UZASADNIENIE

Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. decyzją nr (...) z dnia 30 lipca 2014 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko zawarte we wniosku (...) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. z dnia 20 czerwca 2013 r. w przedmiocie wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne świadczenia w postaci udostępniania przez pracodawcę samochodów służbowych pracownikom w celach prywatnych.

W odwołaniu od powyższej decyzji (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. wniosła o jej zmianę i uznanie stanowiska płatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji w trybie art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, doręczonym organowi rentowemu w dniu 27 czerwca 2014 r. za prawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na odwołanie organ rentowy wniósł o jego oddalenie, podtrzymując przy tym argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 16 marca 2015 r. Sąd Okręgowy w Szczecinie VII Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych oddalił odwołanie (punkt I) oraz zasądził od (...) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w G. kwotę 60 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (punkt II).

Powyższe orzeczenie Sąd Okręgowy oprał o następujące ustalenia faktyczne i rozważania prawne:

W dniu 27 czerwca 2014 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w G. wpłynął wniosek (...) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. o wydanie interpretacji w trybie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672), w którym spółka podała, że posiada samochody służbowe, które są użytkowane przez członków zarządu spółki, będących jednocześnie jej pracownikami. Spółka w wyjątkowych sytuacja udostępnia pracownikom te samochody do celów prywatnych. Jej zamiarem jest wprowadzenie w regulaminie wynagrodzeń zapisu o treści zbliżonej do: „pracownik jest uprawniony do korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych pod warunkiem uiszczenia przez niego opłaty w wysokości … zł, w pozostałej części koszty korzystania przez pracownika z samochodu służbowego do celów prywatnych finansuje pracodawca”. Jej prośba o interpretację dotyczy tego, czy pracownik, który będzie korzystał z samochodu służbowego do celów prywatnych zgodnie z tymi zasadami uzyska przychód, który powiększy podstawę obliczania składek na ubezpieczenia społeczne tego pracownika. W ocenie spółki pracownik uzyska przychód w wysokości różnicy między wartością rynkową świadczenia pracodawcy polegającego na umożliwieniu korzystania z pojazdu służbowego do celów prywatnych, a opłatą określoną w regulaminie wynagradzania, którą uiści w celu uzyskania możliwości korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych. Różnica ta, stanowiąca przychód pracownika nie będzie stanowić podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne u tego pracownika w części zarówno jego dotyczącej jak i w części dotyczącej pracodawcy jako płatnika.

Powołując się na ar. 4 pkt 9, art. 18 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (j. t. Dz. U. z 2013 r., poz. 1442 ze zm.; powoływana dalej jako: ustawa systemowa) podstawą obliczania składek na ubezpieczenia społeczne jest przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Zgodnie zaś z § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. nr 161, poz. 1106 ze zm.; powoływane dalej jako: rozporządzenie) – podstawy wymiaru składek nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji. Zdaniem spółki w przepisie tym nie sprecyzowano czy sformułowanie „korzystanie z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji” dotyczy wyłącznie publicznych, czy również niepublicznych środków lokomocji. W ocenie spółki, ustawodawca nie wyłączył z tego katalogu niepublicznych środków lokomocji.

Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka przytoczyła decyzję z dnia 21 stycznia 2013 r. nr (...) ZUS Oddział w G., gdzie wskazano, że aby móc zastosować wskazane wyłączenie, dana korzyść musi stanowić przychód pracownika z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy oraz dodatkowo prawo do uzyskania korzyści musi wynikać z przepisów układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu przewidujących partycypację pracownika w poniesieniu kosztów nabycia tych świadczeń. Uzyskanie prawa do tych świadczeń po cenach niższych niż detaliczne umożliwi wyłączenie wartości tych korzyści z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz analogicznie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie chorobowe i wypadkowe. Spółka wskazała również na potwierdzenie swojego stanowiska w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 kwietnia 2008 r., II UK 172/07.

Po ustaleniu powyższego Sąd Okręgowy uznał odwołanie za nieuzasadnione.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. W ustępie 4 tego przepisu nakazano, by wniosek przedsiębiorcy zawierał firmę (pkt 1), oznaczenie siedziby i adresu albo miejsca zamieszkania i adresu przedsiębiorcy (pkt 2), numer identyfikacji podatkowej (pkt 3), numer w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym albo w Ewidencji Działalności Gospodarczej (pkt 4) oraz adres do korespondencji w przypadku, gdy jest on inny niż adres siedziby albo adres zamieszkania przedsiębiorcy (pkt 5). Definicję przedsiębiorcy określa z kolei treść ust. 1 art. 4 ustawy, zgodnie z którym przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Z powyższego wynika zatem, że przedsiębiorcy mogą występować do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o wydanie oficjalnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek opłacania składek na ubezpieczenia społeczne bądź też podatków. Dalej sąd meriti wskazał, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy systemowej podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych będących pracownikami (art. 6 ust. 1 pkt 1) stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9. Przy tym przez przychód należy rozumieć przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu: zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej, służby, wykonywania mandatu posła lub senatora, wykonywania pracy w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, pobierania zasiłku dla bezrobotnych, świadczenia integracyjnego i stypendium wypłacanych bezrobotnym oraz stypendium sportowego, a także z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy (tak art. 4 pkt 9). Stosownie zaś do treści art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) przychodem w rozumieniu tej ustawy są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Art. 12 ust. 1 za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uznaje wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem przychodem, od którego wymierzana jest w myśl przepisu art. 18 ustawy systemowej składka, są wszystkie otrzymane - wypłacone środki pieniężne lub postawione do dyspozycji należności przysługujące pracownikowi, wymienione w art. 12 ustawy o podatku dochodowym, chyba że zostały wyłączone z podstawy ustalania składek, a także należności z innych tytułów, jeżeli zostały włączone do podstawy wymiaru składki.

