Pełny tekst orzeczenia

Sygn. akt V KK 354/13
WYROK
W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ
Dnia 17 kwietnia 2014 r.
Sąd Najwyższy w składzie:
SSN Jarosław Matras (przewodniczący, sprawozdawca)
SSN Tomasz Grzegorczyk
SSA del. do SN Jacek Błaszczyk
Protokolant Anna Kowal
przy udziale prokuratora Prokuratury Generalnej Mieczysława Tabora,
w sprawie J. Z.
uniewinnionego od przestępstwa z art. 83 § 1 kks
po rozpoznaniu w Izbie Karnej na rozprawie
w dniu 17 kwietnia 2014 r.,
kasacji, wniesionej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w O.
od wyroku Sądu Okręgowego w O.
z dnia 6 marca 2013 r.,
utrzymującego w mocy wyrok Sądu Rejonowego w O.
z dnia 5 października 2012 r.,
uchyla zaskarżony wyrok i sprawę oskarżonego J. Z.
przekazuje do ponownego rozpoznania w postępowaniu
odwoławczym Sądowi Okręgowemu w O.
2
UZASADNIENIE
J. Z. został oskarżony o to, że: będąc zobowiązanym do przedstawienia
dokumentów związanych z postępowaniami kontrolnymi, utrudniał w O. w okresie
co najmniej od 25 sierpnia 2010 r. do co najmniej 14 kwietnia 2011 r.
uprawnionemu inspektorowi kontroli skarbowej P. G. wykonywanie czynności
służbowych, w tym:
1) „w okresie od co najmniej 25 sierpnia 2010 r. do 21 listopada 2010 r. - w
zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz
prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu
państwa, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych L.L. i J. Z. za okres 1
stycznia 2005 r. - 31 grudnia 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące
od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. działalności gospodarczej prowadzonej w
formie spółki cywilnej, pod nazwą Księgarnia „A." L. L., J. Z. - nie przedkładając
wbrew żądaniu inspektora następujących dokumentów: podatkowych ksiąg
przychodów i rozchodów za lata 2005-2006, rejestrów zakupu VAT za lata 2005-
2006, rejestrów sprzedaży VAT za lata 2005-2006, ewidencji środków trwałych za
lata 2005- 2006, inwentaryzacji sporządzonych na dzień 31 grudnia 2004 r. 31
grudnia 2005 r. i 31 grudnia 2006 r.,
2) w okresie od co najmniej 20 września 2010 r. do 5 grudnia 2010 r. w
zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz
prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu
państwa, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych J. Z. za okres 1
stycznia 2005 r. - 31 grudnia 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące
od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. działalności gospodarczej zarejestrowanej
na imię i nazwisko J. Z. pod nazwą J. - nie przedkładając wbrew żądaniu
inspektora następujących dokumentów: podatkowych ksiąg przychodów i
rozchodów za lata 2005-2006, rejestrów zakupu VAT za lata 2005-2006, rejestrów
sprzedaży VAT za lata 2005-2006, ewidencji środków trwałych za lata 2005 -
2006, inwentaryzacji sporządzonych na dzień 31 grudnia 2004 r., 31 grudnia 2005
r. i 31 grudnia 2006 r.,
3) w okresie, od co najmniej 20 września 2010 r., do co najmniej 14
kwietnia 2011 r. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw
opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego
3
od osób fizycznych za lata 2005-2006 oraz kontroli przychodów nieznajdujących
pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za
okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. nie przedkładając wbrew żądaniu
inspektora następujących dokumentów: oświadczenia o stanie majątkowym według
stanu na dzień 1.01.2005r. i 1.01.2006r., oświadczeń o uzyskanych dochodach
oraz o poniesionych wydatkach w latach 2005-2006, dokumentów na podstawie,
których zostały dokonane odliczenia w zeznaniach PIT-36 za lata 2005-2006 z
tytułu: składek na ubezpieczenia społeczne, składek na ubezpieczenia zdrowotne,
darowizn; ewidencji przychodów w związku z wynajmem mieszkań w latach 2005-
2006, dowodów dokumentujących otrzymane w 2006 r. dotacje z Gminy w kwocie
21.064,04 zł, z tytułu wyszkolenia uczniów, dowodów spółki cywilnej J. J. Z., spółki
cywilnej „A." L. L., J. Z. oraz zlikwidowanej spółki cywilnej „A." J. Z., M. L., a to:
ewidencji środków trwałych za lata 2005-2006, inwentaryzacji sporządzonych na
dzień 31 grudnia 2004, 2005 i 2006r., informacji dotyczących należności i
zobowiązań ww. firm ustalonych na dzień 1 stycznia 2005, 2006 i 2007r. - z
naruszeniem art. 155 § 1, 189 § 1 w zw. z art. 181 i 180 § 1 ustawy z dnia 29
sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, póz. 60 ze zm.) w
zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 kwietnia 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004
r., nr 8, poz. 65 ze zm.)” - to jest o przestępstwo skarbowe określone w art. 83 § 1
k.k.s.
