Pełny tekst orzeczenia

UZASADNIENIE

T. N. został oskarżony o to, że:

1.  działając wspólnie i w porozumieniu z E. N., w złożonym w dniu 26.04.2007 r. w Urzędzie Skarbowym w T. M.. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) (...) za 2006 r. podał nieprawdę poprzez zaniżenie przychodu o kwotę 1.309,50 zł. oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w wyniku zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej (...), w której posiadała 50 % udziałów, faktur VAT dotyczących zakupów towarów handlowych, surowców oraz kosztów ubocznych na łączną kwotę 237.541,00 zł. od firmy (...) Sp. z o. o. z/s ul. P.O.W. 21 A, (...)-(...) W. i od firmy “ (...) P.” A. K. z/s ul. (...), (...)-(...) P., które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, przez co naraził na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 83.026,00 zł., tj. małej wartości, czym naruszył art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.)

tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 9 § 1 kks

2.  działając wspólnie i w porozumieniu z E. N., w złożonym w dniu 26.04.2008 r. w Urzędzie Skarbowym w T. M.. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) (...) za 2007 r. podał nieprawdę poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w wyniku zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej (...), w której posiadała 50 % udziałów, faktur VAT dotyczących zakupów towarów handlowych, surowców oraz kosztów ubocznych na łączną kwotę 863.010,00 zł. od firmy: (...) Sp. z o. o. z/s ul. P.O.W. 21 A, (...)-(...) W., (...) T. L. z/s ul. (...), (...)-(...) B., (...) Sp. z o. o. z/s K. ul. (...), które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, przez co naraził na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 330.891,00 zł., czym naruszył art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.)

tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 9 § 1 kks

3.  działając wspólnie i w porozumieniu z E. N., w złożonym w dniu 30.04.2009 r. w Urzędzie Skarbowym w T. M.. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) (...) za 2008 r. podał nieprawdę poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w wyniku zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej (...), w której posiadała 50 % udziałów, faktur VAT dotyczących zakupów towarów handlowych, surowców oraz kosztów ubocznych na łączną kwotę 1.691.262,80 zł. od firmy (...) T. L. z/s ul. (...), (...)-(...) B., które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 4.628,73 zł. opłaconych zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, przez co naraził na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 724.805,00 zł., czym naruszył art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.)

tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 9 § 1 kks

E. N. została oskarżona o to, że:

1.  działając wspólnie i w porozumieniu z T. N., w złożonym w dniu 26.04.2007 r. w Urzędzie Skarbowym w T. M.. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) (...) za 2006 r. podała nieprawdę poprzez zaniżenie przychodu o kwotę 1.309,50 zł. oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w wyniku zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej (...), w której posiadała 50 % udziałów, faktur VAT dotyczących zakupów towarów handlowych, surowców oraz kosztów ubocznych na łączną kwotę 237.541,00 zł. od firmy (...) Sp. z o. o. (...) (...), (...)-(...) W. i od firmy “ (...) P.” A. K. z/s ul. (...), (...)-(...) P., które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, przez co naraziła na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 83.026,00 zł., tj. małej wartości, czym naruszyła art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.)

tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 9 § 1 kks

2.  działając wspólnie i w porozumieniu z T. N., w złożonym w dniu 26.04.2008 r. w Urzędzie Skarbowym w T. M.. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) (...) za 2007 r. podała nieprawdę poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w wyniku zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej (...), w której posiadała 50 % udziałów, faktur VAT dotyczących zakupów towarów handlowych, surowców oraz kosztów ubocznych na łączną kwotę 863.010,00 zł. od firmy: (...) Sp. z o. o. (...) (...), (...)-(...) W., (...) T. L. z/s ul. (...), (...)-(...) B., (...) Sp. z o. o. z/s K. ul. (...), które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, przez co naraziła na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 330.891,00 zł., czym naruszyła art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.)

tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 9 § 1 kks

3.  działając wspólnie i w porozumieniu z T. N., w złożonym w dniu 30.04.2009 r. w Urzędzie Skarbowym w T. M.. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) (...) za 2008 r. podała nieprawdę poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w wyniku zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej (...), w której posiadała 50 % udziałów, faktur VAT dotyczących zakupów towarów handlowych, surowców oraz kosztów ubocznych na łączną kwotę 1.691.262,80 zł. od firmy (...) T. L. z/s ul. (...), (...)-(...) B., które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 4.628,73 zł. opłaconych zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, przez co naraziła na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 724.805,00 zł., czym naruszyła art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.)

tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 9 § 1 kks.

