Pełny tekst orzeczenia

370/4/B/2015

POSTANOWIENIE
z dnia 3 lipca 2015 r.
Sygn. akt Ts 121/14

Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Stanisław Rymar,

po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej BRIJU S.A. z siedzibą w Poznaniu w sprawie zgodności:
art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm.) z art. 78 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

p o s t a n a w i a:

odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

UZASADNIENIE

W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 10 maja 2014 r. (data nadania) BRIJU S.A. z siedzibą w Poznaniu (dalej: skarżąca albo spółka) wystąpiła o zbadanie zgodności art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm.; dalej: u.k.s.) w zakresie, w jakim przepis ten nie przewiduje możliwości zakwestionowania w toku postępowania instancyjnego lub sądowoadministracyjnego nieprawidłowości wskazanych w wyniku kontroli, z art. 78 w związku z art. 2 Konstytucji.
Skarga konstytucyjna została sformułowana w związku z następującą sprawą. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor UKS) z 31 stycznia 2012 r. (nr UKS3091/W2P2/42/2/12/2/005) wobec skarżącej przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.
W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Dyrektor UKS wydał, w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2011 r., decyzję z 25 marca 2013 r. (nr UKS3091/W2P2/42/2/12/106/025). Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora UKS decyzją z 27 września 2013 r. (nr PT-3/4407-0023/UKS/PKW).
W zakresie rozliczeń dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2011 r. Dyrektor UKS stwierdził nieprawidłowości polegające na ujęciu w rejestrach zakupu i sprzedaży – za miesiące od maja do września 2011 r. – jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów faktur, które w rzeczywistości nie dokumentują transakcji unijnych (wynik kontroli z 25 marca 2013 r., nr UKS3091/W2P2/42/2/12/105/023). Organ ten uznał także za nierzetelne, w powyższym zakresie, księgi podatkowe skarżącej, tj. rejestry sprzedaży i zakupu. Wskazał przy tym, że stwierdzone nieprawidłowości nie miały wpływu na ustalenie kwoty podatku od towarów i usług do wpłaty bądź nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za powyższe miesiące.
Pismem z 19 kwietnia 2013 r. skarżąca wezwała organ kontroli skarbowej do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę wyniku kontroli i uznanie, że we wskazanym okresie dokonała transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz że prowadzone księgi podatkowe są rzetelne. Dyrektor UKS odniósł się do wezwania pismem z 9 maja 2013 r. (nr UKS3091/W2P2/42/2/12/114/099), w którym stwierdził, że przedstawiona przez skarżącą argumentacja nie ma potwierdzenia w stanie faktycznym i prawnym sprawy ustalonym w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Jednocześnie organ poinformował skarżącą, że przedmiotowy wynik kontroli nie nakłada na spółkę żadnych obowiązków ani nie potwierdza żadnych jej uprawnień. Tym samym nie wywołuje konkretnych skutków prawnych wynikających bezpośrednio z jego treści, lecz ogranicza się jedynie do ustalenia stanu faktycznego i wykazania uchybień, nie wskazując na potrzebę lub obowiązek podjęcia jakichkolwiek działań.
Jak zaznaczył również organ to, że w informacjach podsumowujących VATUE i w deklaracjach VAT-7 za miesiące od maja do września 2011 r. skarżąca wskazała wartości inne niż te, które zostały ustalone w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, może powodować, iż ustalenia poczynione w przedmiotowym postępowaniu przełożą się na ustalenia w obrębie praw i obowiązków spółki na gruncie odrębnego postępowania, jakim jest postępowanie karne skarbowe. Tym samym dokonane w wyniku kontroli ustalenia mogą być materiałem dowodowym w odrębnym postępowaniu, jakie ewentualnie zostanie wszczęte przez właściwy organ, i w jego ramach będą mogły podlegać ocenie. Jednakże wynik kontroli będzie wówczas wyłącznie jednym z dowodów zgromadzonych w odrębnym postępowaniu, w ramach którego spółka będzie miała możliwość obrony swojego interesu prawnego.
Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (dalej: WSA w Poznaniu). Zaskarżyła w niej w całości wynik kontroli wydany 25 marca 2013 r. (nr UKS3091/W2P2/42/2/12/105/023) przez Dyrektora UKS. Postanowieniem z 23 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 671/13) WSA w Poznaniu odrzucił skargę. Sąd wskazał, że wynik kontroli wydany w sprawie skarżącej nie należy, w myśl art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), do aktów objętych kognicją sądu administracyjnego. Sąd ten przypomniał, że z powyższego przepisu wynika, iż akt lub czynność podlegające kontroli sądu administracyjnego muszą spełniać następujące warunki: nie mogą mieć charakteru decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym; muszą mieć charakter publicznoprawny; mają być skierowane do indywidualnego podmiotu oraz dotyczyć jego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. To oznacza, że musi istnieć ścisły związek między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek, a aktem lub czynnością, które dotyczą takiego uprawnienia lub obowiązku. Innymi słowy, wynik kontroli może podlegać kognicji sądu administracyjnego jedynie w przypadku, gdy z jego treści wynika nałożenie na stronę skarżącą określonych obowiązków. Nałożenie tych obowiązków musi wynikać z władczego działania organu przeprowadzającego kontrolę. Tymczasem zaskarżony przez spółkę wynik kontroli z 25 marca 2013 r. ogranicza się do ustalenia stanu faktycznego i wykazania stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, nie nakłada zaś na stronę skarżącą żadnych obowiązków ani nie przyznaje jej praw wynikających z przepisów prawa. Dlatego też nie podlega kognicji sądu administracyjnego.
Skargę kasacyjną, którą skarżąca złożyła na powyższe orzeczenie WSA w Poznaniu, oddalił Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w postanowieniu z 16 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1907/13). Sąd ten podzielił stanowisko zawarte w orzeczeniu z 23 lipca 2013 r. i zaznaczył, że wynik kontroli nie jest prejudykatem dla organów, które kierując się zawartymi w takim akcie ustaleniami, mogłyby wszcząć wobec spółki postępowanie podatkowe, czy też postępowanie karne skarbowe. W postępowaniach tych podmiot, którego dotyczy wynik kontroli, może polemizować z dokonanymi w nim ustaleniami.
W skardze konstytucyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie prawa do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji (art. 78 Konstytucji) oraz zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji) przez art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b u.k.s. w zakresie, w jakim przyznaje on „organom kontroli skarbowej uprawnienie do kończenia postępowania kontrolnego wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości, które nie mogą być kwestionowane przez podatnika na drodze odrębnego postępowania merytorycznego (podatkowego, kontrolnego), a których zakres jest inny niż podatki, których określenie lub ustalenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych”.
W przekonaniu skarżącej zakwestionowany przepis, przewidując możliwość zakończenia postępowania kontrolnego wynikiem kontroli, zamknął jej drogę do zbadania zarzuconych jej nieprawidłowości. Nie istnieje bowiem, jak twierdzi skarżąca, postępowanie (podatkowe, kontrolne), w którym możliwe byłoby zweryfikowanie nieprawidłowości stwierdzonych w wyniku kontroli. Przy czym – zdaniem skarżącej – za postępowanie merytoryczne nie może być uznane ewentualne postępowanie karne skarbowe prowadzone na podstawie art. 80a § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.; dalej: k.k.s.), penalizującego podanie nieprawdy w informacji podsumowującej VAT-UE, ponieważ cele postępowania karnego skarbowego są zupełnie odmienne od celów postępowań merytorycznych. Oznacza to, że w przypadku skarżącej, a więc w sytuacji, w której Dyrektor UKS zakończył postępowanie kontrolne, żaden organ podatkowy nie będzie wszczynał w tym zakresie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego z uwagi na wcześniejsze przeprowadzenie w tym zakresie postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej.
