Pełny tekst orzeczenia

Wyrok z dnia 2 października 2002 r.
III RN 149/01
Datą wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość za-
ległości podatkowej jest data jej podpisania przez osobę upoważnioną do jej
wydania, przy czym w razie wątpliwości jest to data umieszczona w decyzji (art.
210 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. Nr
137, poz. 926 ze zm.). Nie wyklucza to przeprowadzenia dowodu przeciwnego,
że data wydania decyzji jest inna niż w niej wskazana.
Przewodniczący SSN Kazimierz Jaśkowski, Sędziowie SN: Jerzy
Kwaśniewski, Andrzej Wróbel (sprawozdawca).
Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2002 r.
sprawy ze skargi Elżbiety G.-C. na decyzję Izby Skarbowej w S. Ośrodka Zamiejsco-
wego w K. z dnia 28 września 1999 r. [...] w przedmiocie określenia podatku docho-
dowego od osób fizycznych za 1992 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Prezesa Na-
czelnego Sądu Administracyjnego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-
Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 21 lutego 2001 r. [...]
u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania.
U z a s a d n i e n i e
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie-Ośrodek Zamiejscowy w Szcze-
cinie wyrokiem z dnia 21 lutego 2001 r. [...] uchylił decyzję Izby Skarbowej w S. z
dnia 28 września 1999 r. utrzymującą w mocy decyzję inspektora kontroli skarbowej
z Urzędu Skarbowego w K. z dnia 23 grudnia 1998 r., określającą Elżbiecie G.-C.
podatek dochodowy od osób fizycznych za 1992 r. Sąd uznał za zbędne ustosunko-
wywanie się do większości zarzutów skargi, gdyż - jego zdaniem - zobowiązanie po-
datkowe wygasło na skutek przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 ustawy z
dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zo-
2
bowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalen-
darzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatek dochodowy od osób
fizycznych za 1992 r. płatny był do 30 kwietnia 1993 r. (art. 45 ust. 4 w związku z ust.
1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U.
Nr 80, poz. 350 ze zm.), w związku z czym termin przedawnienia upływał 31 grudnia
1998 r. Decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 23 grudnia 1998 r. została do-
ręczona podatniczce dopiero dnia 4 stycznia 1999 r., a zatem już po upływie wspo-
mnianego terminu.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie-Ośrodek Zamiejscowy w Szcze-
cinie zwrócił także uwagę na treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z któ-
rym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką.
Sąd przyznał, że istnienie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób
fizycznych mogło spowodować powstanie hipoteki ustawowej na podstawie art. 34 §
1 Ordynacji podatkowej oraz że hipoteka taka powstaje z dniem wydania przez organ
podatkowy decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 35 pkt 2 Ordy-
nacji podatkowej). Sąd dostrzegł, że zwrot „wydanie decyzji" różni się od zwrotu „do-
ręczenie decyzji", użytego w pkt 1 artykułu 35 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do
decyzji ustalających. Uznał jednak, że różnice terminologiczne podyktowane zostały
jedynie koniecznością zaakcentowania różnic w zakresie sposobu powstania zobo-
wiązań podatkowych. W rzeczywistości bowiem - zdaniem Sądu - w przypadku ist-
nienia zaległości podatkowych hipoteka ustawowa powstaje dopiero z chwilą dorę-
czenia decyzji określającej. Sąd powołał się przy tym na niewskazane bliżej poglądy
doktryny oraz orzecznictwo sądowe, według których decyzja administracyjna jest
zewnętrznym aktem woli organu administracyjnego adresowanym na zewnątrz do
określonego adresata, w związku z czym może być uznana za wydaną dopiero z
chwilą jego ujawnienia na zewnątrz. Skoro decyzja określająca z dnia 23 grudnia
1998 r. została doręczona podatniczce dnia 4 stycznia 1999 r., to dopiero w tym
ostatnim dniu nastąpiło - według Sądu - wydanie decyzji. Tym samym nie mogła
powstać hipoteka ustawowa, gdyż wcześniej zobowiązanie podatkowe wygasło na
podstawie art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn Sąd uchylił za-
skarżoną decyzję.
Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego w rewizji nadzwyczajnej od po-
wyższego wyroku zarzucił rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3
ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74,
3
poz. 368 ze zm.) w związku z art. 70 § 1 i 6 i art. 35 pkt 2 Ordynacji podatkowej i
wskazując na powyższe podstawy wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przeka-
zanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie-Ośrodkowi Za-
miejscowemu w Szczecinie do ponownego rozpatrzenia.
