UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2019 r. R. T. (1) wniósł o zasądzenie od Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Finansów na rzecz powoda kwoty 7 802 536,40 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 19 sierpnia 2019 r. do dnia zapłaty oraz o zasądzenie od pozwanego na jego rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu powód wskazał, że od 1990 r. prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której trudni się głównie produkcją wapna granulowanego nawozowego (kredy granulowanej), w stosunku do którego obowiązywała od lat stawka 22% (obecnie 23%) VAT. Zdaniem powoda od 2013 r. część przedsiębiorców, wbrew przepisom, zaczęła stosować dla kredy granulowanej stawkę preferencyjną 8% VAT, wskazując w dokumentach na kredę mieloną, dla której przepisy przewidywały ww. stawkę. W efekcie, przedsiębiorcy ci oferowali swoje produkty po niższych cenach niż przedsiębiorcy stosujący prawidłową stawkę VAT - 22 % (23 %) i zaczęli monopolizować rynek. Dotychczasowi kontrahenci powoda zaprzestali zakupów u niego, ponieważ finalna cena (z uwagi na niższy podatek VAT) była niższa u konkurencji.

Z uwagi na spadek popytu na produkt powoda, a ostatecznie całkowity brak zainteresowania jego produktem, zdecydował się on wystąpić z wnioskiem o interpretację indywidualną, co miało miejsce 19 września 2014 r. Interpretacja taka została wydana 13 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. potwierdził, że właściwą jest stawka 23% VAT, obligując tym samym powoda do stosowania właśnie tej stawki. Natomiast wkrótce potem Minister Finansów zmienił powyższą interpretację, jak i wszystkie inne dotychczas wydane wobec innych podmiotów interpretacje wskazujące na stawkę 23 % VAT, poprzez określenie, że stawką obowiązującą dla kredy granulowanej jest 8% VAT (zmiana interpretacji w stosunku do powoda miała miejsce 15 grudnia 2014 r.).

Powód, stojąc na stanowisku, że prawidłowa stawka dla kredy granulowanej wynosi 23 % VAT, zaskarżył wydaną w stosunku do niego zmianę interpretacji podatkowej do sądu administracyjnego. WSA wyrokiem z dnia 13 maja 2016 r., a następnie NSA wyrokiem z dnia 15 marca 2018 r. potwierdziły, że kreda granulowana nie podlega opodatkowaniu stawką 8% VAT. Skutkiem powyższego powód w dalszym ciągu zobowiązany jest stosować dla produkowanej kredy granulowanej stawkę 23% VAT, a Minister Finansów zobligowany został do ujednolicenia przepisów prawa, przywrócenia właściwych interpretacji na stawkę 23% oraz zmianę niewłaściwego stanowiska wyrażonego w interpretacjach na stawkę 8% VAT – czego do dnia złożenia pozwu nie dokonano, pomimo prawomocnych rozstrzygnięć NSA. Co więcej, w dalszym ciągu wydawane są interpretacje indywidualne w stosunku do innych podmiotów, wskazujące dla kredy granulowanej stawkę 8 % VAT. W związku z powyższym powód 10 września 2018 r. zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji ogólnej prawa podatkowego w tym zakresie, która jednak dotychczas nie została wydana.

Konkurenci powoda w wyniku bezczynności Ministra Finansów kontrolują rynek, sprzedając swoje produkty z zastosowaniem stawki 8% VAT. Powód zarzucił, że w związku z zaistniałą sytuacją poniósł straty/utracił przychód, do czego doszło z uwagi na dyskryminację podatkową powoda, w wysokości (...) zł rocznie. Wyliczając wskazaną kwotę powód uwzględnił wydajność produkcyjną osób zatrudnionych przez niego dla potrzeb produkcji nawozu granulowanego w 2014 r. oraz wydajność produkcyjną znajdujących się w jego zakładzie urządzeń. Powód wskazał, że w wyniku zaniechania czynności ujednolicenia stosowania prawa zgodnie z obowiązującymi przepisami i umożliwienie innym podmiotom stosowanie stawek referencyjnych w stosunku do powoda, który stosuje stawkę zgodną z ustawą, uniemożliwiono powodowi osiągnięcie zysku ze sprzedaży wapna/kredy granulowanej nawozowej w okresie od grudnia 2014 r. do dnia złożenia pozwu w łącznej kwocie (...) zł.

( pozew – k. 3-8)

Pozwany wniósł o oddalenie powództwa w całości oraz zasądzenie od powoda na rzecz pozwanego kosztów postępowania, w tym na rzecz Skarbu Państwa – Prokuratorii Generalnej Rzeczypospolitej Polskiej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pozwany zaprzeczył istnieniu wszystkich przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej, tj. bezprawnego działania pozwanego, szkody w wykazanej postaci i wysokości oraz istnieniu adekwatnego związku przyczynowo-skutkowego. W pierwszej kolejności pozwany zaprzeczył, aby wydawanie interpretacji podatkowych stanowiło działania organów Państwa, z którymi może się wiązać cywilnoprawna odpowiedzialność odszkodowawcza. W przeciwieństwie do decyzji podatkowych, interpretacja indywidualna nie jest wiążąca, a więc nie może być poczytywana za bezprawne wykonywanie władztwa publicznego, nawet jeżeli zostanie następnie uchylona. Pozwany zwrócił również uwagę, że powód występując o interpretację indywidualną wskazał, że kreda granulowana powinna być opodatkowana 8% stawką podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał interpretację, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, oceniając, że sprzedaż kredy granulowanej jest opodatkowana podstawową 23% stawką VAT, natomiast dopiero Minister Finansów w wydanej w dniu 15 grudnia 2014 r. zmianie interpretacji uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, uznając że dostawa kredy granulowanej podlega opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką VAT. Dalej pozwany zauważył, że w wyroku WSA z dnia 13 maja 2016 r., którym sąd uchylił zmianę interpretacji indywidualnej dla powoda, nie została dokonana ocena sprawy pod względem merytorycznym (tzn. sąd nie odniósł się do kwestii, jaka jest prawidłowa stawka VAT na dostawę kredy granulowanej nawozowej), oceniając wyłącznie kwestie proceduralne. Na skutek utrzymania tego wyroku przez NSA, wyeliminowana została zmiana interpretacji dokonana przez Ministra Finansów. Pozwany zarzucił, że powód sam spowodował wyeliminowanie z obrotu prawnego zmiany z 15 grudnia 2014 r., która była dla niego korzystna. Dalej pozwany zaprzeczył, aby różnicował sytuację podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji, bowiem powód był traktowany dokładnie w taki sam sposób, jak inne podmioty funkcjonujące na tym rynku. Podkreślił, że Minister Finansów w celu zapewnienia poprawności i jednolitości indywidualnych interpretacji podatkowych dotyczących opodatkowania dostawy kredy granulowanej nawozowej wydał w dniu 2 grudnia 2014 r. zmiany interpretacji indywidualnych również na rzecz innych podmiotów.