Wyrokiem Sądu Rejonowego w Tomaszowie Mazowieckim z dnia 22 kwietnia 2016 roku w sprawie II K 259/13:

1.  oskarżonego T. N. uznano za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu opisanego w punkcie 1. aktu oskarżenia, z tą zmianą, że z opisu czynu wyeliminowano wyrażenie „działając wspólnie i w porozumieniu z E. N.” oraz z tą zmianą, że w miejsce wyrażenia „posiadała” przyjęto wyrażenie „posiadał”, to jest czynu wyczerpującego dyspozycję art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 2 § 2 k.k.s. w brzmieniu obowiązującym w dniu 26 kwietnia 2007 roku i za to na podstawie art. 56 § 2 k.k.s. wymierzono oskarżonemu karę grzywny w liczbie 100 stawek dziennych ustalając wysokość każdej z nich na kwotę 80 złotych;

2.  oskarżonego T. N. uznano za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu opisanego w punkcie 2. aktu oskarżenia, z tą zmianą, że z opisu czynu wyeliminowano wyrażenie „działając wspólnie i w porozumieniu z E. N.” oraz z tą zmianą, że w miejsce wyrażenia „posiadała” przyjęto wyrażenie „posiadał”, to jest czynu wyczerpującego dyspozycję art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 2 § 2 k.k.s. w brzmieniu obowiązującym w dniu 26 kwietnia 2008 roku i za to na podstawie art. 56 § 1 k.k.s. wymierzono oskarżonemu karę grzywny w liczbie 100 stawek dziennych ustalając wysokość każdej z nich na kwotę 80 złotych;

3.  oskarżonego T. N. uznano za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu opisanego w punkcie 3. aktu oskarżenia, z tą zmianą, że z opisu czynu wyeliminowano wyrażenie „działając wspólnie i w porozumieniu z E. N.” oraz z tą zmianą, że w miejsce wyrażenia „posiadała” przyjęto wyrażenie „posiadał”, to jest czynu wyczerpującego dyspozycję art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 2 § 2 k.k.s. w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 kwietnia 2009 roku i za to na podstawie art. 56 § 1 k.k.s. wymierzono oskarżonemu karę 8 miesięcy pozbawienia wolności;

4.  na podstawie art. 69 § 1 i 2 k.k., art. 70 § 1 pkt 1 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. wykonanie orzeczonej kary pozbawienia wolności warunkowo zawieszono oskarżonemu T. N. na okres próby 2 lat;

5.  na podstawie art. 85 k.k. i art. 86 § 2 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s., art. 39 § 1 k.k.s. orzeczone w punkcie 1. i 2. jednostkowe kary grzywny wymierzone za zbiegające się przestępstwa połączono i wymierzono oskarżonemu T. N. karę łączną grzywny w liczbie 200 stawek dziennych ustalając wysokość każdej z nich na kwotę 80 złotych;

6.  zasądzono od oskarżonego T. N. na rzecz Skarbu Państwa kwotę 100 złotych tytułem zwrotu poniesionych w sprawie wydatków i wymierzono oskarżonemu opłatę w wysokości 1780 złotych;

7.  oskarżoną E. N. uniewinniono od popełnienia zarzucanych jej czynów, opisanych w punktach 1., 2., i 3. aktu oskarżenia, a wydatkami poniesionymi w sprawie w tej części obciążono Skarb Państwa.

Powyższy wyrok zaskarżyli: obrońca oskarżonego T. N. i oskarżyciele: Prokurator Prokuratury Rejonowej w Tomaszowie Mazowieckim oraz Urząd Skarbowy w T..

Apelacja prokuratora skarży wyrok w całości, przeciwko T. N. i E. N., na ich niekorzyść.

Zaskarżonemu orzeczeniu prokurator zarzucił:

- obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 41 § 4 w zw. z § 2 k.k.s. poprzez nie orzeczenie wobec T. N. obowiązku uiszczenia uszczuplonej należności publiczno-prawnej w całości w wyznaczonym terminie, podczas gdy Sąd Rejonowy był zobowiązany do orzeczenia takiego obowiązku w związku z warunkowym zawieszeniem wykonania kary pozbawienia wolności,

- obrazę przepisów postępowania mająca wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie art. 413§ 1 pkt 6 k.p.k. polegającą na błędnym wskazaniu art. 86 § 2 k.k. (i obrazę tego przepisu prawa materialnego) w podstawie prawnej wymiary kary łącznej grzywny wobec T. N., podczas gdy przepis ten znajduje zastosowanie jedynie wówczas, gdy połączeniu podlegają kary grzywny wymierzone w dwóch lub więcej wyrokach jednostkowych, więc gdy dochodzi do orzeczenia kary łącznej w wyroku łącznym, a nie jednostkowym,

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, który mógł mieć wpływ na treść orzeczenia, polegający na przyjęciu, iż zebrany w sprawie i ujawniony w toku przewodu sądowego materiał dowodowy nie pozwala na przypisanie oskarżonej E. N. popełnienia zarzucanych jej czynów z uwagi na brak umyślności w jej działaniu, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że miała świadomość prowadzonej działalności gospodarczej przez jej wspólnika, a zarazem męża T. N. i można zarzucić jej działanie co najmniej z zamiarem ewentualnym.

W konkluzji prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi Rejonowemu Tomaszowie Mazowieckim.