Następnie Sąd Okręgowy podniósł, że § 1 rozporządzenia stwierdzono, iż podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Wyjątki od zasady, że podstawą wymiaru składek są przychody, wskazuje § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia, zgodnie z którym podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody: korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że z powyższego przepisu wynika, iż pierwszym warunkiem, by mówić o wyłączeniu z oskładkowania korzyści materialnych polegających na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług bądź na korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji, jest to, aby prawo pracownika do nich wynikało z układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu. Warunek ten – jak wskazała odwołująca się spółka – zostałby spełniony.

Drugą przesłanką wyłączenia korzyści materialnej z podstawy wymiaru składek jest natomiast to, aby pracownik ponosił częściową odpłatność z tytułu jej nabycia, tj. cena za nabyty artykuł, towar lub usługę musi być niższa niż cena detaliczna. Przy czym, z uwagi na to, że § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia nie formułuje żadnych wymagań co do skali odpłatności, której ciężar musi ponieść pracownik, za wystarczającą należy uznać również odpłatność symboliczną.

Sąd Okręgowy podniósł, że argumentując swoje stanowisko w sprawie spółka przytoczyła, między innymi, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 kwietnia 2008 r., II UK 172/07 (OSNP 2009/13-14/181), w którym wskazano m.in., że skoro z treści § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia wynika, że podstawy wymiaru składek nie stanowią przychody w postaci korzyści materialnych wynikających z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu polegające między innymi na korzystaniu z odpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji, to do materii normatywnej tych aktów lub przepisów prawa pracy należy określanie tego rodzaju korzyści materialnych, które są wyłączone z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe. Wprawdzie wyłączenia przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiąganych przez pracowników z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, następuje wyłącznie w enumeratywnie wskazanych przypadkach w § 2 rozporządzenia, ale nie oznacza to, że sytuacje te podlegają restrykcyjnej wykładni zwężającej.

Przywołane przez płatnika orzeczenie, którego istotę sąd pierwszej instancji podzielił, nie może – wbrew konsekwentnie powielanemu stanowisku odwołującej się spółki – znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Na marginesie sąd ten zaznaczył, że niepodleganie „restrykcyjnej wykładni zwężającej” nie oznacza, że istnieją podstawy do wychodzenia przy interpretacji poza literalne brzmienie przepisów rozporządzenia, o ile wynik tej interpretacji będzie taki sam jak cel, jaki zamierzał osiągnąć ustawodawca kształtując taki a nie inny zapis normy prawnej.

Sąd Okręgowy miał bowiem na uwadze, że punktem wyjścia w przywołanej sprawie było nie korzystanie przez pracowników za symboliczną opłatą z samochodów służbowych do celów prywatnych, lecz finansowanie niektórym pracownikom biletów na dojazdy do pracy.

Dalej sąd pierwszej instancji podzielił w tym zakresie stanowisko organu rentowego, który zwrócił uwagę na różnice pomiędzy nabyciem przez pracodawcę celem udostępnienia pracownikom po cenach niższych niż detaliczne określonych usług i towarów (jak również korzystania z usług przejazdów środkami lokomocji), a udostępnieniem składników własnego majątku (czy też środków trwałych) służących do wykonywania działalności gospodarczej. Sąd ten zgodził się także z wyjaśnieniem, że „korzystanie z przejazdów środkami lokomocji” jednoznacznie wskazuje na to, iż składki na ubezpieczenia społeczne nie powinny być naliczane od przychodu pracownika z tytułu partycypowania pracownika (choćby symbolicznym) bądź też bezpłatnego korzystania z przejazdów środkami lokomocji, tj. nabytych przez pracodawcę usług przewozu pracowników.