Wyrokiem z dnia 5 października 2012 r., Sąd Rejonowy w O. uniewinnił
oskarżonego od popełnienia zarzucanego mu czynu i orzekł, że koszty procesu
ponosi Skarb Państwa. W tym miejscu wskazać należy na powody takiego
orzeczenia.
Rozstrzygnięcie takiej treści zostało oparte na dwóch podstawach. Pierwsza,
to uznanie, że postępowanie kontrolne prowadzone w trybie ustawy o kontroli
skarbowej, o ile w jego fazie nie zostanie wszczęta kontrola podatkowa nie stanowi
kontroli skarbowej w rozumieniu art. 83 § 1 k.k.s. Drugi powód takiego wyroku to
uznanie, iż nawet gdyby postępowanie kontrolne mieściło się w pojęciu „kontrola
skarbowa” z art. 83 §1 k.k.s., to ustalenia faktyczne nie dają podstaw do przyjęcia,
aby oskarżonemu można przypisać działanie umyślne.
Wyrok ten został zaskarżony w całości na niekorzyść oskarżonego przez
4
inspektora kontroli skarbowej, który w części wstępnej apelacji sformułował zarzut
obrazy prawa materialnego, a to art. 83 § 1 k.k.s., polegającą na błędnym uznaniu,
iż zachowanie oskarżonego nie wyczerpało ustawowych znamion przestępstwa z
art. 83 § 1 k.k., a mianowicie poprzez uznanie, iż postępowanie kontrolne
prowadzone przez organa kontroli skarbowej nie wchodzi w zakres pojęcia kontrola
skarbowa, wymienionego taksatywnie w części dyspozytywnej art. 83 § 1 k.k.s.,
gdy tymczasem poprawna analiza ustawowych znamion strony przedmiotowej tego
przestępstwa skarbowego obrazuje, że oskarżony je wyczerpał.
Podnosząc ten zarzut zawarty w petitum apelacji skarżący wniósł o
uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania
sądowi I instancji. W końcowej części uzasadnienia apelacji skarżący
zakwestionował ustalenia i stanowisko sądu I instancji co do tego, aby
oskarżonemu nie można było przypisać działania umyślnego (str. 9-11).
Po rozpoznaniu apelacji Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia 6 marca 2013 r.,
zaskarżony wyrok utrzymał w mocy, uznając apelację Urzędu Kontroli Skarbowej
za oczywiście bezzasadną i kosztami procesu obciążył Skarb Państwa.
Kasację od tego wyroku złożył inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli
Skarbowej w O. Zaskarżając wyrok w całości na niekorzyść oskarżonego zarzucił
mu rażące naruszenie prawa materialnego, a to art. 83 § 1 k.k.s., polegające na
uznaniu przez Sąd odwoławczy, że zachowanie oskarżonego J. Z. nie wyczerpało
ustawowych znamion przestępstwa skarbowego, zakwalifikowanego z art. 83 § 1
k.k.s. Wskazał także w zarzucie, że Sąd odwoławczy błędnie uznał, że
postępowanie kontrolne prowadzone w ramach działania Urzędu Kontroli
Skarbowej nie jest kontrolą skarbową, którą to kontrolę uznał za tożsamą z kontrolą
podatkową. Ponadto wskazał w zarzucie, że definicję kontroli skarbowej zawiera
art. 53 § 31 k.k.s. wskazując, iż jest to kontrola określona w ustawie z dnia 28
września 1991 r. o kontroli skarbowej.
Podnosząc taki zarzut skarżący wniósł o uchylenie wyroku sądu
odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje.
