Pełny tekst orzeczenia

WYROK

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 14 grudnia 2017 r.

Sąd Apelacyjny w Katowicach Wydział III Pracy i Ubezpieczeń Społecznych

w składzie:

po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2017 r. w Katowicach

sprawy z odwołania T. K. - Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego (...) w C.

przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C.

przy udziale zainteresowanych W. W. (1) (W. W. (1)), P. U. (P. U.), E. W. (E. W.), D. W. (1) (D. W. (1)), W. W. (2) (W. W. (2)), J. W. (1) (J. W. (1)), J. W. (2) (J. W. (2)), Ł. W. (Ł. W.), D. W. (2) (D. W. (2)), P. W. (P. W.), Z. N. (Z. N.), M. P. (1) (M. P. (1)), A. N. (A. N.), M. M. (M. M.), D. M. (D. M.), A. M. (A. M.), P. O. (P. O.), T. P. (T. P.), R. P. (1) (R. P. (1)), A. P. (1) (A. P. (1)), J. Ś. (1) (J. Ś. (1)), A. Ś. (1) (A. Ś. (1)), J. Ś. (2) (J. Ś. (2)), A. Ś. (2) (A. Ś. (2)), M. Ś. (1) (M. Ś. (1)), A. Ś. (3) (A. Ś. (3)), M. Ś. (2) (M. Ś. (2)), M. S. (1) (M. S. (1)), J. S. (1) (J. S. (1)), J. S. (2) (J. S. (2)), A. S. (A. S.), P. S. (1) (P. S. (1)), S. S. (1) (S. S. (1)), S. S. (2) (S. S. (2)), Z. S. (1) (Z. S. (1)), Z. S. (2) (Z. S. (2)), M. S. (2) (M. S. (2)), S. S. (3) (S. S. (3)), S. P. (S. P.), G. P. (G. P.), W. P. (W. P.), M. P. (2) (M. P. (2)), L. B. (L. B.), M. B. (M. B.), A. B. (1) (A. B. (1)), G. B. (G. B.), J. B. (1) (J. B. (1)), K. B. (1) (K. B. (1)), Z. B. (1) (Z. B. (1)), J. B. (2) (J. B. (2)), K. B. (2) (K. B. (2)), K. B. (3) (K. B. (3)), Z. B. (2) (Z. B. (2)), R. B. (R. B.), K. B. (4) (K. B. (4)), A. C. (1) (A. C. (1)), P. C. (P. C.), A. C. (2) (A. C. (2)), A. C. (3) (A. C. (3)), B. D. (B. D.), W. D. (W. D.), K. D. (K. D.), J. D. (J. D.), M. D. (M. D.), R. D. (R. D.), A. D. (A. D.), M. F. (M. F.), J. F. (J. F.), R. F. (R. F.), Ł. F. (Ł. F.), M. G. (1) (M. G. (1)), L. G. (L. G.), M. G. (2) (M. G. (2)), S. H. (S. H.), J. H. (1) (J. H. (1)), J. H. (2) (J. H. (2)), J. J. (J. J.), A. J. (1) (A. J. (1)), S. J. (S. J.), M. J. (M. J.), K. K. (1) (K. K. (1)), M. K. (1) (M. K. (1)), M. K. (2) (M. K. (2)), P. K. (1) (P. K. (1)), T. C. (T. C.), K. K. (2) (K. K. (2)), K. K. (3) (K. K. (3)), S. K. (1) (S. K. (1)), K. K. (4) (K. K. (4)), K. K. (5) (K. K. (5)), M. K. (3) (M. K. (3)), S. K. (2) (S. K. (2)), G. K. (G. K.), Ł. K. (Ł. K.), M. R. (M. R.), M. P. (3) (M. P. (3)), J. U. (J. U.), R. K. (1) (R. K. (1)), J. K. (J. K.), S. K. (3) (S. K. (3)), M. K. (4) (M. K. (4)), P. K. (2) (P. K. (2)), W. K. (1) (W. K.), W. K. (2) (W. K. (2)), R. K. (2) (R. K. (2)), R. K. (3) (R. K. (3)), K. K. (6) (K. K. (6)), K. K. (7) (K. K. (7)), K. M. (1) (K. M. (1)), W. M. (W. M.), R. M. (1) (R. M. (1)), P. M. (P. M.), P. A. (P. A.), A. A. (A. A.), J. B. (3) (J. B. (3)), D. A. (D. A.), M. L. (1) (M. L. (1)), G. M. (G. M.), K. M. (2) (K. M. (2)), K. M. (3) (K. M. (4)), M. L. (2) (M. L. (2)), P. Ł. (P. Ł.), R. M. (2) (R. M. (2)), Z. M. (Z. M.), R. P. (2) (R. P. (2)), S. T. (S. T.), J. T. (J. T.), D. T. (1) (D. T. (1)), D. T. (2) (D. T. (2)), K. W. (1) (K. W. (2)), M. W. (M. W.), Ł. S. (Ł. S.), S. S. (4) (S. S. (4)), D. S. (D. S.), M. S. (3) (M. S. (3)), T. S. (T. S.), B. S. (B. S.), P. S. (2) (P. S. (2)), E. S. (E. S.), R. R. (1) (R. R. (1)), P. S. (3) (P. S. (3)), J. S. (3) (J. S. (3)), R. R. (2) (R. R. (2)), T. R. (T. R.) i (...) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C.

o ustalenie podstawy wymiaru składek

na skutek apelacji odwołującego T. K. - Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe (...) w C.

od wyroku Sądu Okręgowego - Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych
w Częstochowie

z dnia 8 kwietnia 2016r. sygn. akt IV U 1655/14

uchyla zaskarżony wyrok i poprzedzającą go decyzję organu rentowego i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania bezpośrednio Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C..

/-/ SSA W.Bzibziak /-/ SSA A.Kolonko /-/ SSA W.Nowakowski

Sędzia Przewodniczący Sędzia

Sygn. akt III AUa 1942/16

UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 23 maja 2014r. nr od (...) do (...) oraz decyzjami z dnia 14 lipca 2014r. nr (...), (...)
i (...) Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. ustalił podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne: emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe oraz ubezpieczenie zdrowotne dla: W. W. (1), P. U., E. W., D. W. (1), W. W. (2), J. W. (1), J. W. (2), Ł. W., D. W. (2), P. W., Z. N., M. P. (1), A. N., M. M., D. M., A. M., P. O., T. P., R. P. (1), A. P. (1), J. Ś. (1), A. Ś. (1), J. Ś. (2), A. Ś. (2), M. Ś. (1), A. Ś. (3), M. Ś. (2), M. S. (1), J. S. (1), J. S. (2), A. S., P. S. (1), S. S. (1), S. S. (2), Z. S. (1), Z. S. (2), M. S. (2), S. S. (3), S. P., G. P., W. P., M. P. (2), L. B., M. B., A. B. (1), G. B., J. B. (1), K. B. (1), Z. B. (1), J. B. (2), K. B. (2), K. B. (3), Z. B. (2), R. B., K. B. (4), A. C. (1), P. C., A. C. (2), A. C. (3), B. D., W. D., K. D., J. D., M. D., R. D., A. D., M. F., J. F., R. F., Ł. F., M. G. (1), L. G., M. G. (2), S. H., J. H. (1), J. H. (2), J. J., A. J. (1), S. J., M. J., K. K. (1), M. K. (1), M. K. (2), P. K. (1), T. C., K. K. (2), K. K. (3), S. K. (1), K. K. (4), K. K. (5), M. K. (3), S. K. (2), G. K., Ł. K., M. R., M. P. (3), J. U., R. K. (1), J. K., S. K. (3), M. K. (4), P. K. (2), W. K. (1), W. K. (2), R. K. (2), R. K. (3), K. K. (6), K. K. (7), K. M. (1), W. M., R. M. (1), P. M., P. A., A. A., J. B. (3), D. A., M. L. (1), G. M., K. M. (2), K. M. (3), M. L. (2), P. Ł., R. M. (2), Z. M., R. P. (2), S. T., J. T., D. T. (1), D. T. (2), K. W. (1), M. W., Ł. S., S. S. (4), D. S., M. S. (3), T. S., B. S., P. S. (4), E. S., R. R. (1), P. S. (3), J. S. (3), R. R. (2), T. R., A. Ś. (4) i P. H. jako pracowników płatnika składek - PHU (...) T. K. (dalej – T. K. albo Płatnik), za okresy wskazane w poszczególnych decyzjach w odniesieniu do każdej
z w/w osób z osobna.

W uzasadnieniach decyzji organ rentowy wskazał, że z ustaleń kontroli przeprowadzonej u Płatnika w okresie od 23 maja 2013r. do 20 września 2013r. oraz postępowania pokontrolnego wynika, że Płatnik delegował pracowników do pracy
na terytorium Niemiec, gdzie wykonywali oni pracę na jego rzecz. Delegowanym pracownikom pracodawca wypłacał wynagrodzenie według stawki godzinowej, określonej
w umowie o pracę jako netto, dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, dodatki za pracę w nocy oraz w niedzielę, a także wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy. Wynagrodzenia
za pracę były płatne do 10 dnia następnego miesiąca, a ich odbiór pracownicy kwitowali własnoręcznym podpisem na indywidualnej liście płac.

Na podstawie art. 15 pkt 1 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w B. w dniu 14 maja 2003r. (Dz.U. z 2005r. nr 12, poz. 90), wynagrodzenie pracowników delegowanych do Niemiec podlegało opodatkowaniu w Niemczech.