Zdaniem skarżącej przyznanie organom kontroli skarbowej uprawnienia do kończenia postępowania kontrolnego wydaniem wyniku kontroli, którego nie można zakwestionować w toku instancyjnego postępowania merytorycznego, narusza także zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Artykuł 24 ust. 1 pkt 2 lit. b u.k.s. – w przekonaniu skarżącej – wprowadza bowiem woluntaryzm organów kontroli skarbowej. Organy te mogą dowolnie i bez żadnych konsekwencji ingerować swoimi wynikami kontroli w chronione dobra osobiste, takiej jak dobre imię czy renoma firmy, do czego doszło w sprawie skarżącej, której zarzucono nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych oraz błędne rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Dlatego też to, że nieprawidłowości stwierdzonych przez organ kontroli nie można poddać weryfikacji w odrębnym postępowaniu, jest – według skarżącej – niezgodne ze wskazanymi przepisami ustawy zasadniczej.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Skarga konstytucyjna jest nadzwyczajnym środkiem ochrony konstytucyjnych wolności lub praw, którego rozpatrzenie jest uwarunkowane spełnieniem wielu przesłanek wynikających zarówno z art. 79 ust. 1 Konstytucji, jak i z przepisów ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Na etapie wstępnej kontroli skargi Trybunał Konstytucyjny bada, czy wniesiony środek prawny spełnia wszystkie warunki przewidziane przez prawo oraz czy postawione w nim zarzuty nie są oczywiście bezzasadne.
Trybunał przypomina, że w świetle regulacji przyjętej w polskim prawie skarga konstytucyjna jest dopuszczalna tylko pod warunkiem spełnienia łącznie następujących przesłanek. Po pierwsze, zaskarżony przepis musi być podstawą prawną ostatecznego orzeczenia sądu lub organu administracji publicznej, wydanego w indywidualnej sprawie skarżącego. Po drugie, orzeczenie to powinno pociągać za sobą naruszenie wskazanych w skardze konstytucyjnych wolności lub praw przysługujących skarżącemu. Po trzecie wreszcie, źródłem tego naruszenia ma być normatywna treść kwestionowanych przepisów, a sposób naruszenia powinien być wskazany przez samego skarżącego w uzasadnieniu wnoszonej skargi (art. 47 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o TK). Innymi słowy, za pomocą skargi można żądać dokonania hierarchicznej kontroli norm tylko wtedy, gdy skarżący uprawdopodobni, że doszło do naruszenia jego konstytucyjnych praw, oraz gdy wykaże, że zaskarżony przepis (wynikająca z niego norma prawna) jest źródłem tego naruszenia, a uwzględnienie skargi konstytucyjnej może doprowadzić do sanowania naruszenia i zmiany sytuacji prawnej skarżącego. W analizowanej skardze powyższe przesłanki nie zostały spełnione.
Na wstępie Trybunał postanowił odnieść się do będącego istotą zarzutów przedstawionych w skardze wyniku kontroli jako formy zakończenia postępowania kontrolnego przez organy kontroli skarbowej. Kwestia ta była już przedmiotem analizy w postanowieniu z 20 października 2014 r. (Ts 186/14, niepubl.). Trybunał wskazał w nim, że art. 24 ust. 1 u.k.s. ustanawia prawne formy zakończenia kontroli skarbowej: decyzję oraz wynik kontroli. Z przepisów u.k.s. wynika, że wynik kontroli może mieć dwojaki charakter.
Jeżeli wynik kontroli zawiera końcowe ustalenia i wnioski oraz wskazuje termin do usunięcia nieprawidłowości (art. 27 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 u.k.s.), to po stronie kontrolowanego powstaje, z mocy art. 27 ust. 6 u.k.s., obowiązek usunięcia nieprawidłowości i poinformowania organu kontrolnego o sposobie ich wyeliminowania w ciągu trzydziestu dni od upływu wyznaczonego terminu. W takiej sytuacji wynik kontroli wywołuje skutki w sferze – wynikających z przepisów prawa – obowiązków kontrolowanego, gdyż stwierdzenie uchybień i domaganie się ich usunięcia świadczą o tym, że kontrolujący uznał ujmowane konkretnie obowiązki respektowania przez kontrolowany podmiot określonych przepisów prawa (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 7 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 18/98, ONSA 1999, nr 2, poz. 43).
Jeżeli natomiast wynik kontroli wskazuje wyłącznie stwierdzone uchybienia oraz zawiera opis stanu faktycznego, to przyjęte w nim ustalenia nie tworzą nowej sytuacji prawnej kontrolowanego podmiotu. Nie dochodzi do sprzężenia ze sferą praw i obowiązków kontrolowanego, bo wynik kontroli jej nie dotyczy (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00, ONSA 2001, nr 2, poz. 58).