I. Kasacja jest zasadna i musi prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.
Pomijając już pewne niedoskonałości natury konstrukcyjno-redakcyjnej zarzutu
5
kasacji bezsporne jest, iż istotą wskazanego rażącego naruszenia prawa
materialnego przez sąd II instancji było – zdaniem skarżącego – zaaprobowanie
poglądu wypowiedzianego przez sąd I instancji, że postępowanie kontrolne
prowadzone w oparciu o ustawę o kontroli skarbowej przez inspektora kontroli
skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm. – dalej jako u.k.s.) nie
stanowi kontroli skarbowej w rozumieniu art. 83 § 1 k.k.s. w zw. z art. 53 § 31
k.k.s., jeśli nie weszło w etap kontroli podatkowej. Pogląd taki wywiódł sąd I
instancji i szeroko go zresztą uargumentował (str. 11 - 24 uzasadnienia wyroku),
wskazując, że w jego rozumieniu: „prawidłowa wykładnia pojęcia „kontrola
skarbowa” użytego w treści art. 83 § 1 k.k.s., oznacza „kontrolę podatkową,
prawidłowo wszczętą i prowadzoną w toku postępowania kontrolnego przez
właściwy organ kontroli skarbowej, nie natomiast samo postępowanie kontrolne,
jeśli w jego toku nie została wszczęta i przeprowadzona kontrola podatkowa” (str.
24 uzasadnienia). Oddać przy tym trzeba temu sądowi, że argumentacja przyjętej
konstrukcji była czytelna i jednoznaczna w zakresie użytych pojęć prawnych, choć,
jak dalej zostanie to wykazane, wadliwa od strony prawnej. Choć Sąd odwoławczy
to stanowisko co do pojęciowej zawartości „kontroli skarbowej” zaaprobował, co
dało podstawę do takiego sformułowania zarzutu kasacji, to trudno nie dostrzec, że
jego argumentacja nie jest już tak precyzyjna i uporządkowana. Wypada
przywołać chociażby in extenso stwierdzenie na stronie 7 uzasadnienia wyroku,
cyt.: „jeśli postępowanie kontrolne jest prowadzone na etapie poprzedzającym
wszczęcie kontroli skarbowej i ma na celu zgromadzenie materiału dowodowego
oraz właściwe przygotowanie kontroli (….) to wówczas nie jest ono objęte
zakresem penalizacji art. 83 § 1 k.k.s., jeżeli natomiast postępowanie kontrolne
stanowi składnik kontroli skarbowej, to w takim wypadku utrudnianie jej
przeprowadzenia, w sposób wymieniony w art. 83 § 1 k.k.s. jest objęte zakresem
penalizacji wymienionego przepisu, co może uzasadniać wszczęcie postępowania
karnego – skarbowego o czyn z art. 83 § 1 k.k.s.” , by wytknąć temu sądowi brak
precyzji i pomieszanie pojęć, które może wskazywać na niewłaściwą analizę
przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Przecież postępowanie kontrolne na
gruncie unormowania u.k.s. zawsze jest prowadzone na etapie poprzedzającym
kontrolę podatkową (ta ostatnia nie zawsze musi wystąpić, ale jeśli wystąpi to
6
zawsze po wszczęciu postępowania kontrolnego); co więcej, kontrola podatkowa
jest zawsze częścią postępowania kontrolnego i jest ona prowadzona już w jego
ramach; to postępowanie kontrolne jest wszczynane z urzędu w sposób
sformalizowany w drodze postanowienia (art. 13 ust. 1 i 3 u.k.s.). Jest więc
dokładnie odwrotnie niż twierdzi to sąd II instancji, jakoby to postępowanie
kontrolne było składnikiem kontroli podatkowej (ta ostatnia rozumiana przez oba
sądy jako „kontrola skarbowa” w rozumieniu art. 83 § 1 k.k.s.). Wbrew uwagom
sądu II instancji nie były zatem niespójne wywody autora apelacji, że z jednej
strony postępowanie kontrolne jest samoistnym postępowaniem w ramach którego
może, ale nie musi być prowadzona kontrola podatkowa wymieniona w art. 13 ust.
