Pełny tekst orzeczenia

Sygn. akt II UK 45/12
WYROK
W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ
Dnia 12 września 2012 r.
Sąd Najwyższy w składzie :
SSN Zbigniew Myszka (przewodniczący)
SSN Beata Gudowska
SSN Jolanta Strusińska-Żukowska (sprawozdawca)
w sprawie z wniosku AS F. sp. z o.o.
przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych
z udziałem zainteresowanych T. J. i in. , o składki,
po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Izbie Pracy, Ubezpieczeń
Społecznych i Spraw Publicznych w dniu 12 września 2012 r.,
skargi kasacyjnej organu rentowego od wyroku Sądu Apelacyjnego
z dnia 27 lipca 2011 r.,
uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Sądowi
Apelacyjnemu do ponownego rozpoznania oraz orzeczenia o
kosztach postępowania kasacyjnego.
UZASADNIENIE
2
Sąd Apelacyjny – Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych wyrokiem z dnia 27
lipca 2011 r. oddalił apelację Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Sądu
Okręgowego – Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 8 grudnia 2010 r.,
którym zmieniono zaskarżone przez AS F. spółkę z o.o. decyzje organu rentowego
w ten sposób, że ustalono, iż kwoty przyjęte w tych decyzjach jako poniesiony
przez płatnika składek koszt noclegów zainteresowanych w czasie pracy poza
granicami Polski, świadczenia wypłacane pracownikom z niemieckiej kasy
urlopowej, dodatek rozłąkowy oraz diety z tytułu podróży służbowych nie stanowiły
podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.
Sąd odwoławczy zaakceptował ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji,
zgodnie z którymi odwołująca się spółka prowadzi działalność gospodarczą
polegającą na usługach budowlanych w kraju i za granicą, nie posiadając za
granicą oddziału. W ramach zawartych z zainteresowanymi umów o pracę zostali
oni skierowani do pracy na terenie Niemiec (z wyjątkiem zainteresowanych L. M. i
A. M., świadczących pracę na terenie Irlandii) przy realizacji inwestycji
budowlanych w różnych miejscowościach na terenie tego kraju. Pracodawca
każdorazowo organizował noclegi dla tych pracowników i finansował ich koszty,
uiszczając je bezpośrednio właścicielom kwater lub hotelom na podstawie
wystawianych faktur. Dokumenty księgowe potwierdzające te płatności stanowią
element dokumentacji księgowej płatnika i znajdują się w jego dyspozycji. Koszty
noclegów pracowników na terenie Niemiec były różne w stosunku do
poszczególnych zainteresowanych, bowiem zależały od rodzaju kwatery oraz
długości pobytu pracownika na terenie danej budowy. Zdarzało się także, iż przy
realizacji niektórych zleceń inwestorzy niemieccy zapewniali noclegi na swój koszt.
W toku postępowania przed organem rentowym nie ustalono faktycznych kosztów
noclegów poniesionych przez płatnika w odniesieniu do poszczególnych
pracowników. Ustalenie kosztów noclegów w zaskarżonych decyzjach nastąpiło
przez przyjęcie za koszt noclegu jednego pracownika średnich kosztów noclegów
na terenie Niemiec pozyskanych z Internetu. Zestawienie takie przygotował, na
żądanie organu rentowego, zastępca prezesa zarządu spółki – Z. L. Organ rentowy
nie wystąpił do płatnika o wydanie księgowych dowodów opłat uiszczonych za
koszty noclegów pracowników, nie zobowiązał odwołującego się do
3
przetłumaczenia faktur ani do przygotowania zestawienia kosztów faktycznie
poniesionych przez płatnika składek z tego tytułu. Koszty wykazane w
zaskarżonych decyzjach nie są zatem kwotami faktycznie zapłaconymi przez
spółkę.
Z ustaleń faktycznych poczynionych w tej sprawie wynikało nadto, że od
wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zatrudnionym na terenie Niemiec
odprowadzano składkę do niemieckiej kasy urlopowej „U.” na podstawie
obowiązujących tam przepisów prawa. Po zakończeniu każdego roku
kalendarzowego kasa przesyłała każdemu z pracowników formularz zawierający
oświadczenie o niewykorzystaniu urlopu i na tej podstawie wypłacała pracownikom
świadczenia urlopowe. Zainteresowani zatrudnieni na terenie Niemiec otrzymywali
nadto od pracodawcy tzw. dodatek rozłąkowy.