Apelacja Urzędu Skarbowego w T. skarży wyrok w części dotyczącej oskarżonego T. N., w zakresie orzeczenia o karze, na jego niekorzyść. Skarżący zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu:

- obrazę przepisów prawa materialnego poprzez: niewłaściwe zastosowanie art. 2 § 2 k.k.s. przy dokonywaniu kwalifikacji prawnej czynu opisanego w punkcie 1, 2 i 3 aktu oskarżenia oraz nie orzeczenie w przypadku warunkowego zawieszenia wykonania kary pozbawienia wolności obowiązku uiszczenia całości uszczuplonej należności w wyznaczonym terminie, pomimo obowiązku określonego w art. 41 § 4 w zw. z § 2 k.k.s.,

- rażącą niewspółmierność kary w sensie jej łagodności, w konsekwencji wymierzenie kary 8 miesięcy pozbawienia wolności oraz kary łącznej grzywny w rozmiarze 200 stawek dziennych przy przyjęciu, iż wartość jednej stawki dziennej jest równoważna kwocie 80 złotych.

W konkluzji organ skarbowy wnosił o zmianę zaskarżonego wyroku i:

- orzeczenie surowszej kary pozbawienia wolności i kary grzywny (k.758v) , następnie swoją apelację Urząd Skarbowy następnie uzupełnił modyfikując w zakresie niewspółmierności kary wnioski końcowe i wnosząc o orzeczenie: surowszej łącznej grzywny w rozmiarze 300 stawek dziennych przy ustaleniu, iż wartość jednej stawki jest równoważna kwocie 2.000 złotych (co do kary pozbawienia wolności wniósł o jej wymierzenie zgodnie z wyrokiem k.783v),

- określenie obowiązku uiszczenia uszczuplonej należności publicznoprawnej,

- dokonanie prawidłowej kwalifikacji prawnej czynu opisanego w punkcie 2 aktu oskarżenia, poprzez przyjęcie, iż wyczerpuje on dyspozycję art. 56 § 2 k.k.s.

Na rozprawie apelacyjnej prokurator popierał własną skargę apelacyjną i wnioski w niej zawarte. Przyłączył się do apelacji Urzędu Skarbowego i wnosił o nieuwzględnienie apelacji obrońcy.

Przedstawiciel Urzędu Skarbowego popierał własną skargę apelacyjną i wnioski w niej zawarte. Przyłączył się do apelacji prokuratora i wnosił o nieuwzględnienie apelacji obrońcy.

Obrońca popierał własną apelację i wnosił o nieuwzględnienie apelacji wniesionych przez organy oskarżycielskie.

Sąd Okręgowy zważył, co następuje:

Apelacje oskarżyciela publicznego Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Tomaszowie Mazowieckim okazała się być częściowo zasadna, tj. w części dotyczącej zarzutu błędnego wskazania przepisu art. 86 § 2 k.k. w podstawie prawnej wymiaru kary łącznej grzywny wobec T. N..

