Sygn. akt I UK 201/09
WYROK
W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ
Dnia 2 grudnia 2009 r.
Sąd Najwyższy w składzie :
SSN Małgorzata Gersdorf (przewodniczący)
SSN Romualda Spyt
SSN Herbert Szurgacz (sprawozdawca)
w sprawie z odwołania Zakładu Usług Remontowo - Konserwacyjnych i Produkcji
Materiałów Budowlanych „R." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł.
przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych I Oddziałowi w Ł.
z udziałem z udziałem zainteresowanych Witolda A., Marcina D.,Jana B. ,
Jarosława Z. , Krzysztofa P., Mirosława O. , Zbigniewa O. , Mirosława J. ,
Jarosława G. , Janusza S. , Marcina K. , Grzegorza G. , Piotra S. , Leszka W. ,
Marka R. , Jana O. , Aleksego N. , Janusza M. i Mirosława P.
o wysokość składek,
po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw
Publicznych w dniu 2 grudnia 2009 r.,
skargi kasacyjnej wnioskodawcy od wyroku Sądu Apelacyjnego
z dnia 3 lutego 2009 r.,
2
uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Sądowi
Apelacyjnemu do ponownego rozpoznania i orzeczenia o
kosztach postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonymi decyzjami z dnia 29 stycznia 2007 r., z dnia 13 lutego 2007 r.,
z dnia 15 marca 2007 r., z dnia 21 maja 2007 r. i z dnia 24 maja 2007 r. Zakład
Ubezpieczeń Społecznych Oddział Wojewódzki w Ł. stwierdził, że dopłaty za
przejazdy z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy wypłacone
Witoldowi A., Piotrowi S., Leszkowi W., Markowi R., Janowi O., Aleksemu N.,
Januszowi M., Mirosławowi P., Marcinowi D., Janowi B., Grzegorzowi G., Marcinowi
K., Januszowi S., Jarosławowi G., Mirosławowi J., Zbigniewowi O., Mirosławowi O.,
Krzysztofowi P., Jarosławowi Z. z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę
w ZUR-K i PMB „R." spółce z o.o. z siedzibą w Ł. stanowią podstawę wymiaru
składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. W uzasadnieniu
organ rentowy wskazał, iż płatnik - w wymienionych w decyzjach okresach -
wypłacał pracownikom dopłaty za przejazd z miejsca zamieszkania do miejsca
wykonywania pracy, od których nie naliczył składek na ubezpieczenia społeczne, a
tym samym zaniżył podstawę wymiaru składek na te ubezpieczenia. W decyzjach
organ rentowy wskazał kwoty jakie winny stanowić podstawę wymiaru składek na
ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne w poszczególnych
miesiącach. W załącznikach do decyzji określono wysokość należnych składek od
tych podstaw na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz
Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.
Odwołania od powyższych decyzji złożył pełnomocnik płatnika składek
wnosząc o ich uchylenie. Zdaniem płatnika organ rentowy przyjmując, iż wyłączenie
- o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki
Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 roku w sprawie szczegółowych zasad ustalania
podstaw wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe - nie obejmuje
ekwiwalentów pieniężnych stanowiących zwrot cen zakupionych biletów dokonał
3
niewłaściwej interpretacji tego przepisu. W ocenie płatnika wypłacany pracownikowi
ekwiwalent pieniężny stanowiący zwrot cen zakupionych biletów stanowi korzyść
materialną w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia. Ustawodawca nie
wprowadził bowiem wymogu aby zwolniona z oskładkowania korzyść materialna
przyjęła formę niepieniężną.
Sąd Okręgowy - Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Ł. wyrokiem z dnia
23 października 2007 roku oddalił odwołanie.
Sąd ustalił, że Zakład Usług Remontowo - Konserwacyjnych i Produkcji
Materiałów Budowlanych „R." spółka z o.o. z siedzibą w Ł. w ramach prowadzonej
działalności zajmuje się wykonywaniem zleconych prac remontowo - budowlanych.
W 2000 r. spółka miała swoją siedzibę w Ł. przy ul. P.[...], następnie przeniesioną
na ul B.[...]. Zainteresowani zostali zatrudnieni w firmie „R." na podstawie umów o
pracę zawartych na czas nieokreślony na stanowiskach robotniczych z
wynagrodzeniem określonym w stawce godzinowej. W umowach o pracę jako
miejsce wykonywania pracy wskazywano głównie siedzibę pracodawcy, a także
miasto Ł., województwo ł.