Do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w/w pracowników Płatnik deklarował przychód pomniejszony o podatek dochodowy, odprowadzony za granicą przez pracodawcę oraz pomniejszony o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą.
Tak ustalony miesięczny przychód tych osób był porównywany do prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy, przy czym w przypadku, gdy praca nie była wykonywana przez cały miesiąc, podstawa wymiaru składek ulegała proporcjonalnemu pomniejszeniu.

Pracownicy delegowani przez Płatnika składek do pracy na terytorium Niemiec
w zakresie ubezpieczeń społecznych podlegali ustawodawstwu polskiemu.

W dalszej kolejności organ rentowy przywołał treść przepisów art. 4 pkt 9 ustawy
z dnia 13.10.1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jednol. Dz.U. z 2013r.
poz. 1442 ze zm.) (ustawy o s.u.s.) oraz art. 10 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednol. Dz.U. z 2012r.
poz. 361 ze zm.) (ustawy o p.d.o.f.), a następnie wskazał, że Płatnik, ustalając podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za pracowników wysyłanych do pracy za granicą, nie uwzględnił w kwotach przychodu, uzyskiwanego przez zatrudnionych pracowników delegowanych do pracy za granicą, podatku dochodowego od osób fizycznych odprowadzanego za granicą przez pracodawcę.

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników, także pracowników skierowanych do pracy za granicą, stanowi przychód w rozumieniu przepisów
o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy
z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Podana zasada ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne obowiązuje również w przypadku pracowników zatrudnionych za granicą w polskich zakładach pracy, których wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu za granicą. Kwota przychodów osoby wykonującej pracę za granicą powinna również uwzględniać podatek dochodowy zapłacony za granicą - bez względu na to, czy zapłaty tego podatku dokonał bezpośrednio sam pracownik, czy pracodawca za pracownika. W rozliczeniach podatku dochodowego należy wykazać kwotę przychodów brutto.

Pracodawca, który wysyła pracowników do pracy za granicą, w szczególności
do Niemiec, stosuje zasadę wynagradzania pracowników według przepisów tego państwa,
na terenie którego wykonywana jest praca. W umowach o pracę pracodawca zobowiązany jest podawać wynagrodzenie netto, a więc wynagrodzenie, które ma otrzymać pracownik.
W związku z tym pracodawcy w celu odprowadzenia składek do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych dokonują tak zwanego ubruttowienia wynagrodzenia netto pracownika, tak aby podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia stanowił przychód pracownika, tj. z uwzględnieniem podatku dochodowego oraz składek na ubezpieczenia społeczne finansowanych przez pracownika. Wynagrodzenie pracownika musi zostać podwyższone, aby po potrąceniu składek oraz podatku dochodowego pracownik otrzymał wynagrodzenie netto.

W ocenie organu rentowego, podatek dochodowy płacony przez pracodawcę
za pracownika stanowi świadczenie pieniężne ponoszone za pracownika i jest jego przychodem.

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za pracowników delegowanych stanowi osiągany przez nich przychód, pomniejszony o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą, nie niższy jednak od kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy. Płatnik składek był zobowiązany deklarować składki na ubezpieczenia społeczne od przychodu zatrudnionych pracowników, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiąganego u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.

Podstawy wymiaru składek ustalonych w poszczególnych decyzjach uwzględniają przychód udokumentowany przez Płatnika w indywidualnych listach płac, pomniejszony
o równowartość diet za każdy dzień pobytu ubezpieczonych za granicą.

Organ rentowy zobowiązał ponadto Płatnika w terminie do 7 dni od uprawomocnienia się decyzji, do przekazania dokumentów związanych z ubezpieczeniami społecznymi, określonymi w ustawie za okres objęty decyzją.

We wskazanych wyżej decyzjach z dnia 23 maja 2014r. organ rentowy ustalił dla Płatnika kwotę należnych składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od stycznia 2010r. do grudnia 2012r.

W odwołaniu od wszystkich w/w decyzji Płatnik zaskarżył je w całości, zarzucając obrazę przepisów:

-

art. 18 ust. 1 ustawy o s.u.s. w zw. z art. 4 pkt 9 i art. 20 ust. 1 tej ustawy oraz art. 81 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18.12.1998r.
w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, art. 104 ust. 1 i art. 107 ust. 1 ustawy o promocji zatrudnienia
i instytucjach rynku pracy, art. 29 ust. 1 ustawy o ochronie roszczeń pracowniczych
w razie niewypłacalności pracodawcy w zw. z art. 3 ust. 2b, art. 4a, art. 11a ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania
w zakresie podatku od dochodu i od majątku z dnia 14.05.2003r. (umowy o u.p.o.) - poprzez niezasadne przyjęcie, że daniny publiczne płacone przez niego na rzecz organów skarbowych Republiki Federalnej Niemiec w związku z realizacją zobowiązań kontraktowych tamże z udziałem pracowników zatrudnionych przez niego
i oddelegowanych do pracy w RFN stanowią przychód tychże pracowników w rozumieniu przedmiotowych przepisów, który powinien zostać uwzględniony do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych pracowników oraz
na ubezpieczenie zdrowotne, chorobowe i wypadkowe, a w konsekwencji również
do ustalenia wysokości składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, podczas gdy odprowadzane przez niego daniny publiczne za granicą ponoszone były przez Płatnika w jego imieniu, nie były wypłacane pracownikom oddelegowanym do pracy za granicą ani postawione im do dyspozycji i nie stanowiły ich przychodu, wobec czego nie powinny być doliczane do podstawy wymiaru składek odprowadzanych do ZUS przez Płatnika;

-

art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie przez ZUS niekorzystnej dla niego decyzji w wyniku przeprowadzonej kontroli, podczas gdy sposób obliczania wymiaru składek był już przedmiotem wcześniejszej kontroli organu rentowego, w obliczu takich samych okoliczności faktycznych i w niezmienionym stanie prawnym, a w której to kontroli nie stwierdzono w omawianym zakresie nieprawidłowości, a tym samym dopuszczenie się przez ZUS naruszenia zasady zaufania obywateli do państwa, którą wywodzi się z zasady demokratycznego państwa prawnego, która na gruncie sprawy niniejszej znajdowała swoją konkretyzację w art. 8 kpa;

-

art. 87 ust. 1 pkt 6 ustawy o s.u.s. w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 2 tej ustawy - poprzez odstąpienie od przesłuchania ubezpieczonych, których zaskarżone decyzje dotyczą, mimo że w sprawie pozostały niewyjaśnione okoliczności, mające znaczenie dla postępowania kontrolnego, a zwłaszcza w zakresie prawidłowości i rzetelności potrącania
i opłacania składek.

Dodatkowo wskazał na niezasadność wydania przez organ rentowy 145 odrębnych decyzji w sytuacji, gdy wszystkie one dotyczą tego samego stanu faktycznego i spór
w stosunku do każdej z tych decyzji jest tożsamy co do zasady, podczas gdy z punktu widzenia ekonomii procesowej, a także z uwagi na koszty zastępstwa procesowego, zasadne wydaje się - również w świetle orzecznictwa Sądu Najwyższego - wydanie jednej decyzji, dotyczącej składek wszystkich ubezpieczonych, jak i składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Powołując się na powyższe zarzuty wniósł o zmianę w całości wszystkich zaskarżonych decyzji poprzez orzeczenie, że jako płatnik składek ubezpieczonych wskazanych w zaskarżonych decyzjach przyjmował prawidłową podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe oraz ubezpieczenie zdrowotne, a także na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Wniósł także o zasądzenie na jego rzecz od organu rentowego kosztów sądowych,
w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu odwołania wskazał, że zgodnie z przepisami art. 3 ust. 2a i 2b w zw.
z art. 4a ustawy o p.d.o.f. i art. 15 pkt 1 i 2 umowy o u.p.o. w przypadku, gdy wynagrodzenie pracowników delegowanych do pracy za granicą podlega opodatkowaniu za granicą, a więc jak to ma miejsce na gruncie sprawy niniejszej, pojęcia przychodu nie można rozpatrywać
w kontekście art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., lecz należy oprzeć się na rozumieniu tego pojęcia zgodnie z umową o u.p.o.

Powyższe uzasadnia nie tylko treść art. 4a umowy o u.p.o., ale także hierarchia źródeł prawa wskazanych w Konstytucji RP, zgodnie z którą ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie umowy międzynarodowe mają pierwszeństwo przed ustawami. Zgodnie z założeniem przedmiotowej umowy, przychodem pracowników jest wyłącznie wynagrodzenie wypłacone przez pracodawcę. Zdaniem odwołującego z powyższego można wywieść a contrario, że jakiekolwiek przychody niewypłacone nie są przychodem, który należałoby uwzględniać w podstawie wymiaru składek.

Zarzucił także, że organ rentowy ustalając wymiar składek w oparciu o założenie,
iż w podstawie wymiaru należy uwzględnić zapłacone w RFN podatki, nie wyjaśnił, czy podatki te rzeczywiście zostały zapłacone i w jakiej wysokości, a także - kiedy doszło do ich zapłaty.

Pierwsza z powyższych okoliczności, zdaniem Płatnika, ma fundamentalne znaczenie dla ustalenia, czy - nawet w oparciu o założenie przyjęte przez ZUS - w ogóle powstał
po stronie pracowników przychód, zaś druga ma znaczenie o tyle, że przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez NBP
z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Płatnik dodał przy tym, że z uwagi na bardzo niską dochodowość kontraktów realizowanych w Niemczech , część zaliczek na podatki odprowadzał z opóźnieniem.