3 u.k.s., a z drugiej strony, że postępowanie kontrolne mieści się w zakresie
pojęcia kontroli skarbowej; po prostu skarżący uważał, że postępowanie kontrolne
– niezależnie od tego, czy w jego ramach była prowadzona, czy też nie była
prowadzona kontrola podatkowa – zawsze jest kontrolą skarbową. Już te
spostrzeżenia wskazujące na brak precyzyjnego i jasnego wywodu w zakresie
operowania normatywnymi pojęciami z u.k.s. dają podstawę do twierdzenia, że
Sąd odwoławczy zbyt powierzchownie podszedł do argumentacji uzasadniającej
zarzut obrazy art. 83 § 1 k.k.s. Na marginesie też wskazać należy, że
oskarżycielem publicznym nie był Urząd Kontroli Skarbowej – jak ujęto to w wyroku
oraz jego uzasadnieniu – ale inspektor kontroli skarbowej (art. 121 § 1 k.k.s. w zw.
z art. 133 § 1 pkt 3 k.k.s. i art. 155 § 1 k.k.s. w zw. z art. 118 § 1 pkt 2 k.k.s.).
II. Odnosząc się do istoty zarzutu trzeba na wstępie wskazać, że użyte w art. 83 §
1 k.k.s. pojęcie „kontrola skarbowa” ma swoją definicję legalną w art. 53 § 31 k.k.s.,
który to przepis ujęty jest w Rozdziale 5 „Objaśnienie wyrażeń ustawowych”. Z
podstawowej reguły wykładni wynika, że jeśli jakiś akt prawny zawiera definicję
pojęcia w nim zawartego, to obowiązkiem każdego organu stosującego ustawę w
zakresie takiego pojęcia prawnego (zwrotu) jest nadanie mu takiego znaczenia
jakie nadano mu w tym akcie prawnym (np. L. Morawski, Zasady wykładni prawa,
Toruń, s. 93-94; M. Zieliński, Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 310-
313). Zupełnie chybione było zatem twierdzenie sądu I instancji, że Kodeks karny
skarbowy takiej definicji legalnej nie zawiera (str. 9 uzasadnienia). Odesłanie do
pojęcia kontroli określonej w u.k.s. stanowi stosowany w praktyce legislacyjnej
7
sposób określenia wyrażenia definiującego poprzez przyjęcia znaczenia jakie ma
on na gruncie innego aktu normatywnego (tzw. definicja niesamodzielna). W myśl
więc art. 53 § 31 k.k.s. kontrola określona w u.k.s. jest kontrolą skarbową w
rozumieniu Kodeksu karnego skarbowego. Nieuprawnione były zatem
poszukiwania znaczenia tego pojęcia (definiensu) na gruncie innych regulacji
prawnych, tj. w prawie administracyjnym, czy też w ustawie o swobodzie
działalności gospodarczej. Ten modelowy błąd sądu I instancji doprowadził do
skierowania rozważań tego sądu na obszary, które co do zasady nie mogły być
pod tym kątem analizowane, i jak się wydaje, przesądził o wypowiedzeniu
wadliwego poglądu prawnego o normatywnej zawartości pojęcia „kontrola
skarbowa”. Prawdą jest, że u.k.s. nie zawiera definicji kontroli skarbowej, ale
ustawodawca w art. 53 § 31 k.k.s. był tego świadomy, skoro odesłał w tym zakresie
nie do pojęcia „kontroli skarbowej”, ale do „kontroli określonej w ustawie z dnia 28
września 1991 r. o kontroli skarbowej”. Ustawa o kontroli skarbowej określa cele
kontroli skarbowej (art. 1), jej zakres przedmiotowy (art. 2), podmiotowy (art. 4)
oraz organy prowadzące kontrolę skarbową (art. 6). Stosownie do treści art. 2 ust.
1 u.k.s. do zakresu kontroli skarbowej należy m.in. przeprowadzanie kontroli
różnych dziedzin życia gospodarczego, w których może dojść do naruszenia praw
majątkowych Skarbu Państwa. Ustawa sama zatem wskazuje na to, że do zakresu
kontroli skarbowej należą kontrole (art. 2 ust.1 pkt 1-6, 10-11, 14). W strukturze tej
ustawy wyodrębniony został jedyny rozdział - Rozdział 3 – który odnosi się do
czynności kontrolnych. Rozdział ten został nazwany „Postępowanie kontrolne” (art.