Pozwany zarzucił również, że powód, wskazując na utratę możliwości zysku z niedoszłych do skutku kontraktów, powołuje się na szkodę hipotetyczną (ewentualną). Powód nie udowodnił powstania szkody w postaci utraconych korzyści, ponieważ szkoda musiałaby zostać wykazana z tak dużym prawdopodobieństwem, które uzasadniałoby w świetle zasad doświadczenia życiowego, że utrata korzyści rzeczywiście wystąpiła. Tymczasem powód błędnie przyjął wyliczenie zysku w oparciu o liczbę pracowników.

W zakresie przesłanki istnienia związku przyczynowo-skutkowego pozwany podniósł, że przyjęte przez powoda założenie, że wyłączną przyczyną rezygnacji z jego usług jest fakt zapłaty przez niego wyższej stawki podatku, jest nie tylko nieudowodnione, ale również błędne. Podkreślił ponownie, że wskazane przez powoda zachowanie pozwanego, tj. zmiana interpretacji przez Ministra Finansów (następnie z jego inicjatywy wyeliminowane), było dla powoda korzystne.

Ponadto pozwany podniósł zarzut przedawnienia roszczenia w zakresie poprzedzającym dzień 29 lipca 2016 r.

( odpowiedź na pozew – k. 224-235)

W replice na odpowiedź na pozew powód wskazał, że bezprawne działanie pozwanego polegało na wydawaniu wybranym podmiotom interpretacji podatkowych zmieniających stawkę VAT na kredę granulowaną z 23 % na 8 %. Nadto, od 2018 r. pozwany, pomimo stanowiska NSA, nie zaniechał dokonywania zmian interpretacji j.w., a przy tym przeprowadzał kontrole u powoda celem zweryfikowania, czy powód stosuje stawkę 23 %. Co więcej, pozwany nie odpowiedział na wniosek powoda o wydanie interpretacji ogólnej.

Odpowiadając na podniesiony przez pozwanego zarzut przedawnienia, powód wskazał, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek złożenia przez niego wniosku o zawezwanie do próby ugodowej.

(replika – k. 260-272v)

Na rozprawie w dniu 10 maja 2024 r. powód sprecyzował, że ze zdarzeniem wywołującym szkodę, której naprawienia domaga się w tej sprawie, jest wydanie interpretacji indywidualnych w stosunku do innych podmiotów działających na rynku uprawniających je do stosowania 8% stawki VAT dla sprzedaży kredy granulowanej, a ściślej zmiana wcześniejszych interpretacji indywidualnych w ww. zakresie dokonana przez Ministra Finansów, co było zdaniem powoda bezprawne, a doprowadziło do dyskryminacji podatkowej powoda.

Powód wskazał, że ostatecznie odstąpił od produkcji wapna granulowanego, jest emerytem, inne osoby korzystają bezprawnie z jego wynalazków, mimo że zostały opatentowane.

Z uwagi na wskazanie jako zdarzenie wywołujące szkodę dokonanie przez Ministra Finansów w 2014 r. zmiany interpretacji indywidualnych, pozwany cofnął zarzut przedawnienia.

( protokół skrócony – k. 1335-1337)

Sąd Okręgowy ustalił następujący stan faktyczny:

R. T. (1) od 1990 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą (...), przedmiotem której była głównie sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych – produkcja wapna granulowanego, nawozowego. Od dnia 23 października 2008 r. R. T. (1) posiada patent na sposób wytwarzania granulowanego nawozu wapniowo-magnezowego, a działalność gospodarczą skupiał na jego produkcji i sprzedaży. W stosunku do sprzedawanego towaru R. T. (1) stosował podstawową 22% (następnie 23%) stawkę podatku VAT.

( okoliczności bezsporne, ponadto wydruk (...) k. 9, dokument patentowy – k. 10-13, zeznania świadka T. T. – k. 418-447)

W 2013 r. na rynku pojawili się przedsiębiorcy, którzy w stosunku do wapna/kredy granulowanej, nawozowej, stosowali preferencyjną 8% stawkę podatku VAT. Część z nich wskazywała w dokumentach na inny produkt – kredę mieloną, dla której przepisy podatkowe wprost przewidywały stawkę 8 % VAT.

Niezależnie od tego, w tamtym czasie Dyrektorzy Izb Skarbowych wydawali interpretacje indywidualne, w których wskazywali na zastosowanie do kredy granulowanej zarówno 23%, jak i 8% stawki podatku VAT.

Dotychczasowi kontrahenci R. T. (1) domagali się również od niego, aby stosował niższą stawkę VAT. R. T. (1) nie zgadzał się jednak na sprzedaż towaru z zastosowaniem, w jego ocenie błędnej, stawki 8% VAT. Z biegiem czasu pula dotychczasowych klientów powoda zaczęła się uszczuplać, a część niesprzedanego towaru uległa zniszczeniu.

R. T. (1) oraz jego żona składali zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa w związku ze stosowaniem w ich ocenie błędnych stawek VAT przez konkurencyjne podmioty sprzedające nawóz granulowany.

( okoliczności częściowo bezsporne, przykładowe interpretacje indywidualne – k. 20-34, zeznania świadka T. T. – k. 418-447)

W dniu 22 września 2014 r. (data wpływu wniosku) R. T. (1) skierował do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku wskazał, że prowadzone przez niego przedsiębiorstwo gospodarcze zamierza produkować i sprzedawać kredę granulowaną oraz opisał proces jej tworzenia na bazie kredy mielonej. We wniosku przedstawił swoje stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż kredy granulowanej nawozowej określonej w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod numerem 08.11.30.0 otrzymanej z kredy mielonej, nawozowej, jest opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT 8%.