Zarzucił także, że stanowisko organu rentowego pozostaje w sprzeczności
z powszechnie przyjętą wykładnią art. 18 ustawy o s.u.s. w zw. z art. 12 ustawy o p.d.o.f.,
na uzasadnienie czego przywołał uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 10 września 2009r. sygn. I UZP 5/09, zgodnie z którą niewypłacone pracownikowi wynagrodzenie za pracę nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, wraz z obszernymi fragmentami jej uzasadnienia. W ocenie odwołującego, z treści powyższej uchwały wynika, że należności publicznoprawne z tytułu podatków odprowadzanych za jego pracowników na terytorium RFN z tytułu ich pracy wykonywanej na terytorium tego kraju, nie wchodzą w zakres pojęcia przychodu w rozumieniu art. 18 ustawy o s.u.s. w zw. z § 1 w/w rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18.12.1998r. Podatek ten nie może zostać bowiem uznany
za świadczenie pieniężne, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika - ubezpieczonego. Stanowi on jedynie daninę publiczną sui generis, stanowiącą koszt pośredni zatrudnienia pracownika przez pracodawcę poza granicami kraju.

Dodatkowo Płatnik odwołał się również do uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego
z dnia 2 lipca 2009r. sygn. II BU 29/08, w którym stwierdzono, że podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi wypłacone im w danym miesiącu kalendarzowym wynagrodzenie wraz z tymi składnikami i świadczeniami, które
nie są wyłączone z mocy § 2 w/w rozporządzenia z dnia 18.12.1998r.

Odnosząc się do powyższego ponownie stwierdził, że podatek dochodowy
na terytorium Niemiec w części należnej od pracodawcy, zapłacony w związku
z zatrudnieniem pracownika, nigdy nie został oddany do dyspozycji ubezpieczonych - pracowników zatrudnionych na terytorium Niemiec i nie stanowi on przychodu tych pracowników.

Kwoty podatku dochodowego zapłaconego za granicą przez pracodawcę nie mogą zatem stanowić podstawy wymiaru składek, gdyż nie są one przychodem pracownika postawionym do jego dyspozycji.

W dalszej kolejności podniósł, że za wyłączeniem z podstawy wymiaru składek podatków zapłaconych przez pracodawcę za pracownika w związku z jego zatrudnieniem przemawia także prawo Unii Europejskiej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 3 kwietnia 2008r.
w sprawie C-103/06 P. D. przeciwko U. pour le recouvrement descotisations de securité sociale et d’allocations familiales de P. R. parisienne stwierdził,
że rozporządzenie Rady nr 1408/71 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ono temu, aby państwo członkowskie, którego przepisy socjalne mają jako jedyne zastosowanie wobec osoby prowadzącej działalność na własny rachunek i zamieszkującej
na terytorium tego państwa, wykluczało z podstawy wymiaru składek takich jak powszechna składka na ubezpieczenie społeczne i składka na spłatę zadłużenia systemu zabezpieczeń społecznych dochody uzyskane przez tego pracownika w innym państwie członkowskim,
w szczególności na podstawie umowy o unikaniu podwójnego podatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 lit. c umowy o u.p.o., bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania
w umawiającym się państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim umawiającym się państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym państwie, jeżeli wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim państwie. W niniejszej sprawie wynagrodzenie jest wypłacane przez zakład/stałą placówkę Płatnika, wobec czego podlega ono opodatkowaniu w Niemczech. Zgodnie zatem
z zasadami unikania podwójnego podatkowania określonymi w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, powyższe dochody nie powinny podlegać opodatkowaniu
w Polsce. Zdaniem Płatnika przepisy art. 24 pkt 2 umowy o u.p.o. jednoznacznie przemawiają za odliczeniem od przychodu stanowiącego podstawę wymiaru składek podatków, do zapłaty których jest zobowiązany pracodawca z tytułu zatrudnienia pracownika na terytorium Niemiec. Podatek zapłacony na terytorium Niemiec, jako odliczony od podatku dochodowego pracownika, nie powinien a maiori ad minus stanowić podstawy wymiaru składek
na ubezpieczenia społeczne.

Niezależnie od powyższego Płatnik podniósł, że prawidłowość obliczania składek
na ubezpieczenia społeczne i innych, do których pobierania zobowiązany jest ZUS, była już przedmiotem kontroli prowadzonej u niego w okresie od 5 września do 28 listopada 2006r., zakończonej protokołem kontroli z dnia 12 grudnia 2006r.

Zakres powyższej kontroli był w zasadzie tożsamy z zakresem kontroli, w wyniku której organ rentowy wydał zaskarżone w niniejszym podstępowaniu decyzje, a kontrola ta odbywała się w niezmienionym stanie prawnym i obejmowała stan faktyczny identyczny
z realiami, będącymi przedmiotem postępowania kontrolnego w 2013 roku. W protokole
z dnia 12 grudnia 2006r. nie wykazano nieprawidłowości w zakresie przyjęcia podstawy wymiaru składek za pracowników oddelegowanych do pracy w RFN, choć - jak wyraźnie wynika z treści protokołu - było to przedmiotem analizy inspektorów ZUS.

Aktualna zmiana stanowiska przez organ rentowy budzi poważne wątpliwości co do realizacji przez ZUS zasad ogólnych postępowania administracyjnego, a zwłaszcza zasady pogłębiania zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej, wyrażonej w art. 8 kpa, której źródłem jest zasada demokratycznego państwa prawnego, wyrażona
w art. 2 Konstytucji.

Istotą tejże zasady jest m.in. gwarancja przewidywalności zachowań władzy publicznej, gwarantująca jednostkom bezpieczeństwo prawne w sytuacji dostosowania swojego zachowania do działań organu.

Na poparcie powyższej tezy Płatnik przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 1998r. sygn. I SA/Łd 652/97 (ONSA 1999/1/27), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 września 2009r. sygn.
III SA/Wr 72/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia
11 października 2007r. sygn. II SA/Lu 609/07.

Podniósł ponadto, że ewentualne wątpliwości w powyższym zakresie nie powinny być rozstrzygane na jego niekorzyść, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, funkcjonującą
na gruncie prawa podatkowego, przez pryzmat którego interpretuje się pojęcie przychodu, stanowiącego podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne i inne.

Płatnik zwrócił także uwagę, że dokonywał obliczania podstawy wymiaru składek
w oparciu o informacje uzyskane w upoważnionej jednostce ZUS w O., z którą w jego imieniu kontaktowała się telefonicznie pracownica A. P. (2), odpowiedzialna za sprawy kadrowe pracowników delegowanych do pracy w Niemczech.

Podniósł wreszcie, że w trakcie postępowania administracyjnego organ rentowy popełnił szereg błędów, które nie powinny umknąć uwadze sądu.

Przede wszystkim w sposób niezasadny odstąpił od przesłuchania kluczowych dla niniejszego sporu świadków oraz nie wyjaśnił podstawowego zagadnienia - czy miał on
na terenie Niemiec status płatnika podatku należnego od delegowanych do pracy za granicę pracowników. Skoro organ rentowy stoi na stanowisku, że podatki odprowadzane były przez niego za pracowników, to powinien wyjaśnić, że podatki takie jak Lohnsteuer nie są ponoszone przez pracodawcę w jego imieniu i na jego rzecz, a zwłaszcza powinien wskazać odpowiednią podstawę prawną w ustawodawstwie podatkowym RFN.

Organ rentowy wniósł o oddalenie odwołania, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i wnosząc o zasądzenie na jego rzecz od Płatnika kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zainteresowana (...) sp. z o.o. w C., która przystąpiła
do toczącego się postępowania, przyłączyła się do stanowiska Płatnika, wnosząc o zwrot sprawy organowi rentowemu na podstawie art. 467 § 4 kpc, ewentualnie o zmianę zaskarżonych decyzji poprzez orzeczenie, że ustalona przez Płatnika podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, zdrowotne, chorobowe i wypadkowe oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okresy i dla ubezpieczonych wymienionych w zaskarżonych decyzjach, była prawidłowa.

Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2016r. sygn. IV U 1655/14 Sąd Okręgowy
w Częstochowie oddalił odwołanie oraz nie obciążył T. K. kosztami procesu.

Sąd I instancji ustalił, że T. K. od około 40 lat prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, początkowo jako przedsiębiorca wykonujący we własnym imieniu działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe (...) T. K. w C., a od dnia 1 sierpnia 2015r. w formie jednoosobowej spółki kapitałowej – (...) sp. z o.o. w C..

Zasadniczą część swojej działalności T. K. wykonywał i wykonuje
w Polsce, a dodatkowo w latach 90-tych ubiegłego wieku zaczął wysyłać zatrudnianych pracowników do pracy na terytorium Niemiec, gdzie wykonywali oni prace budowlane.

Wynagrodzenia pracowników wysyłanych do Niemiec były ustalane według najniższej stawki godzinowej obowiązującej w danym Landzie - była to kwota netto podana we właściwym rozporządzeniu niemieckim i taka kwota musiała być wskazana w umowie zawartej z pracownikiem.

Podatki z tytułu wykonywania pracy przez pracowników delegowanych do Niemiec były odprowadzane przez oddział firmy, zarejestrowany w Niemczech, a ich obliczaniem
i odprowadzaniem zajmował się miejscowy księgowy.

Od uzyskiwanych wynagrodzeń był naliczany podatek solidarnościowy, kościelny
i indywidualny od wynagrodzeń, przy czym dany pracownik mógł ubiegać się o zwrot takiego podatku, występując z indywidualnym wnioskiem do niemieckiego organu finansowego.