12 - 34c) i określa wszczęcie postępowania kontrolnego oraz zasady jego
prowadzenia. Jest niewątpliwym, że w ramach tego właśnie postępowania
następuje realizacja zadań kontrolnych określonych w art. 2 u.k.s. Nie budzi
żadnych wątpliwości to, że wszczęcie postępowania kontrolnego to forma kontroli
skarbowej (J. Kulicki, Kontrola skarbowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 383). To,
że w ramach postępowania kontrolnego może być przeprowadzona kontrola
podatkowa (art. 13 ust. 3 u.k.s.), nie zmienia tego, iż kontrola podatkowa jest dalej
jednym z elementów postępowania kontrolnego (J. Kulicki, op.cit., s. 391). Już
zatem chociażby na gruncie reguł wykładni językowej i systemowej stwierdzić
trzeba, że kontrola określona w u.k.s. to postępowanie kontrolne w całym swoim
8
obszarze, a więc i wtedy, gdy zostanie przeprowadzona kontrola podatkowa. Skoro
ustawodawca w art. 53 § 31 k.k.s. nie rozróżnił form kontroli prowadzonych na
podstawie u.k.s., to w myśl reguły lege non distinguente nec nostrum est
distinguere takich zróżnicowań nie wolno czynić interpretatorowi. Warto przy tym
wskazać, że z zapisów samej ustawy o kontroli skarbowej można wyprowadzić
wniosek, iż każda kontrola prowadzona w ramach postępowania kontrolnego jest
traktowana przez ustawodawcę jako kontrola skarbowa. Wskazać należy, że w art.
34 ust. 1 oraz art. 34 b ust. 2 u.k.s. uregulowano kwestie przetwarzania i
gromadzenia informacji uzyskanych w ramach kontroli skarbowej (art. 34 ust.1)
oraz udostępnienie innym organom informacji z akt kontroli skarbowej (art. 34b
ust. 2). Nie sposób uznać, że regulacje te dotyczą sytuacji, która może, ale nie
musi zaistnieć, tzn. kontroli podatkowej prowadzonej w ramach postępowania
kontrolnego, a nie dotyczą postępowania, które jest postępowaniem głównym i
poprzedza zawsze kontrolę podatkową. Z § 5 Zasad techniki prawodawczej
(załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. –
Dz.U. Nr 100, poz. 908) wynika przecież, że przepisy ustawy redaguje się w
sposób, w jaki opisuje się typowe sytuacje występujące w dziedzinie spraw
regulowanych ustawą. Także z tych unormowań wynika zatem, że pojęcie kontroli
skarbowej obejmuje każde czynności kontrolne. Kolejny argument wynika z samej
treści art. 83 § 1 k.k.s. Przepis ten, chroniący prawidłowość określonych
czynności kontrolnych wymienia obok kontroli skarbowej także kontrolę podatkową.
Zgodnie z regułą zakazu wykładni synonimicznej różnym zwrotom ustawowym nie
można nadawać tożsamych znaczeń (por. § 11 „Zasad techniki prawodawczej”).
Zastosowanie już tej reguły skutkuje ustaleniem, że zakres znaczeniowy pojęcia
„kontrola skarbowa” nie jest tożsamy z pojęciem „kontroli podatkowej”, a przecież
użyte w u.k.s określenie „kontrola podatkowa” oznacza kontrolę podatkową w
rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (art. 31 ust. 2
pkt 4), a więc tożsamą co w art. 83 § 1 k.k.s. (zob. art. 53 § 30 k.k.s. i odesłanie do
Ordynacji podatkowej). Mając na uwadze powyższe argumenty stwierdzić należy,
że prowadzone na podstawie Rozdziału trzeciego ustawy o kontroli
skarbowej z dnia 28 września 1991 r. (t.j.: Dz. U. 2011, Nr 41, poz.214 ze zm.)
postępowanie kontrolne stanowi „kontrolę skarbową” w rozumieniu art. 83 §
9
1 k.k.s. w zw. z art. 53 § 31 k.k.s.
Podkreślić także należy, że również w doktrynie oraz orzecznictwie Sądu
Najwyższego wskazuje się, iż postępowanie kontrolne prowadzone w oparciu o
przepisy ustawy o kontroli skarbowej jest kontrolą skarbową w rozumieniu art. 83 §
1 k.k.s. (T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, 4. wydanie, s. 237-
238; R. Kubacki, A. Bartosiewicz, Kodeks karny skarbowy, 3. wydanie, s. 550; J.
Kulicki, op.cit., s. 484, 486-487; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 czerwca 2002
r., V KKN 454/00, Lex nr 54421).
