prawnego dyrektywy 2006/112/WE, która uniemożliwia stosowanie obniżonych stawek VAT do usług świadczonych drogą elektroniczną.
2.7. Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego w piśmie z 17 stycznia 2014 r. podkreślił dodatkowo, że obniżenie stawki podatku VAT dla publikacji elektronicznych i zrównanie jej ze stawką VAT dla publikacji drukowanych i na nośnikach spowodowałoby zwiększenie zainteresowania konsumentów publikacjami elektronicznymi.
2.8. Minister Spraw Zagranicznych w piśmie z 27 lutego 2014 r. stwierdził, że rząd polski na forum UE konsekwentnie opowiada się za ujednoliceniem stawek VAT na publikacje udostępniane w formie tradycyjnej i elektronicznej, prezentując stanowisko określone w uchwale nr 61 Rady Ministrów z dnia 26 marca 2013 r. w sprawie przyjęcia „Strategii Rozwoju Kapitału Społecznego 2020” (M.P. poz. 378). Z treści tej uchwały wynika m.in., że wprowadzenie jednolitej obniżonej stawki VAT na książki cyfrowe i tradycyjne wspierałoby polski rynek książki, a także zwiększałoby legalny zasób cyfrowy książek i innych treści.
2.9. Minister Finansów w piśmie z 14 marca 2014 r. dodatkowo podniósł, że art. 32 Konstytucji jest nieadekwatnym wzorcem kontroli w niniejszej sprawie. Przepis ten nie formułuje wymogu równości w zakresie stawek podatkowych, lecz wymóg równego traktowania tych, którzy podatki uiszczają. Zdaniem Ministra Finansów, nie są również uzasadnione podniesione we wniosku zarzuty naruszenia art. 84 i art. 2 Konstytucji. Jeśli chodzi o ten pierwszy przepis, to Minister doszedł do wniosku, że zróżnicowanie dla potrzeb VAT sposobu klasyfikowania (i wiążącego się z tym sposobu opodatkowania) publikacji drukowanych i na nośnikach fizycznych oraz publikacji elektronicznych jest uzasadnione odmiennym sposobem wytwarzania i dostarczania tych dwóch rodzajów publikacji. Zarzut naruszenia zasady sprawiedliwości nie jest natomiast uzasadniony z tego powodu, że sposób klasyfikacji publikacji tradycyjnych i elektronicznych jest uzasadniony w świetle okoliczności wyżej przedstawionych.
2.10. Rzecznik Praw Obywatelskich w piśmie z 19 listopada 2014 r. odniósł się do zarzutu nieadekwatności zasady równości jako wzorca kontroli w niniejszej sprawie. Wyjaśnił, że zróżnicowanie stawek VAT w odniesieniu do książek i innych publikacji w formie tradycyjnej i elektronicznej pogarsza sytuację ekonomiczną przedsiębiorców wprowadzających na rynek produkty tożsame co do swojej cechy relewantnej (tj. zawartości intelektualnej). Podmiotami, których sytuacja wymaga porównania w kontekście zarzutu naruszenia zasady równości, są zatem podatnicy VAT oferujący publikacje w formie tradycyjnej i elektronicznej, gdyż to oni zobowiązani są do opłacania zróżnicowanej stawki VAT. Konsekwencją różnicy w opodatkowaniu jest zaś mniejsza dostępność publikacji elektronicznych konsumentom ponoszącym ostatecznie ciężar ekonomiczny wyższego VAT, którym obciążone są te publikacje. Konsumenci przez nabycie towaru lub usługi nie stają się co prawda podatnikami VAT, jednak z ich punktu widzenia koszt VAT jest elementem składającym się na cenę produktu. Cena, przez wpływ na konkurencyjność towaru lub usługi na rynku właściwym, niewątpliwie wpływa zaś na sytuację producenta, podatnika VAT.
Powody wystąpienia Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami prejudycjalnymi.
3.1. Uwagi ogólne.
3.1.1. Przedmiotem postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym jest zgodność z Konstytucją poz. 72-75 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 2 tej ustawy oraz poz. 32-35 załącznika nr 10 do tej ustawy w związku z art. 41 ust. 2a tej ustawy w zakresie, w jakim wyłączają stosowanie obniżonych stawek podatku do książek wydawanych w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych.
3.1.2. Przepisy krajowe kwestionowane w postępowaniu toczącym się przed Trybunałem Konstytucyjnym stanowią implementację przepisów dyrektywy 2006/112/WE, których dotyczą niniejsze pytania prejudycjalne. Konieczność zachowania zgodności z prawem unijnym wymaga zastosowania przez Polskę do dostawy książek przesyłanych drogą elektroniczną podstawowej stawki podatku VAT. Stawka podstawowa jest inna niż stawka obniżona, którą stosuje się do książek na nośnikach. Z tego względu należy uznać, że od rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed Trybunałem Konstytucyjnym.
3.1.3. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości, „jeżeli sąd krajowy rozpoznaje spór dotyczący prawa Unii i uważa, że przepis krajowy jest nie tylko sprzeczny z prawem Unii, ale ponadto niezgodny z konstytucją, to fakt, że stwierdzenie niezgodności z konstytucją przepisu prawa krajowego następuje w drodze obligatoryjnej skargi do trybunału konstytucyjnego, nie pozbawia go uprawnienia lub nie zwalnia z obowiązku – przewidzianych w art. 267 TFUE – polegających na wystąpieniu do Trybunału z pytaniami o wykładnię lub ocenę ważności prawa Unii” (wyrok TS z 22 czerwca 2010 r. w sprawach połączonych C-188/10 i C-189/10, Aziz Melki i Sélim Abdeli, ECLI:EU:C:2010:363, pkt 45).
3.2. Uwagi dotyczące pytań prejudycjalnych.
A/ Pytanie pierwsze, dotyczące naruszenia istotnego wymogu proceduralnego konsultacji z Parlamentem Europejskim.
3.2.1. W pierwszym pytaniu prejudycjalnym Trybunał Konstytucyjny kwestionuje ważność pkt 6 załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE, dalej także jako dyrektywa VAT, w brzmieniu zmienionym przepisami dyrektywy Rady 2009/47/WE z dnia 5 maja 2009 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w zakresie stawek obniżonych podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 116 z 9.05.2009, s. 18; dalej: dyrektywa 2009/47/WE), z powodu naruszenia w procesie prawodawczym istotnego wymogu proceduralnego konsultacji z Parlamentem Europejskim.
3.2.2. Pkt 6 załącznika III do dyrektywy VAT przed nowelizacją miał następujące brzmienie: „dostarczanie książek, również w formie wypożyczeń w bibliotekach (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, albumami, książeczkami obrazkowymi, do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), dzienników i periodyków, z wyłączeniem materiałów, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym”. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego wskazany przepis umożliwiał zastosowania obniżonych stawek podatku VAT do książek elektronicznych z zastrzeżeniem, że rozumienie „książek” może zmienić się wraz z postępem technologicznym.
3.2.3. Dyrektywa 2009/47/WE zmieniła brzmienie pkt 6 załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE w ten sposób, że otrzymał on brzmienie: „dostarczanie książek na wszystkich nośnikach fizycznych, również w formie wypożyczeń w bibliotekach (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, albumami, książeczkami obrazkowymi, do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), dzienników i periodyków, z wyłączeniem materiałów, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym”. Wskazana nowelizacja pkt 6 polegała zatem przede wszystkim na doprecyzowaniu pojęcia „książki” poprzez dodanie wyrażenia „na wszystkich nośnikach fizycznych”. Dyrektywa 2009/47/WE, jak wskazano w pkt 4 jej preambuły, została przyjęta m.in. „w celu uściślenia i uaktualnienia ze względu na postęp techniczny odniesienia do książek w jej załączniku III”.