Z kolei składki na ubezpieczenia społeczne od delegowanych pracowników były odprowadzane w Polsce, na rachunek Oddziału ZUS w C.. Podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne było wynagrodzenie netto pracownika, uzyskiwane
na terenie Niemiec, pomniejszone o kwotę wolną, stanowiącą iloczyn dni pracy i diety, następnie kwota ta była przeliczana na złotówki według kursu obowiązującego w dniu poprzedzającym wypłatę wynagrodzenia i porównywana do średniej krajowej. Jeżeli kwota ta była wyższa, stanowiła podstawę naliczenia składek, a jeżeli niższa, składkę obliczano
od średniej krajowej. Od ustalonej kwoty były potrącane składki w części finansowanej przez pracownika.

Taka zasada obliczania podstawy wymiaru składek była przyjęta od 1999 r.,
a ukształtowana została między innymi po telefonicznych konsultacjach pracownika odwołującego - A. P. (2) - z pracownikami Oddziału ZUS w O., przeprowadzonymi
w roku 1999, po reformie systemu ubezpieczeń społecznych.

W okresie od 5 września do 28 listopada 2006r., z przerwą w okresie od 11 września do 15 listopada 2006r., Zakład Ubezpieczeń Społecznych przeprowadził u Płatnika kontrolę, której przedmiotem była prawidłowość i rzetelność obliczania, potrącania i opłacania składek oraz innych składek i wpłat, do których pobierania zobowiązany jest Zakład oraz zgłaszanie do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego, ustalanie uprawnień do świadczeń pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa, zasiłków rodzinnych, pielęgnacyjnych i wychowawczych oraz świadczeń rodzinnych, wypłacanie świadczeń i zasiłków oraz dokonywanie rozliczeń z tego tytułu, prawidłowość i terminowość opracowywania wniosków o świadczenia emerytalne i rentowe oraz ustalanie kapitału początkowego, prawidłowość wystawiania zaświadczeń lub zgłaszania danych dla celów ubezpieczeń społecznych.

Przeprowadzona kontrola potwierdziła prawidłowość przyjętej przez Płatnika metody ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, a jedyna stwierdzona nieprawidłowość dotyczyła nieuwzględniania w podstawie wymiaru składek kosztów zakwaterowania pracowników na terenie Niemiec.

W okresie od 23 do 24 maja 2013r., od 28 do 29 maja 2013r., od 3 do 5 czerwca 2013r. i od 2 do 20 września 2013r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych przeprowadził
u Płatnika kolejną kontrolę, której przedmiotem była prawidłowość i rzetelność obliczania, potrącania i opłacania składek na ubezpieczenia społeczne oraz innych składek, do których pobierania zobowiązany jest Zakład oraz zgłaszanie do ubezpieczeń społecznych
i ubezpieczenia zdrowotnego, ustalanie uprawnień do świadczeń z ubezpieczenia społecznego i wypłacanie tych świadczeń oraz dokonywanie rozliczeń z tego tytułu, prawidłowość
i terminowość opracowywania wniosków o świadczenia emerytalne i rentowe, wystawianie zaświadczeń lub zgłaszanie danych dla celów ubezpieczeń społecznych.

W wyniku powyższej kontroli wydane zostały zaskarżone w niniejszej sprawie decyzje.

W tak ustalonym stanie faktycznym Sąd Okręgowy uznał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że nie ma żadnego wpływu na przebieg niniejszej sprawy fakt, iż z dniem 1 sierpnia 2015r. T. K. przekształcił prowadzoną jednoosobowo działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową, ponieważ zgodnie z art. 551 § 5 ksh przedsiębiorca będący osobą fizyczną, wykonującą
we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2.07.2004r.
o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013r. poz. 672 ze zm.) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).
W myśl art. 584 ¹³ ksh osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego, związane
z prowadzoną działalnością gospodarczą, powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

W niniejszej sprawie niesporne jest, że objęte zaskarżonymi decyzjami zobowiązania powstały przed dniem przekształcenia przez T. K. prowadzonej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, a decyzje te zostały wydane na mniej niż trzy lata wstecz, licząc od dnia przekształcenia. Tym samym, zgodnie z cyt. przepisami,
za zobowiązania te odpowiadają solidarnie T. K. i (...) sp. z o.o.
w C..

Dalej stwierdził Sąd, że zgodnie z postanowieniami art. 366 § 1 kc, kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna,
a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). W konsekwencji powyższego organ rentowy jest uprawniony - według swego wyboru - do żądania zapłaty spornych należności: od T. K., od spółki (...) lub od obu tych podmiotów łącznie.

Jednocześnie w niniejszej sprawie oczywiste jest, że na dzień wydania zaskarżonych decyzji spółka (...) jeszcze nie istniała, wobec czego konieczne było skierowanie zaskarżonych decyzji do T. K., a z uwagi na przywołane powyżej uregulowania, późniejsze pojawienie się w obrocie gospodarczym i w sprawie spółki
(...) w żaden sposób na prawidłowość tych decyzji nie wpływa.

Podobnie, w ocenie Sądu Okręgowego, wstąpienie w dniu 7 sierpnia 2015r.
do niniejszej sprawy (...) sp. z o.o. w C. w charakterze zainteresowanej nie spowodowało konieczności powtórzenia przeprowadzonego dotychczas postępowania.

Sąd odwołał się do uregulowania art. 198 § 3 kpc, zgodnie z którym osoby wezwane do wzięcia udziału w sprawie, a także osoby zawiadomione w myśl artykułów poprzedzających o toczącym się procesie, które w terminie zgłosiły swe przystąpienie
do sprawy w charakterze powodów, mogą przy pierwszej czynności procesowej żądać powtórzenia dotychczasowego postępowania w całości lub w części, stosownie
do okoliczności sprawy. Powyższy przepis dotyczy wyłącznie osób wezwanych do udziału
w sprawie, podczas gdy zainteresowana w niniejszej sprawie (...) sp. z o.o.
w C. została jedynie zawiadomiona o toczącym się postępowaniu. Zainteresowana spółka zaistniała w obrocie gospodarczym dopiero w dniu 1 sierpnia 2015r., a więc już po wejściu w życie przepisów ustawy z dnia 15.01.2015r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r. poz. 218), którą dotyczącemu zainteresowanych w sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych przepisowi art. 477 ¹¹ § 2 kpc nadano treść: zainteresowanym jest ten, czyje prawa lub obowiązki zależą od rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zainteresowany nie bierze udziału w sprawie, sąd zawiadomi go o toczącym się postępowaniu. Zainteresowany może przystąpić do sprawy
w ciągu dwóch tygodni od dnia doręczenia zawiadomienia. Do zainteresowanego przepisu art. 174 § 1 nie stosuje się. Jednocześnie niesporne jest, że niniejsza sprawa została wszczęta w czasie, gdy przepis art. 477 ¹¹ § 2 kpc brzmiał: zainteresowanym jest ten, czyje prawa lub obowiązki zależą od rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli osoba taka nie została wezwana
do udziału w sprawie przed organem rentowym, sąd wezwie ją do udziału w postępowaniu bądź z urzędu, bądź na jej wniosek lub na wniosek jednej ze stron. Art. 10 ustawy zmieniającej z dnia 15.01.2015r., zawierający przepisy przejściowe, co do zmiany art. 477 ¹¹
§ 2 kpc stanowi jedynie, że do spraw z zakresu ubezpieczeń społecznych z udziałem zainteresowanych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, przepisu art. 477 ¹¹ § 2 zdanie czwarte, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. W konsekwencji brak jest jakichkolwiek przepisów przejściowych co do tego, czy w sprawach wszczętych przed dniem 20 marca 2015r., tj. przed dniem wejścia w życie w/w ustawy z dnia 15.01.2015r., zainteresowanych w sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych należy do udziału
w sprawie wzywać, czy też jedynie zawiadamiać ich o toczącym się postępowaniu.

Wobec powyższego Sąd Okręgowy stanął na stanowisku, że w tym zakresie należy stosować przepisy aktualnie obowiązujące.

Uznał też Sąd I instancji, że nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek Płatnika
i zainteresowanej - o zwrot sprawy organowi rentowemu na mocy art. 467 § 4 kpc.

Podniósł Sąd, że w/w przepis nie obliguje sądu (przewodniczącego) do zwrotu akt sprawy organowi rentowemu, a jedynie daje mu taką możliwość, o ile uzna on to
za potrzebne. Ponadto możliwość ta istnieje jedynie na wstępnym etapie badania sprawy, zaś w niniejszej sprawie wniosek o zwrot akt sprawy organowi rentowemu został po raz pierwszy zgłoszony dopiero przez zainteresowaną - w sierpniu 2015r. Jednocześnie Sąd Okręgowy
w zaskarżonych decyzjach organu rentowego nie stwierdził braków, o których mowa
w przywołanym powyżej przepisie, zaś dowody, których nieprzeprowadzenie przez organ rentowy zgłaszał Płatnik w odwołaniach, mogły zostać bez żadnych utrudnień przeprowadzone w toku postępowania sądowego, o ile oczywiście byłoby to niezbędne dla prawidłowego wyjaśnienia istoty sprawy.

Sąd Okręgowy zaznaczył, że choć faktycznie zaskarżone decyzje nie zawierają w swej treści sposobu wyliczenia należności, to zawierały jednoznaczne dane (podstawy wymiaru składek), które wyliczenie tychże należności umożliwiały. Jednocześnie taki sposób formułowania decyzji ustalającej należności składkowe - poprzez wskazanie jedynie podstawy ich wymiaru - może budzić wątpliwości, gdyż bardziej poprawne byłyby decyzje określające wysokość należnej do zapłaty składki (a ściślej - różnicy między składką zapłaconą a składką należną), to ma to istotne znaczenie tylko dla określenia wartości przedmiotu sporu i wartości przedmiotu zaskarżenia i nie uniemożliwia skutecznego odwołania się od decyzji, gdyż wysokość składek jest prostą pochodną podstawy ich wymiaru.

