Pełny tekst orzeczenia

Wyrok z dnia 7 marca 1996 r.
III ARN 70/95
Postępowanie administracyjne w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji
ostatecznej ma na celu wyjaśnienie jej kwalifikowanej niezgodności z prawem, a
nie ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy.
Przewodniczący SSN: Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca), Sędziowie SN:
Andrzej Kijowski, Kazimierz Jaśkowski, Janusz Łętowski, Andrzej Wróbel,
Sąd Najwyższy, przy udziale prokuratora Waldemara Grudzieckiego, po roz-
poznaniu w dniu 7 marca 1996 r. sprawy ze skargi "D." Spółki z o.o. w S. na decyzję
Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 1994 r. [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia
postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia
9 lutego 1993 r. na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od
wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 1995 r.,
[...]
o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.
U z a s a d n i e n i e
"D." spółka z o.o. w S. prowadzi działalność gospodarczą między innymi w
zakresie skupu i sprzedaży towarów spożywczych i przemysłowych pochodzenia
krajowego i zagranicznego oraz usług pośrednictwa kupna, sprzedaży i zamiany.
Decyzjami Urzędu Skarbowego [...] z dnia 9 grudnia 1992 r. ustalona została
odpowiedzialność Spółki "D." na kwotę 2.884.026.000 zł jako płatnika, który nie pobrał i
nie przekazał Urzędowi Skarbowemu w latach 1990-1991 opłaty skarbowej w należnej
wysokości od zakupionych do dalszej odsprzedaży od osób fizycznych artykułów
pochodzenia zagranicznego.
W wyniku kontroli skarbowej z dnia 12 kwietnia 1991 r. ustalono, że Spółka "D."
w poddanym kontroli okresie prowadziła skup towarów pochodzenia zagranicznego w
oparciu o wartości dewizowe przekazywane jej przez zleceniodawców, a następnie
sprzedawała pochodzące ze skupu towary w prowadzonych przez siebie hurtowniach i
sklepach. Spółka "D.", nie prowadząc ewidencji umów zleceń ani też rejestru opłaty
skarbowej, pobierała z tytułu zawieranych przez siebie umów sprzedaży opłatę
skarbową i jako płatnik tej opłaty, przekazała kwotę 6.128.317.600 zł, chociaż powinna
była z tego tytułu przekazać kwotę 9.012.343.800 zł. Niedopłata wynikła z wadliwego
pobierania przez płatnika opłaty skarbowej według stawki 7,5% zamiast stawki 15%,
która od dnia 1 marca 1990 r. obowiązywała na podstawie zmienionego
rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 1990 r. (Dz. U. Nr 12, poz. 79)
przepisie § 46 ust. 1 pkt 4 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego
1989 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 9, poz. 52).
W decyzjach powyższych jako podstawę prawną powołano art. 12 ust. 1 pkt 3
ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) oraz
art. 14 ust. 2 i art. 15 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych
(Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze zm.).
Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym,
decyzją z dnia 9 lutego 1993 r., utrzymała w mocy zaskarżone decyzje, podzielając
zawarte w nich ustalenia co do faktów i co do zastosowania powołanych przepisów.
Decyzja ta wobec jej niezaskarżenia nie była przedmiotem kontroli przed Naczelnym
Sądem Administracyjnym.
Minister Finansów rozpoznał natomiast wniosek Spółki "D." o stwierdzenie
nieważności ostatecznej decyzji wydanej w sprawie przez Izbę Skarbową i na pods-
tawie art. 156 i 157 § 3 k.p.a., decyzją z dnia 25 czerwca 1994 r. odmówił wszczęcia
postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Według Ministra Finan-
sów ustalone w sprawie okoliczności faktyczne uzasadniały zastosowanie wobec Spółki
"D." odpowiedzialności właściwej dla płatnika z tytułu niepobrania od podatnika części
należnej opłaty skarbowej. Minister Finansów podkreślił w uzasadnieniu swej decyzji, że
Spółka "D." sama uznawała się za płatnika opłaty skarbowej od umów sprzedaży
zawieranych przez nią w związku ze sprowadzaniem z zagranicy różnych towarów na
zlecenie kontrahentów Spółki, a przedmiotem kontrowersji stała się tylko część opłaty
skarbowej, której Spółka nie pobrała na skutek bezpodstawnego jej zaniżenia.