3.2.4. Zakwestionowanie ważności pkt 6 załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE ze względu na naruszenie istotnego wymogu proceduralnego wymaga analizy przebiegu procedury prawodawczej zastosowanej podczas uchwalania dyrektywy 2009/47/WE.
3.2.5. Komisja we wniosku z dnia 7 lipca 2008 r. – w sprawie dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w zakresie stawek obniżonych podatku od wartości dodanej (KOM/2008/0428 wersja ostateczna – CNS 2008/0143) – zaproponowała następujące brzmienie pkt 6 załącznika III: „dostarczanie książek, również w formie wypożyczeń w bibliotekach (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, albumami, książeczkami obrazkowymi, do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), jak również książek audio, płyt CD, CD-ROM-ów lub jakichkolwiek podobnych nośników fizycznych, które powtarzają głównie te same informacje, jakie zawarte są w książkach drukowanych, dzienników i periodyków, z wyłączeniem materiałów, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym”.
3.2.6. Zgodnie z pkt 6 preambuły do dyrektywy 2009/47/WE w wersji z wniosku Komisji: „Konieczne jest wprowadzenie dostosowań technicznych w celu uściślenia, uaktualnienia ze względu na postęp techniczny bądź usunięcia istniejących niespójności. W szczególności dostosowania powinny stwarzać jednakowe możliwości zastosowania stawki obniżonej VAT do wszystkich pochłaniających środków higienicznych (w tym pieluch dla niemowląt) oraz książek audio, płyt CD, CD-ROM-ów lub jakichkolwiek nośników fizycznych, które powtarzają głównie te same informacje, jakie zawarte są w książkach drukowanych”.
3.2.7. W wyjaśnieniu Komisja wskazała także, że kategoria książek „w bieżącym brzmieniu obejmuje tylko książki na nośniku papierowym. Względy neutralności wymagają rozszerzenia kategorii w celu objęcia nią książek zawartych na płycie CD, CD-ROM-ach lub jakichkolwiek podobnych nośnikach fizycznych, które powtarzają głównie te same informacje, jakie zawarte są w książkach drukowanych. W ten sposób objęte zostaną tylko nagrania będące zasadniczym odtworzeniem tekstu drukowanego w książce. Nagrania zawierające materiał dodatkowy, m.in. gry, funkcje wyszukiwania, odsyłacze do innych materiałów itp. w odróżnieniu od tekstu czytanego na głos dalej będą objęte stawką podstawową podatku VAT”.
3.2.8. 8 lipca 2008 r. przekazano powyższy wniosek do Parlamentu Europejskiego. W rezolucji legislacyjnej Parlamentu Europejskiego z 19 lutego 2009 r. w sprawie wniosku dotyczącego dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w zakresie stawek obniżonych podatku od wartości dodanej Parlament Europejski zatwierdził wniosek Komisji po poprawkach, jednocześnie zwracając się do Rady o poinformowanie go w przypadku uznania za stosowne odejścia od tekstu przyjętego przez Parlament oraz o ponowne skonsultowanie się z Parlamentem w przypadku uznania za stosowne wprowadzenia znaczących zmian do wniosku Komisji (P6_TA(2009)0072). Parlament Europejski nie wprowadził żadnych poprawek w odniesieniu do przepisów dotyczących książek.
3.2.9. Pomimo wprowadzenia istotnych zmian do wniosku Komisji, na co wskazuje ostateczne brzmienie pkt 6 załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE w wersji zmienionej dyrektywą 2009/47/WE, Parlament Europejski nie uczestniczył ponownie w procedurze prawodawczej.
3.2.10. Trybunał Konstytucyjny przypomina, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości każda zmiana wprowadzona w procedowanym tekście wymaga nowej konsultacji z Parlamentem Europejskim, gdy ostatecznie przyjęty tekst, czytany jako całość, różni się w sposób istotny od tego, który konsultował Parlament, chyba że poprawki w istocie zgodne są z życzeniami samego Parlamentu (por. wyrok TS z 5 lipca 1995 r. w sprawie C-21/94, Parlament Europejski przeciwko Radzie, ECLI:EU:C:1995:220, pkt 18, wyrok TS z 10 czerwca 1997 r. w sprawie C-392/95, Parlament Europejski przeciwko Radzie, ECLI:EU:C:1997:289, pkt 14-15 oraz wyrok TS z 5 października 1994 r. w sprawie C-280/93, Republika Federalna Niemiec przeciwko Radzie, ECLI:EU:C:1994:367, pkt 38). Trybunał Sprawiedliwości przyjmuje także, że konieczność konsultacji z Parlamentem Europejskim stanowi istotny wymóg proceduralny, którego naruszenie skutkuje nieważnością przyjętego aktu (por. wyrok TS z 11 listopada 1997 r. w sprawie C-408/95, Eurotunnel SA i in. przeciwko SeaFrance, ECLI:EU:C:1997:532, pkt 45.
3.2.11. Należy podkreślić, że Parlament Europejski nie odniósł się do kwestii książek elektronicznych. Nie można zatem ustalić, czy wprowadzona zmiana była w istocie zgodna z jego życzeniami.
3.2.12. Z tego względu konieczne jest ustalenie, czy wprowadzone zmiany miały charakter istotny. Wymaga to porównania projektu, który konsultował Parlament Europejski, z tym, który został ostatecznie uchwalony (zob. opinię rzecznika generalnego Tesauro przedstawioną 27 maja 1997 r. w sprawie C-408/95, Eurotunnel SA i in. przeciwko SeaFrance, ECLI:EU:C:1997:250, pkt 29).
3.2.13. Komisja we wniosku z 7 lipca 2008 r. zaproponowała następujące brzmienie pkt 6 załącznika III: „dostarczanie książek, również w formie wypożyczeń w bibliotekach (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, albumami, książeczkami obrazkowymi, do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), jak również książek audio, płyt CD, CD-ROM-ów lub jakichkolwiek podobnych nośników fizycznych, które powtarzają głównie te same informacje, jakie zawarte są w książkach drukowanych, dzienników i periodyków, z wyłączeniem materiałów, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym”.
3.2.14. Ostatecznie przyjęty tekst pkt 6 załącznika III brzmi następująco: „dostarczanie książek na wszystkich nośnikach fizycznych, również w formie wypożyczeń w bibliotekach (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, albumami, książeczkami obrazkowymi, do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), dzienników i periodyków, z wyłączeniem materiałów, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym”.
3.2.15. Porównanie brzmienia poprawki przedstawionej do konsultacji Parlamentowi Europejskiemu i wersji ostatecznie uchwalonej prowadzi do wniosku, że ich treść różni się w sposób istotny. Po pierwsze, wersja przedstawiona we wniosku Komisji uwzględniała książki audio, których pkt 6 w obecnym brzmieniu nie obejmuje. Po drugie, w wersji ostatecznej rozszerzono zakres nośników fizycznych z „książek audio, płyt CD, CD-ROM-ów lub jakichkolwiek podobnych nośników fizycznych” na „wszystkie nośniki fizyczne”. Po trzecie, w wersji ostatecznie przyjętej usunięto odniesienie do „powtarzania głównie tych samych informacji, jakie zawarte są w książkach drukowanych”.