Podobnie nie zasługiwał na uwzględnienie, zdaniem Sądu Okręgowego, wniosek
o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi rentowemu, ponieważ zgodnie z art. 477 ¹⁴ kpc Sąd I instancji co do zasady może jedynie oddalić odwołanie lub zmienić zaskarżoną decyzję, zaś uchylenie decyzji organu rentowego może mieć miejsce tylko w przypadku przewidzianym w art. 477 ¹⁴ § 4 kpc, który jednak – jak uznał Sąd - w sposób oczywisty nie zachodzi w niniejszej sprawie.

Stwierdził Sąd dalej, że w niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy podatki płacone przez T. K. w Niemczech zwiększały przychód zatrudnianych przez niego pracowników i w konsekwencji stanowią podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne.

Przywołując uregulowania art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 1 ustawy o s.u.s., stanowiące podstawę prawną podlegania przez ubezpieczonych obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu, rentowym, chorobowemu i wypadkowemu
od dnia nawiązania stosunku pracy do dnia ustania tego stosunku, a także przepisy art. 18
ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o s.u.s., art. 81 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 27.08.2004r.
o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jednol. Dz.U. z 2015r., poz. 581 ze zm.), art. 104 ust. 1 pkt 1a i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 20.04.2004r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (tekst jednol. Dz.U. z 2015r., poz. 149 ze zm., art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 13.07.2006r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (tekst jednol. Dz.U. z 2014r., poz. 272 ze zm.), regulujące sposób ustalania podstawy wymiaru składek spornych w sprawie wskazał Sąd także, że zgodnie z art. 15 pkt 1 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu
i od majątku podpisanej w B. w dniu 14 maja 2003r. (Dz.U. z 2005r., nr 12, poz. 90),
z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z pkt 2 przywołanego przepisu, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania
w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli: odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie
i wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Przywołał Sąd także ustawową definicję przychodu, zawartą w przepisie art. 4 pkt 9 ustawy o s.u.s., wreszcie źródła przychodów, określone przepisem art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz
art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.

Podał także, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z: pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia; działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia; działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ust. 2b).

W myśl art. 4a ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 11a ust. 1).

Wskazał Również Sąd Okręgowy, że zgodnie z § 1 w/w rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18.12.1998r. podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z zastrzeżeniem art. 18 ust. 2 ustawy o s.u.s. oraz § 2.

W myśl postanowień art. 11 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29.04.2004r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. U. UE L z dnia 30.04.2004r.), osoby, do których stosuje się niniejsze rozporządzenie, podlegają ustawodawstwu tylko jednego Państwa Członkowskiego.

Ustawodawstwo takie określane jest zgodnie z przepisami niniejszego tytułu. Zgodnie
z przepisami art. 12 do 16 osoba wykonująca w Państwie Członkowskim pracę najemną lub pracę na własny rachunek podlega ustawodawstwu tego Państwa Członkowskiego (ust. 3a). Osoba, która wykonuje działalność jako pracownik najemny w państwie członkowskim
w imieniu pracodawcy, który normalnie prowadzi tam swą działalność, a która jest delegowana przez tego pracodawcę do innego państwa członkowskiego do wykonywania pracy w imieniu tego pracodawcy, nadal podlega ustawodawstwu pierwszego państwa członkowskiego, pod warunkiem że przewidywany czas takiej pracy nie przekracza
24 miesięcy i że osoba ta nie jest wysłana, by zastąpić inną delegowaną osobę (art. 12 ust. 1).

Sąd Okręgowy wskazał na bezsporną okoliczność, że pracownicy delegowani przez T. K. do pracy na terytorium Niemiec w zakresie ubezpieczeń społecznych podlegali ustawodawstwu polskiemu oraz że do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za pracowników wysyłanych do pracy za granicę na terytorium Niemiec, Płatnik deklarował przychód pomniejszony o podatek dochodowy odprowadzony za granicą przez pracodawcę oraz pomniejszony o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą.
Tak ustalony miesięczny przychód tych osób był porównywany do prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy, przy czym w przypadku, gdy praca nie była wykonywana przez cały miesiąc, podstawa wymiaru składek ulegała proporcjonalnemu pomniejszeniu.

W ocenie Sądu Okręgowego przyjęty przez T. K. sposób obliczania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne był błędny.

Wskazał Sąd, że na terytorium Niemiec funkcjonują (w istotnym dla sprawy zakresie) trzy podatki:

-

Lohnsteuer, tj. podatek dochodowy, potrącany od wynagrodzenia pracowników, który każdego miesiąca jest „odciągany” przez pracodawców od pensji
i odprowadzany na konto fiskusa. Wysokość Lohnsteuer jest uzależniona od wysokości dochodów, a jego kwotę definiują tabele podatkowe dla określonego przedziału zarobków. Domeną tego rodzaju podatku jest to, że jego płatnik (pracownik) składa na koniec roku kalendarzowego roczną deklarację z wszystkich uzyskanych w przeciągu roku dochodów. W następstwie złożenia deklaracji podatkowej zapłacony wcześniej w ciągu całego roku podatek zostaje zaliczony na poczet podatku należnego. Jeżeli suma podatku zapłaconego za dany rok jest mniejsza, aniżeli suma podatku należnego, podatnik musi dopłacić brakującą kwotę podatku należnego. W przypadku wystąpienia odwrotnej sytuacji, a więc gdy podatek zapłacony jest większy aniżeli podatek należny, podatnik otrzymuje zwrot nadpłaconego podatku.

-

Solidaritätszuschlag, tj. podatek solidarnościowy, płacony przez pracowników zachodnich Landów na rzecz wschodnich Niemiec. Podatek solidarnościowy służy zniwelowaniu różnic w infrastrukturze pomiędzy wschodem a zachodem i został wprowadzony tuż po zjednoczeniu Niemiec jako przejaw solidarności zachodnioniemieckiego społeczeństwa z biedniejszymi Niemcami ze wschodu. Jego wysokość wynosi 5,5% podatku dochodowego i będzie on obowiązywał przynajmniej do roku 2019. Pracownicy z Polski zatrudnieni w zachodniej części Niemiec także odprowadzają od swoich zarobków podatek solidarnościowy. Dochody pracowników zatrudnionych na wschodzie Niemiec są zwolnione z obciążenia tym podatkiem.

-

Kirchensteuer, tj. podatek kościelny, płaci się „na Kościół”. Kirchensteuer płacą tylko te osoby, które oficjalnie zadeklarują w Niemczech przynależność do religii. Wysokość podatku kościelnego waha się w zależności od Landu pomiędzy 8% a 9%. Każdy Land wyznacza swoją wysokość podatku kościelnego, ale zawsze nalicza się go proporcjonalnie do Lohnsteuer. W Landzie Bayern i Baden - Württemberg KSt wynosi 8%, natomiast we wszystkich pozostałych Landach - 9%. Dla polskich pracowników, którzy w Polsce należą do kościoła katolickiego, płacenie podatku kościelnego
w Niemczech jest obowiązkowe. Przed podjęciem pierwszego zatrudnienia w Niemczech pracownik powinien zadeklarować przynależność do religii. Wyznanie rzymskokatolickie oznacza się w dokumentacji podatkowej skrótem literowym RK. Wyznanie ewangelickie to z kolei skrót EV. W przypadku katolików o płaceniu podatku kościelnego w Niemczech decyduje fakt przyjęcia chrztu. Jeżeli pracownik zatrudniony w Niemczech został ochrzczony w Polsce, to także na terenie Niemiec należy do wspólnoty Kościoła. W razie odmowy zapłacenia podatku przez osobę wierzącą, niemiecka administracja kościelna wysyła stosowne pismo do polskiej parafii o wystąpieniu danej osoby z Kościoła. Jednocześnie niemiecki Kirchensteueramt (Kościelny Urząd Podatkowy) lub niemiecki Urząd Skarbowy mogą sprawdzić, czy pracownik został w Polsce ochrzczony. Na tej podstawie naliczą pracownikowi 8% lub 9% podatku kościelnego, należnego do zapłacenia w Niemczech fiskusowi.

Jak wynika z przedstawionej powyżej skróconej charakterystyki podatków Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag i Kirchensteuer są podatkami obciążającymi pracownika, których jedynie płatnikiem jest pracodawca go zatrudniający. Tym samym podatki te wprost odpowiadają obowiązującemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkowi dochodowemu od osób fizycznych i w zakresie ubezpieczeń społecznych powinny być traktowane analogicznie.

Nie ulega zaś żadnej wątpliwości, zdaniem Sądu I instancji, że podatek dochodowy
od osób fizycznych (ściśle - zaliczka na podatek dochodowy) jest w istocie postawiony
do dyspozycji pracownika, a jedynie zostaje objęty swoistym zajęciem, którego musi dokonać Płatnik z tytułu obciążających pracownika świadczeń publicznoprawnych. Jednocześnie fakt, że podatek ten stanowi świadczenie pracownika wprost potwierdza fakt, że jeśli zaliczki odprowadzone przez pracodawcę w trakcie roku podatkowego były zbyt niskie lub zbyt wysokie, to do uiszczenia dopłaty lub otrzymania zwrotu nadpłaconego podatku zobowiązany/uprawniony jest bezpośrednio pracownik (podatnik).

