Pełny tekst orzeczenia

Sygn. akt V CSK 725/14
POSTANOWIENIE
Dnia 14 października 2015 r.
Sąd Najwyższy w składzie:
SSN Dariusz Zawistowski (przewodniczący)
SSN Maria Szulc
SSN Katarzyna Tyczka-Rote (sprawozdawca)
w sprawie z wniosku Skarbu Państwa-Naczelnika
Urzędu Skarbowego w W.
przy uczestnictwie "P." S.A. w upadłości układowej z siedzibą w C.
o wpis hipoteki przymusowej łącznej,
po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym
w Izbie Cywilnej w dniu 14 października 2015 r.,
skargi kasacyjnej wnioskodawcy od postanowienia Sądu Okręgowego w L.
z dnia 16 maja 2014 r.,
uchyla zaskarżone postanowienie i przekazuje sprawę Sądowi
Okręgowemu do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia o
kosztach postępowania kasacyjnego.
UZASADNIENIE
2
Po rozpatrzeniu sprawy na skutek skargi na negatywne dla wnioskodawcy
postanowienie referendarza, Sąd Rejonowy w L. postanowieniem z dnia 3 marca
2014 r. oddalił wniosek Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o
wpis w czterech księgach wieczystych prowadzonych dla nieruchomości, których
właścicielem jest uczestnik postępowania „P." S.A. w upadłości układowej, hipoteki
przymusowej łącznej w kwocie 1 560 234 zł. Sąd ten ustalił, że wnioskodawca
domaga się wpisania hipoteki łącznej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia
22 listopada 2013 r., określającego wierzytelność dłużnika „P." S.A. z tytułu podatku
od towarów i usług za wrzesień 2013 r. z odsetkami liczonymi od października 2013
r., kosztami upomnienia i kosztami egzekucyjnymi. W dniu 2 października 2013 r.
Sąd Rejonowy ogłosił upadłość uczestnika z możliwością zawarcia układu, co
zostało uwzględnione we wpisie do wskazanych we wniosku ksiąg wieczystych
dokonanym 28 listopada 2013 r. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 81 ustawy z
dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r.,
poz. 233 - dalej „p.u.n.") przeszkodą do wpisu wnioskowanej hipoteki łącznej jest
ogłoszenie upadłości właściciela nieruchomości już po złożeniu wniosku o wpis tej
hipoteki w wypadku, kiedy wniosek nie został złożony na więcej niż 6 miesięcy
przed dniem wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości.
Postanowieniem z dnia 16 maja 2014 r. Sąd Okręgowy oddalił apelację
wnioskodawcy od powyższego postanowienia.
Sąd Okręgowy przyjął, że co do zasady możliwe jest obciążenie składników
masy upadłości hipoteką po ogłoszeniu upadłości. Nie podzielił jednak poglądu
wnioskodawcy, że w przypadku zobowiązania podatkowego o istnieniu
wierzytelności i odpowiadającego jej długu ze zobowiązania podatkowego można
mówić dopiero po upływie terminu płatności podatku, czyli w tej konkretnej sytuacji -
po 25 października 2013 r. Sąd stanął na stanowisku, że obowiązek podatkowy
i zobowiązanie podatkowe w wypadku podatku od towarów i usług powstają
jednocześnie, a zdarzeniem rodzącym powinność poniesienia przez podatnika
przymusowego świadczenia pieniężnego jest wydanie towaru lub wykonanie usługi.
Z tą chwilą już powstaje dług (obowiązek spełnienia świadczenia), a w terminie do
3
25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek
podatkowy podatnik jest jedynie obowiązany do obliczenia i zapłacenia podatku.
Sąd Okręgowy wskazał, że korelatem długu jest wierzytelność, którą stanowi
uprawnienie organu podatkowego do przyjęcia należnej sumy, a po 25 dniu
miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy - do
żądania i egzekwowania należności podatkowej.
W konsekwencji Sąd Okręgowy uznał, że wierzytelność przysługująca
wnioskodawcy z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. powstała
w tym samym miesiącu, a więc przed ogłoszeniem upadłości uczestnika
postępowania w dniu 2 października 2013 r. Wobec tego, na podstawie art. 81
ust. 1 p.u.n., nie mogła zostać zabezpieczona przez obciążenie hipoteką
przymusową nieruchomości upadłego, wchodzącej w skład masy upadłości,
ponieważ stanowiła wierzytelność powstałą przed ogłoszeniem upadłości.
Wnioskodawca zaskarżył postanowienie Sądu Okręgowego w całości skargą
kasacyjną opartą na podstawie naruszenia prawa materialnego (art. 3983
§ 1 k.p.c.)
i zarzucił błędną wykładnię art. 353 § 1 k.c. w zw. z art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy
z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu
obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. (Dz.U. z 2011 r., poz. 177 ze zm.)
oraz art. 4 i art. 5 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa
(jedn. tekst Dz.U. 2015 r., poz. 613 - dalej „o.p.") polegającą na utożsamieniu
momentu powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego,
a także art. 81 ust. 1 p.u.n. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że mimo
powstania zobowiązania podatkowego wnioskodawcy po ogłoszeniu upadłości
niedopuszczalny jest wpis hipoteki przymusowej łącznej do ksiąg wieczystych
w celu jej zabezpieczenia.