Na skutek skargi Spółki "D." na powołaną wyżej decyzję Ministra Finansów z
dnia 23 czerwca 1994 r., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 kwietnia
1995 r. skargę tę oddalił.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał na różnice co do zakresu sądowej kontroli
ostatecznych decyzji wydanych w postępowaniu instancyjnym i decyzji wydanych w
trybie nadzoru, stwierdzając, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności
decyzji na podstawie art. 157 k.p.a. jest samodzielnym postępowaniem ad-
ministracyjnym, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy decyzja jest dotknięta jedną z
wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. Organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy
co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym. W ocenie NSA Minister Finansów
dokonujący kontroli wspomnianej decyzji nie stwierdził, aby wydana ona została z
rażącym naruszeniem prawa. Izba Skarbowa prawidłowo zastosowała w tej sprawie art.
14 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr
27, poz. 111 ze zm.), przewidujący odpowiedzialność płatnika za niepobrany lub
pobrany w zaniżonej kwocie podatek w sytuacji, gdy na Spółce, jako płatniku, ciążył
obowiązek obliczenia i pobierania w należnej wysokości opłaty skarbowej od umów,
jakie były przez nią zawierane.
W wyroku przyjęto, że ostateczne stanowisko co do klasyfikacji tych umów zajęte
zostało w prawomocnej decyzji Izby Skarbowej z dnia 9 lutego 1993 r. w wyniku oceny
materiałów kontroli przeprowadzonej w Spółce.
Wyrokowi temu Minister Sprawiedliwości zarzucił w rewizji nadzwyczajnej rażące
naruszenie art. 156 § 1 pkt 2 i art. 157 § 2 k.p.a. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy
z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 i Nr 74, poz. 443) i
na podstawie art. 210 k.p.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie
sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego
rozpoznania.
Według Ministra Sprawiedliwości z materiałów sprawy wynika, że działalność
Spółki polegała na zawieraniu umów zlecenia, których przedmiotem był skup towarów w
imieniu zleceniodawców i za ich waluty obce, a następnie wprowadzanie ich do obrotu
w Polsce i odbiór należności w złotych. Waluty obce na zakup towarów za granicą
przekazywane były przez zleceniodawcę z własnego konta dewizowego za
pośrednictwem banku poprzez Towarzystwo "E.". Podatek obrotowy od tych transakcji
został naliczony i odprowadzony do organów podatkowych. Spółka "D." nie była
nabywcą rzeczy, nie kupowała ich do przerobu lub odsprzedaży w rozumieniu przepisu
art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4,
poz. 23 i Nr 74, poz. 443), jej działalność sprowadzała się do wykonywania umów
zlecenia, a te nie podlegają opłacie skarbowej. W myśl art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 19
grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, płatnikiem jest osoba obowiązana do
obliczenia i pobrania od podatnika podatku i do wpłacenia go na właściwy rachunek.