W ocenie Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Naczel-
nego Sądu Administracyjnego rażąco narusza wskazane wyżej przepisy prawa. Nie
do przyjęcia jest pogląd, że różne sformułowania użyte w poszczególnych punktach
art. 35 Ordynacji podatkowej oznaczają to samo. Pogląd ten przeczy założeniu ra-
cjonalnego ustawodawcy. Ponadto stawiając znak równości między wyrazami „wy-
danie" i „doręczenie" decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny nie zwrócił uwagi na
treść art. 210 § 1 pkt 2, który wymaga aby w każdej decyzji zamieszczona była data
jej wydania. W chwili wpisywania daty decyzja nie jest jeszcze doręczona. Nie można
więc przyjmować, że wydanie decyzji następuje dopiero w momencie jej doręczenia.
Proste zestawienie treści przepisów art. 35 pkt 2 i art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podat-
kowej z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku świadczy o niezgodności wyroku
ze wspomnianymi przepisami. Nadaje to naruszeniu prawa charakter rażący. Wbrew
poglądowi Sądu wydanie decyzji w rozpatrywanej sprawie nastąpiło dnia 23 grudnia
1998 r.
W ocenie Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, z treści odpowiedzi
na skargę wynika, iż Pierwszy Urząd Skarbowy w Koszalinie w terminie wyznaczo-
nym przez art. 37 Ordynacji podatkowej złożył wniosek do właściwego sądu pow-
szechnego o wpis hipoteki do księgi wieczystej. Uchylając zaskarżoną decyzję na
podstawie błędnego przekonania o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego Naczel-
ny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie naruszył
również rażąco art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o
Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Rzeczą Sądu było rozpoznanie pozostałych
zarzutów skargi, czego Sąd jednak nie uczynił.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Trafny jest zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art.
35 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że hipoteka ustawowa powstaje z
dniem wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zaległości po-
datkowej. W rozpoznawanej sprawie jest sporne znaczenie użytego w tym przepisie
4
zwrotu: „z dniem wydania.” W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyrażono pogląd,
że w przypadku istnienia zaległości podatkowych hipoteka ustawowa powstaje dopie-
ro z chwilą doręczenia decyzji określającej. Skoro decyzja określająca z dnia 23
grudnia 1998 r. została doręczona podatniczce dnia 4 stycznia 1999 r., to dopiero w
tym ostatnim dniu nastąpiło - według Sądu - wydanie decyzji. Odmienny pogląd wy-
raził wnoszący rewizję nadzwyczajną Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego,
który stwierdził, że niedopuszczalne jest stawianie równości miedzy wyrazami „wy-
danie" i „doręczenie" decyzji, bowiem art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wyma-
ga, aby w każdej decyzji zamieszczona była data jej wydania. W chwili wpisywania
daty decyzja nie jest jeszcze doręczona, a zatem nie można przyjmować, że wydanie
decyzji następuje dopiero w momencie jej doręczenia.
Należy w związku z tym zważyć, że przepis art. 35 Ordynacji podatkowej
określający daty powstania hipoteki ustawowej rozróżnia między dniem doręczenia
decyzji (pkt 1) i dniem wydania decyzji (pkt 2 i 3). Pojęcie „wydanie decyzji” i pojęcie
„doręczenie decyzji” są pojęciami normatywnymi, które wymagają wyjaśnienia. Poję-
cia „wydanie decyzji” nie można oczywiście rozumieć jako wydania decyzji adresa-
towi w znaczeniu w jakim używa się pojęcia wydanie w odniesieniu do wydania rze-
czy. Wydanie decyzji jest czynnością procesową organu administracji publicznej
polegającą na podpisaniu decyzji zawierającej wymagane prawem elementy. W
związku z tym datą wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość
zaległości podatkowej jest data podpisania tej decyzji przez osobę upoważnioną do
jej wydania, przy czym w razie wątpliwości datą podpisania decyzji jest data umiesz-
czana w decyzji (art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Nie wyklucza to przepro-
wadzenia dowodu przeciwnego, że datą wydania decyzji jest inna data niż wskazana
w decyzji. W rozpoznawanej sprawie jest niesporne, że decyzja określająca wy-
sokość zaległości podatkowej została wydana dnia 23 grudnia 1998 r., a zatem w
tym dniu, zgodnie z wyraźnym i niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych brzmie-
niem przepisu art. 35 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powstała hipoteka ustawowa.
Przyjęcie przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że hipoteka ustawowa
powstała z dniem doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zaległości
podatkowej, stanowi rażące naruszenie powyższego przepisu Ordynacji podatkowej.
Biorąc powyższe pod rozwagę, Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.
========================================