3.2.16. Nie ulega więc wątpliwości, że przyjęta wersja punktu 6 załącznika III do dyrektywy VAT istotnie różni się od tego, który został wniesiony w ramach inicjatywy Komisji do konsultacji Parlamentu Europejskiego.
3.2.17. W opinii Trybunału Konstytucyjnego powyższe uwagi uzasadniają pytanie, czy dyrektywa 2009/47/WE w zakresie punktu 6 załącznika III do dyrektywy VAT została uchwalona z naruszeniem istotnego wymogu proceduralnego konsultacji z Parlamentem Europejskim.
B/ Pytanie drugie dotyczące naruszenia zasady neutralności podatkowej przez wyłączenie stosowanie obniżonych stawek podatku do książek wydawanych w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych.
3.2.18. W drugim pytaniu prejudycjalnym Trybunał Konstytucyjny kwestionuje ważność art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT w związku z pkt 6 załącznika III do tej dyrektywy z powodu naruszenia zasady neutralności podatkowej.
3.2.19. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stosownie do pkt 6 załącznika III stawki obniżone można stosować do dostarczania książek na wszystkich nośnikach fizycznych. Zgodnie natomiast z art. 98 ust. 2 akapitem drugim dyrektywy VAT, „stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną”.
3.2.20. Trybunał Sprawiedliwości podkreśla w swoim orzecznictwie, że stosowanie obniżonych stawek podatkowych stanowi wyjątek, a przepisy mające charakter wyjątku należy interpretować w sposób ścisły (zob. wyrok TS z 17 czerwca 2010 r. w sprawie C-492/08, Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej, ECLI:EU:C:2010:348, pkt 35).
3.2.21. Zakaz wykładni rozszerzającej towarów i usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT oraz brzmienie art. 98 ust. 2 akapitu drugiego tej dyrektywy powodują, że nie można stosować obniżonej stawki VAT do książek dostarczanych drogą elektroniczną.
3.2.22. Dopuszczalność stosowania obniżonej stawki do książek na nośnikach fizycznych, z jednoczesnym wyłączeniem dopuszczalności stosowania tych stawek do książek dostarczanych elektronicznie, prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatkowej. Zasada ta jest, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, podstawową zasadą wspólnego systemu VAT (wyrok TS z 19 września 2000 r. w sprawie C454/98, Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, ECLI:EU:C:2000:469, pkt 59) i jest wyrazem zasady równego traktowania w dziedzinie podatku VAT (zob. w szczególności wyrok z TS 8 czerwca 2006 r. w sprawie C106/05, L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte, ECLI:EU:C:2006:380, pkt 48 i wyrok TS z 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08, NCC Construction Danmark A/S przeciwko Skatteministeriet, ECLI:EU:C:2009:669, pkt 40-44). Warto zauważyć, że zasada równości wobec prawa jest chroniona art. 20 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 303 z 14.12.2007, s.1), która ma moc prawną traktatów.
3.2.23. Zasada neutralności podatkowej zakazuje traktowania w inny sposób z punktu widzenia VAT (a zatem stosowania różnych stawek VAT) towarów lub usług podobnych, które są wobec siebie konkurencyjne (por. wyrok TS z 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, ECLI:EU:C:2001:237, pkt 22 oraz wyrok TS z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06, Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, ECLI:EU:C:2008:211, pkt 47).
3.2.24. Rozpatrując kwestię naruszenia zasady neutralności podatkowej w stosunku do książek na nośnikach fizycznych i książek dostarczanych drogą elektroniczną należy więc przede wszystkim rozważyć, czy są to towary podobne i konkurencyjne wobec siebie. Zauważyć przy tym trzeba, że zgodnie z dyrektywą VAT, książki na nośnikach fizycznych są towarem, a książki dostarczane drogą elektroniczną usługą.
3.2.25. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, jeżeli się ustala, czy towary (usługi) są podobne z punktu widzenia zasady neutralności podatkowej, należy uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach (zob. wyrok TS z 25 lutego 1999 r. w sprawie C349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, ECLI:EU:C:1999:93, pkt 29, wyrok TS z 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko The Rank Group plc., ECLI:EU:C:2011:719, pkt 43 oraz podsumowanie dotychczasowego orzecznictwa w wyroku TS z 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08, Skatteverket przeciwko AB SKF, ECLI:EU:C:2009:665, pkt 67).
3.2.26. Dwa towary (dwie usługi) są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. cytowany wyżej wyrok TS w sprawie Rank Group, pkt 44 oraz powołany wyrok TS, Komisja przeciwko Francji, pkt 27). Trybunał Sprawiedliwości przyjmuje przy tym, że podobny charakter dwóch usług skutkuje tym, że są one konkurencyjne względem siebie, a faktyczne istnienie konkurencji między dwiema usługami nie stanowi niezależnego i dodatkowego warunku naruszenia zasady neutralności podatkowej, jeżeli dane usługi są identyczne lub podobne z punktu widzenia konsumenta i zaspokajają te same jego potrzeby (zob. wyrok TS w sprawie Rank Group, pkt 33-34).
3.2.27. Dyrektywa VAT umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie obniżonej stawki VAT dla książek na nośnikach fizycznych. Możliwe jest zatem objęcie niższą stawką VAT książek drukowanych na papierze oraz tych książek elektronicznych, które są dostarczane na innym nośniku fizycznym, takim jak płyta CD, CD-ROM, pendrive, czy karta pamięci. Oczywiście, do państw członkowskich należy określenie nośników fizycznych, do których ma zastosowanie stawka obniżona VAT. Przy tym, jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 11 września 2014 r. w sprawie C-219/13, K Oy, jeśli chodzi o zastosowanie podstawowej stawki VAT na książki inne niż drukowane konieczne jest uwzględnienie zasady neutralności podatkowej poprzez zbadanie, czy książki te wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby, według kryterium porównywalności w użytkowaniu. Umożliwia to ocenę, czy istniejące różnice wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta każdego państwa członkowskiego (pkt 31 wyroku w sprawie K Oy). W opinii z 14 maja 2014 r. w sprawie C-219/13, K Oy, rzecznik generalny Mengozzi wyjaśnił, że przeciętny konsument może decydować o zakupie książki elektronicznej, a nie drukowanej, np. ze względu na dodatkowe funkcje książek elektronicznych, takie jak wyszukiwanie (pkt 56 i nast. opinii).
3.2.28. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnia dodatkowo, że wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w sprawie K Oy dotyczył wykładni art. 98 ust. 2 akapitu pierwszego dyrektywy 2006/112/WE i pkt 6 załącznika III do tej dyrektywy. Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy natomiast ważności art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE oraz pkt. 6 załącznika III do tej dyrektywy. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie K Oy nie stoi zatem na przeszkodzie badaniu ważności wskazanych przepisów.
3.2.29. Z analizy sprawy K Oy wynika, że w pewnych państwach członkowskich, ze względu na uwzględnienie perspektywy przeciętnego konsumenta, zasada neutralności podatkowej wymaga wprowadzenia obniżonej stawki VAT na książki elektroniczne na nośnikach fizycznych innych niż papier. Analiza obecnie obowiązujących stawek VAT na książki w państwach członkowskich pozwala na stwierdzenie, że stawki obniżone na tzw. audio- i e-booki na nośnikach fizycznych zostały wprowadzone w większości państw członkowskich UE: w Chorwacji, we Francji, w Niemczech, na Węgrzech, we Włoszech, w Luksemburgu, na Malcie, w Holandii, Polsce, Portugalii, Rumunii, Słowenii, Hiszpanii i Szwecji (zob. dokument VAT rates on books in EU countries and FEP Members 2015, Federation of European Publishers, 2015).