Zainteresowani L. M. i A. M. w zawartych z pracodawcą umowach o pracę
jako miejsce wykonywania pracy mieli wskazaną miejscowość S. Otrzymywali od
odwołującego się polecenia wyjazdów służbowych do Irlandii, gdzie w spornych
okresach również realizowano kontrakty budowlane, a pracodawca wypłacał im
diety z tytułu tych podróży.
Sąd drugiej instancji zaaprobował też ocenę prawną tego stanu faktycznego,
podnosząc że wypłacane pracownikom spółki należności z tytułu świadczeń
urlopowych, diet oraz dodatków rozłąkowych nie stanowią podstawy wymiaru
składek na ubezpieczenia społeczne. Składek na ubezpieczenia społeczne nie
odprowadza się bowiem od diet oraz od zwrotu kosztów noclegów określonych
przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb do wysokości określonej
w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w
sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących
pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery
budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz.
1991 ze zm.). W przypadku pracowników zatrudnionych za granicą u polskich
pracodawców (jak miało to miejsce odnośnie do pracowników odwołującego się) z
podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wyłączona jest ta część
wynagrodzenia, która równa jest wysokości diety przysługującej z tytułu podróży
służbowych poza granicami kraju za każdy dzień pobytu. Świadczeniem
4
wyłączonym z podstawy wymiaru składek jest także wypłacany pracownikom spółki
„czasowo przeniesionym do pracy poza granice Polski” dodatek za rozłąkę.
Wyłączenie to jest ograniczone kwotowo do wysokości diet z tytułu podróży
służbowej na obszarze kraju. Nie podlega też „oskładkowaniu” świadczenie
urlopowe wypłacone przez niemiecką kasę urlopową, albowiem świadczenie to,
niemające charakteru ekwiwalentu za urlop w rozumieniu prawa polskiego, nie
zostało wypłacone przez płatnika składek, lecz niemiecki urząd w oparciu o
przepisy prawa niemieckiego. „Niedopuszczalnym jest – mając na względzie polsko
– niemiecką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania – potrącenie składki na
ubezpieczenie społeczne w Polsce od świadczenia niewątpliwie oskładkowanego w
kraju wypłaty, tj. na terenie Niemiec”.
Z uwagi na całkowite zaakceptowanie przez Sąd Apelacyjny ocen prawnych
Sądu Okręgowego, należy przyjąć, że i w zakresie kosztów noclegów pracowników
Sąd odwoławczy zgodził się z poglądem Sądu pierwszej instancji, choć wyraźnie
tego nie wyartykułował w motywach swego orzeczenia. Według stanowiska Sądu
Okręgowego, koszty noclegów uwidocznione w zaskarżonych decyzjach nie
odpowiadają zaś faktycznym kosztom poniesionym przez spółkę w odniesieniu do
poszczególnych zainteresowanych i tym samym nie mogą stanowić podstawy
wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.
