SK 24/01
-
Data orzeczenia:
-
Organ orzekający:
-
Skład sędziowski:
Powołane przepisy:
Dodatkowe informacje:
Pełny tekst orzeczenia
111/10/A/2004
POSTANOWIENIE
z dnia 3 listopada 2004 r.
Sygn. akt SK 24/01
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Marian Zdyb – przewodniczący
Jerzy Ciemniewski
Adam Jamróz
Janusz Niemcewicz
Jerzy Stępień – sprawozdawca,
po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 listopada 2004 r., skarg konstytucyjnych Jacka i Krystyny Kościółków oraz Bogusławy Kalinowskiej o zbadanie zgodności:
art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) z art. 2, art. 18, art. 20, art. 22, art. 24, art. 32 i art. 65 Konstytucji,
p o s t a n a w i a:
umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z 2000 r. Nr 48, poz. 552 i Nr 53, poz. 638 oraz z 2001 r. Nr 98, poz. 1070) ze względu na niedopuszczalność orzekania.
UZASADNIENIE:
I
1. W skardze konstytucyjnej pełnomocnik skarżących Krystyny i Jacka Kościółków wniósł o stwierdzenie niezgodności przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) z art. 2, art. 18, art. 20, art. 22, art. 24, art. 32 i art. 65 Konstytucji.
Skarga została wniesiona na tle wyniku następującego stanu faktycznego:
Jacek Kościółek prowadzi działalność gospodarczą, między innymi w postaci kantoru wymiany walut. Krystyna Kościółek jest żoną Jacka Kościółka i w 1996 r. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę na stanowisku kasjera walutowego, w podmiocie gospodarczym prowadzonym wyłącznie przez jej męża. Z tytułu zatrudnienia otrzymała wynagrodzenie za 1997 r., od której to kwoty został pobrany i odliczony podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z zasadami obowiązującymi przy rozliczeniach podatkowych pracowników. Jacek Kościółek zaliczył wynagrodzenie brutto swojej żony Krystyny Kościółek do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Następnie małżonkowie Krystyna i Jacek Kościółkowie złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 1997 r., w którym opodatkowali swoje łączne dochody: Jacek Kościółek uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej, a Krystyna Kościółek uzyskane z tytułu wynagrodzenia z umowy o pracę.
Inspektor kontroli skarbowej, powołując się na naruszenie przez skarżących przepisu art. 23 ust. l pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznał zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej Jacka Kościółka kwoty 18 000 zł z tytułu wynagrodzeń wypłacanych żonie podatnika Krystynie Kościółek, zatrudnionej na podstawie umowy o pracę, za nieprawidłowe. Spowodowało to zmniejszenie uznanych przez organ skarbowy kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę, w wyniku czego ustalono zobowiązanie podatkowe Jacka Kościółka za 1997 r. w kwocie o 7 920.00 zł wyższej.
Dodatkowo pomimo uznania, że wynagrodzenie Krystyny Kościółek nie może być kosztem prowadzonej przez Jacka Kościółka działalności gospodarczej, ustalono że odprowadzony podatek dochodowy od tych wynagrodzeń Krystyny Kościółek jest podatkiem należnym, pomimo, że małżonkowie rozliczali się wspólnie. Doprowadziło to, zdaniem skarżących, do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu.
Zarówno Izba Skarbowa, jak i Naczelny Sąd Administracyjny nie podzieliły argumentów skarżących co do sposobu wykładni art. 23 ust. l pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie tego przepisu NSA przyjął, że wynagrodzenie za pracę, wypłacone żonie z tytułu umowy o pracę przez męża prowadzącego działalność gospodarczą, mieści się w pojęciu wartości pracy własnej małżonka podatnika. Pomimo wspólnego rozliczenia rocznego małżonków NSA uznał, że podatek zapłacony od wynagrodzenia żony jest należny. Argumentując swoje stanowisko, NSA powołał się na ustalone orzecznictwo w tym zakresie, które – jak wskazywali skarżący – nie jest jednolite, gdyż w wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z 17 listopada 1999 r., sygn. akt I SA Gd 1855/98 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2000 r. nr 3, poz. 74) sformułowano tezę, że „dopatrywanie się w pojęciu »wartości pracy«, o którym mowa w art. 23 ust. l pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynagrodzenia za pracę – nie znajduje uzasadnienia”.