3.2.30. Artykuł 98 ust. 2 dyrektywy VAT w związku z pkt. 6 załącznika III do tej dyrektywy wyłącza możliwość stosowania obniżonych stawek VAT do książek elektronicznych dostarczanych w formie pliku przesyłanego przez Internet (np. przez e-mail czy udostępniane do pobrania na stronie sprzedającego po zalogowaniu) oraz książki elektroniczne dostarczane metodą tzw. streamingu. Potwierdzają to wyroki Trybunału Sprawiedliwości przeciwko Francji (zob. wyrok TS z 5 marca 2015 r. w sprawie C-479/13 Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej, ECLI:EU:C:2015:141) i Luksemburgowi (zob. wyrok TS z 5 marca 2015 r. w sprawie C-502/13, Komisja Europejska przeciwko Wielkiemu Księstwu Luksemburga, ECLI:EU:C:2015:14) dotyczące uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego. Trybunał Sprawiedliwości uznał we wskazanych sprawach, że Francja i Luksemburg, stosując stawkę obniżoną VAT do dostawy książek cyfrowych lub elektronicznych, uchybiły zobowiązaniom, jakie na nich ciążą na mocy art. 96 i art. 98 (w przypadku Luksemburga art. 96-99, art. 110 i art. 114) dyrektywy 2006/112/WE w związku z załącznikami II i III do rzeczonej dyrektywy i rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
3.2.31. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, książki na nośnikach fizycznych innych niż papier oraz książki dostarczane elektronicznie są podobne. Wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta. Są to też produkty konkurencyjne wobec siebie (por. stanowisko Estonii w sprawie K Oy, s. 24 oraz stanowisko Niemiec w sprawie K Oy, s. 62).
3.2.32. W przypadku książek elektronicznych, niezależnie od tego, czy są one dostarczane na nośniku fizycznym, czy elektronicznie, ich treść oraz funkcjonalność są takie same. W tym zakresie odwołać się można do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości w sprawie programów komputerowych: „sprzedaż programu komputerowego na płycie CD-ROM czy DVD i sprzedaż tego programu poprzez pobranie go z Internetu są do siebie z ekonomicznego punktu widzenia podobne. Transmisja programu on-line jest bowiem funkcjonalnym odpowiednikiem wydania nośnika materialnego” (wyrok TS z 3 lipca 2012 r. w sprawie C-128/11, UseSoft GmbH przeciwko Oracle International Corp., ECLI:EU:C:2012:407, pkt 61).
3.2.33. Kwalifikacja książek na nośnikach fizycznych jako towarów, do których można stosować obniżoną stawkę VAT, z jednoczesnym zakwalifikowaniem książek dostarczanych elektronicznie jako usług świadczonych drogą elektroniczną, do których zgodnie z art. 98 ust. 2 akapitem drugim dyrektywy VAT stawki obniżone nie mają zastosowania, prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatkowej w ten sposób, że różnicuje stawki VAT w odniesieniu do towarów podobnych i konkurencyjnych wobec siebie.
4. Wątpliwości co do ważności wskazanych wyżej przepisów prawa unijnego uzasadniają zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z niniejszymi pytaniami prejudycjalnymi. Z tych względów Trybunał Konstytucyjny, na podstawie Artykułu 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, postanowił jak w sentencji niniejszego postanowienia.
POSTANOWIENIE
z dnia 7 lipca 2015 r.
Sygn. akt K 61/13
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Andrzej Wróbel – przewodniczący, współsprawozdawca
Marek Kotlinowski – sprawozdawca
Stanisław Rymar
Andrzej Rzepliński
Piotr Tuleja,
na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 lipca 2015 r. w sprawie wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o zbadanie zgodności z Konstytucją poz. 72-75 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) w związku z art. 41 ust. 2 tej ustawy oraz poz. 32-35 załącznika nr 10 do tej ustawy w związku z art. 41 ust. 2a tej ustawy w zakresie, w jakim wyłączają stosowanie obniżonych stawek podatku do książek wydawanych w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych,
p o s t a n a w i a:
na podstawie Artykułu 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 326 z 26.10.2012, s. 47) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne dotyczące ważności prawa unijnego:
Czy pkt 6 załącznika III do dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.), w brzmieniu zmienionym przepisami dyrektywy Rady 2009/47/WE z dnia 5 maja 2009 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w zakresie stawek obniżonych podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 116 z 9.05.2009, s. 18) jest nieważny, ponieważ w procesie prawodawczym naruszono istotny wymóg proceduralny konsultacji z Parlamentem Europejskim?
Czy art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE powołanej w punkcie 1 w związku z pkt 6 załącznika III do tej dyrektywy jest nieważny, ponieważ narusza zasadę neutralności podatkowej w zakresie, w jakim wyłącza stosowanie obniżonych stawek podatku do książek wydawanych w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych?
UZASADNIENIE
Ramy prawne.
Prawo Unii Europejskiej
1.1.1. Artykuł 96 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112/WE) :
„Państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług”.
1.1.2. Artykuł 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE:
„Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III.
Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną”.
1.1.3. Pkt 6 załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE – wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98:
„dostarczanie książek na wszystkich nośnikach fizycznych, również w formie wypożyczeń w bibliotekach (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, albumami, książeczkami obrazkowymi, do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), dzienników i periodyków, z wyłączeniem materiałów, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym”.
1.2. Prawo krajowe.
1.2.1. Artykuł 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT):
„Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1”.
1.2.2. Artykuł 41 ust. 2a ustawy o VAT:
„Dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%”.
1.2.3. Artykuł 146a ustawy o VAT:
„ W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:
(…)
2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
(…)”
1.2.4. Poz. 72–75 załącznika nr 3 do ustawy o VAT – wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%:
72 „Książki drukowane – wyłącznie książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), mapy – wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem ulotek”.
73 „Gazety drukowane lub na nośnikach (dyskach, taśmach i innych) – wyłącznie gazety drukowane – oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN, wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem: wydawnictw, w których nie mniej niż 67% powierzchni jest przeznaczone na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe”,
74 „Czasopisma i pozostałe periodyki drukowane lub na nośnikach (dyskach, taśmach i innych) – wyłącznie czasopisma i pozostałe periodyki oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN, wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem: wydawnictw, w których nie mniej niż 67% powierzchni jest przeznaczone na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe”,
75 „Nuty w formie drukowanej”.
1.2.5. Poz. 32-35 załącznika nr 10 do ustawy o VAT – wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%:
32 „Książki drukowane – wyłącznie książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), mapy – wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem ulotek; wydawnictwa w alfabecie Braille’a”,
33 „Książki wydawane na dyskach, taśmach i innych nośnikach oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN”,
34 „Czasopisma specjalistyczne”,
35 „Nuty w formie drukowanej”.
Stan faktyczny sprawy.
2.1. Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym zostało zainicjowane na podstawie wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z 6 grudnia 2013 r. o stwierdzenie niezgodności poz. 72, 73, 74 i 75 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 2 tej ustawy oraz poz. 32, 33, 34 i 35 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 2a tej ustawy w zakresie, w jakim wyłączają stosowanie obniżonych stawek podatku do książek wydawanych w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych, z art. 32 w związku z art. 84, w związku z art. 2 Konstytucji.