We wnioskach skarżący domagał się uchylenia w całości zaskarżonego
postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy w drodze zmiany postanowienia
Sądu Rejonowego i wpisania hipoteki przymusowej łącznej zgodnie z wnioskiem;
ewentualnie uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy
do ponownego rozpoznania temu Sądowi.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
4
Zgodnie z ukształtowaną już w orzecznictwie wykładnią art. 81 ust. 1 p.u.n.,
w wyniku nowelizacji tego przepisu, dokonanej ustawą z dnia 6 marca 2009 r. o
zmianie ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, ustawy o Bankowym Funduszu
Gwarancyjnym oraz ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. Nr 53, poz.
434), przedmiotem jego regulacji jest wyłącznie kwestia obciążania składników
masy upadłości hipotekami zabezpieczającymi wierzytelności powstałe przed
ogłoszeniem upadłości, natomiast nie wynika z niego zakaz dokonywania takich
zabezpieczeń co do wierzytelności powstałych po ogłoszeniu upadłości (por.
postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 5 marca 2015 r., V CSK 467/13, nie publ.),
w tym zabezpieczania należności publicznoprawnych powstałych po ogłoszeniu
upadłości z możliwością zawarcia układu (por. postanowienia Sądu Najwyższego z
dnia 10 lipca 2013 r., V CSK 412/12, OSNC 2014/3/34 i V CSK 413/12, nie publ.).
Spór w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu, kiedy powstaje należność
publicznoprawna z tytułu podatku od towarów i usług, rozumiana jako zobowiązanie
podatkowe. Sądy rozstrzygające niniejszą sprawę utożsamiły chwilę powstania
obowiązku i zobowiązania podatkowego wiążąc je z momentem dokonania
czynności stanowiących źródło obowiązku podatkowego, skarżący natomiast
wywodzi, że należność podatkowa, rozumiana jako zobowiązanie do świadczenia
podatku, rodzi się dopiero w momencie nadejścia terminu płatności zobowiązania
podatkowego.
W przepisach ordynacji podatkowej zawarte są definicje obowiązku
podatkowego (art. 4 o.p.) i zobowiązania podatkowego (art. 5 o.p.). Obowiązkiem
podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność
przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia
określonego w tych ustawach. Natomiast zobowiązaniem podatkowym jest
wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia
na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości,
w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.
Wprawdzie w piśmiennictwie podnosi się, że sposób sformułowania obydwu
definicji nie pozwala odkodować ich znaczenia w drodze wykładni językowej,
ponieważ pojęcie nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia
przy zastosowaniu tej metody wykładni jest wewnętrznie sprzeczne, jako
5
że powinność przymusowego świadczenia musi mieć określony przedmiot.
Poszukując rozwiązania w wykładni systemowej przyjęto jednak, że obowiązek
podatkowy poprzedza zobowiązanie podatkowe i ma charakter
nieskonkretyzowanego stosunku prawnopodatkowego wynikłego z podjęcia przez
podatnika czynności, które mogą uzasadniać zastosowanie wobec niego
materialnych przepisów prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe natomiast
jest wynikającą z obowiązku podatkowego skonkretyzowaną powinnością
świadczenia podatku, sprecyzowaną w drodze złożenia przez podatnika deklaracji
lub w drodze dokonania wymiaru przez organ podatkowy. O ile obowiązek
podatkowy ma charakter potencjalny, nie jest określony, ani wymagalny i mieści w
sobie jedynie powinność wymiaru, w odniesieniu do podatku od towarów i usług
wyrażającą się w obowiązku złożenia w określonym terminie deklaracji, o tyle
zobowiązanie wyraża się konkretną, kwotą do zapłacenia, jest wymagalne i może być
przymusowo wyegzekwowane. Zgodzić się więc należy z wnioskodawcą, że
zabezpieczone hipoteką może być dopiero zobowiązanie podatkowe, gdyż dopiero na
tym etapie obowiązek potencjalny i nieokreślony przybiera formę konkretną, spełniającą
zawarte w art. 65 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece jedn.
tekst Dz.U. z 2013 r., poz. 707 ze zm.) wymaganie, aby hipotekowana wierzytelność nie
tylko wynikała z określonego stosunku ale także była oznaczona. Podlegające
zabezpieczeniu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług powstaje
więc dopiero z upływem terminu do złożenia deklaracji i dokonania wpłaty podatku
(art. 19 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 99 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku
od towarów i usług). Jak wynika z ustaleń Sądu Okręgowego - termin ten przypadł
już po ogłoszeniu upadłości uczestnika. W konsekwencji stanowisko Sądu
odwoławczego, oparte na przekonaniu, że należność podatkowa powstała już
w chwili dostarczenia towaru lub wykonania usługi było błędne. Konieczne jest
więc uchylenie zaskarżonego postanowienia i rozpatrzenie sprawy z uwzględnieniem
6
przytoczonej wykładni powołanych przepisów (art. 39815
§ 1 k.p.c. w zw. z art. 13
§ 2 k.p.c.).
Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wynika z treści art. 39821
w zw. z art. 391 § 1, art. 108 § 2 i art. 13 § 2 k.p.c.
kc