W pozostałym natomiast zakresie, tak apelacja prokuratora, jak i Urzędu Skarbowego oraz obrońcy nie zdołały podważyć trafności decyzji Sądu Rejonowego w kwestii uniewinnienia E. N., kwalifikacji prawnej czynów T. N. i wysokości wymierzonych mu kar oraz nie pozwalały na zmianę wyroku w zakresie orzeczenia o obowiązku uiszczenia uszczuplonej należności publiczno-prawnej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych, skutkującego uniewinnieniem oskarżonej E. N. od popełnienia zarzucanych jej czynów, to wbrew twierdzeniom prokuratora, ustalenia faktyczne poczynione przez Sąd I instancji, a dotyczące sprawstwa w tym zakresie jedynie oskarżonego T. N. są prawidłowe, gdyż, gdyż stanowią wynik nie budzącej żądnej zastrzeżeń oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Zarzuty stawiane w apelacji mają charakter polemiczny i opierają się wyłącznie na odmiennej ocenie zebranych w sprawie dowodów. Do poczynienia ustaleń faktycznych w zakresie braku sprawstwa oskarżonej E. N., odnośnie czynów z punktu 1, 2 i 3 aktu oskarżenia, uprawniały Sąd I instancji głównie wyjaśnienia T. N. i samej E. N. oraz zeznania świadków: A. K. i A. F.. Ocena wartości tych dowodów została dokonana wszechstronnie, we wzajemnym ich kontekście z innymi dowodami, zgodnie z wiedzą i doświadczeniem życiowym i jako taka w pełni korzysta z ochrony art. 7 k.p.k. Sąd Okręgowy zważył, iż w/w świadkowie jednoznacznie i spójnie zeznali, że w relacjach handlowych kontaktowali się wyłącznie z oskarżonym T. N., nigdy z oskarżoną E. N.. Oczywiście na oskarżonej, jako (...) spółki (...) ciążyły obowiązki dokonywania rozliczeń z Urzędem Skarbowym, ale faktycznie rozliczeń tych dokonywał T. N. (w tym matematycznie wypełniał dokumenty). Oskarżona nie sprawdzała powyższych w sposób rachunkowy, ani nie weryfikowała zapisów zawartych z zeznaniach podatkowych w oparciu o inne dokumenty spółki. Poza składaniem podpisu na dokumentach przygotowywanych już przez męża, oskarżona nie wykonywała żadnej innej czynności prawnej, czy faktycznej związanej z prowadzeniem działalności. Była w istocie figurantem, a zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, by było inaczej. Oskarżony podał, z jakiego powodu potrzebował istnienia dwuosobowej spółki - dla możliwości uzyskania pozwoleń na zajmowanie się swoim rodzajem działalności. Spółka oficjalnie istniała pomiędzy małżonkami, jednak E. N. przez cały inkryminowany okres czasu, a także poza nim, pracowała na cały etat jako urzędnik (a więc przez 8 godzin dziennie wykonywała inne obowiązki w swoim miejscu pracy, odmiennym od miejsca zatrudnienia męża), a działalność gospodarczą faktycznie prowadził jedynie T. N.. Sama nierzetelność podatkowa wynikająca z dokumentów spółki, nie może być utożsamiana automatycznie z dokonaniem oszustwa podatkowego. Obowiązek podatkowy to jedno, a odpowiedzialność karno – skarbowa wspólnika to coś znacznie więcej. Słusznie w niniejszym postępowaniu Sąd Rejonowy położył nacisk na konieczność udowodnienia działania umyślnego sprawcy. Rzecznik aktu oskarżenia nie przedstawił natomiast żadnych dowodów, poza podpisami istniejącymi na zeznaniach podatkowych, jakichkolwiek innych czynności oskarżonej wskazujących na jej aktywny udział w działalności gospodarczej spółki (...). Brak jest dowodów, by obejmował on inne zachowania poza składaniem w/w podpisu, brak więc dowodów, z których wynikałoby świadome i celowe oszukiwanie „fiskusa”, czy też ewentualne godzenie się na podanie nieprawdy w złożonych zeznaniach podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty PIT-36) przez męża. Żaden kontrahent, w szczególności ustaleni przez prokuratora inni sprawcy - „wspólnicy” oskarżonego w procederze wystawiania fałszywych faktur, nie wspominali nawet o osobie E. N.. Słusznie podnosi skarżący, że jako wspólnik w spółce cywilnej i żona T. N., oskarżona musiała czerpać korzyści z działalności spółki w latach 2007-2009. Nie ustalono jednak, by były one wówczas znacząco wyższe, sprzecznie z sytuacją na rynku w tamtym okresie czasu, dla rodzaju działalności prowadzonej przez oskarżonego, ani też - co istotne, by faktycznie takie właśnie duże sumy wpływów oskarżony „przynosił do domu”, czy inwestował w spółkę. Czym innym jest bowiem wykazywanie ewentualnego zysku na papierze, a czym innym faktyczne otrzymywanie pieniędzy i możliwość ich wydawania. Przecież przestępczy proceder polegał w istocie na współpracy kilku osób w „sprzedaży” faktur (jak to nazwali świadkowie), logika natomiast wskazuje, że ewentualnym zyskiem w takiej sytuacji sprawcy się dzielą. Sąd Okręgowy zważył, że w przedmiotowej, jednoznacznie ustalonej sytuacji faktycznej związanej z prowadzeniem działalności faktycznie jedynie tylko przez męża, nie sposób jest uznać, iż E. N. czy to wiedziała o podawaniu w zeznaniach podatkowych nieprawdy przez męża (bo mąż ją o powyższym informował, bądź też dlatego, że sama dodatkowo sprawdzała wszystkie wyliczenia już naniesione w przedłożonym jej dokumencie, a w szczególności porównywała wykazywane dochody w latami ubiegłymi bądź z funduszami, jakie realnie w gospodarstwo domowe, bądź majątek spółki wkładał mąż), czy też przewidując możliwość takowego podawania nieprawdy przez męża, na powyższe się godziła. Żadna ustalona okoliczność nie potwierdza przecież, że E. N. powzięła już w przeszłości informacje, iż jej mąż naruszał normy prawne w związku z prowadzeniem działalności, w szczególności popełnił przestępstwo w związku z prowadzeniem wspólnej spółki, które wykluczałyby danie mu wiary, że dokumenty, o których podpisanie prosił jedynie z powodu oficjalnej współpracy w ramach spółki, zawierały nieprawdę w rozumieniu art. 56 k.k.s. Powyższe słusznie doprowadziły Sąd Rejonowy do wniosku, że w ocenie oskarżonej złożone zeznania podatkowe podpisywanie przez oskarżoną, odzwierciedlały stan faktyczny zgodny z rzeczywistością.

Domysły, iż jako mąż i żona oboje oskarżeni musieli mieć świadomość fałszywości wpisów dokonywanych w zeznaniach podatkowych oraz ich znaczenia dla oszustwa Skarbu Państwa, to stanowczo za mało.

Przechodząc w następnej kolejności do zarzutu obrazy art. 41 § 2 i 4 k.k.s., Sąd Okręgowy zważył, iż ów zarzut został zawarty w środku odwoławczym zarówno prokuratora, jak i Urzędu Skarbowego. Żaden jednak z oskarżycieli, poza uznaniem, iż w ustalonym stanie faktycznym istnieje konieczność nałożenia na T. N. – w związku z warunkowym zawieszeniem wykonania kary pozbawienia wolności - obowiązku uiszczenia należności publiczoprawnych, nie zakwestionował błędu w ustaleniach faktycznych dokonanych przez Sąd Rejonowy, a dotyczących przypisania T. N. odpowiedzialności za narażenie na uszczuplenie tej należności, a nie za jej dokonanie takiego uszczuplenia.