2.2. Zaskarżone przepisy określają towary, do których znajduje zastosowanie obniżona stawka VAT. Obniżone stawki VAT w wysokości 8% i 5% można stosować jedynie do publikacji drukowanych lub na nośnikach (dyskach, taśmach i innych), natomiast nie można stosować takich stawek do publikacji elektronicznych, które są objęte 23% stawką VAT. Zdaniem wnioskodawcy, takie zróżnicowanie opodatkowania publikacji mających tę samą cechę istotną (relewantną), tj. identyczną treść, narusza zasadę równości podatkowej wynikającą z art. 32 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji.
2.3. Stanowisko w sprawie wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich na obecnym etapie postępowania zajęli pozostali jego uczestnicy, tj. Marszałek Sejmu w imieniu organu, który wydał zakwestionowane przepisy (w piśmie z 25 września 2014 r.), oraz Prokurator Generalny (w piśmie z 27 sierpnia 2014 r.). Obaj uczestnicy postępowania podkreślili, że zaskarżone przepisy stanowią implementację dyrektywy 2006/112/WE, z której wynika konieczność odmiennego traktowania przez państwa członkowskie publikacji tradycyjnych (drukowanych i na nośnikach fizycznych) oraz publikacji elektronicznych (cyfrowych). Polski ustawodawca – jak podnoszą zgodnie obaj uczestnicy postępowania – kwestii tej nie mógł inaczej uregulować bez narażenia się na zarzut naruszenia zobowiązań Rzeczypospolitej Polskiej wynikających z członkostwa w Unii Europejskiej.
2.4. Prokurator Generalny stwierdził, że zakwestionowane przepisy nie naruszają zasady równości opodatkowania (art. 32 w związku z art. 84 Konstytucji) oraz zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji), bo zróżnicowanie stawek VAT jest obiektywnie uzasadnione. Nawiązując do rozróżnienia wprowadzonego przez dyrektywę 2006/112/WE, Prokurator Generalny stwierdził, że książki i inne publikacje elektroniczne nie są rzeczami (przedmiotami materialnymi), lecz usługami. Forma, w jakiej treść danej publikacji została utrwalona, ma znaczenie, gdyż decyduje o formie (sposobie) doręczenia tej publikacji odbiorcy. Przedmiotem opodatkowania VAT jest zaś właśnie dostawa towaru lub świadczenie usługi, a nie treść publikacji.
2.5. Marszałek Sejmu wniósł o stwierdzenie, że zaskarżone przepisy są zgodne z art. 32 ust. 1 w związku z art. 84, w związku z art. 2 Konstytucji. Stwierdził, że w niniejszej sprawie grupę podmiotów pokrzywdzonych tworzą podatnicy VAT, którzy, oferując konsumentom publikacje elektroniczne opodatkowane wyższą, 23% stawką VAT, nie są w stanie konkurować na rynku z podatnikami VAT, którzy w swojej ofercie mają publikacje drukowane lub utrwalone na materialnych nośnikach, opodatkowane niższą, 5% lub 8% stawką VAT. Zdaniem Marszałka Sejmu, można jednak rozważać sytuację dyferencjacji prawnej tylko w odniesieniu do dwóch wąsko ujętych grup podatników, tj. podatników VAT dostarczających wyłącznie książki i inne publikacje w formie elektronicznej (dostawcy usługi elektronicznej) oraz podatników VAT dostarczających wyłącznie książki i inne publikacje drukowane lub utrwalone na nośnikach fizycznych (dostawcy towarów). Zdaniem Marszałka Sejmu, te dwie kategorie podmiotów nie łączy cecha istotna, która nakazywałaby jednakowe ich traktowanie z punktu widzenia stosowanej względem nich stawki VAT.
2.6. Trybunał Konstytucyjny zwrócił się o przedstawienie opinii w rozpatrywanej sprawie do Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, Ministra Finansów oraz Ministra Spraw Zagranicznych. Wszyscy trzej członkowie rządu w swoich pismach przyznali, że zaskarżona regulacja jest efektem implementacji do polskiego systemu prawnego dyrektywy 2006/112/WE, która uniemożliwia stosowanie obniżonych stawek VAT do usług świadczonych drogą elektroniczną.
2.7. Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego w piśmie z 17 stycznia 2014 r. podkreślił dodatkowo, że obniżenie stawki podatku VAT dla publikacji elektronicznych i zrównanie jej ze stawką VAT dla publikacji drukowanych i na nośnikach spowodowałoby zwiększenie zainteresowania konsumentów publikacjami elektronicznymi.
2.8. Minister Spraw Zagranicznych w piśmie z 27 lutego 2014 r. stwierdził, że rząd polski na forum UE konsekwentnie opowiada się za ujednoliceniem stawek VAT na publikacje udostępniane w formie tradycyjnej i elektronicznej, prezentując stanowisko określone w uchwale nr 61 Rady Ministrów z dnia 26 marca 2013 r. w sprawie przyjęcia „Strategii Rozwoju Kapitału Społecznego 2020” (M.P. poz. 378). Z treści tej uchwały wynika m.in., że wprowadzenie jednolitej obniżonej stawki VAT na książki cyfrowe i tradycyjne wspierałoby polski rynek książki, a także zwiększałoby legalny zasób cyfrowy książek i innych treści.
2.9. Minister Finansów w piśmie z 14 marca 2014 r. dodatkowo podniósł, że art. 32 Konstytucji jest nieadekwatnym wzorcem kontroli w niniejszej sprawie. Przepis ten nie formułuje wymogu równości w zakresie stawek podatkowych, lecz wymóg równego traktowania tych, którzy podatki uiszczają. Zdaniem Ministra Finansów, nie są również uzasadnione podniesione we wniosku zarzuty naruszenia art. 84 i art. 2 Konstytucji. Jeśli chodzi o ten pierwszy przepis, to Minister doszedł do wniosku, że zróżnicowanie dla potrzeb VAT sposobu klasyfikowania (i wiążącego się z tym sposobu opodatkowania) publikacji drukowanych i na nośnikach fizycznych oraz publikacji elektronicznych jest uzasadnione odmiennym sposobem wytwarzania i dostarczania tych dwóch rodzajów publikacji. Zarzut naruszenia zasady sprawiedliwości nie jest natomiast uzasadniony z tego powodu, że sposób klasyfikacji publikacji tradycyjnych i elektronicznych jest uzasadniony w świetle okoliczności wyżej przedstawionych.
2.10. Rzecznik Praw Obywatelskich w piśmie z 19 listopada 2014 r. odniósł się do zarzutu nieadekwatności zasady równości jako wzorca kontroli w niniejszej sprawie. Wyjaśnił, że zróżnicowanie stawek VAT w odniesieniu do książek i innych publikacji w formie tradycyjnej i elektronicznej pogarsza sytuację ekonomiczną przedsiębiorców wprowadzających na rynek produkty tożsame co do swojej cechy relewantnej (tj. zawartości intelektualnej). Podmiotami, których sytuacja wymaga porównania w kontekście zarzutu naruszenia zasady równości, są zatem podatnicy VAT oferujący publikacje w formie tradycyjnej i elektronicznej, gdyż to oni zobowiązani są do opłacania zróżnicowanej stawki VAT. Konsekwencją różnicy w opodatkowaniu jest zaś mniejsza dostępność publikacji elektronicznych konsumentom ponoszącym ostatecznie ciężar ekonomiczny wyższego VAT, którym obciążone są te publikacje. Konsumenci przez nabycie towaru lub usługi nie stają się co prawda podatnikami VAT, jednak z ich punktu widzenia koszt VAT jest elementem składającym się na cenę produktu. Cena, przez wpływ na konkurencyjność towaru lub usługi na rynku właściwym, niewątpliwie wpływa zaś na sytuację producenta, podatnika VAT.