Przyjęto więc, w oparciu o kwestionowany przepis, że wynagrodzenie za pracę świadczoną na podstawie stosunku pracy pomiędzy małżonkami, z których jedna osoba prowadzi działalność, a druga jest jej pracownikiem, nie jest kosztem uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Prowadzi to do powstania sytuacji, w której małżonek, prowadząc działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, czy też wspólnik spółki osobowej, nie może zatrudnić jako pracownika swojego współmałżonka, gdyż naraża się na konieczność podwójnego opodatkowania tego samego dochodu rodziny.
Zdaniem skarżących art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. jest niezgodny:
– z art. 2 Konstytucji, gdyż zasada państwa prawnego nie pozwala na istnienie przepisu, który powodowałby sytuację, że ta sama, dwustronna czynność prawna, czyli istnienie stosunku pracy pomiędzy małżonkami, z jednej strony wywołuje skutek prawny w postaci obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od dochodu z wynagrodzenia za pracę pracownika, a z drugiej strony pozbawiona jest skutku prawnego w postaci nieuznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Powoduje to zwiększenie podatku dochodowego u pracodawcy, a więc prowadzi dla małżonków rozliczających się wspólnie do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu;
– z art. 18 Konstytucji, gdyż praktyczne uniemożliwienie zatrudnienia współmałżonka godzi w więzi rodzinne, wspólną pracę i wypracowywanie dochodów rodziny, a nawet prowadzi, jak w przypadku skarżących do sytuacji, że żona pozostaje bezrobotna, ponieważ pomimo posiadanych kwalifikacji kasjera walutowego, nie może znaleźć pracy poza firmą męża, a to dlatego, że żadna konkurencyjna firma nie zatrudni żony właściciela firmy konkurującej;
– z art. 20 i 22 Konstytucji, gdyż prowadzący działalność nie może dokonać wolnego wyboru pracownika czy też partnera gospodarczego tylko z tego powodu, że pracownik jest jego małżonkiem;
– z art. 24 i 65 Konstytucji, gdyż uniemożliwia się pracę i wolność jej wyboru, przez swoisty „zakaz” wykonywania jej na rzecz przedsiębiorcy będącego współmałżonkiem pracownika;
– z art. 32 Konstytucji, gdyż nierówność wobec prawa przejawia się tym, że wyłącza się możliwość powstania stosunku pracy pomiędzy małżonkami.
2. W skardze konstytucyjnej Bogusławy Kalinowskiej zarzucono niezgodność art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 2 i art. 18 Konstytucji. Skarga została wniesiona w wyniku następującego stanu faktycznego:
Bogusława Kalinowska prowadzi działalność gospodarczą. W dacie 1 stycznia 1997 r. zawarła ze Stanisławem Kalinowskim, z którym pozostawała w związku małżeńskim, umowę o pracę na czas nieokreślony, ustalając jednocześnie zakres jego obowiązków pracowniczych i wysokość należnego za wykonywaną pracę wynagrodzenia w kwocie 4000 zł miesięcznie.
Skarżąca jako pracodawca i jednocześnie jako płatnik podatku w rozliczeniu podatkowym podatku od osób fizycznych za 1997 r. zaliczyła kwotę 44.000 zł wypłaconą na rzecz Stanisława Kalinowskiego tytułem wynagrodzenia za świadczoną przez niego w okresie od stycznia 1997 r. do listopada 1997 roku pracę, do kosztów uzyskania przychodu. Jako płatnik podatku zapłaciła od ww. kwoty wynagrodzenia zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na rzecz Stanisława Kalinowskiego, który kwotę wynagrodzenia zaliczył do swojego przychodu za 1997 r.
Powołując się na art. 23 ust. l pkt 10 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kontrola skarbowa przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uznała za koszty uzyskania przychodu kwoty wynagrodzenia wypłaconego z tytułu umowy o pracę zawartej ze Stanisławem Kalinowskim w łącznej wysokości 44 000 zł.
Powyższą decyzję utrzymały w mocy zarówno Izba Skarbowa jak i Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na kwestionowany przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prezentowana przez organy podatkowe i NSA Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie niesłusznie stawia znak równości pomiędzy pojęciem wartości pracy a pojęciem wynagrodzenia za pracę. Jest to rozwiązanie dyskryminujące członków rodziny i – bez względu na rozdzielność majątkową małżonków – prowadzi do podwójnego opodatkowania osiągniętego przez członków rodziny dochodu w tej jego części, która zamyka się suma wynagrodzeń wypłaconych mężowi przez żonę.