Niespełnienie podstawowego warunku określonego w § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia w postaci dokonania przez pracodawcę zakupu na rzecz pracownika artykułu, przedmiotu lub usługi, jak słusznie wskazał organ rentowy, wyłącza możliwość zastosowania tego wyjątku w odniesieniu do sytuacji opisanej we wniosku spółki (...). Sąd meriti podzielił również argumentację Zakładu dotyczącą pojęcia „przejazdów środkami lokomocji”, a wskazującą na to, że dotyczy ono jedynie transportu publicznego, na korzystanie z którego pracodawca zakupuje bilety bądź też z transportu organizowanego przez pracodawcę.

Szerokie wyjaśnienie powyższych kwestii, jakie zawarł organ rentowy zarówno w treści zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na odwołanie Sąd Okręgowy podzielił w pełni wskazując, że powielanie tej argumentacji w szerszym zakresie, w niniejszym uzasadnieniu jest zbędne. Jedynie sąd ten zauważył, że pod pojęciem „przejazdów” nie sposób rozumieć korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych. Z przejazdem mamy do czynienia wówczas, gdy przemieszczamy się na określonej trasie z pkt A do pkt B, przy czym w odniesieniu do pracowników pojęcie to odnosi się zwykle do przejazdów do pracy i z pracy, ewentualnie na terenie zakładu pracy bądź też pomiędzy zakładami jednego pracodawcy. Tymczasem korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych nie nosi znamion „przejazdu”, gdyż przy korzystaniu z samochodu do celów prywatnych nie mamy do czynienia z góry określoną trasą jego przemieszczania się.

Następnie sąd pierwszej instancji wskazał, że wyjątki objęte § 2 przedmiotowego rozporządzenia dotyczą takich przychodów, które w swojej istocie nie stanowią przysporzenia majątkowego pracowników, a mają na celu wyrównanie ubytków tego majątku, zabezpieczenie pracowników (koszt ubezpieczeń) bądź też zrekompensowanie pewnych niedogodności (za wyjątkiem gratyfikacji szczególnych, wypłacanych np. w związku z przejściem na emeryturę, za szczególne osiągnięcia, projekty wynalazcze). W ocenie tego sądu o takim charakterze wyjątków wskazanych w § 2 świadczą użyte w tym przepisie określenia „wartość świadczeń rzeczowych wynikających z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy”, „odszkodowania za utratę lub uszkodzenie (…), „ekwiwalenty pieniężne za użycie (…)”, „wartość ubioru służbowego (…)”, „ kwota (…) zwrot kosztów przeniesienia służbowego (…)”, „dodatek walutowy (…)”, „dodatek za rozłąkę (…)”, „świadczenia finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne (…)”. Tymczasem udostępnienie pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych ma typowy charakter dodatkowego przychodu pracownika, powstałego na skutek finansowania (czy też współfinansowania) przez pracodawcę używania samochodu przez pracownika. Nadto według tego Sądu, gdyby istotnie prawodawca zamierzał wyłączyć z podstawy wymiaru składek przychody powstałe wskutek korzystania w celach prywatnych z samochodu służbowego, wyłącznie to sformułowałby wyraźnie i w sposób zbliżony do treści pkt 13 § 2 rozporządzenia. W pkt tym wskazano, że podstawy wymiaru składek nie stanowią przychody z tytułu „zwrotu kosztów używania w jazdach lokalnych przez pracowników, dla potrzeb pracodawcy, pojazdów niebędących własnością pracodawcy - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 km przebiegu pojazdu - określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany przez pracownika w ewidencji przebiegu pojazdu, prowadzonej przez niego według zasad określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Przytoczone powyżej wyłączenie obejmuje zatem korzystanie przez pracowników z pojazdów niebędących własnością pracodawcy, dla potrzeb pracodawcy, a zatem czynność rodzajowo tożsamą z „korzystaniem z pojazdów” służbowych do celów prywatnych. Użycie w odniesieniu do tej samej czynności zupełnie odmiennych sformułowań i to w jednym przepisie: „korzystanie z pojazdów” (pkt 13) oraz „korzystanie (…) z przejazdów” (pkt 26) jednoznacznie – zarówno przy zastosowaniu wykładni językowej, systemowej i celowościowej – wskazuje na to, że zamiarem prawodawcy było uwzględnienie przychodów związanych z udostępnieniem pracownikowi samochodu w celach prywatnych w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (oraz zdrowotne).

W konsekwencji, mając powyższe rozważania na uwadze, Sąd Okręgowy przyznał rację organowi rentowemu, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przepis § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia.