III. Po tych uwagach należy się ustosunkować do niektórych twierdzeń obu
orzekających w sprawie sądów. Z uwagi na wywód zawarty powyżej jest jasne, że
stwierdzenia poniżej zaprezentowane mają na celu wskazanie także na inne
uchybienia w prezentowanych wywodach.
Pierwsza uwaga musi dotyczyć charakteru postępowania kontrolnego
unormowanego w u.k.s. Otóż wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie, że
postępowanie to jest procedurą o niejednolitym charakterze, albowiem łączy w
sobie uprawnienia kontrolne i policyjne, ale i orzecznicze, właściwe dla
postępowania podatkowego; nie jest to jednak ani postępowanie podatkowe,
ani kontrola podatkowa (M. Ciecierski, A. Derkacz, K. Kandut, A. Mudrecki, G.
Pelewicz, A. Sędkowska, P. Stanisławski, J. Wołczak, Ustawa o kontroli skarbowej.
Komentarz, red. K. Kandut, A. Sędkowska, Warszawa 2014, s. 235-236; P.
Pietrasz, W. Stachurski, Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz, Wrocław 2011,
s. 257, 259; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2010 r., I SA/Bk 621/10,
Lex nr 747757). Specyfiką tego postępowania jest to, że kończy się ono wydaniem
„wyniku kontroli” (aktu nieznanego procedurom postępowania podatkowego i
kontroli podatkowej), bądź decyzji, a więc aktu, który z kolei nie może zapaść w
trybie kontroli podatkowej (J. Kulicki, op. cit., s. 389 oraz s. 429-431). Przepisy
Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania podatkowego i kontroli podatkowej
mają tylko odpowiednie zastosowanie (P. Pietrasz, W. Stachurski, op. cit., s. 259-
260; J. Kulicki, op. cit., s. 479). Postępowanie kontrolne nie może zatem być
utożsamiane z kontrolą podatkową, co oznacza, iż rygorów z ustawy o swobodzie
działalności gospodarczej nie ma tak długo, dopóki nie zostanie wszczęta kontrola
podatkowa (M. Ciecierski, A. Derkacz, K. Kandut, A. Mudrecki, G. Pelewicz, A.
10
Sędkowska, P. Stanisławski, J. Wołczak, op.cit., s. 255; P. Pietrasz, W. Stachurski,
op. cit., s. 287; wyrok WSA w Opolu z dnia 9 października 2012 r., I SA/Op 225/12,
Lex nr 1233509; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2011 r., III SA/Gl
1613/10, Lex nr 994353). Kontrola podatkowa przeprowadzona w toku
postępowania kontrolnego traci więc charakter samodzielny, autonomiczny, stając
się częścią odrębnego postępowania – postępowania kontrolnego (M. Ciecierski,
A. Derkacz, K. Kandut, A. Mudrecki, G. Pelewicz, A. Sędkowska, P. Stanisławski,
J. Wołczak, op.cit., s. 232; J. Kulicki, op. cit., s. 391).
Po drugie, postępowanie kontrolne ma własną specyfikę a niemożność
traktowania go jako kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na
gruncie Ordynacji podatkowej wynika z innego, zupełnie odmiennego, zakresu
zadań i przedmiotu tego postępowania. Postępowanie to ma charakter
postępowania gabinetowego, co oznacza, iż co do zasady miejscem jego
wykonywania jest jednostka organizacyjna kontroli skarbowej (P. Pietrasz, W.
Stachurski, op. cit., s. 259). W zakresie przestrzegania prawa podatkowego celem
kontroli skarbowej jest np. sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw
opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków (art. 2 ust. 1
pkt 1 u.k.s.), a to właśnie w postępowaniu kontrolnym będzie wydana decyzja
dotycząca podatków (art. 24 ust. 1 lit. a; M. Kowalczyk, Kontrola skarbowa i
postępowanie kontrolne, Prokuratura i Prawo 2013, z. 2, s. 80-81; J. Kulicki, op.
