Pełny tekst orzeczenia

Wyrok z dnia 10 lipca 2002 r.
III RN 136/01
Wystawienie faktury bez związku ze sprzedażą nie powoduje obowiązku
podatkowego na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o po-
datku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze
zm.).
Przewodniczący SSN Andrzej Wasilewski, Sędziowie SN: Józef Iwulski, Jerzy
Kwaśniewski (sprawozdawca).
Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2002 r. sprawy
ze skargi „S.” Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Izby Skar-
bowej w W. z dnia 31 sierpnia 1999 r. [...] w przedmiocie wymiaru podatku od towa-
rów i usług za następujące okresy: październik i grudzień 1996 r. oraz czerwiec, li-
piec i wrzesień 1997 r. oraz zobowiązania podatkowego, na skutek rewizji nadzwy-
czajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego [...] od wyroku Naczelnego Sądu
Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 grudnia 2000 r. [...]
u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.
U z a s a d n i e n i e
Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił
skargę „S.” Spółki z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 31 sierpnia
1999 r. Decyzją tą Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podat-
kowej i art. 25 ust. 1 pkt 3 i 4 lit. b oraz art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.
o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze
zm.) utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli
Skarbowej w W. z dnia 26 marca 1999 r., określającą „S." Spółce z o.o. w W. zobo-
wiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: październik, gru-
dzień 1996 r. i czerwiec - lipiec, wrzesień 1997 r. oraz ustalającą dodatkowe zobo-
2
wiązanie podatkowe w tym podatku za okres: październik 1996 - wrzesień 1997 r.
Powyższemu wyrokowi Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego we wniesionej
rewizji nadzwyczajnej zarzucił rażące naruszenie prawa przez obrazę: art. 33 ust. 1
ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcy-
zowym, wobec braku jakichkolwiek podstaw do zakwalifikowania kwartalnych doku-
mentów rozliczeniowych wystawianych przez importera części zamiennych podmio-
towi, na rachunek którego następował import części zamiennych, do kategorii faktur
w rozumieniu tego przepisu prawa; art. 120, art. 121 § 1, art. 22, art. 124, art. 210 § 4
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze
zm.) wobec dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego w części dotyczącej
wyżej wymienionych kwartalnych dokumentów rozliczeniowych w wyniku wadliwego
określenia relacji rzeczywiście łączących importera części zamiennych z producen-
tem - sprzedawcą - gwarantem, na rachunek którego następował import, to jest tego
rodzaju relacji, o których mowa w § 30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8
grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i
usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 133, poz. 688 ze zm.); art. 27 ust. 5 i 6
ustawy o podatku od towarów i usług wobec zawyżenia podstaw do obliczenia do-
datkowych zobowiązań w zakresie podatku VAT przynajmniej za niektóre miesiące
roku 1996 i 1997 r, których sporne decyzje dotyczą w następstwie oczywistej obrazy
art. 33 ust. 1 ustawy o VAT; art. 27 ust. 1 ustawy o NSA, w związku z art. 22 ust. 2 tej
ustawy, w związku z art. 328 § 2 KPC w związku z art. 59 ustawy o NSA, wobec wa-
dliwego w całości uzasadnienia, a zarazem wobec braku zawarcia w uzasadnieniu
wyroku takich ustaleń, które by przynajmniej w części przemawiały za uwzględnie-
niem skargi na „wieloelementowe” rozstrzygnięcia organów podatkowych obu in-
stancji.
Na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA rewidujący wniósł o uchylenie za-
skarżonego wyroku NSA w Warszawie i przekazanie temu Sądowi sprawy do po-
nownego rozpoznania.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Z wielorakich problemów sprawy, które znalazły rozstrzygnięcie w wyroku Na-
czelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2000 r. rozpoznaniu w postępo-
waniu z rewizji nadzwyczajnej od tego wyroku podlegały tylko te, których dotyczą
3
podstawy (zarzuty) rewizji nadzwyczajnej (art. 39311
KPC - podlegający odpowiednie-
mu zastosowaniu). Poza zakresem rozpoznania przez Sąd Najwyższy pozostały na-
tomiast ustalenia niezakwestionowane w podstawach rewizji nadzwyczajnej, w tym
stwierdzające brak podstaw do odliczenia przez stronę skarżącą podatku uiszczo-
nego w związku z importem części służących realizacji umowy o świadczenie usług
gwarancyjnych udostępnionych za granicą przez producenta - sprzedawcę. W tym
bowiem zakresie rewidujący wskazał, że wyrok odpowiada prawu, a podniesione za-
strzeżenia co do sposobu uzasadnienia wyroku nie miały znaczenia dla rozstrzygnię-
cia. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej przedstawiono, że: „wadliwe w stopniu
uzasadniającym wniesienie rewizji nadzwyczajnej są natomiast te części kwestiono-
wanego wyroku NSA i poprzedzających ten wyrok decyzji obu instancji, w których
organy orzekające nawiązują do treści art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji
wadliwe są owe rozstrzygnięcia także w części dotyczącej określenia dodatkowych
zobowiązań podatkowych.”