Stwierdził Sąd Okręgowy, że gdyby zaakceptować stanowisko Płatnika, iż podatki odprowadzane przez niego w Niemczech od pracowników delegowanych tam do pracy stanowiły obciążenie własne pracodawcy, a nie pracowników, to de facto osoby te w ogóle nie płaciłyby żadnych podatków, bowiem na mocy przywołanych powyżej przepisów umowy o u.p.o. byłyby zwolnione z opłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, zaś
w Niemczech podatek za nie płaciłby pracodawca z własnych środków. W istocie powinien więc powstać po stronie T. K. obowiązek opłacenia w kraju zaliczki
z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za zatrudnionych za granicą pracowników.

Uznał Sąd Okręgowy, że byłoby to stanowisko oczywiście nieprawidłowe, jako że tak w Polsce podatek dochodowy od osób fizycznych, jak i w Niemczech podatki Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag i Kirchensteuer płacą pracownicy (podatnicy), a pracodawca jest jedynie płatnikiem tego podatku - „zajmuje” część świadczenia postawionego do dyspozycji pracownika i przekazuje ją właściwemu organowi fiskalnemu.

Zauważył Sąd, że Płatnik pośrednio przyznał ten fakt podając na rozprawie w dniu 20 listopada 2015r., że pracownicy składali wniosek o zwrot podatku z uwagi na kwoty wolne od podatku, jak i powołując się na zasady wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co oznacza, że w istocie chodzi o podatek pracowników, a nie podatek T. K..

Uznał Sąd zatem, że zaskarżone decyzje organu rentowego co do zasady są prawidłowe.

Jednocześnie uznał Sąd, że choć zarówno T. K. jak i zainteresowana (...) sp. z o.o. w C. zgłaszali również zarzuty co do poprawności tych decyzji w zakresie wyliczeń podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne
i ubezpieczenie zdrowotne, a w konsekwencji także na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, w szczególności podnosząc, że:

-

pracodawca wielokrotnie opóźniał się z zapłatą zaliczek na podatki odprowadzane w Niemczech za pracowników, co ma znaczenie o tyle, że przychody
w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu;

-

niektórzy pracownicy w niektórych miesiącach osiągali wynagrodzenie niższe niż średnia krajowa, wobec czego podstawa wymiaru składek była obliczana od średniej krajowej, co obecnie miałoby ewentualnie wpływ na wysokość prawidłowo ustalanej podstawy wymiaru składek,

to jednocześnie nie przedstawili na powyższe okoliczności absolutnie żadnych dowodów, mimo że byli w procesie reprezentowani przez fachowych pełnomocników, nie ulega zaś żadnej wątpliwości, że zgodnie z dyspozycją art. 232 kpc oraz art. 6 kc ciężar udowodnienia powyższych okoliczności spoczywał na w/w stronach.

Stwierdził Sąd I instancji, że nie było żadnych przeszkód, aby Płatnik lub zainteresowani przedłożyli dowody na okoliczność - w jakich konkretnie miesiącach
i w jakich datach oraz w odniesieniu do których konkretnie pracowników jak i co do jakich kwot należności doszło czy to do opóźnienia w przekazaniu podatku organowi niemieckiemu, czy też, jeżeli kwestionowane było stanowisko organu rentowego - wskazali konkretnie,
w których miesiącach i w stosunku do których pracowników następowało zwiększenie podstawy składek do średniego wynagrodzenia krajowego.

Samo twierdzenie T. K., że dochodziło do opóźnień w zapłacie należności publicznoprawnych na terenie Niemiec, zdaniem Sądu Okręgowego - po pierwsze nie wpływa na zasadę rozstrzygnięcia (mogłoby co najwyżej wpływać zarówno in plus jak
i in minus na drobne korekty w ramach ustalonej podstawy wymiaru składek), a po drugie - przedłożony w tym zakresie materiał dowodowy w żaden sposób nie indywidualizuje kwot, okresów i pracowników, których opóźnienia te dotyczą, lub co do których miałoby następować zwiększenie podstawy oskładkowania do średniego wynagrodzenia krajowego.

Ponadto uznał Sąd Okręgowy, że nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (poza rozstrzygnięciem w przedmiocie zwrotu kosztów procesu) fakt, że we wcześniejszym okresie organ rentowy akceptował błędną praktykę obliczania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy
i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, stosowaną przez T. K. co do pracowników delegowanych przez niego do pracy na terytorium Niemiec, w szczególności w okresie w okresie od 1 stycznia 1999r. do 31 października 2006r., objętym kontrolą przeprowadzoną przez organ rentowy w okresie od 5 września
do 28 listopada 2006r., ponieważ niewątpliwie również w świetle obowiązujących wówczas przepisów praktyka ta była nieprawidłowa, a jej akceptacja przez organ rentowy była oczywiście błędna.

Jednocześnie jednak akceptacja ta nie wiązała organu rentowego na przyszłość w tym sensie, aby nie mógł on później nigdy oceny tej zmienić, a jedynie wykluczała zmianę tej oceny co do okresu objętego wskazaną powyżej kontrolą. W niniejszej natomiast sprawie zaskarżone decyzje obejmują okres od 1 stycznia 2010r. do 31 grudnia 2012r., a więc w żaden sposób nie zazębiają się z okresem objętym poprzednią kontrolą.

Podał też Sąd Okręgowy, że oddalił wnioski dowodowe T. K.
i spółki (...) - o przesłuchanie w charakterze świadków A. P. (2), S. K. (4), W. W. (3), B. M. i A. J. (2), bowiem okoliczności, na które mieli zeznawać w/w świadkowie, tj. sposób obliczania przez odwołującego się składek za pracowników delegowanych do pracy w Niemczech w okresach od 1 stycznia 1999r. do 31 października 2006r. i od 1 stycznia 2010r. do 31 grudnia 2012r., a także przebieg kontroli przeprowadzonej u Płatnika przez organ rentowy, a zakończonej protokołem kontroli z dnia 12 grudnia 2006r. oraz treść informacji uzyskiwanych przez Płatnika i w/w świadków od jednostek ZUS, w tym inspektorów kontroli ZUS - B. M. i A. J. (2),
jak i treść ustnej interpretacji przepisów, uzyskanej przez Płatnika w wyznaczonej w tym celu jednostce ZUS, nie są w istocie w sprawie sporne i zostały ustalone w sposób zgodny
z twierdzeniami odwołującego i zainteresowanej. Oddalił też Sąd Okręgowy wniosek
o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu prawa podatkowego RFN wskazując, że zgodnie z art. 278 § 1 kpc dowód z opinii biegłego dopuszcza się w wypadkach wymagających wiadomości specjalnych, zaś niemieckie prawo podatkowe, w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia spornej w niniejszej sprawie kwestii, nie budzi wątpliwości.

Równocześnie mając na uwadze, że organ rentowy przez szereg lat akceptował (choćby poprzez wyniki kontroli z roku 2006) błędną praktykę obliczania składek przez Płatnika, czym mógł w nim wzbudzić uzasadnione przekonanie o jej prawidłowości,
a w konsekwencji o konieczności wniesienia odwołania do Sądu od decyzji ustalających inny sposób obliczania składek za pracowników zatrudnianych na terenie Niemiec, Sąd Okręgowy uznał, że w sprawie zachodzi szczególny przypadek, określony w art. 102 kpc i nie obciążył T. K. kosztami procesu.

Apelację od powyższego wyroku wnieśli wspólnie - T. K. oraz (...) sp. z o.o. w C., zaskarżając go w części oddalającej odwołanie (czyli poza zastosowaniem art. 102 kpc) i zarzucając:

-

naruszenie przepisów art. 217 § 3 kpc w zw. z art. 227 kpc i art. 258 kpc - poprzez niezasadne oddalenie wniosku o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków: W. W. (3), A. P. (2), S. K. (4), B. M. i A. J. (2) mimo, że okoliczności, na które dowód ten został zgłoszony, nie zostały dostatecznie wyjaśnione, a ich ustalenie jest niezbędne dla prawidłowego
i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy;

-

naruszenie przepisów art. 217 § 3 kpc w zw. z art. 227 kpc i art. 278 § 1 kpc - poprzez niezasadne oddalenie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu prawa podatkowego Republiki Federalnej Niemiec mimo,
że okoliczności, na które dowód ten został zgłoszony, nie zostały dostatecznie wyjaśnione z uwzględnieniem konieczności zastosowania wiedzy specjalistycznej,

-

naruszenie przepisów art. 217 § 3 kpc w zw. z art. 227 kpc i art. 236 kpc - poprzez brak wypowiedzenia się w przedmiocie przedłożonych do akt dokumentów,
tj. wezwań do zapłaty (Mahnung) z niemieckich organów podatkowych (Finanzamt) oraz decyzji dot. podatku dochodowego (Bescheid), chociaż treść w/w dokumentów miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

-

naruszenie przepisu art. 328 § 2 kpc - poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku przyczyn, dla których Sąd I instancji pominął wniosek odwołującego
i zainteresowanej o zmianę zaskarżonych decyzji mimo, że prawidłowo sformułowany wniosek pełnomocnicy wskazali na stronie nr 13 odwołania z dnia 11 lipca 2014r.;

-

sprzeczność istotnych ustaleń Sądu z zebranym w sprawie materiałem wskutek naruszenia przepisu art. 233 § 1 kpc - poprzez naruszenie zasad swobodnej oceny dowodów przez Sąd i zastąpienie jej swobodą, noszącą znamiona dowolności,
a mianowicie:

⚫

dokonanie ustaleń w zakresie regulacji podatkowych RFN w oparciu
o informacje uzyskane na stronie internetowej o niezweryfikowanej i wątpliwej wiarygodności i wyeliminowanie w tym zakresie wiedzy specjalistycznej, jaką dać mógł Sądowi jedynie dowód z opinii biegłego;