Status płatnika wynika z mocy wyraźnych przepisów prawa, nigdy zaś z decyzji
administracyjnej. Izba Skarbowa w decyzji z dnia 9 lutego 1993 r. nie wskazała takich
przepisów. Również Minister Finansów w decyzji z dnia 23 czerwca 1994 r. przepisów
takich nie powołał, a wymieniony przez niego przepis art. 14 ust. 2 ustawy o
zobowiązaniach podatkowych dotyczy zupełnie innego przedmiotu - zakresu
odpowiedzialności płatnika. Dodać jednocześnie należy, że przy przyjęciu nawet, iż
Spółka "D." była stroną umowy kupna - sprzedaży rzeczy, to w rozpatrywanym przy-
padku nie znajdowało uzasadnienia obciążenie tych transakcji opłatą skarbową z uwagi
na treść § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w
sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 9, poz. 52 ze zm.) stanowiącego, że tylko wtedy
sprzedaż rzeczy była obciążona opłatą skarbową, gdy nie następowała ona w
wykonaniu działalności gospodarczej, a Spółka do wykonywania takiej działalności
(handlowej) była uprawniona. Zwrócić przy tym trzeba uwagę, że zawierane przez
Spółkę "D." umowy zlecenia nie zawierały adresów zleceniodawców, natomiast faktury
sprzedaży określają tę Spółkę, jako stronę sprzedającą. Niezbędne zatem było
dokładne poczynienie w postępowaniu podatkowym - zgodnie z art. 7 i 77 § 1 k.p.a. -
ustaleń mających na celu usunięcie wątpliwości, czy Spółka rzeczywiście była tylko
pośrednikiem transakcji, czy też dokonywała sprzedaży towarów własnych.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzja Ministra Finansów
z dnia 23 czerwca 1994 r. została wydana w trybie postępowania nadzorczego, którego
przedmiotem była ocena ostatecznej decyzji właściwego organu skarbowego pod
kątem kwalifikowanej niezgodności z prawem, tj. czy wydana została bez podstawy
prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa (art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.). W związku z tym
nie budzą wątpliwości przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny założenia co do
zakresu postępowania sądowo-administracyjnego. Jego przedmiotem było
postępowanie administracyjne w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej,
które - jak to trafnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny - ma odrębną podstawę
prawną i nie może być traktowane tak, jakby chodziło o ponowne rozpoznanie sprawy
zakończonej decyzją ostateczną, rozstrzygającą o zastosowaniu przepisów prawa
materialnego do danego stosunku administracyjnoprawnego.
Minister Finansów w decyzji poddanej kontroli Naczelnego Sądu Administra-
cyjnego odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lutego
1993 r., nie znajdując wystarczających powodów ażeby przyjąć, iż decyzja ta nie ma
podstawy prawnej lub że została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 156 § 1
pkt 2 k.p.a.). Chodziło o ocenę odpowiedniości zastosowanych przepisów art. 12 ust. 1
pkt 3 ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 14 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach
podatkowych do stanu faktycznego sprawy, który wynikał z zebranego w niej materiału.
Zdaniem Ministra Finansów z ustalonych okoliczności faktycznych można było
wyprowadzić zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie, że Spółka "D." nabywała
za piniądze powierzone jej przez zleceniodawców towary pochodzenia zagranicznego
po to, ażeby je z zyskiem odsprzedać. Wprawdzie ten zysk zasadniczo przypadać miał
na rzecz zleceniodawców, jednakże dopiero po potrąceniu należnego Spółce "D."
wynagrodzenia prowizyjnego oraz kosztów, w skład których wchodziła także opłata
skarbowa od umowy sprzedaży, którą Spółka bezpośrednio pobierała. Wnioskowanie
powyższe, które zostało szerzej przedstawione w decyzjach organów skarbowych nie
jest sprzeczne z zasadami logiki, ani z zasadami doświadczenia życiowego. Przede
wszystkim ustalenie przez organy skarbowe, że Spółka "D." spełniała rolę płatnika
opłaty skarbowej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o opłacie skarbowej,
odpowiadało bezpośrednio stanowi faktycznemu w tym zakresie. Bezsporne jest
bowiem, że faktury nabywanych rzeczy ich sprzedawcy przesyłali Spółce "D.", że
Spółka za te rzeczy zgodnie z fakturami płaciła ich cenę, oraz że pobierała i wpłacała
na rzecz urzędu skarbowego opłatę skarbową. Z kolei osoby, z którymi Spółka "D."
związana była umowami zlecenia nie uczestniczyły w zakupie (umowach sprzedaży)
towarów pochodzenia zagranicznego, skoro istotą tego zlecenia było powierzenie
pieniędzy Spółce po to, by dokonała ona za nie obrotu towarowego i w efekcie finalnym
przekazała zleceniodawcom pieniądze uzyskane z nabycia, a następnie odsprzedaży
rzeczy. Istotne jest także to, że w zakresie opłaty skarbowej, zleceniodawcy nie brali
udziału w ustalaniu jej wysokości, ani w płatności.