Zgodnie z art. 2 Konstytucji, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zdaniem skarżącej właśnie wzgląd na zasadę sprawiedliwości nie pozwala na takie stosowanie przepisów u.p.d.o.f., które prowadzi do podwójnego opodatkowania dochodów rodziny z tego samego źródła, a tym samym uszczupla budżet rodziny, zobowiązując do dodatkowych, nieuzasadnionych wydatków.
W konsekwencji przyjęcie przez organy podatkowe takiego stanowiska doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego umów o pracę zawartych między małżonkami oraz rodzicami i małoletnimi dziećmi. Współpraca taka, ujęta w formę prawem przewidzianą i jak najbardziej pożądaną ze względu na organizację przedsiębiorstwa, obliguje małżonków do ponoszenia ciężaru podwójnego opodatkowania. Jednocześnie dyskryminuje jednego z małżonków lub małoletnie dzieci, których pozbawia się prawa do świadczenia pracy i wstąpienia w stosunek pracy z pracodawcą (z małżonkiem lub rodzicem) na równi z innymi pracownikami. Taka sytuacja w wielu wypadkach narusza zasady racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, a przede wszystkim zasady sprawiedliwości społecznej.
Jednocześnie Konstytucja w art. 18 określa, że małżeństwo i rodzina są pod ochroną i opieką Rzeczypospolitej Polskiej. Można więc przyjąć, że rodzina, jako podstawowa komórka społeczna, objęta jest priorytetową ochroną ze strony państwa. Organy podatkowe, dokonując jednostronnej oceny stanu faktycznego sprawy i jednoznacznej interpretacji przepisów u.p.d.o.f. naruszyły dobro rodziny chronione prawem, zobowiązując małżonków do dwukrotnego uiszczenia podatku dochodowego z tego samego źródła dochodu, czego skutkiem jest nadmiernie obciążony budżet rodziny i obniżenie jej stopy życiowej.
Zarządzeniem Prezesa TK z 29 stycznia 2002 r. obie skargi zostały połączone do wspólnego rozpoznania.
3. Prokurator Generalny, odnosząc się do obydwu skarg, przedstawił stanowisko, zgodnie z którym przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zgodny z art. 2, art. 18 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Zdaniem Prokuratora Generalnego osoba prowadząca działalność gospodarczą na własny rachunek znajduje się w sytuacji prawnej takiej samej jak osoby prowadzące działalność w formie spółki cywilnej, a więc nie zachodzi przypadek ograniczenia możliwości współpracy zawodowej małżonków. Zatrudnienie małżonka skarżącej w innej firmie niż żony spowodowałoby bowiem także obowiązek podatkowy. Wobec tego jego sytuacja podatkowa nie uległaby zmianie, niezależnie od tego, kto byłby pracodawcą męża skarżącej.
Prokurator Generalny podkreślił, że w skardze nie wykazano na czym konkretnie polega naruszenie wymienionych w skardze przepisów Konstytucji, gdyż zarzuty sprowadzają się głównie do tego, że kwestionowany przepis jest nieprawidłowo wykładany. Skarżący utrzymują bowiem, że pojęcie wartości pracy własnej małżonka podatnika – w rozumieniu przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest tożsame z pojęciem wynagrodzenia należnego na podstawie umowy o pracę jako pojęcia prawa pracy (art. 29 § l pkt 2 kodeksu pracy).
W konkluzji Prokurator Generalny stwierdził, że brak jest przesłanek do uznania, że kwestionowany przepis prowadzi do podwójnego opodatkowania, skoro dotyczy dochodu podlegającemu opodatkowaniu przez różnych podatników. Okoliczność, że podatnicy są małżeństwem, nie ma znaczenia, zwłaszcza wówczas, gdy podlegają oni rozdzielności majątkowej na mocy umowy. Jeśli chodzi zaś o zarzut naruszenia art. 18 Konstytucji, Prokurator Generalny przypomniał, że przepis ten ma charakter programowy. Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się już, że krytyka rozwiązań podatkowych w aspekcie ochrony rodziny – bez jednoczesnego wykazania konkretnie naruszonego prawa – może mieć charakter jedynie postulatywny.