Następnie sąd pierwszej instancji uznał, że zarzut niezachowania 30 dniowego terminu na wydanie interpretacji przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. także okazał się chybiony i wyjaśnił, że termin ten jest terminem wiążącym organ, ponieważ tylko w zakreślonych ramach czasowych organ administracji jest uprawniony do korzystania ze swoich kompetencji. Decyzyjna aktywność organu poza tymi ramami nie miałaby prawnego umocowania i niewątpliwie naruszałaby prawo materialne. Termin 30 dni jest również terminem wiążącym stronę, oznacza bowiem obowiązek powstrzymania się przez stronę od zamierzonego działania przez określony czas, nie krótszy jednak niż 30 dni, liczony od daty złożenia wniosku o interpretację. Upływ terminu określonego w art. 10a powołanej na wstępie ustawy oznacza dla organu brak możliwości wydania decyzji o interpretacji. Decyzja o interpretacji musi zostać uzewnętrzniona przez doręczenie jej stronie na piśmie, bo tylko w takim wypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny. Z władczej pozycji organu w stosunku administracyjnym wiążą się określone obowiązki organu - jednym z nich jest obowiązek doręczenia stronie decyzji. Brak doręczenia decyzji o interpretacji w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny - interpretację uważa się za dokonaną ze stanowiskiem przedstawionym przez stronę (art. 10a zdanie drugie ustawy). W art. 10a zd. 1 jako początek biegu 30-dniowego terminu wskazano otrzymanie przez organ kompletnego i opłaconego wniosku. W ocenie Sądu Okręgowego, kompletny wniosek wpłynął do organu rentowego dopiero 22 lipca 2014 r. Poruszanie kwestii kwalifikacji podatkowej świadczeń przez wnioskodawcę, wskazywanie na właściwą interpretację pojęcia „środek lokomocji” oraz zaistniałe na skutek tego wątpliwości organu rentowego co do własnego stanowiska wnioskodawcy w tej sprawie mogły uzasadniać wątpliwości organu co do właściwych intencji wnioskodawcy. Zgodzić się również należy, że brak zastrzeżeń (...) spółki z o.o. co do zasadności wezwania do uzupełnienia wniosku i udzielenie wyjaśnień w odniesieniu do właściwej treści wniosku, uzasadniał po stronie organu przekonanie co do tego, że kompletny i opłacony wniosek wpłynął dopiero 22 lipca 2014 r. W tych okolicznościach podzielenie stanowiska wnioskodawcy co do niezachowania 30-dniowego terminu na wydanie interpretacji byłoby sprzeczne z art. 10a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Sąd Okręgowy na podstawie art. 98 § 1 k.p.c., art. 99 k.c. oraz § 11 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j. t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490) zasądził od (...) spółki z o.o. w S. na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w G. kwotę 60 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Z powyższym wyrokiem Sądu Okręgowego w Szczecinie w całości nie zgodziła się (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S., która działając przez pełnomocnika w wywiedzionej apelacji zarzuciła mu:

- sprzeczność istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału wskutek naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 233 § 1 k.p.c. poprzez przyjęcie, że z wniosku płatnika o dokonanie indywidualnej interpretacji nie wynikało, czy interpretacja ma dotyczyć również kwestii przychodu w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy z treści tego wniosku jednoznacznie wynikało, że jej świadczenia na rzecz pracowników traktowane będą jako przychód tych osób;

- naruszenie prawa materialnego przez:

1. błędną wykładnię § 2 rozporządzenia polegającą na uznaniu, że wskazane w tym przepisie wyjątki nie stanowiące podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe dotyczą takich przychodów, które w swojej istocie nie stanowią przysporzenia majątkowego pracowników, a mają na celu wyrównanie ubytków tego majątku, zabezpieczenie pracowników bądź też zrekompensowanie pewnych niedogodności, podczas gdy zdaniem płatnika § 2 omawianego aktu dotyczy również przychodów o innym charakterze niż wskazywany przez Sąd;

2. błędną wykładnię § 2 ust. 1 pkt 26) rozporządzenia polegającą na:

a) uznaniu, że przesłanką do wyłączenia korzyści materialnej z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe jest to, aby pracownik ponosił częściową odpłatność z tytułu jej nabycia, podczas gdy zdaniem odwołującej się ze wskazanego przepisu wprost wynika, że zastrzeżenie to ma jedynie zastosowanie do uprawnienia do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług, natomiast korzystanie z przejazdów środkami lokomocji odbywać się może częściowo odpłatnie lub bezpłatnie;

b) uznaniu, że przesłanką do wyłączenia korzyści materialnej z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe jest nabycie przez pracodawcę na rzecz pracownika określonych usług i towarów, jak również korzystanie z usług przejazdów środkami lokomocji, natomiast korzyści materialne polegające na udostępnieniu pracownikom przez pracodawcę składników własnego majątku (czy też środków trwałych) służących do wykonywania działalności gospodarczej pociągają za sobą wzrost składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, podczas gdy zdaniem płatnika wskazany przepis odnosi się do wszelkich wskazanych tam rodzajów korzyści materialnych pochodzących od pracodawcy, niezależnie od tego w jakim celu zostały one pierwotnie nabyte;

c) uznaniu, że podstawowym warunkiem wyłączenia korzyści materialnej z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe jest dokonanie przez pracodawcę zakupu na rzecz pracownika artykułu, przedmiotu lub usługi, podczas gdy zdaniem odwołującej się z przepisu tego wymóg taki nie wynika;