(okoliczność bezsporna, wniosek z 19.09.2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – k. 14-19, kopie z akt administracyjnych (...)– k. 940-945)

W dniu 13 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na opisany wyżej wniosek powoda o wydanie interpretacji indywidualnej, wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że ustawodawca zawęził stosowanie stawki podatku VAT w wysokości 8% do towarów oznaczonych symbolem (...) tylko do pewnej grupy towarów z tego grupowania, tzn. do kredy mielonej pastewnej, kredy mielonej nawozowej oraz mączki dolomitowej. Natomiast będąca przedmiotem zapytania kreda granulowana nawozowa została zaklasyfikowana do grupowania 08.11.30.0, jednakże towar ten nie jest produktem wymienionym pod pozycją 21 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym należy przyjąć, że preferencyjna stawka nie ma zastosowania do innych towarów mieszczących się w pozycjach (...) – w tym do objętej wnioskiem kredy granulowanej nawozowej. Stwierdzono, że dostawa kredy granulowanej nawozowej, o której mowa we wniosku, będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

(okoliczność bezsporna, interpretacja indywidualna z dnia 13 listopada 2014 r. –
k. 35-38)

W dniu 15 grudnia 2014 r. Minister Finansów dokonał z urzędu zmiany opisanej wyżej interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2014 r. w ten sposób, że uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku za prawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 13 listopada 2014 r. wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jest nieprawidłowa, ponieważ kreda mielona pastewna, kreda mielona nawozowa, nawet granulowane, mieszczą się w grupowaniu (...) Kreda i dolomit inny niż kalcynowany. Proces granulowania kredy mielonej nie wpływa na jej zaklasyfikowanie. Wobec powyższego Minister Finansów stwierdził, że kreda granulowana nawozowa sklasyfikowana w grupowaniu (...) podlega opodatkowaniu według 8% stawki VAT.

Również w grudniu 2014 r. Minister Finansów dokonał zmian interpretacji indywidulanych wydanych w stosunku do innych podmiotów działających na tym samym rynku, poprzez zmianę wskazanej w tych interpretacjach stawki VAT na sprzedaż kredy granulowanej z 23 % na 8 %.

(okoliczności bezsporne, zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2014 r. – k. 39-43, kopie akt administracyjnych (...) w tym wnioski o interpretacje indywidualne, interpretacje indywidualne oraz zmiany interpretacji indywidualnych – k. 757-870, kopie akt administracyjnych (...) – k. 953-960, ponadto zeznania świadków: A. B. – k. 392-404 oraz J. K. – k. 663-666)

R. T. (1) zaskarżył zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2014 r. W dniu 13 maja 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. (sygn. III SA/Wa 877/15) uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji. WSA wskazał, że w każdym przypadku zmiany przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej konieczne jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym, a w ocenie sądu zaskarżona zmiana interpretacji indywidualnej spełnia ten warunek w stopniu niedostatecznym.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 marca 2018 r. (sygn. I FSK 1536/16) oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów. W uzasadnieniu wskazano, że nieprawidłowość interpretacji uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa. Uzasadnienie zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej poza przywołaniem treści przepisów art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z art. 146a pkt 1 i 2 oraz poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 pkt 30 tej ustawy odwołuje się głównie do wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 października 2014 r., że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., kreda mielona pastewna, kreda mielona nawozowa, nawet granulowane, mieszczą się w grupowaniu (...) Kreda i dolomit inny niż kalcynowany. NSA podniósł, że dostarczany towar, jakim jest kreda nawozowa granulowana, jako towar niewymieniony w poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, nie mógł być poprzez opinię GUS zrównany ze wskazanymi w tej pozycji towarami w zakresie stawki podatkowej.

Również we wcześniejszym wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. I FSK 785/16, wydanym w odniesieniu do innego podatnika, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kreda nawozowa granulowana, jako towar niewymieniony w poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, nie może być zrównana ze wskazanymi w tej pozycji towarami w zakresie stawki podatkowej, a tym samym mieć przypisaną obniżoną stawkę opodatkowania.

(okoliczności bezsporne, wyrok WSA z 13.05.2016 r. wraz z uzasadnieniem – k. 1016-1021, wydruk wyroku NSA z dnia 15.03.2018 r., sygn. I FSK 1536/16, wraz z uzasadnieniem – k. 73-76, kopie akt administracyjnych (...) – k. 1016-1021, wydruk wyroku NSA z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. I FSK 785/16, wraz z uzasadnieniem – k. 279-281v)

Minister Finansów nie dokonał ponownej zmiany interpretacji indywidualnych wydanych w odniesieniu do innych podmiotów, które nie zaskarżyły zmian interpretacji indywidualnych Ministra Finansów z grudnia 2014 r., poprzez powrotne wskazanie jako prawidłowej stawki podatku VAT dla sprzedaży kredy granulowanej stawki 23 %.

(okoliczność bezsporna)

W 2018 r. w stosunku do powoda Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał czynności sprawdzających celem weryfikacji, czy powód stosuje stawkę 23 % VAT dla sprzedaży kredy granulowanej.

(okoliczność bezsporna, pismo z dnia 11 września 2018 r. – k. 99-99v)

Niezależnie od opisanego wyżej wniosku powoda o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego 22 września 2014 r., R. T. (1) występował także do organów podatkowych z wnioskami o wydanie interpretacji ogólnych co do tego, która stawka podatku VAT – 23 % czy 8 % jest stawką prawidłową przy sprzedaży kredy granulowanej.

Po raz pierwszy powód wniosek taki złożył 22 września 2014 r. (data wpływu wniosku) do Dyrektora Izby Skarbowej w P., uzasadniając potrzebę wydawania interpretacji ogólnej faktem wydania szeregu indywidualnych interpretacji dotyczących sprzedaży kredy granulowanej nawozowej, które wskazywały zarówno stawkę podatku VAT w wysokości 23%, jak i 8% za prawidłową, co powoduje różnicę w cenie końcowej tego towaru. Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. pozostawił wniosek R. T. (1) bez rozpoznania. W uzasadnieniu zwrócono uwagę między innymi na dokonanie przez Ministra Finansów w grudniu 2014 r. zmian interpretacji indywidualnych wskazujących jako prawidłową stawkę VAT dla sprzedaży kredy granulowanej 23 % poprzez wskazanie stawki 8 %. W efekcie, jak wyjaśniono, usunięte zostały opisywane we wniosku powoda rozbieżności w stosowaniu prawa. Postanowienie z 16 grudnia 2014 r. zostało zaskarżone przez powoda. Minister Finansów postanowieniem z 13 marca 2015 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy, przychylając się do stanowiska, że nie zachodzi przesłanka wydania interpretacji ogólnej w postaci braku jednolitości stosowania prawa. WSA w Warszawie wyrokiem z 28 kwietnia 2016 r. oddalił skargę powoda na powyższe postanowienie Ministra Finansów.