cit., s. 426 – 429 i 436; w toku kontroli podatkowej wydaje się natomiast protokół
kontroli – art. 290 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa). Nie jest więc tak, aby
postępowanie kontrolne służyło właściwemu przygotowaniu kontroli podatkowej
(tak Sąd odwoławczy na stronie 7 uzasadnienia). Na „pomylenie” tych pojęć i
niejako „odwrócenie ról” zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w
Warszawie w wyroku z dnia 15 lipca 2011 r., I FSK 895/11 (Lex nr 1338898),
uchylając wyrok WSA w Poznaniu w sprawie I SA/Po 709/10, ten zaś ostatni
wyrok był z kolei podstawą do wypowiedzenia swojego – wadliwego – stanowiska
przez sąd I instancji (str. 25 uzasadnienia), na co zresztą słusznie zwracał uwagę
w apelacji inspektor kontroli skarbowej, a co – niestety – nie zostało w ogóle
dostrzeżone przez sąd ad quem. Aprobata dla tego właśnie, uchylonego następnie
jako obarczonego naruszeniem prawa, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 lutego
11
2011 r., I SA/Po 709/10 była podstawą wyrażenia nieprecyzyjnego poglądu, jakoby
kontrolą skarbową w rozumieniu u.k.s. nie było postępowanie kontrolne (M.
Kowalczyk, op. cit., s. 65). O ile początkowo autorka ta trafnie zauważyła, że
postępowanie kontrolne to forma kontroli skarbowej, to w dalszej części w
rzeczywistości wskazała, iż postępowanie kontrolne nie musi stanowić kontroli
skarbowej, a może jedynie ją poprzedzać. Miarą nieprecyzyjności tych wywodów
jest jednak wskazanie, że do postępowania kontrolnego może mieć zastosowanie
art. 83 §1 k.k.s. (M. Kowalczyk, op.cit., s. 68).
Postępowanie kontrolne ma swój cel, a niejednokrotnie to właśnie wydanie
decyzji w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego jest
rozstrzygnięciem w kwestii podatków i nie wiąże się z przeprowadzeniem kontroli
podatkowej.
Z przedstawionych powyżej uwag wynika również, że odpowiednie
stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do tego postępowania (art. 31 u.k.s.)
musi być warunkowane specyfiką i celem takiego postępowania kontrolnego. Nie
budzi zatem sporu, że w ramach postępowania kontrolnego będą miały
zastosowanie – w oparciu o przepis art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. – przepisy procesowe
ustawy- Ordynacja podatkowa. Z przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej wynika,
że dowodami w takim postępowaniu mogą być księgi podatkowe, co jest
zrozumiałe, skoro w postępowaniu kontrolnym może być wydana decyzja co do
podatku. W doktrynie nie jest kwestionowane prawo kontrolującego do żądania
przedstawienia mu w toku postępowania kontrolnego ksiąg podatkowych lub
deklaracji, bądź też innych dokumentów dotyczących podatków (P. Pietrasz, W.
Stachurski, op. cit., s. 357-359; J. Kulicki, op. cit., s. 482-484; M. Kowalczyk, op.
cit., s. 77). Z uwagi na charakter tego postępowania (gabinetowe) oraz
niemożność utożsamiania go z kontrolą podatkową, to jasne jest, że dopóty nie
zostanie w ramach tego postępowania wszczęta kontrola podatkowa (art. 13 ust. 3
i 5), to brak jest podstaw do stosowania zarówno działu VI Ordynacji podatkowej (a
więc i przepisów art. 285a, art. 286 § 2 pkt 2), jak i przepisów ustawy o swobodzie
działalności gospodarczej. To zaś oznacza, że inspektor kontroli skarbowej może w
ramach postępowania kontrolnego żądać okazania mu ksiąg podatkowych
kontrolowanego oraz, co oczywiste, innych dokumentów dotyczących sfery objętej
12
kontrolą (P. Pietrasz, W. Stachurski, op. cit., s. 357-359), bez ograniczeń
wynikających z tych dwóch ustaw. Należałoby oczywiście dążyć do tego, aby czas
realizowania tych czynności był jak najmniej dolegliwy dla kontrolowanego i jego
działalności. Podkreślić należy, że już z unormowania art. 13b u.k.s. (tzw. kontrola
krzyżowa) wynika wprost, iż w ramach postępowania kontrolnego można żądać od
kontrahenta osoby kontrolowanej, aby przedstawił dokumenty w zakresie
objętym postępowaniem kontrolnym, a tymi dokumentami w zakresie podatków
(art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s.) będą księgi podatkowe czy rachunki lub deklaracje. Skoro
takich dokumentów można żądać od kontrahenta kontrolowanego, to jest
oczywiste, że można ich żądać od kontrolowanego.