d) uznaniu, że wykorzystane w przepisie pojęcie „środków lokomocji” dotyczy jedynie transportu publicznego, na korzystanie z którego pracodawca zakupuje bilety bądź też transportu organizowanego przez pracodawcę, podczas gdy zdaniem odwołującej się rzeczone sformułowanie ma znacznie szersze znaczenie i dotyczy wszystkich maszyn lub urządzeń służących do przemieszczania ludzi lub rzeczy;

e) uznaniu, że wykorzystane w przepisie pojęcie „przejazdy” oznacza przemieszczanie się z punktu A do punktu B, przy czym w odniesieniu do pracowników pojęcie to odnosi się zwykle do przejazdów do pracy i z pracy, ewentualnie na terenie zakładu pracy bądź też pomiędzy zakładami jednego pracodawcy, natomiast korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych nie nosi znamion „przejazdu”, gdyż przy korzystaniu z samochodu do celów prywatnych nie mamy do czynienia ze z góry określaną trasą jego przemieszczania się, podczas gdy zdaniem spółki sformułowanie to ma znacznie szersze znaczenie i dotyczy każdego przebywania jakiejś drogi pojazdem.

W związku z powyższym apelująca wniosła o:

- zmianę zaskarżonego wyroku poprzez zmianę skarżonej decyzji i uznane za prawidłowe stanowisko płatnika zawarte w kierowanym do organu rentowego wniosku o wydanie interpretacji z dnia 20 czerwca 2014 r., to jest, że przychód pracownika uzyskany z związku z udostępnieniem mu przez pracodawcę samochodu służbowego do celów prywatnych w zamian za symboliczną odpłatnością jest wyłączony z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 26) rozporządzenia oraz poprzez zasądzenie kosztów postępowania pierwszo instancyjnego według norm przepisanych;

- zasądzenie kosztów postępowania apelacyjnego według norm przepisanych;

ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia o dotychczasowych kosztach postępowania przed pierwszą i drugą instancją.

W uzasadnieniu skarżący między innymi podkreślił, że swoje stanowisko w sprawie w dalszym ciągu uważa za prawidłowe. Zgodnie z tym stanowiskiem, pracownik, który częściowo nieodpłatnie korzystał będzie z samochodu spółki do celów prywatnych, uzyska przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaś zgodnie z regulacją rozporządzenia będzie to wyjątek od wliczania tego przychodu do podstawy oskładkowania.

Płatnik podniósł, że:

- pracownicy uzyskiwaliby wynikające z regulaminu pracy korzyści materialne polegające na korzystaniu z częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji;

- wymiar uzyskiwanej przez pracownika korzyści materialnej odpowiadałby różnicy pomiędzy faktyczną wartością świadczenia polegającego na wynajmie samochodu osobowego od trudniącego się tym i działającego na lokalnym rynku przedsiębiorcy, a symboliczną kwotą, którą pracownicy zobowiązani byliby przekazać spółce w związku z korzystaniem z samochodów służbowych do celów prywatnych,

a zatem w przedmiotowej sprawie znalazłby zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 26, w związku z czym uzyskiwane przez pracowników świadczenie nie stanowiłoby podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Następnie apelujący zarzucił, że dokona zarówno przez organ rentowy, jak również podzielona przez sąd pierwszej instancji wykładnia § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia obarczona jest licznymi nieprawidłowościami, stoi w sprzeczności z zasadami prawidłowej interpretacji przepisów prawa, a jej wynikiem jest wyprowadzenie z treści omawianego przepisu nieobowiązującej w systemie polskiego prawa normy prawnej.

Skarżący podkreślił, że z uzasadnienia decyzji, jak również z uzasadnienia skarżonego wyroku wynika, iż zarówno organ rentowy, jak też sąd pierwszej instancji zgodnie przyjęły, że niezbędną przesłanką do zastosowania zwolnienia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne jest częściowa odpłatność za przejazdy środkami lokomocji. Jednocześnie organy te pominęły oczywisty fakt, iż prawodawca w treści analizowanego przepisu wprost przewidział, że przejazdy środkami lokomocji mogą korzystać z przedmiotowego wyłączenia zarówno kiedy są dla pracowników bezpłatne, jak i wówczas gdy są częściowo odpłatne. W ocenie płatnika, ten fakt stanowi istotną i niedającą się naprawić wadę w interpretacji omawianego przepisu przeprowadzoną przez sąd pierwszej instancji, co miało istotny wpływ na treść skarżonego orzeczenia.