Z kolejnym wnioskiem o wydanie interpretacji ogólnej powód wystąpił pismem z 31 lipca 2018 r., uzupełnionym pismem z 10 września 2018 r., kierując wniosek do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Powód wskazał na rozstrzygnięcie NSA z dnia 15 marca 2018 r. (sygn. I FSK 1536/16) uchylające wobec niego decyzję Ministra Finansów o zmianie interpretacji indywidualnej. Wyjaśnił, że w efekcie większość podmiotów występujących na rynku wciąż korzysta z preferencyjnej stawki 8%, powołując się na niezgodne z prawem korekty i interpretacje wydane przed rozstrzygnięciami sądu, ponieważ owa większość nie zaskarżyła decyzji Ministra Finansów. W ocenie powoda funkcjonowanie sprzecznych interpretacji świadczy o konieczności wydania interpretacji ogólnej i ujednolicenia opodatkowania w wysokości 23% VAT dla wszystkich podmiotów produkcyjnych i handlujących kredą granulowaną nawozową. Wnioskodawca zwrócił również uwagę, że organ powinien był niezwłocznie (bez wniosku) podjąć kroki do ujednolicenia stawki VAT na 23%.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 3 października 2018 r. przekazał wniosek powoda Ministrowi Finansów, wskazując, że w jego ocenie istnieje rozbieżność co do oceny prawnej w zakresie prawidłowej dla sprzedaży kredy granulowanej stawki podatku VAT. Minister Finansów w piśmie z 17 grudnia 2019 r. wskazał, że nie podziela powyższej oceny. Ostatecznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 18 marca 2020 r. wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku powoda o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpoznania. Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2020 r. Minister Finansów utrzymał powyższe postanowienie w mocy.

(okoliczności bezsporne, wniosek z 19.09.2014 r. o wydanie interpretacji ogólnej – k. 511-514, postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16.12.2014 r. – k. 516-527, zażalenie powoda – k. 528-531, postanowienie Ministra Finansów z 13.03.2015 r. – k. 548-563, skarga powoda – k. 564-572, wyrok WSA z 28.04.2016 r. /wydruk/ - k. 611-627, pismo powoda z 31.07.2018 r. – k. 628-630, uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji ogólnej – k. 85-90, pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 03.10.2018 r. – k. 893-896, pismo Ministra Finansów z 17.12.2019 r. – k. 897-898, postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18.03.2020 r. – k. 899-912)

Do dnia zamknięcia rozprawy nie została wydana interpretacja ogólna przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na sprzedaż kredy granulowanej nawozowej.

( okoliczność bezsporna)

Pismem z dnia 30 listopada 2016 r. R. T. (1) wezwał Skarb Państwa – Ministra Finansów do zapłaty kwoty 7.560.000 zł tytułem odszkodowania za straty poniesione przez niego w okresie poprzedzających trzech lat na skutek niezgodnych z prawem korekt interpretacji podatkowych stawki podatku VAT z właściwej stawki 23% na stawkę niewłaściwą 8% VAT, w terminie 7 dni. W odpowiedzi z dnia 20 grudnia 2016 r. Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Rozwoju i Finansów stwierdził, że żądanie zapłaty jest bezzasadne.

(okoliczności bezsporne, kopie akt administracyjnych (...) – k. 994-1006)

W styczniu 2017 r. R. T. (1) skierował do sądu wniosek o zawezwanie Skarbu Państwa – Ministra Finansów do próby ugodowej w sprawie o odszkodowanie w związku wydaniem niezgodnych z prawem interpretacji podatkowych w zakresie stawki podatku VAT od kredy granulowanej nawozowej. Postępowanie toczyło się przed Sądem Rejonowym dla Warszawy-Śródmieścia pod sygn. IV Co 784/17 i nie zakończyło zawarciem ugody.

( wniosek o zawezwanie do próby ugodowej – k. 273-276, protokół posiedzenia z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. IV Co 784/17 – k. 277)

R. T. (1) zaprzestał produkcji kredy granulowanej z uwagi na brak popytu na jego produkt (brak kontrahentów zainteresowanych jego zakupem). Obecnie R. T. (2) nie prowadzi działalności gospodarczej, jest emerytem.

(okoliczności niezaprzeczone, zeznania świadka T. T. – k. 418-447)

Sąd poczynił ustalenia faktyczne na podstawie twierdzeń stron, uznając, że okoliczności faktyczne były w większości bezsporne, a nadto na podstawie powołanych wyżej dokumentów urzędowych i prywatnych, które, choć w części złożone do akt w odpisach nieuwierzytelnionych, nie były kwestionowane przez strony i również Sąd nie znalazł podstaw, aby z urzędu zakwestionować wiarygodność tego materiału dowodowego. Ponadto, Sąd dał wiarę zeznaniom świadków: A. B., T. T. oraz J. K. w zakresie wskazanym w stanie faktycznym. Zeznania te były spójne, wzajemnie się uzupełniały i korespondowały z pozostałym materiałem dowodowym. Nie stanowiły podstawy ustaleń faktycznych zeznania A. O., ponieważ świadek zeznała, że w 2014 r. nie pracowała w Ministerstwie Finansów, a przez to nie ma wiedzy i nie analizowała sprawy R. T. (1).

Sąd pominął pozostałe dowody z dokumentów lub kopii dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, nie wskazanych powyżej, jako niemające istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nadto, na podstawie art. 235² § 1 pkt 2 i 3 k.p.c. oraz art. 248 § 1 k.p.c. a contrario Sąd pominął dowody nieznajdujące się w aktach sprawy, co do których nie zostało do czasu zamknięcia rozprawy wydane postanowienie dowodowe, w tym z uzupełniających zeznań świadków, z opinii biegłego oraz z przesłuchania stron, a także oddalił wniosek powoda o ponowne zobowiązanie pozwanego do udzielenia informacji i do złożenia dokumentów. Sąd doszedł do przekonania, że dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w ww. zakresie nie było konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy, nadto zaś po części wnioskowane dowody były nieadekwatne do okoliczności wskazanych w tezach dowodowych.