Niezasadny jest także zarzut naruszenia zasady równości, o której mowa w art. 32 Konstytucji, którego to naruszenia skarżący upatrują w niesprawiedliwym (podwójnym) obciążeniu podatkowym wynagrodzenia małżonka, co obniża dochód rodziny. Regulacja taka, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie dyskryminuje żadnego z małżonków (jeśli chodzi o relacje pracodawca – pracownik), skoro ich sytuacja jest taka sama jak w przypadku zatrudnienia męża skarżącej w innej firmie do niej nienależącej.
W dodatkowym stanowisku Prokurator Generalny stwierdził, że kwestionowany przepis reguluje kwestie związane ze sposobem obliczania wysokości należnego podatku i w żaden sposób nie odnosi się do przepisów prawa pracy. Przepis ten nie wprowadza bowiem żadnych ograniczeń uzasadniających pogląd o naruszeniu zasad wynikających z art. 65 ust. 1 Konstytucji.
Co do kwestii naruszenia art. 20 i art. 22 Konstytucji Prokurator Generalny stwierdził, że kwestionowany przepis nie pozostaje w żadnym związku z treścią przepisów konstytucyjnych, skoro dotyczy sposobu obliczania podatku.
4. Zdaniem Marszałka Sejmu kwestionowany przepis nie tworzy jakiegokolwiek zakazu wykonywania pracy na rzecz spółki przez wskazane w nim osoby. Rozstrzyga on jedynie o charakterze podatkowym wynagrodzenia wypłacanego za taką pracę.
Wartość własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10, obejmuje bez wątpienia również wynagrodzenie wypłacone przez podatnika, np. jego małżonkowi. Wynagrodzenie to stanowi ekwiwalent za pracę własną. Kwestionowany przepis rozstrzyga jedynie o charakterze podatkowym wynagrodzenia wypłacanego za taką pracę. Przedsiębiorca zatrudniający osoby najbliższe we własnej firmie nie jest w jakikolwiek sposób zaskakiwany, gdyż w momencie podjęcia takiej decyzji powinien on mieć świadomość obowiązujących ustawowych regulacji podatkowych, dotyczących opodatkowania wynagrodzenia za pracę. Do jego swobodnego uznania pozostawiona jest zatem decyzja o zatrudnieniu tej czy innej osoby. W uzasadnieniu jednego z wyroków (sprawa U. 4/98) Trybunał Konstytucyjny zauważył wręcz, że swoboda wyboru form prawnych i organizacyjnych przedsiębiorstwa to przejaw wolności gospodarczej, nie zaś wyraz jej ograniczenia, a organizowanie działalności w sposób gwarantujący osiąganie jak najwyższych dochodów jest podstawą dobrego zarządzania.
Marszałek Sejmu w konkluzji stwierdził, że art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zgodny z art. 2, art. 18, art. 20, art. 22, art. 24, art. 32 i art. 65 Konstytucji.
II
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
1. Kwestionowany przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (…) wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników”.
Na wstępie należy przypomnieć, że przepis ten był już przedmiotem postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym. W wyroku z 24 stycznia 2001 r. w sprawie, sygn. SK 30/99 (OTK ZU nr 1/2001, poz. 3) Trybunał orzekł, że przepis ten w zakresie, w jakim wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynagrodzeń oraz innych świadczeń wypłaconych jednemu ze wspólników spółki cywilnej lub małżonkowi wspólnika za prace i świadczenia wykonane na rzecz spółki, jest zgodny zarówno z art. 32 ust. 1 i 2, jak i z art. 65 ust. 1 Konstytucji. W niniejszej sprawie jako wzorce kontroli powołano natomiast art. 2, art. 18, art. 20, art. 22, art. 24, art. 32 i art. 65 Konstytucji
W sprawie o sygn. SK 30/99 Trybunał nie dopatrzył się niezgodności kwestionowanego wówczas i obecnie przepisu z art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 65 ust. 1 Konstytucji.
Trybunał Konstytucyjny podkreślił wówczas, że współmałżonek wspólnika, który świadczył prace w spółce cywilnej, znajduje się w innej sytuacji niż osoba trzecia zatrudniona w spółce. Z tego względu wynagrodzenie małżonka, nie podlegające odliczeniu od podatku (jako koszt uzyskania przychodu) nie budzi konstytucyjnych zastrzeżeń, w aspekcie zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji. Ustawodawca traktuje jednakowo wszystkie osoby znajdujące się w określonej sytuacji prawnej i faktycznej, a mniej korzystna sytuacja w zakresie podatkowym pracownika małżonka pracodawcy w ocenie TK nie prowadzi do naruszenia konstytucyjnego nakazu ochrony wartości, którą stanowi rodzina i jej dobro.