Następnie płatnik zwrócił uwagę, że sąd pierwszej instancji podzielił również zapatrywanie organu rentowego co do tego, iż różnica pomiędzy nabyciem przez pracodawcę celem udostępnienia pracownikom po cenach niższych niż detaliczne określonych usług i towarów, a udostępnieniem składników własnego majątku służących do wykonywania działalności gospodarczej ma istotne znaczenie dla zastosowania w omawianej sprawie § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia. W konsekwencji w uzasadnieniu skarżonego wyroku stwierdzono, że niespełnienie przez apelującą spółkę podstawowego warunku określonego w przedmiotowym przepisie w postaci dokonania przez pracodawcę zakupu na rzecz pracownika artykułu, przedmiotu lub usługi wyłącza możliwość zastosowania tego wyjątku w odniesieniu do sytuacji opisanej we wniosku. Zdaniem skarżącej wymóg ten nie wynika z treści rozporządzenia, a ani organ rentowy, ani też sąd pierwszej instancji nie wyjaśnili w oparciu o obowiązujące przepisy prawa albo ugruntowane stanowisko sądów, w jaki sposób wyprowadziły ten dodatkowy, niezawarty w treści omawianego przepisu wymóg. Ponadto, niezrozumiałe dla płatnika jest w jaki sposób organy rentowe miałyby badać pierwotny cel nabycia danego świadczenia przez pracodawcę.

Odwołująca się spółka podniosła również, że sąd pierwszej instancji dokonał wykładni użytego w § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia pojęcia „środki lokomocji” wskazując, iż sformułowanie to dotyczy wyłącznie transportu publicznego, na korzystanie z którego pracodawca zakupuje bilety bądź też transportu organizowanego przez pracodawcę. Z takim stanowiskiem nie zgodził się skarżący wskazując, że z treści rozporządzenia lub innego, nadrzędnego w stosunku do rozporządzenia aktu prawnego nie wynika definicja prawna pojęcia „środków lokomocji”. W języku polskim pojęciu temu nadano natomiast znaczenia obejmującego maszyny lub urządzenia służące do przemieszczania ludzi lub rzeczy, a z treści omawianego przepisu nie wynika, iż warunkiem koniecznym do jego zastosowania jest to, aby „środki lokomocji” miały charakter publiczny.

Nadto apelujący wskazał, że Sąd Okręgowy dokonał wykładni użytego w § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia sformułowania „przejazdy” uznając, że oznacza ono przemieszczanie się z punktu A do punktu B, przy czym w odniesieniu do pracowników pojęcie to odnosi się zwykle do przejazdów do pracy i z pracy, ewentualnie na terenie zakładu pracy bądź też pomiędzy zakładami jednego pracodawcy. W konsekwencji uznano, że korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych nie nosi znamion „przejazdu”, gdyż w tym przypadku nie mamy do czynienia z góry określaną trasą przemieszczania się pracownika. Podczas gdy zdaniem płatnika przez „przejazd” rozumieć należy przebywanie jakiejś drogi pojazdem. Nie ma więc mowy o tym, że przejazd odbywać się musi po z góry wyznaczonej trasie, co zdaniem sądu pierwszej instancji jest warunkiem koniecznym do zastosowania § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia. Zatem płatnik stwierdził, że korzystanie przez pracowników z samochodów służbowych do celów prywatnych z pewnością nosiło będzie wszelkie znamiona „przejazdu” zgodnie z prawidłowym rozumieniem tego pojęcia.

Ponadto powyższe apelujący podniósł, że w uzasadnieniu skarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że wyjątki objęte § 2 rozporządzenia dotyczą takich przychodów, które w swojej istocie nie stanowią przysporzenia majątkowego pracowników, a mają na celu wyrównanie ubytku tego majątku, zabezpieczenie pracowników bądź też zrekompensowanie pewnych niedogodności. Płatnik nie zgodził się z tym twierdzeniem, wskazując, że opisanego w uzasadnieniu skarżonego wyroku charakteru nie mają m.in.: nagrody jubileuszowe (§ 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia); nagrody Ministra Gospodarki za szczególne osiągnięcia w eksporcie (§ 2 ust. 1 pkt 1b rozporządzenia); świadczenia finansowane ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (§ 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia); nagrody za wyniki sportowe (§ 2 ust. 1 pkt 28 rozporządzenia); czy też świadczenia w naturze w postaci działki gruntu (§ 2 ust. 1 pkt 30 rozporządzenia).

Jednocześnie kwestionując możliwość odwołania się do sytuacji określonej w § 2 ust. 1 pkt. 13 rozporządzenia w sposób w jaki dokonał tego Sąd Okręgowy, płatnik podniósł, że przepis ten dotyczy sytuacji, gdy pracownik wykorzystuje swój prywatny samochód do celów służbowych, a więc stanu faktycznego zgoła innego niż wykorzystywanie samochodów służbowych do celów prywatnych. Nadto ustawodawca nie mógł posłużyć się w § 2 ust. 1 pkt 26 pojęciem „korzystania z pojazdów” bowiem przepis ten dotyczy szeregu różnych sytuacji, a nie tylko korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych.

Następnie skarżący powtórzył zarzut przekroczenia przez organ rentowy terminu do wydania decyzji interpretacyjnej wskazując na skutki takiego działania.