Należy wreszcie, w ślad za niekontrowersyjnymi ustaleniami organów skarbo-
wych, Ministra Finansów oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołać się na
okoliczności w jakich doszło do przedmiotowego niepobrania części opłaty skarbowej.
Otóż nastąpiło to w związku ze zmianą od dnia 1 marca 1990 r. obowiązującej stawki
opłaty skarbowej od umów sprzedaży z 7,5% na 15%, stosownie do § 46 ust. 1 pkt 4 i
ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. (Dz. U. Nr 9, poz. 52)
w brzmieniu ustalonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 1990 r.
(Dz. U. Nr 12, poz. 79). Spółka "D." po wejściu w życie tej zmiany, jej nie zauważyła,
chociaż nadal uznawała się za płatnika nabywanych towarów pochodzenia
zagranicznego, pobierając z tytułu tych umów opłatę skarbową, tyle tylko, że od dnia 1
marca 1990 r. w zaniżonej wysokości, nie zmieniając dotychczasowych stosunków ze
swymi zleceniodawcami w zakresie nabywania towarów i sposobu realizacji obowiązku
uiszczenia opłaty skarbowej. Taka sytuacja faktyczna, wbrew zarzutowi rewizji
nadzwyczajnej, nie pozostaje w sprzeczności z zasadami odpowiedzialności płatnika za
pobranie podatku (opłaty skarbowej) w kwocie niższej od należnej, określonymi w art.
14 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
W rewizji nadzwyczajnej Minister Sprawiedliwości zwrócił uwagę, że zawierane
przez Spółkę "D." umowy zlecenia nie wykazywały adresów zleceniodawców, natomiast
faktury sprzedaży określają tę Spółkę, jako stronę sprzedającą. Pomimo to, zdaniem
Ministra Sprawiedliwości, niezbędne było poczynienie dokładnych ustaleń mających na
celu usunięcie wątpliwości, czy Spółka rzeczywiście była tylko pośrednikiem transakcji,
czy też dokonywała sprzedaży towarów własnych.
Zarzut powyższy jest niesłuszny, gdyż w istocie polega on na wskazaniu
kontrowersyjnej kwestii - jaka była pozycja prawna Spółki "D." przy nabywaniu przez nią
towarów z uwzględnieniem zleceń, które były źródłem tych transakcji. W toku pos-
tępowania przed organami skarbowymi, organy te oraz Spółka przedstawiły w tej
zasadniczej kwestii odmienne stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny w zaskar-
żonym wyroku, z powołaniem się na przytoczone wyżej okoliczności faktyczne, prze-
konywująco wykazał, że Minister Finansów nie miał podstaw do stwierdzenia kwalifiko-
wanej wadliwości ustaleń organów skarbowych, bo nie można tym ustaleniom zarzucić
rażącego naruszenia prawa. Z tych samych powodów nie jest słuszny zarzut rewizji
nadzwyczajnej jakoby założenia zaskarżonego wyroku były rażąco sprzeczne z
powołanymi przepisami prawa. Jeżeli zaś chodzi o wynikające z § 46 ust. 1 pkt 4
rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej
(Dz. U. Nr 9, poz. 52 ze zm.) obciążenie obowiązkiem opłaty skarbowej tylko sprzedaży,
która nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów
o podatku obrotowym, to ten ostatni warunek, w konkretnych okolicznościach, nie
odnosił się do Spółki "D.", której działalność gospodarcza w zakresie przedmiotowych
transakcji polegała na "pośrednictwie kupna sprzedaży". Spółka "D." wprawdzie
kupowała towary i z tego tytułu uznawała się za płatnika opłaty skarbowej, ale czyniła to
na rzecz swych zleceniodawców, co stwarzało z kolei podstawę do przyjęcia, że
przedmiotem jej obrotu było wynagrodzenie prowizyjne.
Z powyższych przyczyn, stwierdzając brak podstawy do uchylenia zaskarżonego
wyroku, Sąd Najwyższy orzekł zgodnie z art. 421 § 1 k.p.c.
========================================