Powody wystąpienia Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami prejudycjalnymi.
3.1. Uwagi ogólne.
3.1.1. Przedmiotem postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym jest zgodność z Konstytucją poz. 72-75 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 2 tej ustawy oraz poz. 32-35 załącznika nr 10 do tej ustawy w związku z art. 41 ust. 2a tej ustawy w zakresie, w jakim wyłączają stosowanie obniżonych stawek podatku do książek wydawanych w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych.
3.1.2. Przepisy krajowe kwestionowane w postępowaniu toczącym się przed Trybunałem Konstytucyjnym stanowią implementację przepisów dyrektywy 2006/112/WE, których dotyczą niniejsze pytania prejudycjalne. Konieczność zachowania zgodności z prawem unijnym wymaga zastosowania przez Polskę do dostawy książek przesyłanych drogą elektroniczną podstawowej stawki podatku VAT. Stawka podstawowa jest inna niż stawka obniżona, którą stosuje się do książek na nośnikach. Z tego względu należy uznać, że od rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed Trybunałem Konstytucyjnym.
3.1.3. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości, „jeżeli sąd krajowy rozpoznaje spór dotyczący prawa Unii i uważa, że przepis krajowy jest nie tylko sprzeczny z prawem Unii, ale ponadto niezgodny z konstytucją, to fakt, że stwierdzenie niezgodności z konstytucją przepisu prawa krajowego następuje w drodze obligatoryjnej skargi do trybunału konstytucyjnego, nie pozbawia go uprawnienia lub nie zwalnia z obowiązku – przewidzianych w art. 267 TFUE – polegających na wystąpieniu do Trybunału z pytaniami o wykładnię lub ocenę ważności prawa Unii” (wyrok TS z 22 czerwca 2010 r. w sprawach połączonych C-188/10 i C-189/10, Aziz Melki i Sélim Abdeli, ECLI:EU:C:2010:363, pkt 45).
3.2. Uwagi dotyczące pytań prejudycjalnych.
A/ Pytanie pierwsze, dotyczące naruszenia istotnego wymogu proceduralnego konsultacji z Parlamentem Europejskim.
3.2.1. W pierwszym pytaniu prejudycjalnym Trybunał Konstytucyjny kwestionuje ważność pkt 6 załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE, dalej także jako dyrektywa VAT, w brzmieniu zmienionym przepisami dyrektywy Rady 2009/47/WE z dnia 5 maja 2009 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w zakresie stawek obniżonych podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 116 z 9.05.2009, s. 18; dalej: dyrektywa 2009/47/WE), z powodu naruszenia w procesie prawodawczym istotnego wymogu proceduralnego konsultacji z Parlamentem Europejskim.
3.2.2. Pkt 6 załącznika III do dyrektywy VAT przed nowelizacją miał następujące brzmienie: „dostarczanie książek, również w formie wypożyczeń w bibliotekach (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, albumami, książeczkami obrazkowymi, do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), dzienników i periodyków, z wyłączeniem materiałów, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym”. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego wskazany przepis umożliwiał zastosowania obniżonych stawek podatku VAT do książek elektronicznych z zastrzeżeniem, że rozumienie „książek” może zmienić się wraz z postępem technologicznym.
3.2.3. Dyrektywa 2009/47/WE zmieniła brzmienie pkt 6 załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE w ten sposób, że otrzymał on brzmienie: „dostarczanie książek na wszystkich nośnikach fizycznych, również w formie wypożyczeń w bibliotekach (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, albumami, książeczkami obrazkowymi, do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), dzienników i periodyków, z wyłączeniem materiałów, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym”. Wskazana nowelizacja pkt 6 polegała zatem przede wszystkim na doprecyzowaniu pojęcia „książki” poprzez dodanie wyrażenia „na wszystkich nośnikach fizycznych”. Dyrektywa 2009/47/WE, jak wskazano w pkt 4 jej preambuły, została przyjęta m.in. „w celu uściślenia i uaktualnienia ze względu na postęp techniczny odniesienia do książek w jej załączniku III”.
3.2.4. Zakwestionowanie ważności pkt 6 załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE ze względu na naruszenie istotnego wymogu proceduralnego wymaga analizy przebiegu procedury prawodawczej zastosowanej podczas uchwalania dyrektywy 2009/47/WE.
3.2.5. Komisja we wniosku z dnia 7 lipca 2008 r. – w sprawie dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w zakresie stawek obniżonych podatku od wartości dodanej (KOM/2008/0428 wersja ostateczna – CNS 2008/0143) – zaproponowała następujące brzmienie pkt 6 załącznika III: „dostarczanie książek, również w formie wypożyczeń w bibliotekach (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, albumami, książeczkami obrazkowymi, do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), jak również książek audio, płyt CD, CD-ROM-ów lub jakichkolwiek podobnych nośników fizycznych, które powtarzają głównie te same informacje, jakie zawarte są w książkach drukowanych, dzienników i periodyków, z wyłączeniem materiałów, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym”.
3.2.6. Zgodnie z pkt 6 preambuły do dyrektywy 2009/47/WE w wersji z wniosku Komisji: „Konieczne jest wprowadzenie dostosowań technicznych w celu uściślenia, uaktualnienia ze względu na postęp techniczny bądź usunięcia istniejących niespójności. W szczególności dostosowania powinny stwarzać jednakowe możliwości zastosowania stawki obniżonej VAT do wszystkich pochłaniających środków higienicznych (w tym pieluch dla niemowląt) oraz książek audio, płyt CD, CD-ROM-ów lub jakichkolwiek nośników fizycznych, które powtarzają głównie te same informacje, jakie zawarte są w książkach drukowanych”.
3.2.7. W wyjaśnieniu Komisja wskazała także, że kategoria książek „w bieżącym brzmieniu obejmuje tylko książki na nośniku papierowym. Względy neutralności wymagają rozszerzenia kategorii w celu objęcia nią książek zawartych na płycie CD, CD-ROM-ach lub jakichkolwiek podobnych nośnikach fizycznych, które powtarzają głównie te same informacje, jakie zawarte są w książkach drukowanych. W ten sposób objęte zostaną tylko nagrania będące zasadniczym odtworzeniem tekstu drukowanego w książce. Nagrania zawierające materiał dodatkowy, m.in. gry, funkcje wyszukiwania, odsyłacze do innych materiałów itp. w odróżnieniu od tekstu czytanego na głos dalej będą objęte stawką podstawową podatku VAT”.
3.2.8. 8 lipca 2008 r. przekazano powyższy wniosek do Parlamentu Europejskiego. W rezolucji legislacyjnej Parlamentu Europejskiego z 19 lutego 2009 r. w sprawie wniosku dotyczącego dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w zakresie stawek obniżonych podatku od wartości dodanej Parlament Europejski zatwierdził wniosek Komisji po poprawkach, jednocześnie zwracając się do Rady o poinformowanie go w przypadku uznania za stosowne odejścia od tekstu przyjętego przez Parlament oraz o ponowne skonsultowanie się z Parlamentem w przypadku uznania za stosowne wprowadzenia znaczących zmian do wniosku Komisji (P6_TA(2009)0072). Parlament Europejski nie wprowadził żadnych poprawek w odniesieniu do przepisów dotyczących książek.