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych nie nazwa, lecz treść aktu przesądza o prawnym charakterze podjętej czynności. Dlatego też ze względu na dwojaki charakter wyniku kontroli, weryfikacja jego legalności w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest możliwa tylko w pierwszym z wyżej wskazanych przypadków, a zatem wtedy, gdy akt ten nakłada na podmiot kontrolowany określone obowiązki.
W drugim przypadku wynik kontroli traktowany jest jak dokument urzędowy. Sporządzenie wyniku kontroli – zawierającego wyłącznie opis stanu faktycznego, bez określenia obowiązków podmiotu kontrolowanego – jest tylko czynnością materialno-techniczną oraz środkiem dowodowym, który może zostać wykorzystany w innym postępowaniu, w którym jego treść może być podważana za pomocą innych środków dowodowych. W takiej sytuacji wynik kontroli nie powoduje zatem bezpośrednich skutków prawnych dla kontrolowanego. Jakkolwiek niewątpliwie taki wynik kontroli może mieć w przyszłości wpływ na sytuację prawną spółki, to jednak sam nie powoduje jeszcze żadnych konsekwencji prawnych, a w szczególności podatkowych.
W postanowieniu wydanym w sprawie o sygn. Ts 186/14 Trybunał podkreślił, że każdy wynik kontroli, jeśli zawiera stwierdzenie jakiejś nieprawidłowości (co jest jednym z jego obowiązkowych elementów – art. 27 ust. 1 pkt 6 u.k.s.), wpływa pośrednio na sytuację podmiotu kontrolowanego. Niemniej jednak jest to związane z samą istotą tego typu czynności. Aby taki wynik podlegał zaskarżeniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym – zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych – ów wpływ musi mieć charakter ścisły w tym znaczeniu, że sam wynik kontroli ma być bezpośrednią i wystarczającą podstawą nie tylko do nałożenia obowiązków na podmiot kontrolowany, ale także do prowadzenia egzekucji. Wtedy bowiem dochodzi do wkroczenia wyniku kontroli w materię decyzyjną, która w postępowaniu administracyjnym zasadniczo jest zastrzeżona dla aktu administracyjnego wydanego w formie decyzji.
Odnosząc te ustalenia do rozpoznawanej skargi, Trybunał zwraca uwagę, że wydany w sprawie skarżącej wynik kontroli ograniczał się do ustalenia stanu faktycznego i wykazania nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli, nie nakładał zaś na stronę skarżącą żadnych obowiązków wynikających z przepisów prawa.
Przechodząc do oceny zarzutów postawionych w skardze Trybunał przypomina, że dotyczą one niezgodności art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b u.k.s. z art. 78 Konstytucji (prawem do zaskarżania orzeczeń wydanych w pierwszej instancji) oraz art. 2 Konstytucji (zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa). Zdaniem skarżącej przepis u.k.s. jest niekonstytucyjny w zakresie, w jakim nie przewiduje postępowania, w którym wynik kontroli niepowodujący powstania po stronie podmiotu kontrolowanego obowiązków ani praw mógłby zostać poddany instancyjnej ocenie sądów administracyjnych. Innymi słowy, w przekonaniu skarżącej, art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b u.k.s. jest niekonstytucyjny w zakresie, w jakim wyłącza drogę sądową w odniesieniu do wyniku kontroli.
Odnosząc się do tych zarzutów, Trybunał stwierdza, że skarżąca nieprawidłowo wskazała przedmiot kontroli. Artykuł 24 ust. 1 u.k.s. określa prawne formy zakończenia kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b u.k.s. organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie innym niż ten, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 i 5 i ust. 2 tejże ustawy, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, albo gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. Zaskarżony przepis nie dotyczy zatem, będącej istotą skargi, kwestii dopuszczalności zaskarżenia ustaleń dokonywanych we wskazanym wyniku kontroli.