Organ rentowy wywiódł skargę kasacyjną od wyroku Sądu Apelacyjnego,
zarzucając naruszenie:
1. art. 18 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o
systemie ubezpieczeń społecznych (jednolity tekst: Dz. U. z 2009 r., Nr 205,
poz. 1585 ze zm.; dalej jako: „ustawa systemowa), przez przyjęcie, że
przychód uzyskany przez pracowników zatrudnionych w odwołującej się
spółce z tytułu wypłaty świadczeń rozłąkowych, ekwiwalentów za
niewykorzystany urlop wypoczynkowy oraz świadczeń w naturze w postaci
zapewnienia zakwaterowania w czasie oddelegowania do pracy na
terytorium innego państwa nie stanowią podstawy wymiaru składek na
ubezpieczenie społeczne;
2. art. 775
§ 1 k.p., przez przyjęcie, że pracownicy zatrudnieni w Irlandii
wykonywali pracę w ramach podróży służbowej, pomimo że w porozumieniu
5
zawartym z pracodawcą pracownicy wyrazili zgodę na zmianę miejsca pracy
oraz warunków wynagradzania przewidzianego w umowach o pracę;
3. art. 87 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 91 ust. 5 ustawy systemowej, przez
przyjęcie, że podstawą wydania decyzji (jak to miało miejsce w przypadku
świadczeń w naturze – zapewnienie zakwaterowania oddelegowanym
pracownikom) nie mogą być informacje udzielone przez płatnika składek w
sytuacji, gdy wyrywkowa ocena przedłożonych do kontroli dokumentów
potwierdza prawidłowość wyliczeń dokonanych przez płatnika;
4. § 2 pkt 18 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18
grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy
wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, przez przyjęcie, że
płatnik nie ma obowiązku wliczania do podstawy wymiaru składek
składników wynagrodzenia, nazwanych dodatkiem rozłąkowym w sytuacji,
gdy pracownicy wykonywali pracę na zasadzie zatrudnienia za granicą u
polskiego pracodawcy i podstawa wymiaru składek od wypłacanego im
wynagrodzenia powinna być obliczona na zasadzie przewidzianej w § 2 pkt
16 rozporządzenia;
5. art. 378 § 1 w związku z art. 328 § 2 k.p.c., przez brak ustosunkowania się
zarzutów apelacji, a w szczególności:
 nieodniesienie się do kwestii zmiany warunków umowy o pracę w stosunku
do A. M. i L. M., zatrudnionych w Irlandii,
 nieodniesienie się do zarzutu naruszenia art. 87 ust. 1 pkt 6 w związku z
art. 91 ust. 5 ustawy systemowej;
 nieodniesienie się do zarzutu naruszenia § 2 pkt 18 rozporządzenia;
 nieodniesienie się do podnoszonej w apelacji kwestii wliczania do podstawy
wymiaru składek ekwiwalentów za niewykorzystany urlop wypoczynkowy,
wypłacanych oddelegowanym pracownikom przez niemiecką kasę urlopową,
w sytuacji, gdy organ rentowy wykazał, że instytucja ta zawiadamiała
płatnika o wysokości wypłaconego ekwiwalentu i przekazywała mu składki w
części pracowniczej na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe w
celu przekazania ich do Funduszu Ubezpieczeń Społecznych oraz składki na
6
ubezpieczenie zdrowotne w celu przekazania na Fundusz Ubezpieczenia
Zdrowotnego.
Opierając skargę na takich podstawach, organ rentowy wniósł o uchylenie
zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi Apelacyjnemu do ponownego
rozpoznania i rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, ewentualnie o uchylenie
wyroków Sądów obu instancji i przekazanie sprawy Sądowi Okręgowemu do
ponownego rozpoznania i orzeczenia o kosztach postępowania, bądź o uchylenie
wyroków Sądów obu instancji i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie
odwołań od decyzji oraz zasądzenie od odwołującego się kosztów postępowania.
Odwołująca się spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o odmowę
przyjęcia jej do rozpoznania, ewentualnie o jej oddalenie, a także o zasądzenie od
organu rentowego kosztów postępowania.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Stosownie do treści art. 18 ust. 1 ustawy systemowej, podstawę wymiaru
składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych będących
pracownikami stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9 ustawy, co oznacza
przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z
tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Przepis art. 12 ust. 1 ustawy z dnia
26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U.
z 2012 r., poz. 361 ze zm.) za przychody ze stosunku pracy uznaje zaś wszelkiego
rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich
ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w
szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny
nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany
urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry
ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również
wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Stosownie do treści art. 21 ustawy systemowej, określenie szczegółowych zasad
ustalania podstawy wymiaru składek oraz wyłączeń z tej podstawy niektórych
rodzajów przychodów pozostawiono ministrowi właściwemu do spraw
7
zabezpieczenia społecznego do uregulowania w drodze rozporządzenia. Na
podstawie tej delegacji Minister Pracy i Polityki Socjalnej wydał w dniu 18 grudnia
1998 r. rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy
wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 161, poz. 1673
ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie”). Z § 2 pkt 16 tego aktu prawnego wynika zaś,
że podstawy wymiaru składek nie stanowi przychód stanowiący część
wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców,
odpowiadający równowartości diety z tytułu podróży służbowej przysługującej poza
granicami kraju, za każdy dzień pobytu, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony
miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może
być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1
ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.