3.2.9. Pomimo wprowadzenia istotnych zmian do wniosku Komisji, na co wskazuje ostateczne brzmienie pkt 6 załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE w wersji zmienionej dyrektywą 2009/47/WE, Parlament Europejski nie uczestniczył ponownie w procedurze prawodawczej.
3.2.10. Trybunał Konstytucyjny przypomina, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości każda zmiana wprowadzona w procedowanym tekście wymaga nowej konsultacji z Parlamentem Europejskim, gdy ostatecznie przyjęty tekst, czytany jako całość, różni się w sposób istotny od tego, który konsultował Parlament, chyba że poprawki w istocie zgodne są z życzeniami samego Parlamentu (por. wyrok TS z 5 lipca 1995 r. w sprawie C-21/94, Parlament Europejski przeciwko Radzie, ECLI:EU:C:1995:220, pkt 18, wyrok TS z 10 czerwca 1997 r. w sprawie C-392/95, Parlament Europejski przeciwko Radzie, ECLI:EU:C:1997:289, pkt 14-15 oraz wyrok TS z 5 października 1994 r. w sprawie C-280/93, Republika Federalna Niemiec przeciwko Radzie, ECLI:EU:C:1994:367, pkt 38). Trybunał Sprawiedliwości przyjmuje także, że konieczność konsultacji z Parlamentem Europejskim stanowi istotny wymóg proceduralny, którego naruszenie skutkuje nieważnością przyjętego aktu (por. wyrok TS z 11 listopada 1997 r. w sprawie C-408/95, Eurotunnel SA i in. przeciwko SeaFrance, ECLI:EU:C:1997:532, pkt 45.
3.2.11. Należy podkreślić, że Parlament Europejski nie odniósł się do kwestii książek elektronicznych. Nie można zatem ustalić, czy wprowadzona zmiana była w istocie zgodna z jego życzeniami.
3.2.12. Z tego względu konieczne jest ustalenie, czy wprowadzone zmiany miały charakter istotny. Wymaga to porównania projektu, który konsultował Parlament Europejski, z tym, który został ostatecznie uchwalony (zob. opinię rzecznika generalnego Tesauro przedstawioną 27 maja 1997 r. w sprawie C-408/95, Eurotunnel SA i in. przeciwko SeaFrance, ECLI:EU:C:1997:250, pkt 29).
3.2.13. Komisja we wniosku z 7 lipca 2008 r. zaproponowała następujące brzmienie pkt 6 załącznika III: „dostarczanie książek, również w formie wypożyczeń w bibliotekach (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, albumami, książeczkami obrazkowymi, do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), jak również książek audio, płyt CD, CD-ROM-ów lub jakichkolwiek podobnych nośników fizycznych, które powtarzają głównie te same informacje, jakie zawarte są w książkach drukowanych, dzienników i periodyków, z wyłączeniem materiałów, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym”.
3.2.14. Ostatecznie przyjęty tekst pkt 6 załącznika III brzmi następująco: „dostarczanie książek na wszystkich nośnikach fizycznych, również w formie wypożyczeń w bibliotekach (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, albumami, książeczkami obrazkowymi, do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), dzienników i periodyków, z wyłączeniem materiałów, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym”.
3.2.15. Porównanie brzmienia poprawki przedstawionej do konsultacji Parlamentowi Europejskiemu i wersji ostatecznie uchwalonej prowadzi do wniosku, że ich treść różni się w sposób istotny. Po pierwsze, wersja przedstawiona we wniosku Komisji uwzględniała książki audio, których pkt 6 w obecnym brzmieniu nie obejmuje. Po drugie, w wersji ostatecznej rozszerzono zakres nośników fizycznych z „książek audio, płyt CD, CD-ROM-ów lub jakichkolwiek podobnych nośników fizycznych” na „wszystkie nośniki fizyczne”. Po trzecie, w wersji ostatecznie przyjętej usunięto odniesienie do „powtarzania głównie tych samych informacji, jakie zawarte są w książkach drukowanych”.
3.2.16. Nie ulega więc wątpliwości, że przyjęta wersja punktu 6 załącznika III do dyrektywy VAT istotnie różni się od tego, który został wniesiony w ramach inicjatywy Komisji do konsultacji Parlamentu Europejskiego.
3.2.17. W opinii Trybunału Konstytucyjnego powyższe uwagi uzasadniają pytanie, czy dyrektywa 2009/47/WE w zakresie punktu 6 załącznika III do dyrektywy VAT została uchwalona z naruszeniem istotnego wymogu proceduralnego konsultacji z Parlamentem Europejskim.
B/ Pytanie drugie dotyczące naruszenia zasady neutralności podatkowej przez wyłączenie stosowanie obniżonych stawek podatku do książek wydawanych w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych.
3.2.18. W drugim pytaniu prejudycjalnym Trybunał Konstytucyjny kwestionuje ważność art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT w związku z pkt 6 załącznika III do tej dyrektywy z powodu naruszenia zasady neutralności podatkowej.
3.2.19. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stosownie do pkt 6 załącznika III stawki obniżone można stosować do dostarczania książek na wszystkich nośnikach fizycznych. Zgodnie natomiast z art. 98 ust. 2 akapitem drugim dyrektywy VAT, „stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną”.
3.2.20. Trybunał Sprawiedliwości podkreśla w swoim orzecznictwie, że stosowanie obniżonych stawek podatkowych stanowi wyjątek, a przepisy mające charakter wyjątku należy interpretować w sposób ścisły (zob. wyrok TS z 17 czerwca 2010 r. w sprawie C-492/08, Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej, ECLI:EU:C:2010:348, pkt 35).
3.2.21. Zakaz wykładni rozszerzającej towarów i usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT oraz brzmienie art. 98 ust. 2 akapitu drugiego tej dyrektywy powodują, że nie można stosować obniżonej stawki VAT do książek dostarczanych drogą elektroniczną.
3.2.22. Dopuszczalność stosowania obniżonej stawki do książek na nośnikach fizycznych, z jednoczesnym wyłączeniem dopuszczalności stosowania tych stawek do książek dostarczanych elektronicznie, prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatkowej. Zasada ta jest, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, podstawową zasadą wspólnego systemu VAT (wyrok TS z 19 września 2000 r. w sprawie C454/98, Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, ECLI:EU:C:2000:469, pkt 59) i jest wyrazem zasady równego traktowania w dziedzinie podatku VAT (zob. w szczególności wyrok z TS 8 czerwca 2006 r. w sprawie C106/05, L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte, ECLI:EU:C:2006:380, pkt 48 i wyrok TS z 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08, NCC Construction Danmark A/S przeciwko Skatteministeriet, ECLI:EU:C:2009:669, pkt 40-44). Warto zauważyć, że zasada równości wobec prawa jest chroniona art. 20 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 303 z 14.12.2007, s.1), która ma moc prawną traktatów.
3.2.23. Zasada neutralności podatkowej zakazuje traktowania w inny sposób z punktu widzenia VAT (a zatem stosowania różnych stawek VAT) towarów lub usług podobnych, które są wobec siebie konkurencyjne (por. wyrok TS z 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, ECLI:EU:C:2001:237, pkt 22 oraz wyrok TS z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06, Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, ECLI:EU:C:2008:211, pkt 47).