Sąd Okręgowy rozważał, czy zawarcie w apelacjach oskarżycieli sformułowania, iż koniecznym jest określenie obowiązku uiszczenia „uszczuplonych” należności publicznoprawnych, samo w sobie było już zarzutem błędu w ustaleniach fatycznych dokonanych przez sąd rejonowy w zakresie formy stadialnej uszczuplenia tej należności przez T. N. i oznacza jednocześnie zarzut błędu w ustaleniach faktycznych w tej kwestii, a w konsekwencji wniosek o przyjęcie, iż oskarżony uszczuplił należność publicznoprawną i powstała szkoda o określonej wysokości. Ostatecznie jednak uznał, że jest to wniosek zbyt daleko idący. Apelacje wnosiły przecież podmioty fachowe. Zasady rządzące granicami orzekania przez sąd odwoławczy nakazują badanie sprawy w granicach zarzutów podnoszonych przez podmiot fachowy (chyba, że sąd winien uwzględnić określone kwestie z urzędu). Sąd odwoławczy rozpoznaje bowiem sprawę w granicach zaskarżenia, a jeżeli w środku odwoławczym zostały wskazane zarzuty stawiane rozstrzygnięciu - również w granicach podniesionych zarzutów, uwzględniając treść art. 447 k.p.k., a szerszym zakresie w wypadkach wskazanych w ustawie. Przy czym sąd odwoławczy może orzec na niekorzyść oskarżonego jedynie wtedy, gdy wniesiono na jego niekorzyść środek odwoławczy (jak kierunek apelacji oskarżycielskich w przedmiotowej sprawie) oraz w granicach zaskarżenia, chyba że ustawa nakazuje wydanie orzeczenia niezależnie od granic zaskarżenia oraz w razie stwierdzenia uchybień podniesionych w środku odwoławczym, chyba że środek odwoławczy nie pochodzi od oskarżyciela publicznego lub pełnomocnika i nie podniesiono w nim zarzutów albo ustawa nakazuje wydanie orzeczenia niezależnie od podniesionych zarzutów – art. 434 § 1 k.p.k.

Sąd Okręgowy zważył, że orzekanie o dodatkowym obowiązku, o jakim mowa w art. 41 § 4 w zw. z § 2 k.k.s. (w sytuacji warunkowego zawieszeniem wykonania kary pozbawienia wolności), mającym postać nałożenia na T. N. obowiązku uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa kwoty 724.805,00 złotych, niewątpliwie byłoby orzeczeniem na niekorzyść oskarżonego. Obowiązek ten sąd jest jednak obowiązany nałożyć na sprawcę jedynie w sytuacji, gdy nastąpiło uszczuplenie Skarbu Państwa w określonej należności, a nie w sytuacji, gdy wystąpiło jedynie samo narażenie na takie uszczuplenie. Choć także Sąd Rejonowy ustalił istnienie wydanych przez organy podatkowe wymiarowych prawomocnych decyzji ustalających należności publicznoprawne nałożone na oskarżonego (także, co do kwoty podatków, o jakich mowa w pkt 1, 2 i 3 aktu oskarżenia), to nie znalazło to odzwierciedlenia w opisie czynów, jakie przypisano T. N.. Sąd odwoławczy zważył bowiem, iż w żadnym z czynów przypisanych oskarżonemu, a w szczególności w zakresie czynu z punktu 3 aktu oskarżenia, za którego popełnienie wymierzono karę z warunkowym zawieszeniem jej wykonania, nie ujęto znamienia dokonania uszczuplenia należności, a jedynie zarzucono oskarżonemu (aktem oskarżenia), a potem przypisano wyrokiem, narażenie Skarbu Państwa na takie uszczuplenie.