W orzeczeniach wydanych wobec skarżącej sądy jednoznacznie wskazały, że o niemożności rozpoznania wniesionej skargi przesądza to, że wynik kontroli wydany w sprawie skarżącej nie należy do aktów, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. W myśl tego przepisu sądowa kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Oznacza to, że przedmiotem skargi do sądu administracyjnego mogą być akty lub czynności, które: nie mają charakteru decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym; mają charakter publicznoprawny; są skierowane do indywidualnego podmiotu i dotyczą jego uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. Uznanie, że wynik kontroli wydany w sprawie skarżącej nie powoduje powstania po jej stronie uprawnień ani obowiązków, przesądziło o odrzuceniu skargi przez WSA w Poznaniu na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Nie budzi zatem wątpliwości to, że sytuację prawną skarżącej w kwestionowanym przez nią zakresie determinował przede wszystkim wskazany przepis p.p.s.a., i to na jego gruncie sądy badały dopuszczalność wystąpienia na drogę sądowoadministracyjną w przypadku wyniku kontroli, o którym mowa w zaskarżonym przepisie.
Trybunał przypomina zatem, ze zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem przedmiotem skargi konstytucyjnej mogą być przepisy, które wykazują podwójną kwalifikację – prowadzą do naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw skarżącego i są podstawą ostatecznego orzeczenia sądu lub organu administracji publicznej, wydanego w indywidualnej sprawie skarżącego. Jak wynika z powyższych ustaleń, w analizowanej skardze wymogi te nie zostały spełnione. Wskazany jako przedmiot skargi przepis u.k.s. nie dotyczy kwestionowanej dopuszczalności kontroli instancyjnej wyniku kontroli, który nie powoduje powstania obowiązków ani praw po stronie podmiotu kontrolowanego. Nie ma zatem związku między wskazanym samodzielnie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b u.k.s. i jego treścią normatywną a zarzutami sformułowanymi w skardze. Nieprawidłowe – w świetle art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK – określenie przedmiotu skargi konstytucyjnej przesądza o konieczności odmowy nadania jej dalszego biegu.
Niezależnie od powyższego Trybunał stwierdza, że analizowana skarga nie spełnia również wymogów wynikających z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK. Zgodnie z tym przepisem skarga powinna zawierać wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – zdaniem skarżącego – zostały naruszone. Obowiązek precyzyjnego wskazania przez skarżącego naruszonych wolności lub praw wynika wprost z zasady wyrażonej w art. 66 ustawy o TK, zgodnie z którą, Trybunał, orzekając, jest związany granicami wnoszonej skargi. Konsekwencją tego unormowania jest z jednej strony nałożenie na skarżącego obowiązku szczegółowego określenia wzorca kontroli kwestionowanych przepisów, z drugiej zaś – niemożność zastąpienia w tym zakresie skarżącego przez działający z własnej inicjatywy Trybunał Konstytucyjny.
Na wstępie Trybunał przypomina, że niekonstytucyjność art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b u.k.s. skarżąca upatruje w braku możliwości zakwestionowania nieprawidłowości stwierdzonych w wyniku kontroli, który nie zobowiązuje podmiotu kontrolowanego do podjęcia działań. Innymi słowy, w przekonaniu skarżącej art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b u.k.s. zamyka jej drogę sądową w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w wyniku kontroli, co prowadzi do naruszenia dobrego imienia – renomy spółki.
Biorąc powyższe pod uwagę, należy zatem uznać, że istotą podnoszonej niekonstytucyjności przepisu u.k.s. jest zamknięcie drogi do sądu. Zarzut ten mógłby uzasadniać naruszenie art. 77 ust. 2 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji, skarżąca jednakże nie wskazuje tych przepisów jako wzorców kontroli.
Trybunał podkreśla, że przesłanka określona w art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK jest spełniona wówczas, gdy formułowane zarzuty mają podstawę w przepisach Konstytucji stanowiących wzorce kontroli konstytucyjności zaskarżonych aktów normatywnych. Jeżeli zarzuty, na których opiera się skarga konstytucyjna, nie spełniają takiego warunku, a w szczególności, gdy nie są prawnie relewantne dla normatywnej treści przepisów Konstytucji, jak to jest w sprawie skarżącej, to skarga nie odpowiada wymogom formalnym, co stanowi podstawę odmowy nadania jej dalszego biegu.