Z uwagi na stan faktyczny przedmiotowej sprawy przepis ten ma
zastosowanie do ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia
emerytalne i rentowe wszystkich zainteresowanych pracowników, również
pracujących w Irlandii. Choć bowiem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie
wynika to wprost, to jednak z uwagi na to, że Sąd drugiej instancji wskazał, iż
„podziela ustalenia faktyczne i zapatrywania prawne Sądu I instancji i uznaje je za
swoje bez konieczności ich ponownego, szczegółowego przytaczania”, przyjąć
należy, że charakter zatrudnienia zainteresowanych pracujących na rzecz spółki w
Irlandii został zakwalifikowany zgodnie z twierdzeniami organu rentowego jako
zatrudnienie za granicą u polskiego pracodawcy, a nie jako podróż służbowa. W
uzasadnieniu wyroku Sądu Okręgowego znalazło się bowiem wyraźne stwierdzenie
o tym, że „zainteresowani zarówno zatrudnieni na terenie Niemiec, jak i na terenie
Irlandii nie przebywali w tzw. podróżach służbowych lecz byli zatrudnieni za granicą
u polskiego pracodawcy. Ich miejscem wykonywania pracy były Niemcy i Irlandia,
dokąd zostali oddelegowani do świadczenia pracy u polskiego pracodawcy” (k.
364). W tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są zatem bezprzedmiotowe.
Wszystkie pozostałe zasługują jednak na uwzględnienie.
Z § 2 pkt 16 rozporządzenia wyraźnie wynika, że chodzi o część
wynagrodzenia odpowiadającą równowartości diety przysługującej z tytułu podróży
służbowej poza granicami kraju. Oczywisty wydaje się także cel takiej regulacji.
8
Pracownik odbywający podróż służbową, tzn. wykonujący powierzone mu
obowiązki poza stałym miejscem świadczenia pracy, ma prawo do diety, która ma
rekompensować zwiększone w takiej sytuacji faktycznej wydatki na wyżywienie i
nocleg. Tego rodzaju funkcja tej należności powoduje, że wolą ustawodawcy
zwolniona jest od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26
lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych), a także wyłączona z
podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (§ 2 pkt 15
rozporządzenia). Pracownik zatrudniony za granicą u polskiego pracodawcy nie
odbywa podróży służbowej, wobec czego nie przysługują mu należności z tym
związane, ale jego sytuacja faktyczna wykazuje podobieństwo do przebywania w
takiej podróży, skoro pracę świadczy poza miejscem swego zamieszkania i w
oddaleniu od rodziny, co generuje wyższe niż zwykle wydatki na utrzymanie. Biorąc
to pod uwagę, ustawodawca zadecydował się zastosować w tym przypadku ulgę w
opłacaniu składek na ubezpieczenia społeczne, zbliżoną do ulgi uzyskiwanej przez
pracownika przebywającego w podróży służbowej, poprzez wyłączenie z podstawy
ich wymiaru części wynagrodzenia stanowiącej równowartość diety. Oznacza to, że
wykluczone jest dalsze wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia
społeczne tych pracowników świadczeń wypłacanych im przez pracodawcę, a
nazywanych dietami z tytułu podróży służbowej. Jak już bowiem powiedziano, takie
diety nie przysługują pracownikom zatrudnionym za granicą u polskich
pracodawców, bo nie przebywają oni w podróży służbowej, a ich brak, gdy chodzi o
ulgę w opłacaniu składek na ubezpieczenia społeczne, rekompensuje odliczenie od
podstawy wymiaru składek przychodu stanowiącego część wynagrodzenia
pracowników, odpowiadającego równowartości diety z tytułu podróży służbowej
przysługującej poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu. Odliczenia od
podstawy wymiaru składek diet i innych należności z tytułu podróży służbowych, o
których mowa w § 2 pkt 15 rozporządzenia, dotyczą wyłącznie należności
uzyskiwanych z tych właśnie tytułów przez pracowników faktycznie przebywających
w podróży służbowej. Świadczenie pracodawcy, choćby nazwane dietą z tytułu
podróży służbowej, wypłacone pracownikowi nieodbywającemu takiej podróży (jak
w niniejszej sprawie zainteresowanym zatrudnionym za granicą), nie jest tą
należnością, o której mowa w § 2 pkt 15 rozporządzenia, tylko przychodem
9
stanowiącym podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia w rozumieniu art. 18
ust. 1 ustawy systemowej, jak trafnie podnosi skarżący.