Skarga Bogusławy Kalinowskiej przywołuje jako wzorce konstytucyjne art. 2, art. 18 i dodatkowo, w piśmie z 14 grudnia 2000 r., art. 32 Konstytucji, zaś skarga druga (Krystyny i Jacka Kościółków) konfrontuje zaskarżony przepis z art. 18, art. 20, art. 22, art. 24 i 65 Konstytucji, przy czym nie ulega wątpliwości, że w przypadku tego ostatniego wzorca chodzi – jak to wynika z uzasadnienia skargi – o problem wyboru miejsca pracy, czyli o treść wyrażoną w ust. 1 tego przepisu.
W świetle powyższego, a przede wszystkim wobec treści wyroku w sprawie SK 30/99 należało dojść do wniosku, że rozpoznanie obydwu skarg w odniesieniu do wzorców konstytucyjnych z art. 32 i z art. 65 ust. 1 nosiłoby cechy ponownego orzekania o tym samym przedmiocie, co w konsekwencji prowadzi do konkluzji, że wyrokowanie w tym zakresie byłoby z punktu widzenia art. 39 ust. 1 pkt 1 niedopuszczalne (zasada ne bis in idem). Analiza obydwu skarg oraz ich uzasadnień wyraźnie bowiem wskazuje, że zawarte w nich treści nie przywołują takich nowych okoliczności czy aspektów, które nie byłyby brane pod uwagę w toku rozpoznania wyżej powołanej sprawy.
2. W tej sytuacji należało więc zbadać dopuszczalność skargi w kontekście pozostałych wzorców konstytucyjnych, a zatem z uwzględnieniem art. 2, art. 18, art. 20. art. 22 i art. 24 Konstytucji.
Punktem wyjścia do analizy dopuszczalności obydwu skarg w tak zakreślonych granicach jest treść art. 79 Konstytucji, który wyraźnie stanowi, że przesłanką uprawniającą do złożenia skargi konstytucyjnej nie jest każde naruszenie Konstytucji, ale tylko naruszenie wyrażonych w niej norm regulujących wolności lub prawa człowieka i obywatela. Zatem skarga konstytucyjna musi zawierać – jak wywiódł Trybunał rozpoznający w pełnym składzie sprawę o sygn. SK 10/01 – zarówno wskazanie konkretnej osoby, której wolności lub prawa naruszono, jak i wskazanie, które z określonych (poręczonych, zapewnionych, gwarantowanych, chronionych) w Konstytucji wolności lub praw zostały naruszone, oraz określenie sposobu naruszenia (OTK ZU nr 7/2001, poz. 225). Podstawowy katalog praw i wolności obywatelskich został zawarty w rozdziale II Konstytucji, zatytułowanym: Wolności, prawa i obowiązki człowieka i obywatela. Nie jest to, oczywiście, katalog wyczerpujący. Niektóre z podmiotowych praw i wolności o randze konstytucyjnej zostały wymienione poza rozdziałem II. Niemniej jednak – jak już wcześniej podniesiono – dla skuteczności tak specyficznego instrumentu ochrony wolności i praw, jakim jest skarga konstytucyjna, nie wystarcza ustalenie niezgodności danego aktu normatywnego lub jego części z jakimkolwiek wzorcem konstytucyjnym. Warunkiem skuteczności skargi jest bowiem nadto wykazanie, że zaskarżony akt normatywny bądź jego fragment narusza zdefiniowane w Konstytucji prawo lub wolność.