Zakwestionowana rewizją nadzwyczajną część podstaw (faktycznej i prawnej)
zaskarżonego wyroku przedstawia się następująco. Zagranicznym kontrahentem
skarżącej Spółki była niemiecka Spółka S. AG. Skarżąca uiszczała podatek „granicz-
ny” (z tytułu importu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i
usług), oraz cło od służących naprawom gwarancyjnym sprowadzonym z Niemiec
części zamiennych, a także koszty manipulacyjne. Wszystkie te wydatki były na-
stępnie pokrywane przez S. AG. Zgodnie z obowiązującą między skarżącą a S. AG
umową, rozliczenia odbywały się średnio co 4 miesiące. Skarżąca wystawiała ra-
chunki uproszczone, w których wszystkimi wyżej wymienionymi wydatkami, to jest z
tytułu cła, opłat manipulacyjnych i podatku od towarów i usług, obciążała stronę
niemiecką, sama więc nie poniosła żadnych kosztów związanych z nabyciem części
niezbędnych do świadczenia usług gwarancyjnych.
Oceniając przedstawione okoliczności faktyczne, Naczelny Sąd Administracyj-
ny stwierdził, że skoro skarżąca wystawiła rachunki uproszczone: „w których wyka-
zała kwoty brutto, w tym podatek VAT z tytułu odpraw celnych” , to podlega obowiąz-
kowi podatkowemu na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Wystawienie rachunku uproszczonego - stwierdził NSA - nakłada na podatnika obo-
wiązek zapłaty podatku wyliczonego w fakturze, niezależnie od tego, czy miał miej-
sce obrót. Z kolei nieprawidłowości w podatku należnym oraz naliczonym, w tym do-
tyczące pominięcia przez podatnika wyżej wymienionego obowiązku podatkowego
4
wynikającego z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uzasadniało -
zdaniem NSA - sankcje wynikające z art. 27 ust. 5 i 6 tej ustawy.
Sąd Najwyższy uznał, że rewizja nadzwyczajna - w zakresie przedstawionych
wyżej jej podstaw - jest w pełni zasadna. Wadliwe są przesłanki zaskarżonego wyro-
ku tak co do interpretacji wskazanych przepisów, jak i co do zasadniczych ustaleń
faktycznych. W ocenie prawnej zaskarżonego wyroku zastrzeżenia nasuwa stanowi-
sko jakoby z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikał obowiązek
podatkowy: „niezależnie od tego, czy miał miejsce obrót”. Wadliwość takiej inter-
pretacji została przekonywająco wykazana w uchwale składu siedmiu sędziów Na-
czelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS 2/02 (Doradca Po-
datkowy 2002 nr 5, poz. 59), stwierdzającej iż powołany przepis nie ma zastosowa-
nia w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwier-
ciedla rzeczywistej sprzedaży. Oczywiście zasadny jest zarzut rewidującego, iż ma
znamiona całkowitej dowolności przypisanie przez NSA, kwartalnym dokumentom
rozliczeniowym strony skarżącej z jej kontrahentem, znaczenia jakie norma art. 33
ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże z fakturą (uproszczonym rachun-
kiem), w której nastąpiło wykazanie kwoty podatku. W przepisie tym bowiem chodzi o
fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży i wykazującą w związku z tym kwotę po-
datku chociaż „dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została
zwolniona od podatku”.
Tymczasem dokumenty, z którymi NSA wiąże cechy rachunków uproszczo-
nych, nie wykazywały żadnej sprzedaży, a jeżeli wymieniały kwoty podatku to tylko w
kontekście rozliczenia wydatków z tytułu podatku wcześniej już poniesionych.
Z powyższych przyczyn uznając za usprawiedliwione podstawy rewizji nad-
zwyczajnej Sąd Najwyższy orzekł w myśl art. 39313
KPC w związku z art. 10 ustawy
z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego... (Dz.U. Nr 43,
poz. 189 ze zm.).
========================================