IV. Jak wykazano powyżej oba orzekające w sprawie sądy dopuściły się rażącego
naruszenia prawa materialnego, tj. art. 83 § 1 k.k.s. w zw. z art. 53 § 31 k.k.s. Dla
skuteczności kasacji konieczne jest jednak wykazanie, aby rażące naruszenie
prawa mogło mieć istotny wpływ na treść wyroku sąd odwoławczego. Istotne w tym
zakresie jest zakreślenie granic rozpoznania sprawy w postępowaniu
odwoławczym. Opisano na wstępie uzasadnienia, że uniewinniający oskarżonego
wyrok Sądu Rejonowego oparty był na dwóch podstawach, w tym na ustaleniu co
do braku możliwości przypisania umyślności w zachowaniu oskarżonego. Gdyby
tego powodu uniewinnienia nie zaskarżono w apelacji na niekorzyść oskarżonego,
to nawet obraza prawa materialnego co do normatywnego znaczenia zwrotu
„kontrola skarbowa” w art. 83 § 1 k.k.s. nie miałaby znaczenia dla rozstrzygnięcia,
skoro istniała druga płaszczyzna uzasadniająca taki wyrok, tj. brak znamienia
strony podmiotowej czynu (art. 83 § 1 k.k.s. w zw. z art. 4 § 1 k.k.s.). Rzecz jednak
w tym, że zgodnie z treścią art. 434 § 1 zd. drugie k.p.k., który to przepis ma
zastosowanie z uwagi na treść art. 113 § 1 k.k.s., orzekanie sądu II instancji jest
limitowane, w przypadku apelacji na niekorzyść oskarżonego, uchybieniem
podniesionym w środku odwoławczym, a nie zarzutem sformułowanym w petitum
apelacji (por. np. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 14 listopada 2001 r., III KKN
250/01, Prok. i Pr. 2002,z.6, poz.5; z 9 lipca 2003 r., III KK 337/02, R - OSNKW
2003, poz.1521; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2003r.,
III KK 360/02, R - OSNKW 2003, poz. 2141). Skoro zaś chodzi o uchybienie
podniesione w środku odwoławczym przez podmiot kwalifikowany, to jasne jest, iż
13
konieczna jest analiza także uzasadnienia tego środka odwoławczego, albowiem
jest ono jego nieodzowną częścią (art. 427 § 2 k.p.k.). To zaś oznacza, że
uchybienie, które jest opisane i wskazane w uzasadnieniu apelacji musi stanowić
przedmiot rozważań sądu II instancji, zgodnie z treścią arat. 433 § 2 k.p.k. i art. 457
§ 3 k.p.k. Wypada zacytować zasługujący na aprobatę pogląd Sądu Najwyższego
zawarty w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. III KK 316/06, Lex nr 231947:„Oczywiście
wskazanym jest by zarzuty apelacji sformułowane zostały już w petitum tej skargi, a
nie w jej uzasadnieniu. Nie oznacza to jednak, że zarzuty podniesione w
uzasadnieniu nie podlegają rozpoznaniu oraz że nie ma do nich zastosowania
przepis art. 457 § 3 k.p.k.” (podobnie chociażby wyrok SN z dnia 15 marca 2001 r.,
III KKN 596/00, Lex nr 51948). W sytuacji, gdy w apelacji inspektora kontroli
skarbowej zaskarżono także i drugą podstawę wyroku uniewinniającego, a w tym
zakresie sąd II instancji nie ustosunkował się do apelacji, uznając zapewne, że jest
to zbędne z uwagi na brak znamienia przedmiotowego (art. 436 k.p.k.), to
stwierdzenie w kasacji rażącego naruszenia prawa materialnego musi skutkować
uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy do ponownego
rozpoznania temu sądowi, albowiem wpływ tego uchybienia na treść wyroku jest
istotny.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd ten będzie związany
przedstawionym powyżej zapatrywaniem prawnym co do tego, że postępowanie
kontrolne prowadzone na podstawie u.k.s. stanowi „kontrolę skarbową” w
rozumieniu art. 83 § 1 k.k.s. (art. 442 § 3 k.p.k. w zw. z art. 518 k.p.k.). Oczywistym
jest, że będzie również zobligowany do rzetelnego ustosunkowania się do
uchybienia wskazanego w uzasadnieniu apelacji, którego istotą jest
kwestionowanie ustaleń faktycznych co do braku świadomości oskarżonego.
Z tych powodów orzeczono jak w wyroku.