Podobnie rzecz się ma z tzw. dodatkiem za rozłąkę, skoro z § 2 pkt 18
rozporządzenia wynika, że podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne
nie stanowi dodatek za rozłąkę wypłacany pracownikowi czasowo przeniesionemu
oraz strawne – do wysokości diety z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.
Ulga w postaci odliczenia od przychodu należności wypłacanych tytułem dodatku
rozłąkowego przysługuje zatem wyłącznie pracownikom czasowo przeniesionym,
którzy uzyskują tego rodzaju świadczenia. Zainteresowani nie byli czasowo
przeniesieni, lecz zatrudnieni za granicą u polskiego pracodawcy, wobec czego nie
mieścili się w zakresie podmiotowym wskazanego wyżej przepisu, stąd należności
wypłacane im przez spółkę, nazywane dodatkiem rozłąkowym, były innym
przychodem ze stosunku pracy niż świadczenie określone w § 2 pkt 18
rozporządzenia, w związku z czym, wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego, brak
było podstaw do stwierdzenia, że nie stanowią one podstawy wymiaru składek na
ubezpieczenia społeczne.
Jak wyżej wskazano, stosownie do treści art. 18 ust. 1 w związku z art. 4 pkt
9 ustawy systemowej i w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i
rentowe ubezpieczonych będących pracownikami stanowią dokonywane z tytułu
zatrudnienia w ramach stosunku pracy wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na
źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie
zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki,
nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie
od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia
pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych
świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zakwaterowanie pracownika za
granicą na koszt pracodawcy stanowi niewątpliwie świadczenie w naturze, którego
wartość pieniężna jest przychodem danego pracownika ze stosunku pracy
uwzględnianym w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.
Zgodnie z art. 46 ust. 1 ustawy systemowej, obowiązek obliczania, potrącania z
10
dochodów ubezpieczonych, rozliczania oraz opłacania należnych składek za każdy
miesiąc kalendarzowy, według zasad wynikających z przepisów ustawy, spoczywa
na płatniku składek. W stosunku do pracowników płatnikiem składek jest
pracodawca (art. 4 pkt 2 lit. a ustawy systemowej). Wynika z tego, że powinnością
odwołującej się spółki było obliczenie, potrącenie, rozliczenie i opłacenie składek
należnych od wszystkich przychodów zainteresowanych, w tym od wartości
udzielonych im świadczeń w naturze w postaci kosztów zakwaterowania za
granicą. Prawidłowe wykonanie tego obowiązku nie było możliwe bez prowadzenia
dokumentacji odnoszącej się do ewidencji kosztów ponoszonych przez pracodawcę
z tego tytułu wobec każdego pracownika w rozliczeniu miesięcznym.
Nieuprawnione są zatem twierdzenia spółki wynikające z jej pism procesowych, czy
też z zeznań świadka Z. L., że spółka nie prowadziła ewidencji, gdzie, ilu
pracowników i jak długo mieszkało na danej kwaterze, gdyż nie było takiego
obowiązku wynikającego z przepisów prawa (np. pismo procesowe z 30 sierpnia
2010 r. – k. 263 o.; zeznania świadka Z. L. – k. 80). Wręcz przeciwnie, taki
obowiązek dla pracodawcy wynika wprost ze wskazanych wyżej przepisów ustawy
systemowej, a jego niedopełnienie nie może działać na korzyść odwołującej się
spółki w tym sensie, że zostanie zwolniona z obowiązku opłacania składek na
ubezpieczenia pracowników od kwoty wartości pieniężnej tych świadczeń w