W szczególności opis czynu, niezmieniony przez Sąd I instancji w tym zakresie wskazuje, że T. N. przypisano działanie dokonane w dniu 30.04.2009 roku w Urzędzie Skarbowym w T., polegające na złożeniu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) (...) za 2008 r. o określonej fałszywej treści, „ przez co naraził na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 724.805,00 zł., czym naruszył art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) i wyczerpał znamiona przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1 k.k.s w zw. z art. 9 § 1 k.k.s. Sąd Okręgowy zważył, iż w kodeksie karnym skarbowym nie ma wyodrębnienia typu przestępstwa oszustwa podatkowego, w opisie którego dosłownie zamieszczone byłoby jako znamię przedmiotowe dokonanie uszczuplenia należności podatkowej, a art. 56 k.k.s. penalizuje zachowania, skutkiem którego jest już samo narażenie podatku na uszczuplenie (tak też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 2009 roku sygn. VI KK 111/09 Legalis Numer 303962). W przepisie tym mieści się jednak czyn, który polega tak na samym narażeniu na uszczuplenie, jak i na dokonaniu takiego uszczuplenia w podatku (w określonym stanie faktycznym). Finalne dokonanie uszczuplenia musi jednak znaleźć się w opisie przypisanego sprawcy czynu, skoro jest zachowaniem o odmiennych skutkach, aniżeli samo narażenie, a co ważniejsze: skoro to z dokonaniem uszczuplenia, a nie jedynie z samym narażeniem na takowe, ustawodawca połączył obowiązek nałożenia środka karnego, w określonych sytuacjach prawnych (art. 41 § 4 w zw. z § 2 k.k.s. ). Wyrok skazujący powinien także zawierać dokładne określenie przypisanego oskarżonemu czynu i choć nie trzeba używać tu słów w dosłownym brzmieniu ustawy i mogą być użyte słowa zamienne, to opis winien być skonstruowany tak, by czytelnie odpowiadał wszystkim koniecznym znamionom. Do skazania za czyn z art. 56 k.k.s. wystarczy użycie znamienia „naraził na uszczuplenie”, ale to sformułowanie samo w sobie nie wskazuje, czy jednocześnie do takiego uszczuplenia ostatecznie doszło i powstała określona szkoda, czy też skutkiem działania sprawcy było samo narażenie Skarbu Państwa. Ustalenia faktyczne co do koniecznych znamion muszą zostać odzwierciedlone już w samym opisie czynu przypisanym sprawcy. Koniecznym natomiast znamieniem dla orzeczenia o obowiązku uiszczenia należności i zastosowania art. 41 § 2 k.k.s., jest między innymi, jak to wynika z tego przepisu: „nastąpienie uszczuplenia należności publicznoprawnej, „wymagalnej”, której „nie uiszczono”. Potwierdzeniem powyższego jest przykładowo wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 stycznia 2012 roku sygn. V KK 327/11 (Legalis Numer 447431). Teza orzeczenia dotyczy konieczności istnienia wymagalności uszczuplonej należności, by sąd nałożył na sprawcę obowiązek jej uiszczenia, w wypadkach wskazanych w art. 41 k.k.s. (w przedmiotowej sprawie wymóg ten spełniono). Lektura jednak pisemnego uzasadnienia w/w orzeczenia oraz analiza stanu faktycznego, jaki zaistniał w sprawie V KK 327/11 i jego konfrontacja z przedmiotowym powoduje, że uznać należy, iż Sąd Najwyższy procedował tu w niemal analogicznym stanie faktycznym, gdzie w opisie czynu przypisanego sprawcy stwierdzono nie „spowodowanie” uszczuplenia należności publicznoprawnej, lecz tylko „narażenie” Skarbu Państwa na takie uszczuplenie. Wywody Sądu Najwyższego przekonują. Możliwość natomiast poprawy opisu czynu z punktu 3 aktu oskarżenia i przypisania T. N. dokonania uszczuplenia, to zmiana w zakresie ustaleń faktycznych. Zmiana taka, poprzez przyjęcie, iż oskarżony „ spowodował/dokonał” uszczuplenie należności publicznoprawnej (dodanie po słowach: „ czym naraził”, lub zamiast nich), wymagałoby dodatkowego zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych, a takowego fachowe podmioty skarżące nie postawiły. Zważywszy na granice orzekania przez sąd odwoławczy w sytuacji, gdy skarżący to podmioty fachowe, zmiana taka nie mogła mieć miejsca. Stąd ostateczny brak uwzględnienia wniosku skarżących o nałożenie na T. N. obowiązku uiszczenia uszczuplonej należności publicznoprawnej.

Wbrew stanowisku Urzędu Skarbowego ostatecznie za uzasadnione uznano zastosowania ustawy „starej” w odniesieniu do wszystkich czynów oskarżonego, jako ustawy względniejszej w rozumieniu art. 2 § 2 k.k.s., co znalazło odzwierciedlenie z podstawie prawnej skazania za każde z przestępstw, poprzez przywołanie tego przepisu. Wywody Sądu Rejonowego są w tym zakresie obszerne, choć istotnie nie odnoszą się do bardzo istotnych kwestii związanych ze zmianą wysokości minimalnego wynagrodzenia na przestrzeni lat 2007-2016, na które słusznie uwagę zwrócił apelujący Urząd Skarbowy. Podzielając argumenty o konieczności badania względności ustawy przez pryzmat znacząco zmieniającej się wysokości kwoty minimalnego wynagrodzenia na przestrzeni okresu czasu: od dnia popełnienia przestępstw do dnia wyrokowania i wpływu, jaki zmiana ta ma na określenie kwoty „małej wartości” (istotnej z punktu zakwalifikowania czynu z art. 56 § 2 k.k.s. zamiast z art. 56 § 1 k.k.s.), nie można jednak zapominać o wszelakich innych zmianach ustawy kodeks karny, jaka również nastąpiła w tym okresie czasu.

Ocena względności ustawy karnej materialnej musi obejmować całokształt sytuacji prawnej konkretnego sprawcy. Pomiędzy datami popełnienia czynów przez T. N., a datą orzekania w sprawie, zmianie uległa nie tylko ustawa z dnia 10 października 2002 roku o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (DZ. U. Nr 200 poz. 1679), ale też ustawa kodeks karny mający odpowiednie zastosowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe.