⚫

dokonanie ustaleń w zakresie opóźnień co do płatności przez odwołującego danin publicznych na terytorium RFN z pominięciem treści złożonych przez odwołującego i zainteresowaną spółkę dokumentów, pochodzących od organów podatkowych RFN i niezasadne twierdzenie, jakoby odwołujący i zainteresowana
„nie przedstawili na powyższe okoliczności absolutnie żadnych dowodów", co stoi
w oczywistej i rażącej sprzeczności z realiami sprawy, bowiem dowody takie, jak wskazano wyżej, przedłożono do akt postępowania;

⚫

nieprawidłowe ustalenie, że zainteresowana spółka zaistniała w obrocie prawnym dopiero 1 sierpnia 2015r., podczas gdy z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika jednoznacznie, że zainteresowana została wpisana do KRS w dniu 1 sierpnia 2014r., a okoliczność co do toczącego się procesu przekształcania przedsiębiorstwa odwołującego w spółkę prawa handlowego była sygnalizowana przez jego pełnomocników już w odwołaniu, tj. w piśmie z dnia 11 lipca 2014r.,

-

sprzeczność istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału wskutek naruszenia przepisów art. 47 ¹¹ § 2 kpc w zw. z art. 198 § 3 kpc - poprzez niezasadne przyjęcie, że wstąpienie w dniu 7 sierpnia 2015r. (...) sp. z o.o.
w C. w charakterze zainteresowanej nie spowodowało konieczności powtórzenia przeprowadzonego dotychczas postępowania, podczas gdy zainteresowana spółka powinna była być wezwana do udziału w sprawie, a nie jedynie zawiadomiona,
a - wobec wniosku zainteresowanej w oparciu o art. 198 § 3 kpc - Sąd I instancji miał obowiązek postępowanie dowodowe powtórzyć;

-

naruszenie przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o s.u.s., art. 68 ust. 1 pkt 1 lit. c tej ustawy oraz art 6 kc - poprzez niezasadne przyjęcie, że to na odwołującym i zainteresowanej spoczywał obowiązek szczegółowego wskazania okoliczności faktycznych, niezbędnych do prawidłowego obliczenia podstawy
i wymiaru składek w zakresie okoliczności, na które odwołujący i zainteresowana powoływali się przed Sądem I instancji (opóźnienia w płatnościach na rzecz Finanzamt), podczas gdy z zasady demokratycznego państwa prawnego oraz działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, a także w/w przepisów rangi ustawowej
to na ZUS spoczywa obowiązek dokonania szczegółowych ustaleń w zakresie stanowiącym podstawę zaskarżonych decyzji.

Powołując się na powyższe zarzuty, apelujący wnieśli o uchylenie wyroku
w zaskarżonej części i uwzględnienie odwołania z dnia 11 lipca 2014 r. i zmianę zaskarżonych decyzji ZUS, poprzez orzeczenie, że płatnik składek w zakresie objętym zaskarżonymi decyzjami organu rentowego przyjmował prawidłową podstawę składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, zdrowotne, chorobowe i wypadkowe, oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a składki ubezpieczonych pracowników odprowadzane były w prawidłowej wysokości.

Apelujący zarzucili, że Sąd I instancji nie wyjaśnił w sposób wszechstronny okoliczności, które miały dla prawidłowego rozstrzygnięcia znaczenie rudymentarne.

Sąd oddalił złożone przez odwołującego i popierane przez zainteresowaną wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadków: W. W. (3), A. P. (2)
i S. K. (4) - pracowników odwołującego w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami ZUS, a także B. M. i A. J. (2) - inspektorów kontroli ZUS, którzy przeprowadzali u Płatnika kontrolę w 2006 roku. W. W. (3) jest przy tym osobą, która ma najbardziej rozległą wiedzę w zakresie realizacji obowiązków fiskalnych odwołującego względem organów podatkowych RFN, w tym także opóźnień po stronie odwołującego w przedmiotowym zakresie oraz prowadzonych w związku z tym przez odpowiednie służby niemieckie postępowań kontrolnych. Sąd I instancji pominął ten dowód, uniemożliwiając tym samym kontrolę prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ rentowy w postępowaniu zmierzającym do wydania zaskarżonych decyzji. Powyższe uwagi
w dużej mierze odnoszą się również do A. P. (2), która zajmowała się sprawami kadrowymi pracowników delegowanych do pracy w Niemczech, a także była jedyną osobą mającą bezpośredni kontakt z inspektorami kontroli ZUS przeprowadzającymi kontrolę u Płatnika
w 2006 roku oraz do S. K. (4), który w przedsiębiorstwie odwołującego (a obecnie zainteresowanej) wykonuje obowiązki Dyrektora i koordynuje wszystkie najistotniejsze obowiązki pracowników biurowych. Zeznania inspektorów kontroli ZUS: B. M.
i A. J. (2) - również w świetle zeznań świadka A. B. (2) - mogłyby dać odpowiedź na pytanie nie tylko o przebieg kontroli w 2006 roku, ale również późniejszych,
a poprzedzających kontrolę z 2013 roku, konsultacji tychże pracowników ZUS z osobą odpowiedzialną w przedsiębiorstwie odwołującego za prowadzenie spraw kadrowych
w zakresie prawidłowego obliczania wysokości składek za pracowników delegowanych
do pracy w RFN.

Zdaniem skarżących, kwestia regulacji podatkowych obowiązujących na terenie Republiki Federalnej Niemiec wymagała, stosownie do art. 278 § 1 kpc, skorzystania
z wiedzy specjalistycznej biegłego. Sąd I instancji nie skorzystał nawet z możliwości zwrócenia się do Ministerstwa Sprawiedliwości - Departamentu Współpracy Międzynarodowej i Praw Człowieka, do którego kompetencji należy m. in. udzielanie sądom polskim tekstów prawa obcego, wyjaśnień dotyczących obcej praktyki sądowej oraz informacji co do istnienia wzajemności w stosunkach z państwem obcym.

Za niezasadny, według apelujących, uznać należy brak wypowiedzenia się przez Sąd I instancji co do złożonych do akt sprawy dokumentów oraz stosownych wniosków dowodowych odwołującego i zainteresowanej spółki, tj. wezwań do zapłaty podatku (Mahnung) kierowanych do odwołującego, oraz decyzji wymierzających podatek (Bescheid), albowiem treść tych dokumentów wskazywała jednoznacznie na fakt opóźnień po stronie odwołującego w tym zakresie. Skoro zatem po stronie odwołującego występowały jakiekolwiek opóźnienia w płatności podatków na terenie RFN, to oznacza, że dzień rzekomego uzyskania „przychodu” przez pracownika w tym zakresie (tj. konkretnie dzień,
w którym dokonano - jak uważa Sąd I instancji - za pracownika, płatności podatku na rachunek Finanzamt) nie mógł być tym samym dniem, w którym pracownik otrzymał wynagrodzenie netto. Pominięcie tej okoliczności niewątpliwie poddaje w wątpliwość dokonanie oceny materiału zgodnie ze wskazaniem w art. 233 § 1 kpc, a zwłaszcza z regułami logicznego rozumowania.

Apelujący zwrócili również uwagę na fakt, że niezrozumiałe jest stanowisko ZUS, wyrażone w piśmie procesowym z dnia 16 czerwca 2015r., w którym stwierdzono,
że „w trakcie kontroli kwota podatku w euro została przeliczona według obowiązującej
u płatnika składek zasady, tj. wg kursu średniego waluty obcej, ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu”.
Te obowiązujące u płatnika składek „zasady” to wymóg przepisu art. 11a ust. 1 ustawy
o p.d.o.f., zgodnie z którym przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Jednakże ZUS nie wskazał
w przywołanym piśmie procesowym, o jaki przychód chodzi - czy powyższe odnosi się
do zasadniczego wynagrodzenia w Euro wypłacanego pracownikom (wtedy dzień uzyskania przychodu = dzień wypłaty wynagrodzenia), czy też do kwoty odprowadzanej - jak uważa organ - w imieniu ubezpieczonych pracowników na rachunek Finanzamt. Skoro zatem obowiązek zapłaty podatku w ogóle powstał i miało to związek z uzyskaniem przez pracownika wynagrodzenia, a jednocześnie właściwy organ niemiecki wzywał odwołującego do zapłaty podatku, to zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują jednoznacznie,
że daty uzyskania tak rozumianego przychodu (wynagrodzenie i zapłata podatku) musiały być różne, a zatem występować musiały również różnice w kursach średnich NBP z dni poprzedzających.

Według skarżących nie sposób się zgodzić ze stwierdzeniem Sądu I instancji,
że wstąpienie (...) sp. z o.o. w C. w charakterze zainteresowanej
nie spowodowało konieczności powtórzenia przeprowadzonego dotychczas postępowania
w rozumieniu art. 198 § 3 kpc.

Wbrew temu, co wskazał Sąd I instancji, zainteresowana spółka zaistniała w obrocie gospodarczym 1 sierpnia 2014r., a nie rok później, jak podano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Ponadto już w treści odwołania z dnia 11 lipca 2014r. pełnomocnicy stron sygnalizowali, że na wniosek odwołującego toczy się postępowanie w trybie art. 584 ¹ ksh (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Stąd, wbrew ustaleniom Sądu I instancji, zainteresowana spółka nie powstała po wejściu w życie przepisów ustawy z dnia 15.01.2015r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw, obligujących Sąd jedynie do zawiadomienia o toczącym się postępowaniu.

Zgodnie z obowiązującym uprzednio art. 47 ¹¹ §2 kpc to na Sądzie spoczywał obowiązek wezwania spółki (...) do udziału w postępowaniu.