W § 15 ust. 2 i 3 regulaminu wynagradzania pracodawca przyznał
pracownikom zatrudnionym na stanowiskach robotniczych dopłaty za przejazdy
komunikacją miejską w wysokości dwóch biletów normalnych półgodzinnych i
dwóch biletów normalnych 10 minutowych za dzień pracy. Natomiast dla
pracowników zamieszkałych poza Ł. przyznał dopłaty za przejazdy komunikacją
miejską w wysokości dwóch biletów normalnych półgodzinnych i dwóch biletów
PKP w wysokości dwóch biletów do miejsca zamieszkania.
W okresie od kwietnia 2000 r. do grudnia 2005 r. firma zatrudnionym na
stanowiskach robotniczych pracownikom za każdy dzień pracy wypłacała dopłaty
za przejazdy z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy. Od
powyższych wypłat nie zostały naliczone składki na ubezpieczenia społeczne i
ubezpieczenie zdrowotne.
Zdaniem sądu pierwszej instancji świadczenia pracodawcy na rzecz
pracowników polegające na częściowym pokrywaniu kosztów z tytułu opłat
pracowników za przejazdy, z miejsca zamieszkania do pracy i z powrotem, stanowi
przychód w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od
4
osób fizycznych. Odwołujący się, na którym jako płatniku ciąży obowiązek
obliczenia i opłacenia należnych składek według zasad wynikających z przepisów
ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, powinien był do przychodów swych
pracowników wliczać także świadczenia realizowane w ramach ciążącego na nim
obowiązku (wynikającego z regulaminu wynagradzania), polegającego na
pokrywaniu kosztów z tytułu dopłat za przejazdy z miejsca zamieszkania do
miejsca wykonywania pracy. Wypłaty pieniężne wypłacone pracownikom tytułem
zwrotu cen zakupionych biletów nie mieszczą się bowiem w katalogu przychodów
wyłączonych z podstawy wymiaru składek (§ 2 rozporządzenia Ministra Pracy i
Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r.). Katalog ten obejmuje wartość
świadczeń polegających na uprawnieniu do bezpłatnych i ulgowych przejazdów
środkami transportu to jest przekazywane pracownikom bezpłatne bilety okresowe
lub tzw. legitymacje zniżkowe uprawniające do określonej ulgi przejazdowej.
Odwołujący się zaskarżył powyższe orzeczenie w całości apelacją. W
apelacji zarzucił wyrokowi błąd w ustaleniach faktycznych polegających na
bezzasadnym przyjęciu, iż dopłaty do biletów o których mowa w § 15 pkt 2
regulaminu wynagradzania obowiązującego w spółce stanowiły dopłaty do
przejazdów z miejsca zamieszkania do pracy podczas gdy w rzeczywistości, jak
wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, stanowiły one
dopłaty do przejazdów pomiędzy różnymi miejscami pracy oraz niewłaściwą
interpretację § 2 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z
dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstaw
wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe.
W uzasadnieniu skarżący wskazał, że dopłaty udzielane pracownikom
stanowiły rekompensatę ponoszonych przez pracowników kosztów dojazdów z
siedziby firmy do miejsca prowadzenia prac budowlanych, jak również kosztów
przejazdów pomiędzy poszczególnymi placami budowy. W ocenie płatnika
ekwiwalent pieniężny wypłacany pracownikowi przez pracodawcę w związku ze
zwrotem cen zakupionych biletów jest korzyścią materialną w rozumieniu § 2 ust. 1
pkt 26 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r.
a ustawodawca nie wprowadził wymogu w myśl którego, aby korzyść materialną
została zwolniona z oskładkowania, musi ona przybrać bezwzględnie formę
5
niepieniężną.
Sąd Apelacyjny wyrokiem z dnia 3 lutego 12009 r. oddalił apelację.
W uzasadnieniu wyroku Sąd drugiej instancji wskazał, że organ rentowy
dokonując rozliczenia spornych składek traktował wypłacane kwoty łącznie jako
kwoty z tytułu dopłaty z miejsca zamieszkania do miejsca świadczenia pracy. W
złożonych dnia 22 maja 2006 roku zastrzeżeniach do protokołu kontroli takiego
sposobu naliczenia spornych składek nie kwestionowano. Sformułowane
zastrzeżenia dotyczyły wykładni przepisu § 2 ust. 1 pkt. 26 rozporządzenia i
rozumienia pojęcia „korzyść materialna". Na rozprawie dnia 9 października 2007
roku świadek Jan M. twierdził, że wypłacany ryczałt dotyczył jedynie przejazdów na
budowy w granicach miasta a koszty biletu na dojazd z miejsca zamieszkania
pracownik ponosił sam. Jednocześnie potwierdził, iż wypłacane tytułem przejazdu
kwoty były ryczałtem, wysokość którego ulegała zmianie wraz ze zmianą cen
biletów, wskazanych w regulaminie, a wydatki pracowników na przejazdy w żaden
sposób nie były weryfikowane.