W art. 4 § 1 k.k. (odpowiednik art. 2 § 2 k.k.s.) użyto pojęcia ustawy względniejszej dla sprawcy (czyli łagodniejszej dla sprawcy) nie w znaczeniu abstrakcyjnym, a więc w ogóle abstrakcyjnie względniejszej dla sprawców przestępstw, lecz w znaczeniu ustawy względniejszej dla konkretnego sprawcy, w konkretnej sytuacji. Przy ocenie zatem czy dana ustawa jest względniejsza dla sprawcy, powinny być wzięte pod uwagę konkretne warunki i okoliczności towarzyszące popełnieniu danego przestępstwa przez daną konkretną osobę (sprawcę), czyli konkretne fakty danej sprawy (por. wyr. SN z 27.2.1970 r., RW 128/70, OSNKW 1970, Nr 6, poz. 58; uchw. SN z 12.3.1996 r., I KZP 2/96, OSNK 1996, Nr 3–4, poz. 16). Jak stwierdził także Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z dnia 23.12.1998 r. (II AKA 228/98, OSA 1999, Nr 4, poz. 26): " Rozważając problem względności ustawy w znaczeniu użytym w art. 4 § 1 KK, należy mieć na uwadze okoliczności konkretnej sprawy (konkretnego czynu i jego sprawcy) i odnieść je nie tylko do ustawowego zagrożenia, określającego granice w jakich sąd może orzec karę, ale również do ustawowych zasad wymiaru kary oraz ewentualnych innych karnoprawnych konsekwencji skazania. Nie chodzi bowiem o ustawę abstrakcyjnie względniejszą, lecz – jak mówi art. 4 § 1 KK – względniejszą dla sprawcy (...)".

Sąd Okręgowy zważył, iż kodeks karny uległ dosyć radykalnym zmianom (pierwsza taka zmiana od 1 lipca 2015 roku, a kolejna od 16 kwietnia 2016 roku). Analizując sytuacje prawną T. N., ostatecznie słusznie uznano, iż korzystniejszym będzie dla niego zastosowanie ustawy „starej”, a dokładnie ustawy obowiązującej w dacie popełnienia każdego z czynów (przy czym jest to w istocie jedna i ta sama ustawa karna materialna kodeks karny, przed zmianami, jakie zaistniały z dniem 1 lipca 2015 roku, choć odmienne ustawy związane w wysokością w/w minionego wynagrodzenia). Na konkretną sytuację T. N. rzutuje tu głównie zmiana art. 69 § 1 i 2 k.k. i art. 72 § 1 k.k., które stosowanie do treści art. 20 § 2 k.k.s. mają zastosowanie do przestępstw skarbowych, dokonana po dniu 1 lipca 2015 roku. Po tej dacie brak jest już możliwości warunkowego zawieszenia wykonania kary grzywny, co wcześniej, w datach popełniania przestępstw, było możliwe (uwaga ta dotyczy orzeczonych kar grzywien) a także brak było obligatoryjności orzekania przy warunkowym zawieszeniu wykonania kary pozbawienia choćby jednego z obowiązków, o jakich mowa w art. 72 k.k., a po tej dacie takowy już jest. Takie natomiast kary (samoistne grzywny i karę pozbawienia wolności z warunkowym zawieszeniem jej wykonania), jako słuszne i odpowiadające okolicznościom sprawy orzeczono ostatecznie za czyny z punktu 1, 2 i 3 aktu oskarżenia.

Sąd Okręgowy stoi także na stanowisku, iż jest możliwe zastosowanie ustawy obowiązującej w dacie popełnienia czynu – w odniesieniu do jednego, czy kilku z nich, a w dacie orzekania, w odniesieniu do innego/innych czynów i nie stoi tu na przeszkodzie orzekanie w jednym i tym samym wyroku jednostkowym. Przywołane przez Sąd Rejonowy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz w apelacji Urzędu Skarbowego orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 6 stycznia 2000 roku sygn. II K KKN 110/09 dotyczy innego stanu prawnego, a mianowicie sytuacji, gdy kombinacje konkurujących przepisów ustaw zastosowano w odniesieniu do jednego i tego samego zachowania sprawcy. W prawie karnym obowiązuje teoria jednoczynowości, co w odniesieniu do wyboru ustawy względniejszej w rozumieniu art. 2 § 2 k.k.s. (odpowiednik art. 4 § 1 k.k.) rozumie się jako brak możliwości stosowania przepisów różnych ustaw w odniesieniu do jednego i tego samego czynu sprawcy. Tak właśnie należy rozumieć zakaz stosowania w części ustawy nowej, a w części ustawy obowiązującej poprzednio w rozumieniu art. 2 § 3 k.k.s.

W konsekwencji powyższego nie przekonuje stanowisko Urzędu Skarbowego, co do błędnej subsumcji czynu oskarżonego T. N., tak poprzez naruszenie zakazu „kombinacji” ustaw karno materialnych, jak względności ustaw stosowanych przy orzekaniu o każdym z czynów. Skoro za usprawiedliwioną ostatecznie uznano przyjęcie stanu prawnego z dat popełnienia czynów jako „względniejszego” dla sprawcy, to nie znajduje uzasadnienia wniosek o konieczną zmianę w zakresie kwalifikacji prawno karnego czynu z punktu 2 aktu oskarżenia.