naturze. Skoro z twierdzeń samej spółki wynika, że brak możliwości ustalenia
kosztów zakwaterowania poszczególnych pracowników w okresach miesięcznych
wynika z braku po jej stronie dokumentacji umożliwiającej zindywidualizowanie tej
wartości, to nie ma podstaw do wyciągania z tego negatywnych skutków
procesowych dla organu rentowego. Organ ten jako uprawniony do dokonywania
kontroli wykonywania zadań i obowiązków w zakresie ubezpieczeń społecznych
przez płatników składek (art. 86 ust. 1 ustawy systemowej) ma prawo żądać od
płatników wszelkich informacji (art. 87 ust. 1 ustawy systemowej) odnośnie do
prawidłowości i rzetelności obliczania, potrącania i opłacania składek (art. 86 ust. 1
ustawy systemowej). Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania ZUS wyjaśniał,
że „w czasie czynności kontrolnych kilkakrotnie wzywano płatnika na piśmie o
ustalenie miesięcznych imiennych wykazów kosztów poniesionych z tytułu
zakwaterowania pracowników. Płatnik nie sporządził wykazów, tłumacząc że nie
11
jest w stanie wykazać kwot faktycznie poniesionych, nie jest możliwe sporządzenie
imiennych wykazów przedmiotowych świadczeń (pismo płatnika z 16 stycznia 2006
r.). Płatnik przedłożył kontrolującym wykaz średnich kosztów poniesionych za
zakwaterowanie pracownika zatrudnionego w Niemczech w danym okresie i
wyjaśnił, że ustalenia tego dokonał na podstawie umów o wynajem lokali” (notatka
służbowa ZUS z 10 lipca 2009 r. – k. 213 o.; pismo ZUS do płatnika z 22 grudnia
2006 r., k. 239 – 239 o.). W takiej sytuacji, gdy spółka z powodu niedopełnienia
ciążącego na niej obowiązku nie była w stanie przedstawić wykazów
odzwierciedlających wartość świadczeń udzielonych faktycznie poszczególnym
pracownikom, jedyną podstawą umożliwiającą organowi rentowemu wyliczenie
należności składkowych z tego tytułu było to tzw. hipotetyczne wyliczenie wartości
tych świadczeń, niezależnie od tego, że jak podnosiła odwołująca się „hipotetyczne
wyliczenie nie ma nic wspólnego z rzeczywistymi kosztami poniesionymi przez
spółkę, albowiem nie było sporządzane w oparciu o dokumenty finansowe oraz
faktyczny czas pobytu pracowników na terenie Niemiec, albowiem zdarzało się, że
dana kwatera była zapłacona z góry a faktyczny czas pobytu pracowników był
zdecydowanie krótszy, albo były opłacane cztery miejsca na kwaterze, w sytuacji
gdy mieszkało tam dwóch pracowników (np. pismo procesowe z 30 sierpnia 2010 r.
– k. 263 o.). Brak stosownej ewidencji obciąża bowiem spółkę a nie organ rentowy.
Z art. 232 zdanie pierwsze k.p.c. wynika, że strony obowiązane są wskazywać
dowody dla stwierdzenia faktów, z których wywodzą skutki prawne. Kwestionując
wykazy przedstawione przez organ rentowy, to odwołująca się winna zatem
wykazać, że faktycznie poniesione przez nią koszty były różne od wykazanych
przez ZUS, także w tym zakresie, że nie odpowiadają one uśrednionym kwotom
wynikającym z faktur będących w posiadaniu płatnika, a dotyczącym należności za
wynajem kwater. Niepodjęcie nawet próby przeprowadzenia takiego dowodu
negatywnymi skutkami procesowymi obciąża wyłącznie spółkę, a nie organ
rentowy. W tym stanie rzeczy za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Sądu
odwoławczego, że skoro koszty noclegów uwidocznione w zaskarżonych decyzjach
nie odpowiadają faktycznym kosztom poniesionym przez spółkę w odniesieniu do
poszczególnych zainteresowanych, to tym samym nie mogą stanowić podstawy
wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, jak trafnie zarzuca organ rentowy.