Co się tyczy dowodu z opinii biegłego sądowego zgłoszonego przez powoda, Sąd miał na względzie fakt, że dowód ten służyć miał wykazaniu wysokości szkody, której naprawienia domagał się powód. Niezależnie od tego, że w ocenie Sądu nie został wykazany związek przyczynowy pomiędzy zachowaniem pozwanego, które stanowić miało źródło szkody powoda, a ową szkodą, Sąd zwrócił uwagę na fakt, że powód nie dostarczył dowodów i danych, w oparciu o które biegły miałby oszacować wysokość zysków powoda możliwych do osiągnięcia w okresie grudzień 2014 – grudzień 2019 r. (vide teza dowodowa k. 4). Podkreślenia wymaga, że nie jest rolą biegłego gromadzenie dowodów i czynienie ustaleń faktycznych. Powód powinien był przedstawić dokumentację finansową, księgową, dane dotyczące sprzedaży wapna granulowanego na rynku polskim w poszczególnych latach, listę swoich kontrahentów w każdym roku ze wskazaniem ilości zakupionego towaru, listę konkurentów powoda oferujących taki sam produkt w poszczególnych latach itd. W braku tego rodzaju materiałów biegły nie byłby w stanie wydać opinii w tej sprawie. Nadto, zastrzeżenia budzi sformułowana przez powoda teza dowodowa, bowiem powód wniósł o „ustalenie wysokości szkody (…) z tytułu dyskryminacji podatkowej”. Tak sformułowana teza dowodowa stanowi po części wyraz oceny prawnej stanu faktycznego opisanego przez powoda. Dopuszczenie dowodu z opinii biegłego sądowego przy tak określonej tezie dowodowej nie byłoby możliwe. Nie jest zaś rolą Sądu wyręczanie strony reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika w redagowaniu tez dowodowych dla zgłaszanych w sprawie dowodów.

Sąd Okręgowy zważył co następuje:

Powództwo podlegało oddaleniu w całości.

W niniejszej sprawie powód domagał się od strony pozwanej zapłaty odszkodowania, wskazując na bezprawne - w jego ocenie - zachowanie Skarbu Państwa, które miało być przyczyną poniesionej przez powoda szkody. Owo bezprawne zachowanie – zgodnie ze stanowiskiem sprecyzowanym przez pełnomocnika powoda na ostatnim terminie rozprawy – polegać miało na wydaniu przez Ministra Finansów w grudniu 2014 r. zmian interpretacji indywidualnych w stosunku do powoda oraz innych podmiotów działających na rynku sprzedaży kredy granulowanej nawozowej, uprawniających do stosowania 8% stawki VAT w miejsce stawki 23 %.

Zasadność żądania pozwu należało rozpatrywać na podstawie art. 417 § 1 k.c. Zgodnie z tym przepisem, za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej ponosi odpowiedzialność Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego lub inna osoba prawna wykonująca tę władzę z mocy prawa.

Pozwany nie miał racji, twierdząc, że wydawanie interpretacji podatkowych nie stanowi przejawu władczego działania organów Państwa, uzasadniających odpowiedzialność Skarbu Państwa na zasadzie art. 417 § 1 k.c.

Powszechnie przyjmuje się dychotomiczny podział czynności podejmowanych przez Państwo w relacjach w podmiotami prawa prywatnego – organy Państwa działają albo w sferze imperium, charakteryzującej się elementem władczym, albo w sferze dominium, charakteryzującej się równością podmiotów będących stronami stosunku cywilnoprawnego. W ocenie Sądu, wydanie interpretacji przez organy podatkowe w żadnym razie nie może być uznane za mieszczące się w sferze dominium. Sam fakt, że interpretacja taka nie stanowi decyzji administracyjnej, a podatnik nie jest zobowiązany do zastosowania się do jej treści, nie oznacza, że brak jest tu elementu władczości charakterystycznego dla działań organów Państwa w sferze imperium. Wobec powyższego, nieuzasadnione byłoby w okolicznościach tej sprawy rozpatrywanie odpowiedzialności pozwanego na podstawie art. 416 k.c.

Dalej wypada zaznaczyć, że art. 417 k.c. wyraża ogólną formułę deliktu władzy publicznej, natomiast pozostałe przepisy dotyczące odpowiedzialności za bezprawne działania lub zaniechania w sferze imperium mają charakter legi speciali, określając szczególne, odmienne od art. 417 k.c., przesłanki odpowiedzialności za bezprawne wydanie albo niewydanie aktu normatywnego (bezprawie legislacyjne), orzeczenia sądowego lub decyzji administracyjnej (art. 417¹ k.c.). W okolicznościach tej sprawy nie było natomiast podstaw do sięgania do owych przepisów szczególnych, w tym art. 417¹ § 2 k.c.

Podkreślić trzeba, że ustawodawca nie zdecydował się na zakwalifikowanie aktów podejmowanych przez organy podatkowe polegających na interpretacji przepisów podatkowych jako decyzji administracyjnych. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 lipca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 492/08, Legalis) interpretację należy uznać za swoisty akt indywidualny organu podatkowego, inny niż decyzja i postanowienie. Sąd miał na względzie fakt, że na gruncie reżimu odpowiedzialności deliktowej art. 417^{(
1)} § 2 k.c. wprowadza dodatkową - w stosunku do art. 417 § 1 k.c. - przesłankę odpowiedzialności podmiotów władzy publicznej w postaci prejudykatu. Przepis ten nie powinien być zatem poddawany wykładni rozszerzającej. Odwołanie się do normy art. 417^{(
1)} § 2 k.c. przez analogię, pomimo braku wydania w stosunku do powoda decyzji administracyjnej, także nie znajdowałoby podstaw. Należało zatem uwzględnić jedynie przesłanki odpowiedzialności deliktowej przewidziane w art. 417 § 1 k.c., to jest niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej, szkodę oraz związek przyczynowy pomiędzy jednym a drugim.

Pojęcie „działanie niezgodne z prawem” ma ugruntowane znaczenie, a w kontekście regulacji konstytucyjnej należy je rozumieć jako zaprzeczenie zachowania uwzględniającego nakazy i zakazy wynikające z normy prawnej. Nie jest istotne, czy działanie to było subiektywnie zawinione. Pojęcie to jest węższe niż tradycyjne ujęcie bezprawności na gruncie prawa cywilnego, które obejmuje obok naruszenia przepisów prawa również naruszenie norm moralnych i obyczajowych, określanych mianem „zasad współżycia społecznego” lub „dobrych obyczajów”. W szczególności nieprawidłowość w działaniu władzy publicznej może przybrać postać naruszeń konstytucyjnych praw i wolności, konstytucyjnych zasad funkcjonowania władzy publicznej, uchybień wymaganiom określonym w ustawach zwykłych, aktach wykonawczych (uchybienia w sferze prawa materialnego i procesowego), jak i uchybień normom pozaprawnym, w różny sposób powiązanym z normami prawnymi. Jest oczywiste, że nie wszystkie te nieprawidłowości można kwalifikować jako przejaw bezprawności. W sferze odpowiedzialności odszkodowawczej Skarbu Państwa za niezgodne z prawem działanie władzy publicznej, przesłanka bezprawności oznacza naruszenie przez władzę publiczną przepisów prawa, przy czym nie każde naruszenie prawa będzie stanowiło podstawę odpowiedzialności odszkodowawczej, ale jedynie takie, które stanowiło warunek konieczny do powstania szkody i którego normalnym następstwem w danych okolicznościach jest powstanie szkody (tak uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. III CZP 125/05, LEX nr 177095).