W ocenie skarżących, Sąd I instancji niezasadnie przyjął, że na odwołującym oraz zainteresowanej spoczywał obowiązek, w oparciu o art. 6 kc, wykazania, że pracodawca wielokrotnie opóźniał się z zapłatą zaliczek na podatki odprowadzane w Niemczech
za pracowników oraz że część pracowników w niektórych miesiącach osiągała wynagrodzenie niższe niż średnia krajowa, zarzucając jednocześnie, że na powyższe okoliczności nie przedstawili „absolutnie żadnych dowodów”. Jak wynika wprost z treści
art. 68 ust.1 pkt 1 lit. c ustawy o s.u.s., do zakresu działania Zakładu należy między innymi wymierzanie i pobieranie składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Organ rentowy przed wydaniem decyzji administracyjnej powinien przeprowadzić postępowanie w celu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, zapewniając w nim czynny udział zainteresowanym. Tymczasem, jak wykazali już apelujący, wyjaśnienia organu rentowego były dalece skromne i lakoniczne w swej treści, również na etapie postępowania przed Sądem I instancji. Upatrywanie przez Sąd I instancji obowiązku wykazania powyższych okoliczności w treści art. 6 kc jawi się jako wyraźnie sprzeczne z zasadami wyrażonymi w art. 2 i 7 Konstytucji RP, bowiem to na organie spoczywa obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności, leżących u podstaw wydanych i zaskarżonych decyzji.

Organ rentowy wniósł o oddalenie apelacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania apelacyjnego według norm przepisanych.

Sąd Apelacyjny zważył, co następuje:

Apelacja jest zasadna.

Sporna kwestia w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy podatki płacone przez Płatnika w Niemczech stanowią przychód zatrudnianych przez niego pracowników i w konsekwencji stanowią podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne.

Stosownie do treści art. 18 ust. 1 ustawy o s.u.s., podstawę wymiaru składek
na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych będących pracownikami stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9 ustawy, co oznacza przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. za przychody ze stosunku pracy uznaje zaś wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń.

Z ustaleń faktycznych wynika, że w okresie od stycznia 2010r. do 31 grudnia 2012r. Płatnik wysyłał zatrudnionych przez siebie pracowników budowlanych do pracy
na terytorium Niemiec. Na podstawie umowy z dnia 14 maja 2003r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. 2005 r. Nr 12, poz. 90) wynagrodzenie pracowników podlegało opodatkowaniu w Niemczech, zaś w zakresie ubezpieczeń społecznych pracownicy podlegali ustawodawstwu polskiemu. Wynagrodzenia pracowników określane były za pomocą stawki godzinowej, a następnie z wynagrodzeń tych potrącano trzy rodzaje podatków dochodowych: podatek od wynagrodzenia, podatek kościelny oraz podatek solidarnościowy. Są to podatki obciążające pracownika, a ich płatnikiem jest pracodawca.

Najzupełniej słusznie uznał organ rentowy, że obciążający wynagrodzenie pracownika podatek, nawet jeżeli jest opłacany w Niemczech i przez pracodawcę za pracownika, powinien być uwzględniany w ustalaniu wysokości podstawy wymiaru składek
na ubezpieczenia społeczne w Polsce, i nie narusza to bynajmniej zasady unikania podwójnego opodatkowania. Pojęcie przychodu dla potrzeb ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne według systemu prawa polskiego powinno być ustalane według kryteriów określonych przepisami ustawy z dnia 13.10.1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, a w konsekwencji także ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym
od osób fizycznych, na które wskazał Sąd I instancji.

Tym niemniej, jak słusznie podnosił Płatnik w piśmie procesowym z dnia 11 grudnia 2015r., nawet przy założeniu, że podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników wykonujących pracę na terenie Niemiec stanowi wynagrodzenie brutto, możliwe są dwie interpretacje i obie wymagają dokonania dalszych ustaleń w sprawie.

W przypadku pierwszej z nich, przychód pracownika powstaje w dacie faktycznej zapłaty podatku i wówczas zasadnicze znaczenie ma data uiszczenia tego podatku przez Płatnika.

Powyższe pozostaje szczególnie istotne w świetle zeznań T. K., który podał, że rzadko się zdarzało, aby należności podatkowe były płacone w terminie
i wielokrotnie bywało tak, że płacił należności z odsetkami za zwłokę (por. k. 2299
tom XII a.s.).

Nie jest trafne stwierdzenie Sądu I instancji, jakoby fakt opóźniania się przez Płatnika w opłacaniu podatku w Niemczech pozostał jedynie w zakresie jego nieudokumentowanych twierdzeń, bowiem istnienie zaległości Płatnika w opłacaniu podatku od wynagrodzeń
w Niemczech potwierdził również świadek D. P. (por. k. 1889 tom X a.s.).

Także świadek A. B. (2), zajmująca się u Płatnika naliczaniem składek
na ubezpieczenia społeczne, aczkolwiek nie była w stanie podać szczegółów, potwierdziła,
że u Płatnika miała miejsce kontrola Finanzamt’u, który w jej wyniku nakazał dopłatę podatku dochodowego i solidarnościowego (por. k. 1889 tom X a.s.). A. B. (2) w innym miejscu również przyznała fakt nieterminowości płacenia podatków w Niemczech przez T. K., a nawet stwierdziła, że tak było z reguły (por. k. 1617 tom IX a.s.).

W tym kontekście nie można nie zauważyć, że z akt sprawy faktycznie wynika,
iż w 2014 roku niemiecki Finanzamt prowadził u Płatnika postępowanie kontrolne, które
w grudniu 2014r., a zatem w okresie, gdy sprawa zawisła już przed Sądem I instancji, nie było jeszcze ukończone (por. k. 1090 a.s.), a w/w urząd wzywał Płatnika o uzupełnienie dokumentacji dowodowej (por. k. 1094 - 1097 a.s.).

Nie można także pominąć faktu, że świadek D. P. zeznał, iż w toku kontroli, stanowiącej podstawę ustaleń, na których oparto zaskarżone decyzje, organ rentowy w ogóle nie badał zagadnienia terminowości opłacania przez Płatnika w Niemczech podatku od wynagrodzeń (por. k. 1441 tomu VIII a.s.).

W aktach sprawy znajduje się także co najmniej jeden dowód w postaci dokumentu, potwierdzający nieterminowe opłacenie podatku przez Płatnika (por. k. 52 tom I a.s.).

Sąd I instancji natomiast nie odniósł się do wezwań do zapłaty (Mahnung) ani decyzji wymierzających podatek (Bescheid), które to dokumenty – złożone przez Płatnika – wydają się jednoznacznie wskazywać na fakt opóźnień w zapłacie podatków ze strony T. K..

Z kolei zgodnie z drugą interpretacją, nie jest istotny termin uiszczenia daniny, bowiem przychód należy ustalać z uwzględnieniem podatku należnego. Tu jednak wrócić należy do informacji udzielanych przez świadków (przytoczonych wyżej) na temat kontroli Finanzamt, w wyniku której Płatnik został zobowiązany do uiszczenia dodatkowych kwot podatków dochodowego i solidarnościowego, co może wskazywać na fakt, że nie tylko nie zostały one terminowo uiszczone, ale być może także prawidłowo naliczone.

Tymczasem organ rentowy nie przeprowadził żadnych ustaleń w omawianym zakresie – ani celem ustalenia faktycznej daty zapłaty kwot należnego podatku za poszczególne osoby w poszczególnych miesiącach, ani w konsekwencji jego wysokości, która podlegałaby wliczeniu do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Przypomnieć bowiem wypada, że w myśl art. 11a ust. 1 ustawy o p.d.o.f., przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski
z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, a zatem nieterminowość opłacenia podatku (całego lub części) skutkowała występowaniem różnic
w średnich kursach walut NBP, które winny zostać przyjęte do ustalenia wysokości wynagrodzenia pracowników w poszczególnych miesiącach.

W konsekwencji nie została także przez organ rentowy prawidłowo zweryfikowana praktyka stosowania przez Płatnika wyłączenia, o którym mowa w uregulowaniu § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityko Socjalnej z dnia 18.12.1998r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne
i rentowe (Dz. U. nr 161, poz. 1106 ze zm.) (oczywiście – odrębnie w przypadku każdego pracownika za każdy miesiąc).

Podkreślić należy, że stosownie do art. 68 ust. 1 pkt 1c i pkt 6 ustawy o s.u.s. to do zakresu działania Zakładu należy m. in. wymierzanie i pobieranie składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz kontrola wykonywania przez płatników składek i przez ubezpieczonych obowiązków w zakresie ubezpieczeń społecznych. W świetle powołanej regulacji bezzasadnie uznał Sąd Okręgowy, że zgodnie z ogólną regułą dowodową, wyrażoną w art. 6 kc
to na odwołującym spoczywał ciężar wykazania, że nie płacił w terminie należności podatkowych w Niemczech oraz że część pracowników uzyskiwała wynagrodzenie niższe niż średnia krajowa. Wręcz odwrotnie - to organ rentowy przed wydaniem decyzji w sprawie powinien był przeprowadzić stosowne postępowanie, celem wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Ponieważ wyjaśnienie wszystkich wskazanych kwestii pozostawało w gestii organu rentowego, winien on uzupełnić prowadzone przez siebie postępowanie kontrolne (dowodowe) w omawianym zakresie, a następnie zweryfikować trafność zaskarżonych decyzji.

Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 477 ^14a kpc, Sąd Apelacyjny orzekł
jak w wyroku.

/-/ SSA W.Bzibziak /-/ SSA A.Kolonko /-/ SSA W.Nowakowski

Sędzia Przewodniczący Sędzia

ek