W odpowiedzi na apelację Zakład Ubezpieczeń Społecznych wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu apelacyjnym według norm przepisanych wskazując, że zaskarżony wyrok jest prawidłowy a zarzuty apelacji nie zasługują na uwzględnienie. Organ rentowy podkreślił, że w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez płatnika we wniosku o wydanie interpretacji przepis § 2 ust. 1 pkt. 26 rozporządzenia nie znajduje zastosowania.

Sąd Apelacyjny rozważył, co następuje:

Apelacja płatnika okazała się nieuzasadniona.

W pierwszej kolejności, w odpowiedzi na zarzuty apelacji, należy wskazać, że organ rentowy miał prawo zobowiązać płatnika do uzupełnienia wniosku o interpretację, z prawa tego skorzystał, a płatnik wywiązał się z nałożonego obowiązku. Skutkowało to uznaniem, że decyzja wydana przez organ rentowy w dniu 30 lipca 2014 r. została wydana w ustawowym terminie. Zatem zarzut naruszenia prawa procesowego okazał się chybiony.

Odnośnie zarzutu błędnej wykładni zarówno § 2, jak i § 2 ust. 1 pkt. 26 rozporządzenia za apelującym pokreślić należy, że w sprawie nie budzi żadnych wątpliwości, iż § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia obejmuje wyraźnie określone dwie kategorie korzyści materialnych, które po spełnieniu wymogu ustanowienia ich w wewnątrzzakładowych źródłach prawa pracy korzystają ze zwolnienia z podstawy wymiaru składek, tj.

- uprawnienie do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług,

- korzystanie z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.

Zdaniem Sądu Apelacyjnego w niniejszej sprawie treść wniosku o wydanie interpretacji z dnia 20 czerwca 2014 r. jednoznacznie wskazuje, że płatnik zamierzał wprowadzić uregulowanie dotyczące drugiej kategorii korzyści materialnych określonych w przywołanym przepisie rozporządzenia tj. korzystanie z częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji. Przy czym, środkami lokomocji mają być samochody stanowiące własność (środki trwałe) płatnika przydzielone pracownikom w celach służbowych, a korzyść majątkowa ma polegać także na możliwości korzystania z tych samochodów do celów prywatnych przy symbolicznej ryczałtowej miesięcznej odpłatności ponoszonej przez pracowników na rzecz pracodawcy.

W ocenie sądu odwoławczego uprawnione jest wnioskowanie sądu pierwszej instancji, że pojęcie środki lokomocji objęte przepisem § 2 ust. 1 pkt. 26 rozporządzenia obejmuje środki transportu publicznego oraz transportu organizowanego przez pracodawcę. Nie ulega też żadnych wątpliwości, że regulacja została wprowadzona celem umożliwienia pracodawcy organizacji „przejazdów” pracowników, czyli dojazdów do pracy, z pracy oraz w celu wykonywania obowiązków służbowych, a także innych przejazdów związanych z zatrudnieniem organizowanych przez pracodawcę (np. wyjazdy na majówkę, grzybobranie, do kina, teatru czy inne), bez obciążenia daniną na ubezpieczenia społeczne. Przy czym, Sąd Apelacyjny podziela stanowisko skarżącego, że pojęcie środki lokomocji obejmuje także środki niepublicznego transportu, a więc także samochody osobowe, jako maszyny przeznaczone do przemieszczania się.

Nadto nie ulega żadnej wątpliwości, że korzystanie przez pracowników z majątku (środków trwałych) płatnika – samochodów służbowych dla celów prywatnych (i to bez względu czy cele prywatne są określone czy nie), przy dokonywaniu symbolicznej odpłatności wyliczonej w sposób określony przez płatnika, stanowi przysporzenie majątkowe pracowników. I w ocenie sądu odwoławczego taka korzyść majątkowa pracownika powinna stanowić także podstawę oskładkowania w rozumieniu ustawy systemowej. Zatem takie przysporzenie nie podlega wyłączeniu na podstawie wskazanego na wstępie uregulowania.

W tym miejscu należy także zwrócić uwagę, że słusznie sąd pierwszej instancji wskazał, iż jeżeli ustawodawca takie wyłączenie chciałyby wprowadzić, to – zdaniem Sądu Apelacyjnego z uwagi na jego znaczną wartość – uczyniłby to w sposób jednoznaczny, tak jak uczynił to w § 2 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w zakresie korzystania z pojazdów prywatnych dla potrzeb pracodawcy.

Dalej mając na uwadze treść zarzutów należy podkreślić, że sąd pierwszej instancji zwracając uwagę na warunek odpłatność korzyści majątkowej uzyskanej przez pracownika określonej w § 2 ust. 1 pkt. 26 rozporządzenia wprost odniósł go do pierwszej grupy tych korzyści wymienionych w tym przepisie, a więc do korzyści majątkowej w postaci artykuł, towar lub usługę.