W świetle powyższych uwag należało więc zbadać, czy obie skargi, odwołując się do przepisów art. 2, art. 18, art. 20, art. 22 i art. 24 Konstytucji, wydobyły z nich takie treści, które mogą stanowić o istnieniu w granicach tych przepisów konkretnych wolności czy praw o randze konstytucyjnej, i to wolności o charakterze podmiotowym; dopiero bowiem zidentyfikowanie takich wolności czy praw mogłoby być warunkiem uznania skargi konstytucyjnej za dopuszczalną w ogóle. Z tego punktu widzenia należy stwierdzić, że art. 2 Konstytucji, statuujący, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, nie pozwala na zidentyfikowanie w jego treści takiego podmiotowego prawa podmiotowego o charakterze konstytucyjnym czy takiej wolności obywatelskiej. W każdym razie dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego na tle tego artykułu nie pozwala na taki zabieg interpretacyjny, a same skargi rozpoznawane w niniejszej sprawie również nie wskazują na istnienie takiego dającego się wyprowadzić z zasady państwa prawnego konkretnego podmiotowego prawa o randze konstytucyjnej czy wolności.
To samo należy odnieść do treści art. 18 Konstytucji, określającego małżeństwo jako związek kobiety i mężczyzny i deklarującego, że małżeństwo, rodzina, macierzyństwo i rodzicielstwo znajdują się pod ochroną i opieką Rzeczypospolitej Polskiej. Ta ogólna deklaracja, konkretyzowana między innymi w art. 70 ust. 3, art. 71, czy w art. 72 Konstytucji, znajduje wypełnienie także w szeregu rozwiązań ustawowych, sama jednak w sobie pozostaje jedynie programową zasadą, określającą, że wskazane w niej dobro podlega ochronie i opiece Rzeczypospolitej. Skarżący natomiast nie wykazali, jakie ewentualnie wywiedzione z treści tego przepisu prawo konstytucyjne czy wolność zostały naruszone zaskarżonym przepisem, wprowadzającym pewne konkretne rozwiązanie w zakresie prawa podatkowego.
Nie inaczej rzecz się ma z pozostałymi wzorcami, tj. z art. 20, art. 22 i art. 24 Konstytucji. Art. 20 mówi o zasadach funkcjonowania gospodarki rynkowej, opartej na wolności działalności gospodarczej, własności prywatnej oraz solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych, art. 22 stanowi o warunkach dopuszczalnego ograniczenia wolności działalności gospodarczej, z kolei art. 24 deklaruje ochronę pracy oraz traktuje o obowiązku nadzoru państwa nad warunkami wykonywania pracy, ale treść tych przepisów konstytucyjnych sama przez się nie formułuje jeszcze praw i wolności konstytucyjnych. Nie czynią tego także skargi, ograniczając się jedynie do przywołania powyższych wzorców, bez próby wskazania, jakie konstytucyjne prawa podmiotowe czy wolności należy z tych wzorców wywieść.
Ponieważ ani w samych skargach, ani w ich uzupełnieniach czy też we wcześniejszych zażaleniach na początkową odmowę ich rozpoznania, skarżący nie wskazali w odpowiednio skonkretyzowany sposób wolności lub praw konstytucyjnych, które zostały naruszone zaskarżonym przepisem, postępowanie w obydwu sprawach, objętych wspólną sygnaturą SK 24/01 podlega z mocy art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym umorzeniu z powodu niedopuszczalności orzekania.
3. Należy także dodatkowo odnieść się do tych fragmentów skargi wniesionej przez Bogusławę Kalinowską, w których wielokrotnie podkreśla się, że „w istocie zaskarżeniu podlega nie tyle wskazany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ile niewłaściwie stosowana przez organy podatkowe jego wykładnia” (s. 3 skargi, a także s. 3 pisma pełnomocnika skarżącej z 14 grudnia 2000 r.). W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że z chwilą wejścia w życie nowej Konstytucji z 2 kwietnia 1997 r. przestał dysponować wcześniej przysługującą mu kompetencją ustalania powszechnej wykładni przepisów prawa. Trybunał nie jest także upoważniony do wyjaśniania przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tego rodzaju funkcja może być pełniona w odpowiednim trybie jedynie w ramach nadzoru judykacyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny lub Sąd Najwyższy (por. w szczególności przepis art. 15 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Nie oznacza to oczywiście, że Trybunał Konstytucyjny nie dokonuje samodzielnie wykładni prawa, a konkretnie zaskarżonej ustawy lub jej fragmentu, konfrontując je z wzorcem konstytucyjnym, nie może jednak nadawać wskazanemu w skardze przepisowi innego znaczenia niż to, które zostało mu nadane i utrwalone praktyką w trakcie stosowania prawa przez organ administracyjny lub sąd, a do tego w istocie rzeczy zmierza skarga Bogusławy Kalinowskiej. Ocena przepisu prawa zakwestionowanego w skardze konstytucyjnej do Trybunału Konstytucyjnego uwzględnia taką wykładnię kwestionowanego przepisu, jaką przyjmowały organy stosujące prawo, zwłaszcza jeśli jest to wykładnia utrwalona (zob. wyrok z 8 maja 2000 r., sygn. SK 22/99, OTK ZU nr 4/2000, poz. 107).