Koniecznym elementem uwzględnienia powództwa opartego na art. 417 § 1 k.c., podobnie zresztą jak w przypadku odpowiedzialności na zasadzie art. 415 k.c. bądź art. 416 k.c., jest zatem wykazanie istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy zachowaniem sprawcy szkody a szkodą, której naprawienia domaga się powód.

Jak wynika z art. 361 § 1 k.c. zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Zawarte w art. 361 § 1 k.c. unormowanie opiera się na założeniach teorii przyczynowości adekwatnej. Oznacza to, iż związek przyczynowy zachodzi tylko wtedy, gdy zależność między badanym zdarzeniem a szkodą odpowiada kryterium „normalności następstw”, tj. ma charakter typowy bądź oczekiwany (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 lutego 1998 r., sygn. I CKU 111/97, LEX nr 33664). Dla ustalenia, czy związek przyczynowy istnieje, miarodajne jest przeprowadzenie testu sprawdzającego, polegającego na określeniu, w oparciu o zaoferowany materiał procesowy, czy bez zachowania sprawcy, definiowana przez poszkodowanego szkoda w ogóle powstałaby. Tylko wówczas jest bowiem możliwe określenie, czy stanowiło ono conditio sine qua non tej szkody, a zatem czy istnieje zależność warunkowa pomiędzy przyczyną a skutkiem. Dla przyjęcia istnienia związku przyczynowego jako przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej nie jest więc wystarczające stwierdzenie istnienia związku przyczynowego jako takiego. Konieczne jest ustalenie typowych następstw według stanu wiedzy o związkach przyczynowych towarzyszących różnym zjawiskom, nie będące rezultatem jakiegoś wyjątkowego zbiegu okoliczności (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 kwietnia 2000 r., sygn. V CKN 28/00, LEX nr 52426).

Z kolei art. 361 § 2 k.c. stanowi, że w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Szkoda w rozumieniu art. 417 § 1 k.c. w związku z art. 361 § 2 k.c. obejmuje zatem zarówno rzeczywistą stratę ( damnum emergens), jak i utracone korzyści ( lucrum cessans). Strata wyraża się w zmianie stanu majątkowego poszkodowanego, polegającej albo na zmniejszeniu się jego aktywów, albo na zwiększeniu się pasywów. Utrata korzyści polega zaś na niepowiększeniu się czynnych pozycji w majątku poszkodowanego, które pojawiłyby się w tym majątku, gdyby nie zdarzenie wyrządzające szkodę.

W okolicznościach tej sprawy powód domagał się naprawienia szkody polegającej na utraconych przez niego zyskach, które – w braku bezprawnego zachowania Ministra Finansów – miałby osiągnąć ze sprzedaży kredy granulowanej. Przesłankę związku przyczynowego należało zatem badać w odniesieniu do tak określonej szkody.

Podkreślić trzeba, że szkoda w postaci utraconych korzyści (lucrum cessans) nie może być całkowicie hipotetyczna. Jednocześnie, ustawodawca nie wskazuje, jak duży stopień prawdopodobieństwa uzyskania przez poszkodowanego korzyści uzasadnia zakwalifikowanie jej jako lucrum cessans. Przepis art. 361 § 2 k.c. odwołuje się tylko ogólnie do „korzyści, które [poszkodowany] mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono”.

W doktrynie i orzecznictwie kwestia rozgraniczenia szkody w postaci lucrum cessans od utraty szansy na uzyskanie korzyści, czy też od szkody ewentualnej - które co do zasady nie podlegają w prawie polskim kompensacji (vide np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2002 r., sygn. I CKN 132/01, LEX nr 53144), nie jest rozstrzygana jednolicie. Wynika to z jednej strony z różnorodności stanów faktycznych, na gruncie których powstaje problem „odkodowania” związku przyczynowego pomiędzy zgłaszaną przez poszkodowanego utratą korzyści a zdarzeniem szkodzącym. Owo bogactwo stanów faktycznych, na gruncie których przychodzi sądom rozstrzygać omawianą kwestię, a także hipotetycznych stanów faktycznych rozpatrywanych dodatkowo przez doktrynę, utrudnia niewątpliwie wypracowanie tu uniwersalnych prawideł. Można zaobserwować zarówno podejście, zgodnie z którym wykazanie szkody w postaci lucrum cessans wymaga istnienia tak dużego prawdopodobieństwa uzyskania korzyści, iż „rozsądnie rzecz oceniając można stwierdzić, że korzyść na pewno zostałaby osiągnięta”, jak i stanowiska, stawiające wymóg jedynie „znacznego prawdopodobieństwa”, czy też „największego prawdopodobieństwa” (zagadnienie to omawia w sposób kompleksowy A. Sieczych-Drzewiecka w pracy „Szkoda ewentualna a utrata szansy. Granice kompensacji”, Lex, z odwołaniem się do poglądów orzecznictwa i doktryny).

Zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania dowodowego wyrażonymi w art. 6 k.c. ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Na powodzie ciążył zatem obowiązek wykazanie przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej. W ocenie Sądu, obowiązkowi temu powód nie podołał. Należało przyznać rację pozwanemu co do tego, że szkoda, naprawienia której domagał się powód, nie miała charakteru lucrum cessans, a jedynie szkody ewentualnej. W istocie powód domagał się bowiem rekompensaty zysków, które miałby szansę osiągnąć przy założeniu ziszczenia się szeregu czynników dodatkowych, nie związanych z zachowaniem pozwanego, mającym stanowić źródło szkody.

Powód przyjął założenie, że gdyby wszystkie podmioty działające na rynku sprzedaży kredy granulowanej stosowały w okresie od grudnia 2014 r. do grudnia 2019 r. stawkę podatku VAT w wysokości 23 %, to z pewnością klienci, którzy uprzednio zrezygnowali z zakupu towaru powoda na rzecz jego konkurencji, powróciliby do powoda. W efekcie, przy uwzględnieniu wzrostu popytu na kredę granulowaną, powód osiągnąłby z tytułu sprzedaży swojego produktu zyski na określonym poziomie. Przyjęte przez powoda założenia nie zostały jednak w żaden sposób wykazane. Wzrost popytu na kredę granulowaną oraz spodziewany „powrót” kontrahentów pozostały gołosłownymi twierdzeniami powoda, nie popartymi żadnymi dowodami.