Niezależnie od powyższego Trybunał postanowił odnieść się do sformułowanych w skardze zarzutów. Trybunał uznaje, że skarżąca nie uprawdopodobniła niekonstytucyjności wyłączenia kontroli sądowoadministracyjnej w zakresie wyniku kontroli stanowiącego przedmiot rozpoznawanej sprawy. W przekonaniu skarżącej, zarówno w przypadku, gdy nie zostanie wszczęte odrębne postępowanie – karnoskarbowe albo podatkowe – a także w sytuacji jego przeprowadzenia, z racji tego, że postępowanie to ma inne cele – nie ma możliwości zweryfikowania nieprawidłowości stwierdzonych przez organ kontroli skarbowej w wyniku kontroli, który nie nakłada na podmiot żadnych obowiązków. Tymczasem stwierdzenie nieprawidłowości rzutuje na sferę praw kontrolowanego podmiotu.
Odnosząc się do tych zarzutów, Trybunał jeszcze raz zauważa, że każdy wynik kontroli, jeśli zawiera stwierdzenie określonych nieprawidłowości, wpływa pośrednio na sytuację podmiotu kontrolowanego. Wbrew jednak stanowisku skarżącej należy podkreślić, że w przypadku wszczęcia wobec podmiotu postępowania podatkowego czy postępowania karnego skarbowego ustalenia zawarte w wyniku kontroli mogą być materiałem dowodowym, na co zwracały uwagę sądy orzekające w jej sprawie oraz Dyrektor UKS w piśmie z 9 maja 2013 r. W ramach takiego postępowania skarżąca będzie miała zatem możliwość podważenia prawidłowości tych ustaleń i obrony swojego interesu prawnego.
Trybunał przypomina również, że zgodnie ze stanowiskiem NSA: „w postępowaniach cywilnych i administracyjnych możliwe jest podważanie pochodzenia dokumentu urzędowego od uprawnionego organu [także wyniku kontroli]. Istnieje zatem możność dowodzenia przed sądem lub organem administracji publicznej, któremu przedstawiony zostaje wynik kontroli jako dokument urzędowy, że wynik kontroli sporządzony został przez organ niewłaściwy rzeczowo, podobnie jak możliwe jest podważanie zawartych w wyniku ustaleń. Niedopuszczalność zaskarżenia wyniku kontroli do sądu administracyjnego nie pozbawia zatem kontrolowanego możliwości obrony jego praw, w tym przed sądem powszechnym w sprawie cywilnej, względnie przed sądem administracyjnym kontrolującym zgodność z prawem postępowań administracyjnych, w których wykorzystano wynik kontroli jako dowód” (postanowienie NSA z 16 września 2009 r., II GSK 935/08).
Biorąc zatem pod uwagę to, że stwierdzenie nieprawidłowości nie jest dla organów kontroli skarbowej prejudykatem do wszczęcia odrębnego postępowania, a w razie jego wszczęcia podmiot kontrolowany ma możliwość podważenia stwierdzonych nieprawidłowości, które stanowią jedynie jeden z materiałów dowodowych, nie można uznać, że podnoszony w skardze brak możliwości przeprowadzenia odrębnego postępowania w celu zweryfikowania tych nieprawidłowości uprawdopodabnia niekonstytucyjność tego wyłączenia.
Ponadto, jedynie na marginesie, Trybunał zauważa, że nawet gdyby –zgodnie ze stanowiskiem skarżącej – istniało postępowanie, w którym podmiot kontrolowany mógłby poddać kontroli stwierdzone nieprawidłowości niewiążące się z obowiązkiem ich naprawienia, możliwa byłaby sytuacja, w której nieprawidłowości te – mimo iż nie wiążą się z nałożeniem na podmiot określonych obowiązków – mogłyby podlegać niejednokrotnej ocenie, najpierw w odrębnym postępowaniu, a następnie np. jako materiał dowodowy w postępowaniu karnoskarbowym, co należałoby uznać za nieuzasadnione.
Mając to na względzie, Trybunał stwierdza, że przedstawione w skardze zarzuty nie uprawdopodabniają niekonstytucyjności wyłączenia postępowania merytorycznego w odniesieniu do przedmiotowego wyniku kontroli.

W związku z powyższym należało odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.