Z tego więc punktu widzenia należało dodatkowo uznać, że postępowanie w odniesieniu do tej skargi podlega umorzeniu z powodu niedopuszczalności wydania orzeczenia (art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym).
Z powyższych względów Trybunał Konstytucyjny postanowił, jak w sentencji.
POSTANOWIENIE
z dnia 3 listopada 2004 r.
Sygn. akt SK 24/01
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Marian Zdyb – przewodniczący
Jerzy Ciemniewski
Adam Jamróz
Janusz Niemcewicz
Jerzy Stępień – sprawozdawca,
po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 listopada 2004 r., skarg konstytucyjnych Jacka i Krystyny Kościółków oraz Bogusławy Kalinowskiej o zbadanie zgodności:
art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) z art. 2, art. 18, art. 20, art. 22, art. 24, art. 32 i art. 65 Konstytucji,
p o s t a n a w i a:
umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z 2000 r. Nr 48, poz. 552 i Nr 53, poz. 638 oraz z 2001 r. Nr 98, poz. 1070) ze względu na niedopuszczalność orzekania.
UZASADNIENIE:
I
1. W skardze konstytucyjnej pełnomocnik skarżących Krystyny i Jacka Kościółków wniósł o stwierdzenie niezgodności przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) z art. 2, art. 18, art. 20, art. 22, art. 24, art. 32 i art. 65 Konstytucji.
Skarga została wniesiona na tle wyniku następującego stanu faktycznego:
Jacek Kościółek prowadzi działalność gospodarczą, między innymi w postaci kantoru wymiany walut. Krystyna Kościółek jest żoną Jacka Kościółka i w 1996 r. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę na stanowisku kasjera walutowego, w podmiocie gospodarczym prowadzonym wyłącznie przez jej męża. Z tytułu zatrudnienia otrzymała wynagrodzenie za 1997 r., od której to kwoty został pobrany i odliczony podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z zasadami obowiązującymi przy rozliczeniach podatkowych pracowników. Jacek Kościółek zaliczył wynagrodzenie brutto swojej żony Krystyny Kościółek do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Następnie małżonkowie Krystyna i Jacek Kościółkowie złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 1997 r., w którym opodatkowali swoje łączne dochody: Jacek Kościółek uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej, a Krystyna Kościółek uzyskane z tytułu wynagrodzenia z umowy o pracę.
Inspektor kontroli skarbowej, powołując się na naruszenie przez skarżących przepisu art. 23 ust. l pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznał zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej Jacka Kościółka kwoty 18 000 zł z tytułu wynagrodzeń wypłacanych żonie podatnika Krystynie Kościółek, zatrudnionej na podstawie umowy o pracę, za nieprawidłowe. Spowodowało to zmniejszenie uznanych przez organ skarbowy kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę, w wyniku czego ustalono zobowiązanie podatkowe Jacka Kościółka za 1997 r. w kwocie o 7 920.00 zł wyższej.
Dodatkowo pomimo uznania, że wynagrodzenie Krystyny Kościółek nie może być kosztem prowadzonej przez Jacka Kościółka działalności gospodarczej, ustalono że odprowadzony podatek dochodowy od tych wynagrodzeń Krystyny Kościółek jest podatkiem należnym, pomimo, że małżonkowie rozliczali się wspólnie. Doprowadziło to, zdaniem skarżących, do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu.
Zarówno Izba Skarbowa, jak i Naczelny Sąd Administracyjny nie podzieliły argumentów skarżących co do sposobu wykładni art. 23 ust. l pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie tego przepisu NSA przyjął, że wynagrodzenie za pracę, wypłacone żonie z tytułu umowy o pracę przez męża prowadzącego działalność gospodarczą, mieści się w pojęciu wartości pracy własnej małżonka podatnika. Pomimo wspólnego rozliczenia rocznego małżonków NSA uznał, że podatek zapłacony od wynagrodzenia żony jest należny. Argumentując swoje stanowisko, NSA powołał się na ustalone orzecznictwo w tym zakresie, które – jak wskazywali skarżący – nie jest jednolite, gdyż w wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z 17 listopada 1999 r., sygn. akt I SA Gd 1855/98 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2000 r. nr 3, poz. 74) sformułowano tezę, że „dopatrywanie się w pojęciu »wartości pracy«, o którym mowa w art. 23 ust. l pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynagrodzenia za pracę – nie znajduje uzasadnienia”.