Niezależnie od tego, wypada zauważyć, że w braku podjęcia przez Ministra Finansów działań, w których powód upatruje źródła swojej szkody - w postaci zmiany szeregu interpretacji indywidualnych dokonanej w grudniu 2014 r., nadal (podobnie jak w okresie wcześniejszym, co najmniej od 2013 r.) brak byłoby jednolitości stosowania stawki podatku VAT na rynku sprzedaży kredy granulowanej. Przed podjęciem przez Ministra Finansów ww. działań część podmiotów, w tym powód, stosowała przecież stawkę 23 % (poprzednio 22 %), opierając się na własnej interpretacji przepisów podatkowych bądź na otrzymanych interpretacjach indywidualnych, a część podmiotów stosowała stawkę 8 %, również opierając się na własnej interpretacji bądź na interpretacjach indywidualnych. Dokonanie przez Ministra Finansów zmiany interpretacji indywidualnych w grudniu 2014 r. służyć miało ujednoliceniu stosowania stawki procentowej podatku VAT na rynku sprzedaży kredy granulowanej. Minister Finansów zastosował jednakową wykładnię przepisów w stosunku do wszystkich podmiotów, którym zmieniono interpretacje indywidualne wskazujące jako właściwą stawkę VAT 23 %, poprzez wskazanie jako stawki właściwej 8 %. Gdyby powód zastosował się do zmiany interpretacji wydanej w stosunku do niego, co należy uznać za normalne następstwo w takich okolicznościach, stosowałby on dla sprzedaży swoich produktów taką samą stawkę podatku VAT jak jego konkurenci i w efekcie składnik ceny w postaci VAT nie byłby czynnikiem różnicującym oferty podmiotów konkurujących na rynku kredy granulowanej. Powód jednak postanowił w dalszym ciągu, wbrew stanowisku Ministra Finansów, stosować stawkę standardową VAT – 23 %, w efekcie czego jego produkty nadal (podobnie jak przed grudniem 2014 r.) były droższe od produktów podmiotów stosujących stawkę 8 %. Nie sposób uznać za normalne następstwo zmian interpretacji dokonanych przez Ministra Finansów dalszego stosowania przez powoda – wbrew treści zmienionej interpretacji - standardowej stawki VAT – 23 % przy jednoczesnym stosowaniu przez konkurencję powoda stawki 8 %.

Sąd miał też na względzie fakt, że powód nie wykazał, ani nawet nie wynika to z jego twierdzeń, jaka część jego kontrahentów zrezygnowała z zakupu kredy granulowanej u powoda na rzecz jego konkurentów przed dokonaniem przez Ministra Finansów zmian interpretacji indywidualnych w grudniu 2014 r. Powód wskazywał jedynie, że część podmiotów co najmniej od 2013 r. stosowała stawkę 8 % VAT, przy czym w niektórych wypadkach w dokumentach finansowych ukrywano rzeczywisty charakter sprzedawanego towaru poprzez nazywanie kredy granulowanej „kredą mieloną”, dla której przepisy podatkowe w sposób jednoznaczny przewidywały obniżoną stawkę VAT – 8%. Z samych twierdzeń powoda wynika w istocie, że utrata klientów, która prowadziła do stopniowego zmniejszenia sprzedaży kredy granulowanej produkowanej przez powoda i w efekcie do zmniejszenia osiąganych przez niego z tego tytułu zysków, stanowiła pewien proces, który rozpoczął się na długo przed podjęciem przez Ministra Finansów działań, w których powód upatruje źródła swojej szkody. Materiał dowodowy dostarczony przez powoda nie pozwala zatem nawet na ustalenie, że powód utracił konkretne zamówienia od danych kontrahentów po grudniu 2014 r.

Niezależnie od wykazania związku przyczynowego, powód powinien także wykazać wysokość poniesionej szkody, to jest udowodnić, że gdyby nie działanie Ministra Finansów i wydanie przez niego zmian interpretacji indywidualnych, uzyskałby korzyści w określonej wysokości. Również w tym zakresie powód nie podołał ciężarowi dowodu. Ponownie w tym miejscu wypada zauważyć, że powód nie przedstawił materiału dowodowego, który wykazałby, ilu klientów i jakie zamówienia utracił na skutek najpierw powstałej rozbieżności w interpretacjach indywidualnych do czasu wydania w stosunku do niego interpretacji indywidualnej, a następnie w czasie późniejszym, tj. do zmiany interpretacji indywidualnej i dalej. Powód nie wykazał w żaden sposób jakie dochody osiągał z działalności gospodarczej przed pojawieniem się na rynku konkurencji, która stosowała na sprzedawany przez powoda produkt preferencyjną 8% stawkę podatku VAT, tj. przed 2013 r. (przy czym na marginesie zaznaczyć należy, że pozwany nie mógłby ponosić za to odpowiedzialności), ani żadnego materiału porównawczego, który wykazałby spadek tych dochodów wraz z upływem czasu, a dodatkowo w korelacji do zdarzeń, z jakimi powód wiązał powstanie szkody.

Jedynym przedłożonym przez powoda dokumentem mającym wykazać wysokość straconego przez niego dochodu była opinia prywatna z dnia 8 kwietnia 2019 r. R. T. (3) zlecił sporządzenie tej opinii, celem wyliczenia wysokości poniesionej przez niego straty z uwagi na utratę kontrahentów, którzy wybierali produkt oferowany przez konkurencję, stosującą dla kredy nawozowej granulowanej 8% stawkę podatku VAT. W opinii przyjęte zostało, że szkoda R. T. (1) związana jest z wydaniem, a następnie uchyleniem interpretacji indywidualnych, przy założeniu, że interpretacja Ministra Finansów o zastosowaniu stawki VAT 8% była niezgodna z prawem. Stosownie do treści opinii, występowanie w obrocie gospodarczym różnych stawek VAT dla identycznych towarów oraz dóbr substytucyjnych powoduje zachwianie krzywej popytu w ten sposób, że kreda granulowana objęta wyższą stawką VAT jest przedmiotem niższego popytu, niż ta sama kreda, która byłaby objęta niższą stawką podatku, a niższy popyt oznacza niższe bądź zerowe dochody. Sporządzający opinię wyliczył, że utracony średni dochód na rok działalności prowadzonej przez R. T. (1) (wyliczony ze średniego rocznego przychodu generowanego przez 4 pracowników, na podstawie wybranych podmiotów z puli wytypowanej konkurencji) wynosi (...) zł netto, ze wskazaniem, że R. T. (1) zainwestował również jednorazowo w sprzęt do produkcji, który nie został w niej wykorzystany. Wielkość potencjalnych przychodów oszacowana została z uwzględnieniem możliwości produkcyjnych linii technologicznych służących do produkcji kredy granulowanej jakimi dysponował R. T. (1) w 2014 r., przyjmując że byłyby one używane wyłącznie na potrzeby produkcji nawozów.