W takich okolicznościach faktycznych Sąd pierwszej instancji był uprawniony
podzielić stanowisko organu rentowego i przyjąć w ustaleniach faktycznych, że
wskazane kwoty wypłacane pracownikom stanowiły ekwiwalent za dojazd z miejsca
zamieszkania do miejsca faktycznego świadczenia pracy. Co istotne, jak ustalił Sąd
pierwszej instancji i co nie było kwestionowane w apelacji, „wypłacane kwoty
stanowiły formę (ryczałtu, ekwiwalentu) za przejazdy i nie miały nic wspólnego ze
zwrotem rzeczywiście poniesionych przez pracowników wydatków na przejazdy.” W
realiach sprawy rzeczywiście ponoszonych przez pracowników wydatków na
przejazdy nikt nie kontrolował, a wypłata kwot z tytułu przejazdów następowała
automatycznie, w kwocie stanowiącej iloczyn cen, dni pracy, miejsca zamieszkania
i wielkości wskazanych w § 15 ust. 2 i 3 regulaminu wynagradzania.
Sąd Apelacyjny przywołał treść przepisu § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia
Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 roku w sprawie
szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie
emerytalne i rentowe i wskazał, że jest on przepisem szczególnym, z tej racji przy
jego stosowaniu nie ma miejsca na wykładnię restrykcyjną ani tym bardziej na
wykładnię rozszerzającą. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu z podstawy
6
wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wyłączone są korzyści
materialne wynikające z regulaminów wynagradzania, a polegające na korzystaniu
z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji. Jak z
powyższego wynika, dla zwolnienia nie jest wystarczające istnienie korzyści
materialnej wynikającej z regulaminu wynagradzania, korzyść ta musi być celowa w
granicach zakreślonych w przepisie.
Odnosząc się do przywołanego w apelacji wyroku Sądu Najwyższego w
sprawie II UK 172/07 Sąd drugiej instancji stwierdził, że występują znaczne różnice
w stanie faktycznym, które dotyczą kwestii istotnych, przede wszystkim znaczenie
ma okoliczność, że w rozpoznawanej sprawie nie chodzi o zwrot wydatków
poniesionych z tytułu korzystania ze środków komunikacji publicznej (jak w sprawie
II UK 172/07), ale o „dopłaty" będące w istocie dodatkami dla pracowników
zatrudnionych na stanowiskach robotniczych w wysokości określonej w cenach
biletów, prawo do powstania których wynikało z faktu zamieszkiwania w określonym
miejscu i było zupełnie oderwane od rzeczywistego korzystania ze środków
komunikacji publicznej i wydatkowanych na ten cel środków.
Wyrok ten został przez odwołującego się zaskarżony w całości skargą
kasacyjną. Skarżący wniósł o wydanie orzeczenia reformatoryjnego poprzez
uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Sądu Apelacyjnego i w konsekwencji
orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zmianę wyroku Sądu Okręgowego - Sądu
Pracy i Ubezpieczeń Społecznych oraz poprzedzających go decyzji organu
rentowego i ustalenie, iż ekwiwalenty pieniężne za dopłaty za przejazdy wypłacane
zainteresowanym nie wchodzą do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie
społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych
Świadczeń Pracowniczych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego - § 2
ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia
1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstaw wymiaru składek na
ubezpieczenie emerytalne i rentowe polegające na jego niewłaściwej wykładni i w
konsekwencji bezzasadnemu przyjęciu, że dopłaty do przejazdu do miejsca
wykonywania pracy zatrudnionym na podstawie umowy o pracę stanowią podstawę
wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz
7
Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.
W uzasadnieniu skarżący podniósł, że wykładnia tego przepisu, zgodnie z
którą przesłanką uznania określonego wydatku za spełniający jego wymóg jest
bądź to fizyczne wydawanie pracownikom biletów bądź w przypadku wypłaty ich
równowartości sprawowanie przez pracodawcę kontroli wydatkowania środków
otrzymywanych przez pracownika, ma charakter zawężający, co jest
nieuprawnione.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy systemowej podstawę wymiaru składek na
ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych pracowników stanowi
przychód w rozumieniu art. 4 zgodnie z tym przepisem przychód oznacza
przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z
tytułu: zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej, służby,
wykonywania mandatu posła lub senatora, wykonywania pracy w czasie odbywania
kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, pobierania zasiłku dla
bezrobotnych, świadczenia integracyjnego i stypendium wypłacanych bezrobotnym
oraz stypendium sportowego, a także z tytułu prowadzenia pozarolniczej
działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu
współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy. Źródła
przychodów wskazuje rozdział 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176 j.t. ze zm.). Od zasady, że
podstawą wymiaru składek są przychody, rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki
Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 roku w sprawie szczegółowych zasad ustalania
podstaw wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe przewiduje
wyjątki. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 26 tego rozporządzenia podstawy wymiaru składek
nie stanowią następujące przychody: korzyści materialne wynikające z układów
zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a
polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych
artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo
odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.