3.2.24. Rozpatrując kwestię naruszenia zasady neutralności podatkowej w stosunku do książek na nośnikach fizycznych i książek dostarczanych drogą elektroniczną należy więc przede wszystkim rozważyć, czy są to towary podobne i konkurencyjne wobec siebie. Zauważyć przy tym trzeba, że zgodnie z dyrektywą VAT, książki na nośnikach fizycznych są towarem, a książki dostarczane drogą elektroniczną usługą.
3.2.25. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, jeżeli się ustala, czy towary (usługi) są podobne z punktu widzenia zasady neutralności podatkowej, należy uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach (zob. wyrok TS z 25 lutego 1999 r. w sprawie C349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, ECLI:EU:C:1999:93, pkt 29, wyrok TS z 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko The Rank Group plc., ECLI:EU:C:2011:719, pkt 43 oraz podsumowanie dotychczasowego orzecznictwa w wyroku TS z 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08, Skatteverket przeciwko AB SKF, ECLI:EU:C:2009:665, pkt 67).
3.2.26. Dwa towary (dwie usługi) są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. cytowany wyżej wyrok TS w sprawie Rank Group, pkt 44 oraz powołany wyrok TS, Komisja przeciwko Francji, pkt 27). Trybunał Sprawiedliwości przyjmuje przy tym, że podobny charakter dwóch usług skutkuje tym, że są one konkurencyjne względem siebie, a faktyczne istnienie konkurencji między dwiema usługami nie stanowi niezależnego i dodatkowego warunku naruszenia zasady neutralności podatkowej, jeżeli dane usługi są identyczne lub podobne z punktu widzenia konsumenta i zaspokajają te same jego potrzeby (zob. wyrok TS w sprawie Rank Group, pkt 33-34).
3.2.27. Dyrektywa VAT umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie obniżonej stawki VAT dla książek na nośnikach fizycznych. Możliwe jest zatem objęcie niższą stawką VAT książek drukowanych na papierze oraz tych książek elektronicznych, które są dostarczane na innym nośniku fizycznym, takim jak płyta CD, CD-ROM, pendrive, czy karta pamięci. Oczywiście, do państw członkowskich należy określenie nośników fizycznych, do których ma zastosowanie stawka obniżona VAT. Przy tym, jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 11 września 2014 r. w sprawie C-219/13, K Oy, jeśli chodzi o zastosowanie podstawowej stawki VAT na książki inne niż drukowane konieczne jest uwzględnienie zasady neutralności podatkowej poprzez zbadanie, czy książki te wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby, według kryterium porównywalności w użytkowaniu. Umożliwia to ocenę, czy istniejące różnice wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta każdego państwa członkowskiego (pkt 31 wyroku w sprawie K Oy). W opinii z 14 maja 2014 r. w sprawie C-219/13, K Oy, rzecznik generalny Mengozzi wyjaśnił, że przeciętny konsument może decydować o zakupie książki elektronicznej, a nie drukowanej, np. ze względu na dodatkowe funkcje książek elektronicznych, takie jak wyszukiwanie (pkt 56 i nast. opinii).
3.2.28. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnia dodatkowo, że wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w sprawie K Oy dotyczył wykładni art. 98 ust. 2 akapitu pierwszego dyrektywy 2006/112/WE i pkt 6 załącznika III do tej dyrektywy. Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy natomiast ważności art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE oraz pkt. 6 załącznika III do tej dyrektywy. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie K Oy nie stoi zatem na przeszkodzie badaniu ważności wskazanych przepisów.
3.2.29. Z analizy sprawy K Oy wynika, że w pewnych państwach członkowskich, ze względu na uwzględnienie perspektywy przeciętnego konsumenta, zasada neutralności podatkowej wymaga wprowadzenia obniżonej stawki VAT na książki elektroniczne na nośnikach fizycznych innych niż papier. Analiza obecnie obowiązujących stawek VAT na książki w państwach członkowskich pozwala na stwierdzenie, że stawki obniżone na tzw. audio- i e-booki na nośnikach fizycznych zostały wprowadzone w większości państw członkowskich UE: w Chorwacji, we Francji, w Niemczech, na Węgrzech, we Włoszech, w Luksemburgu, na Malcie, w Holandii, Polsce, Portugalii, Rumunii, Słowenii, Hiszpanii i Szwecji (zob. dokument VAT rates on books in EU countries and FEP Members 2015, Federation of European Publishers, 2015).
3.2.30. Artykuł 98 ust. 2 dyrektywy VAT w związku z pkt. 6 załącznika III do tej dyrektywy wyłącza możliwość stosowania obniżonych stawek VAT do książek elektronicznych dostarczanych w formie pliku przesyłanego przez Internet (np. przez e-mail czy udostępniane do pobrania na stronie sprzedającego po zalogowaniu) oraz książki elektroniczne dostarczane metodą tzw. streamingu. Potwierdzają to wyroki Trybunału Sprawiedliwości przeciwko Francji (zob. wyrok TS z 5 marca 2015 r. w sprawie C-479/13 Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej, ECLI:EU:C:2015:141) i Luksemburgowi (zob. wyrok TS z 5 marca 2015 r. w sprawie C-502/13, Komisja Europejska przeciwko Wielkiemu Księstwu Luksemburga, ECLI:EU:C:2015:14) dotyczące uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego. Trybunał Sprawiedliwości uznał we wskazanych sprawach, że Francja i Luksemburg, stosując stawkę obniżoną VAT do dostawy książek cyfrowych lub elektronicznych, uchybiły zobowiązaniom, jakie na nich ciążą na mocy art. 96 i art. 98 (w przypadku Luksemburga art. 96-99, art. 110 i art. 114) dyrektywy 2006/112/WE w związku z załącznikami II i III do rzeczonej dyrektywy i rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
3.2.31. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, książki na nośnikach fizycznych innych niż papier oraz książki dostarczane elektronicznie są podobne. Wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta. Są to też produkty konkurencyjne wobec siebie (por. stanowisko Estonii w sprawie K Oy, s. 24 oraz stanowisko Niemiec w sprawie K Oy, s. 62).
3.2.32. W przypadku książek elektronicznych, niezależnie od tego, czy są one dostarczane na nośniku fizycznym, czy elektronicznie, ich treść oraz funkcjonalność są takie same. W tym zakresie odwołać się można do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości w sprawie programów komputerowych: „sprzedaż programu komputerowego na płycie CD-ROM czy DVD i sprzedaż tego programu poprzez pobranie go z Internetu są do siebie z ekonomicznego punktu widzenia podobne. Transmisja programu on-line jest bowiem funkcjonalnym odpowiednikiem wydania nośnika materialnego” (wyrok TS z 3 lipca 2012 r. w sprawie C-128/11, UseSoft GmbH przeciwko Oracle International Corp., ECLI:EU:C:2012:407, pkt 61).
3.2.33. Kwalifikacja książek na nośnikach fizycznych jako towarów, do których można stosować obniżoną stawkę VAT, z jednoczesnym zakwalifikowaniem książek dostarczanych elektronicznie jako usług świadczonych drogą elektroniczną, do których zgodnie z art. 98 ust. 2 akapitem drugim dyrektywy VAT stawki obniżone nie mają zastosowania, prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatkowej w ten sposób, że różnicuje stawki VAT w odniesieniu do towarów podobnych i konkurencyjnych wobec siebie.
4. Wątpliwości co do ważności wskazanych wyżej przepisów prawa unijnego uzasadniają zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z niniejszymi pytaniami prejudycjalnymi. Z tych względów Trybunał Konstytucyjny, na podstawie Artykułu 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, postanowił jak w sentencji niniejszego postanowienia.