Przede wszystkim należy zauważyć, że opinia prywatna składana przez stronę z intencją uznania jej za dowód w sprawie może być traktowana jedynie jako dowód z dokumentu prywatnego. Stosownie do art. 245 k.p.c. dokument prywatny stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w tym dokumencie. Przedstawiona przez powoda opinia prywatna nie mogła przy tym stanowić dowodu na takie okoliczności jak chociażby wielkość produkcji kredy granulowanej w zakładzie powoda w poszczególnych latach i wielkość sprzedaży tego produktu, udział powoda w rynku kredy granulowanej, wysokość zysków w poszczególnych latach, liczba kontrahentów i konkurentów itd. Jak już zaznaczono wyżej, te dane, niezbędne dla wykazania szkody polegającej na utracie zysku, powód zobowiązany był dostarczyć Sądowi, przedkładając w szczególności dokumenty finansowe dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej. W braku tych dokumentów i danych ani dowód z opinii prywatnej (nawet gdyby nie była ona kwestionowana przez pozwanego), ani dowód z opinii biegłego sądowego wnioskowany przez powoda, nie mogły samoistnie stanowić podstawy ustalenia wysokości szkody rozumianej jako utracone przez powoda zyski ze sprzedaży kredy granulowanej.

W świetle poczynionych rozważań, Sąd doszedł do przekonania, że powód nie wykazał ani wysokości swojej szkody, ani związku przyczynowego pomiędzy zachowaniem pozwanego a ową szkodą, wobec czego uwzględnienie powództwa nie było możliwe.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, samo zdarzenie szkodzące – określone w taki sposób jak na ostatnim terminie rozprawy, to jest dokonanie przez Ministra Finansów w grudniu 2014 r. zmian interpretacji indywidulanych wydanych uprzednio w stosunku do szeregu podmiotów, w tym w stosunku do powoda – nie może być uznane za niezgodne z prawem w rozumieniu art. 417 § 1 k.c. Powód podnosił, że bezprawność działań Ministra Finansów polegających na wydaniu z urzędu zmian podatkowych interpretacji indywidualnych była oczywista w świetle najpierw wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 13 maja 2016 r. (sygn. III SA/Wa 877/15), który uchylił zaskarżoną przez powoda zmianę interpretacji, a następnie w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 15 marca 2018 r. (sygn. I FSK 1536/16) oddalił skargę kasacyjną. Nie stanowiło jednak „dyskryminacji podatkowej” (w takim znaczeniu, jak pojęcie to rozumie powód) dokonanie zmiany interpretacji indywidualnych w stosunku do wszystkich podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji poprzez wskazanie jako właściwej stawki VAT dla sprzedaży kredy granulowanej 8 % w miejsce 23 %, nawet jeśli wykładnia przepisów podatkowych dokonana przez Ministra Finansów nie została podzielona przez NSA w odniesieniu do interpretacji wydanej w stosunku do powoda (pozostałe podmioty, które otrzymały w grudniu 2014 r. korzystne dla nich zmiany interpretacji indywidualnych nie złożyły skarg do sądu administracyjnego, w efekcie czego sądy administracyjne nie badały prawidłowości dokonania owych zmian).

Ponownie zwrócić należy uwagę, że inkryminowane działanie Ministra Finansów – tj. wydanie przez niego z urzędu szeregu zmian interpretacji indywidualnych dla podmiotów działających na rynku sprzedaży kredy granulowanej nawozowej – ujednoliciło wcześniej występujące rozbieżności w zakresie wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych interpretacji indywidualnych, gdzie wskazywano jako prawidłowe stosowanie zarówno stawki podatku VAT w wysokości 8%, jak i w wysokości 23%. Wydanie przez Ministra Finansów przedmiotowych zmian interpretacji spowodowało, że sytuacja podmiotów działających na rynku kredy granulowanej została zrównana. Nie było tak, że inne podmioty uzyskały korzystne zmiany interpretacji indywidualnych, a jedynie w odniesieniu do powoda Minister Finansów nie zdecydował się na taką zmianę – w takim wypadku można by przyznać rację powodowi. Jeszcze raz jednak trzeba zaakcentować, że działania Ministra Finansów nie doprowadziły do wskazywanej przez powoda „dyskryminacji podatkowej”, skoro od grudnia 2014 r. posiadał on interpretację spójną z pozostałymi interpretacjami uzyskanymi przez jego konkurentów. Natomiast powód, pomimo uzyskania korzystnej zmiany interpretacji indywidualnej, podjął decyzję o dalszym stosowaniu standardowej stawki VAT – 23 %, a także zaskarżył wydaną w stosunku do niego przez Ministra Finansów zmianę interpretacji indywidualnej, doprowadzając do uchylenia owej zmiany, w efekcie czego w stosunku do powoda ostatecznie miała zastosowanie interpretacja indywidualna w jej pierwotnej treści, to jest wskazująca jako właściwą stawkę VAT 23%.

Wobec niewykazania przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej Skarbu Państwa, powództwo podlegało oddaleniu, o czym Sąd orzekł w pkt. I sentencji wyroku.

O kosztach procesu Sąd orzekł w pkt. II sentencji wyroku. Sąd nie obciążył powoda kosztami procesu poniesionymi przez pozwanego, opierając się na zasadzie słuszności wyrażonej w art. 102 k.p.c. Całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że występując z roszczeniem powód mógł pozostawać w usprawiedliwionym przekonaniu o jego zasadności. Poza sporem było, że ostatecznie dokonana przez Ministra Finansów zmiana interpretacji indywidulanej wydanej w stosunku do powoda została prawomocnie uchylona wyrokiem NSA. Nadto, rozbieżności w stosowaniu stawki VAT dla sprzedaży kredy granulowanej niewątpliwie występowały na polskim rynku, a powód – pomimo opracowania szeregu patentów pozwalających ulepszyć ten produkt – ostatecznie został wyeliminowany z rynku i zakończył działalność. Z tych przyczyn, zdaniem Sądu, zachodzi w tej sprawie wypadek szczególny, który uzasadnia odstąpienie od obciążania powoda kosztami zastępstwa procesowego strony pozwanej.

sędzia Agnieszka Nakwaska-Szczepkowska

WYROK

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

UZASADNIENIE