12
Kwestia, czy wypłacane pracownikom odwołującej się spółki przez niemiecką
kasę urlopową ekwiwalenty za urlop stanowią podstawę wymiaru składek na
ubezpieczenia społeczne w aktualnym stanie sprawy nie poddaje się natomiast
kontroli kasacyjnej. W tym zakresie Sąd odwoławczy nie poczynił bowiem żadnych
ustaleń faktycznych, nie dokonał też oceny prawnej w świetle przepisów
regulujących wypłacanie tych świadczeń. Z pewnością za wystarczające do
wyłączenia przedmiotowych świadczeń z podstawy wymiaru składek na
ubezpieczenia społeczne nie może być bowiem uznane to, że ekwiwalenty
wypłacane były nie przez pracodawcę, skoro nie jest sporne, że świadczenia te
finansowane są ze składek odprowadzanych do kasy przez pracodawców
zatrudniających pracowników na terenie Niemiec. Bez powołania się na jakąkolwiek
podstawę prawną dowolnością razi też stwierdzenie Sądu drugiej instancji, że
„niedopuszczalnym jest – mając na względzie polsko – niemiecką umowę o
unikaniu podwójnego opodatkowania – potrącenie składki na ubezpieczenie
społeczne w Polsce od świadczenia niewątpliwie oskładkowanego w kraju wypłaty,
tj. na terenie Niemiec”. W toku postępowania, również w apelacji od wyroku Sądu
Okręgowego, organ rentowy wielokrotnie podnosił, że przedsiębiorca kraju, z
którego nastąpiło oddelegowanie do pracy na terenie Niemiec, zobowiązany jest do
udziału w niemieckim postępowaniu urlopowym. Pracodawcy zabezpieczają prawa
urlopowe pracowników, opłacając składki do kasy urlopowej. Ekwiwalent za
niewykorzystany przez pracownika urlop jest wypłacany bezpośrednio
pracownikowi bądź przekazywany pracodawcy w celu wypłaty byłym pracownikom.
Ekwiwalent jest wypłacany po potrąceniu składki w części pracowniczej na
ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe, którą przekazuje się polskiemu
pracodawcy w celu przekazania jej do Funduszu Ubezpieczeń Społecznych oraz
składki na ubezpieczenie zdrowotne w celu przekazania jej na Fundusz
Ubezpieczenia Zdrowotnego. Pracodawca i pracownik uzyskują potwierdzenie
wysokości wypłaconego ekwiwalentu oraz części składek przekazanych
pracodawcy w dokumencie „Zestawienie roszczeń do urlopu za dany rok”. Według
ZUS, odwołująca się spółka posiada niezbędną dokumentacją do ustalenia
prawidłowej podstawy wymiaru składek od tej należności, a także dysponuje
składką w części pracowniczej na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Rację ma
13
skarżący, że w tym zakresie Sąd Apelacyjny w ogóle nie ustosunkował się do
zarzutów apelacji, naruszając art. 278 § 1 k.p.c. i jak już powiedziano,
uniemożliwiając Sądowi Najwyższemu kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia w
tym przedmiocie. Ekwiwalent za urlop jest przychodem pracownika, stanowiącym
podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (por. art. 18 ust. 1 w
związku z art. 4 pkt 9 ustawy systemowej i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych), czego nie zmienia okoliczność, że w tym
konkretnym przypadku wypłacany jest nie przez pracodawcę a przez inny podmiot,
skoro taką podstawę stanowią wszelkie wypłaty dokonywane z tytułu zatrudnienia
w ramach stosunku pracy, nawet bez względu na źródło finansowania tych wypłat,
a przedmiotowe świadczenie finansowane jest ze składek pracodawców
przeznaczonych na wypłatę tych świadczeń. W aktualnym stanie sprawy nie można
też stwierdzić, ażeby od wypłat tego rodzaju należności pobierane były składki
przez niemieckie instytucje ubezpieczeniowe, bowiem Sąd odwoławczy nie powołał
się w tym zakresie na żadne przepisy prawa, ani nie odniósł się do twierdzeń i
zarzutów apelacyjnych organu rentowego odnośnie do potrącania i przekazywania
płatnikowi przez kasę urlopową obciążającej pracownika części składki na
ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe od tego rodzaju należności i
składki na ubezpieczenie zdrowotne celem jej uiszczenia w polskich funduszach,
jak również odnośnie do tego, że odwołująca się spółka jest w posiadaniu
dokumentów źródłowych potwierdzających stanowisko organu rentowego. Również
więc i w tym zakresie skarga kasacyjna oparta jest na usprawiedliwionej podstawie.
Z tych wszystkich względów Sąd Najwyższy, na podstawie art. 39815
§ 1
k.p.c. i art. 39821
w związku z art. 108 § 2 k.p.c., orzekł jak w sentencji.