Sąd odwoławczy pominął te zarzuty, które dotyczyły omówienia przez Sąd Okręgowy pierwszej grupy korzyści majątkowych określonych w § 2 ust. 1 pkt. 26 rozporządzenia, uznał bowiem na podstawie wniosku płatnika o wydanie interpretacji (łącznie z jego uzasadnieniem), że przedmiotem zainteresowania w sprawie jest druga grupa korzyści majątkowych określona w omawianym przepisie.

Należy mieć na uwadze, że w wyniku wprowadzenia proponowanego zapisu w regulaminie pracy w spółce pracownicy, który otrzymaliby prawo do korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych otrzymaliby prawo do nieograniczonego korzystania z tych samochodów za „symboliczną” odpłatnością. W praktyce oznaczałoby to używanie samochodu służbowego w codziennym funkcjonowaniu zarówno w sprawach służbowych, jak i prywatnych, bez ponoszenia praktycznie jakichkolwiek kosztów tego użytkowania, a więc także rezygnację z samochodu prywatnego dla swoich potrzeb. Uznanie, że taka korzyść majątkowa zostałaby wyłączona z podstawy oskładkowania na mocy § 2 ust. 1 pkt. 26 rozporządzenia stanowiłaby nieuzasadnione uprzywilejowanie określonej grupy pracowników i to (z reguły) najlepiej uposażonych (jak wskazuje wnioskodawca - członków zarządu).

Wbrew zarzutom apelującego słusznie sąd pierwszej instancji wskazał, że wyjątki objęte § 2 przedmiotowego rozporządzenia dotyczą takich przychodów, które w swojej istocie nie stanowią przysporzenia majątkowego pracowników, a mają na celu wyrównanie ubytków tego majątku, zabezpieczenie pracowników (koszt ubezpieczeń) bądź też zrekompensowanie pewnych niedogodności (za wyjątkiem gratyfikacji szczególnych, wypłacanych np. w związku z przejściem na emeryturę, za szczególne osiągnięcia, projekty wynalazcze). Omawiając ten fragment uzasadnienia skarżący nie odczytał go w sposób przedstawiony przez Sąd Okręgowy, który stwierdził, że wyjątki objęte § 2 rozporządzenia w istocie nie stanowią przysporzenia majątkowego (z wyjątkami dalej omówionymi). Lektura całości przepisu § 2 rozporządzenia pozwala na podzielenie stanowiska Sądu Okręgowego jako słusznego.

Zdaniem Sądu Apelacyjnego prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że udostępnienie pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych ma typowy charakter dodatkowego przychodu pracownika, powstałego na skutek finansowania (czy też współfinansowania) przez pracodawcę używania samochodu przez pracownika. Nadto słusznie sąd pierwszej instancji wskazał, że gdyby istotnie prawodawca zamierzał wyłączyć z podstawy wymiaru składek przychody powstałe wskutek korzystania w celach prywatnych z samochodu służbowego, wyłącznie to sformułowałby wyraźnie, tak jak to uczynił np. pkt 13 § 2 ust. 1 rozporządzenia.

Sąd Apelacyjny podziela i przyjmuje za własne ustalenia faktyczne dokonane przez sąd pierwszej instancji, były one niesporne między stronami, a także podstawy prawne rozstrzygnięcie wraz z ich szczegółowym omówieniem, i nie widzi potrzeby ponownego przytaczania ich w tej części uzasadnienia. Powyższe rozważania wskazują, że ostatecznie rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji okazało się prawidłowe. Natomiast apelacja skutecznie nie podważyła tego rozstrzygnięcia, mimo częściowo trafnych spostrzeżeń, które jednak nie mogły doprowadzić do zmiany zaskarżonego wyroku i poprzedzającej go decyzji organu rentowego.

Uwzględniając powyższe, Sąd Apelacyjny na podstawie art. 385 k.p.c. apelacja płatnika oddalił w całości (punkt 1).

O kosztach postępowania apelacyjnego, Sąd Apelacyjny orzekł na podstawie przepisu art. 98 § 1 k.p.c. zgodnie, z którym strona przegrywająca sprawę obowiązana jest zwrócić przeciwnikowi na jego żądanie koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw i celowej obrony (koszty procesu), przy czym Sąd rozstrzyga o kosztach w każdym orzeczeniu kończącym sprawę w instancji (art. 108 § 1 k.p.c.). Do celowych kosztów postępowania należy, między innymi, koszt ustanowienia zastępstwa procesowego, który w sprawach o świadczenia z ubezpieczenia społecznego, wynosi 60 zł, zgodnie z § 11 ust. 2 w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). Zatem, skoro oddalono apelację płatnika, uznać należało, że przegrał postępowanie odwoławcze w całości, a wobec tego, zasądzono od apelującego na rzecz organu rentowego zwrot kosztów zastępstwa procesowego w całości – 120 zł, zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia z 2002 r. (punkt 2).

SSA Urszula Iwanowska SSA Anna Polak SSA Romana Mrotek

WYROK

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

UZASADNIENIE