Nie przekonuje także wniosek Urzędu Skarbowego o niewspółmierności orzeczonej kary łącznej grzywny w sensie jej łagodności. Po pierwsze Sąd Okręgowy zauważa, iż środek odwoławczy, po jego modyfikacji, dotyczy jedynie zarzutu niewspółmierności kary łącznej grzywny, a nie kar jednostkowych grzywien (przed modyfikacją również nie kwestionował wysokości kar jednostkowych orzeczonych grzywien, a jedynie zawierał sformułowanie o rażącej łagodności wymierzonej kary pozbawienia wolności). Tym samym wysokość kar jednostkowych grzywien orzeczonych za czyny z punktu 1 i 2 aktu oskarżenia nie była zaskarżona. Same także kary, zarówno jednostkowe, jak i łączna, orzeczono zgodnie z wnioskiem końcowym prokuratora złożonym przed zamknięciem przewodu sądowego. Na wymiar kary łącznej grzywny wpływ mają natomiast okoliczności podmiotowo-przedmiotowe czynów, takie jak ich podobieństwo rodzajowe, odległość czasowa pomiędzy czynami, okoliczności popełnienia czynów (rodzaj zamiaru, modus oprani itp.). Sam także możliwy maksymalny wymiar kary łącznej grzywny to przecież suma kar wymierzonych za poszczególne przestępstwa, co przy dwóch grzywnach orzeczonych w rozmiarach po 100 stawek dziennych (za czyny z punktu 1 i 2 aktu oskarżenia), daje maksymalną ilość 200 stawek dziennych kary łącznej grzywny, a taką właśnie orzeczono. Urząd Skarbowy wnioskował o orzeczenie kary łącznej grzywny w rozmiarze 300 stawek dziennych, co bez uprzedniej zmiany wysokości stawek dziennych grzywny za czyny jednostkowe, jest niemożliwe. Skarżący wnioskował także o określenie wysokości dziennej stawki kary łącznej grzywny na kwotę 2.000 złotych. Poza uwagami podniesionymi powyżej dotyczącymi braku zaskarżenia wysokości kar jednostkowych, można jedynie dodać, że o wysokości stawki dziennej grzywny nie decyduje stopień społecznej szkodliwości czynu, lecz przesłanki wymienione w art. 23 § 3 k.k.s., tj. dochody sprawcy, jego warunki osobiste, rodzinne, stosunki majątkowe i możliwości zarobkowe. Z akt sprawy – wyjaśnienia oskarżonego (k.492v) wynika natomiast, iż firma (...) jest zlikwidowana i prowadzona jest egzekucja komornicza wobec oskarżonego z jego majątku (w roku 2014 bezskuteczne licytacje). Z tego powodu, a dodatkowo mając na uwadze także uwagi dotyczące braku uzasadnienia dla stosowania art. 86 §2 k.k. przy wymiarze kary łącznej grzywny w przedmiotowej sprawie – o których mowa poniżej, uznać należy, że wymierzona oskarżonemu kara łączna grzywny, należycie uwzględnia przepisy prawa, a także okoliczności łagodzące i obciążające występujące w sprawie, rzutujące na wymiar tej kary.

Jedyna zmiana wyroku, jaką dokonał sąd odwoławczy dotyczyła wyliniowania przepisu art. 86 § 2 k.k. z podstawy prawnej wymiaru kary łącznej grzywny, albowiem o karze tej orzekano w wyroku jednostkowym, a nie w wyroku łącznym. Tylko natomiast wówczas, gdy dochodzi do orzeczenia kary łącznej grzywny w wyroku łącznym, a więc do połączenia kar grzywien orzeczonych w innych datach, aniżeli moment ich połączenia, w których, co do zasady inne były, lub mogły być okoliczności rzutujące na wymiar stawki dziennej grzywny jednostkowej, należy ponownie ocenić przesłanki rzutujące na wymiar stawki dziennej z daty wydawania wyroku łącznego i dać temu wyraz poprzez wskazanie również przepisu art. 86 § 2 k.k. w postawie prawnej wymiaru kary łącznej, stosowanego odpowiednio do przestępstw skarbowych. Potwierdzeniem powyższego jest chociażby wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 grudnia 2008 r. sygn V KK 385/08, zgodnie z którym: „ Przepis art. 86 § 2 k.k. ma zastosowanie tylko w wypadku orzekania kary łącznej grzywny w wyroku łącznym, a więc wówczas, gdy wysokość stawek w, wydawanych w różnym czasie, podlegających łączeniu wyrokach ustalona była z uwzględnieniem stanu majątkowego sprawcy w chwili orzekania. W takiej sytuacji bez wątpienia istnieje potrzeba ustalenia nowej stawki (przy zachowaniu określonych rygorów), nie dotyczy ona jednak wypadku, gdy następuje jednoczesna ocena okoliczności warunkujących wysokość tej stawki, w myśl zasad określonych w art. 33 § 3 k.k. oraz art. 85 i art. 86 § 1 k.k.” (opubl. OSNwSK 2008 nr 1, poz. 2471, Legalis Numer 272868).

O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o przepisy powołane w części dyspozytywnej orzeczenia uznając, iż fakt przegranej apelacji wnoszonej przez obrońcę oskarżonego, ale jednocześnie jedynie częściowe i to w niewielkim stopniu, uwzględnienie apelacji jednego z oskarżycieli, uzasadniało obciążenie oskarżonego połową wydatków powstałych w sprawie w toku postępowania odwoławczego oraz całością opłaty za drugą instancję.