8
Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 kwietnia 2008 r. (II UK 172/07, OSNP
2009/13-14/181) stanął na stanowisku, że skoro z treści § 2 ust. 1 pkt 26
rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r. wynika, że podstawy wymiaru składek nie
stanowią przychody w postaci korzyści materialnych wynikających z układów
zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu
polegające między innymi na korzystaniu z odpłatnych lub częściowo odpłatnych
przejazdów środkami lokomocji, to do materii normatywnej tych aktów lub
przepisów prawa pracy należy określanie tego rodzaju korzyści materialnych, które
są wyłączone z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe.
Wprawdzie zgodzić się trzeba, że wyłączenia przychodów w rozumieniu przepisów
o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiąganych przez pracowników z
tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, następuje wyłącznie w
enumeratywnie wskazanych przypadkach w § 2 rozporządzenia z 18 grudnia 1998
r., ale nie oznacza to, że sytuacje te podlegają restrykcyjnej wykładni zwężającej.
Sąd Apelacyjny zaakceptował tezę cytowanego wyroku Sądu Najwyższego,
ale uznał, że dotyczy on innego stanu faktycznego. Podniósł przede wszystkim, że
Sąd Najwyższy, wypowiadając się w sprawie II UK 172/07 miał do czynienia z taką
sytuacją faktyczną w której „pracodawca dokonywał zwrotu kwot wydatkowanych
przez pracownika tytułem zakupu biletów (...) a więc otrzymywał rekompensatę z
tego tytułu (...)". Tymczasem, wywodził Sąd Apelacyjny, w rozpoznawanej sprawie,
„odwołujący się już w regulaminie przyznając korzyść, abstrahował od kwestii
rzeczywistego wydatkowania środków na przejazdy. Wskazany regulamin nie
dostarczał prawa do bezpłatnego bądź częściowo bezpłatnego prawa do
korzystania ze środków komunikacji publicznej ani tym bardziej prawa do zwrotu
poniesionych z tego tytułu wydatków. Regulamin, co jednoznacznie wynika z jego
treści i co artykułuje także apelacja, wprowadzał „dopłaty" będące w istocie
dodatkami dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach robotniczych w
wysokości określonej w cenach biletów, prawo do powstania których wynikało z
faktu zamieszkiwania w określonym miejscu i pozostawania w stosunku pracy i
było zupełnie oderwane od rzeczywistego korzystania ze środków komunikacji
publicznej i wydatkowania na ten cel środków. Niezależnie od tego jak kwoty
wypłacane z tytułu przejazdów były nazywane (dopłata, ryczałt, ekwiwalent) to w
9
okolicznościach niniejszej sprawy, miały one charakter dodatku, oderwanego od
rzeczywistego korzystania ze środków komunikacji publicznej oraz od
rzeczywistego ponoszenia wydatków z tego tytułu.”
Należy stwierdzić, że ustalenia Sądu Apelacyjnego dotyczące subsumpcji
stanu faktycznego pod normę z § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z 18 grudnia 1998
r. są niepełne. Sąd pominął całkowicie postanowienia regulaminu, że dopłaty za
przejazdy przysługują za dzień pracy, tj. że w świetle tego unormowania dopłata
stanowiła rekompensatę poniesionych kosztów. Sąd ustalił natomiast, że dopłaty
nie wykazywały związku z pracą i stanowiły jedynie dodatek oderwany od
faktycznie ponoszonych kosztów dojazdu do pracy. Równocześnie Sąd przyjął za
podstawę orzeczenia ustalenia organu rentowego w zaskarżonej wysokości
„niedopłaty” z tytułu składek. Wyliczenia te zostały oparte na dokumentacji
pokontrolnej, z której wynika, że świadczenia w postaci dopłat do biletów
przysługiwały za dzień pracy.
Niezbędne zatem są dalsze szczegółowe ustalenia odnośnie dopłat, z
których korzystali pracownicy, w szczególności, czy pozostawały one w związku z
rzeczywistymi dojazdami do pracy, czy tez stanowiły jedynie formę podwyżki
wynagrodzenia. Dopiero na gruncie tych ustaleń będzie możliwa ocena, czy
sporne dopłaty mieszczą się w ramach dyspozycji § 2 ust. 1 pkt 26
rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r.
Z przytoczonych motywów orzeczono jak w sentencji wyroku.