Przyjęto więc, w oparciu o kwestionowany przepis, że wynagrodzenie za pracę świadczoną na podstawie stosunku pracy pomiędzy małżonkami, z których jedna osoba prowadzi działalność, a druga jest jej pracownikiem, nie jest kosztem uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Prowadzi to do powstania sytuacji, w której małżonek, prowadząc działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, czy też wspólnik spółki osobowej, nie może zatrudnić jako pracownika swojego współmałżonka, gdyż naraża się na konieczność podwójnego opodatkowania tego samego dochodu rodziny.
Zdaniem skarżących art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. jest niezgodny:
– z art. 2 Konstytucji, gdyż zasada państwa prawnego nie pozwala na istnienie przepisu, który powodowałby sytuację, że ta sama, dwustronna czynność prawna, czyli istnienie stosunku pracy pomiędzy małżonkami, z jednej strony wywołuje skutek prawny w postaci obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od dochodu z wynagrodzenia za pracę pracownika, a z drugiej strony pozbawiona jest skutku prawnego w postaci nieuznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Powoduje to zwiększenie podatku dochodowego u pracodawcy, a więc prowadzi dla małżonków rozliczających się wspólnie do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu;
– z art. 18 Konstytucji, gdyż praktyczne uniemożliwienie zatrudnienia współmałżonka godzi w więzi rodzinne, wspólną pracę i wypracowywanie dochodów rodziny, a nawet prowadzi, jak w przypadku skarżących do sytuacji, że żona pozostaje bezrobotna, ponieważ pomimo posiadanych kwalifikacji kasjera walutowego, nie może znaleźć pracy poza firmą męża, a to dlatego, że żadna konkurencyjna firma nie zatrudni żony właściciela firmy konkurującej;
– z art. 20 i 22 Konstytucji, gdyż prowadzący działalność nie może dokonać wolnego wyboru pracownika czy też partnera gospodarczego tylko z tego powodu, że pracownik jest jego małżonkiem;
– z art. 24 i 65 Konstytucji, gdyż uniemożliwia się pracę i wolność jej wyboru, przez swoisty „zakaz” wykonywania jej na rzecz przedsiębiorcy będącego współmałżonkiem pracownika;
– z art. 32 Konstytucji, gdyż nierówność wobec prawa przejawia się tym, że wyłącza się możliwość powstania stosunku pracy pomiędzy małżonkami.
2. W skardze konstytucyjnej Bogusławy Kalinowskiej zarzucono niezgodność art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 2 i art. 18 Konstytucji. Skarga została wniesiona w wyniku następującego stanu faktycznego:
Bogusława Kalinowska prowadzi działalność gospodarczą. W dacie 1 stycznia 1997 r. zawarła ze Stanisławem Kalinowskim, z którym pozostawała w związku małżeńskim, umowę o pracę na czas nieokreślony, ustalając jednocześnie zakres jego obowiązków pracowniczych i wysokość należnego za wykonywaną pracę wynagrodzenia w kwocie 4000 zł miesięcznie.
Skarżąca jako pracodawca i jednocześnie jako płatnik podatku w rozliczeniu podatkowym podatku od osób fizycznych za 1997 r. zaliczyła kwotę 44.000 zł wypłaconą na rzecz Stanisława Kalinowskiego tytułem wynagrodzenia za świadczoną przez niego w okresie od stycznia 1997 r. do listopada 1997 roku pracę, do kosztów uzyskania przychodu. Jako płatnik podatku zapłaciła od ww. kwoty wynagrodzenia zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na rzecz Stanisława Kalinowskiego, który kwotę wynagrodzenia zaliczył do swojego przychodu za 1997 r.
Powołując się na art. 23 ust. l pkt 10 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kontrola skarbowa przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uznała za koszty uzyskania przychodu kwoty wynagrodzenia wypłaconego z tytułu umowy o pracę zawartej ze Stanisławem Kalinowskim w łącznej wysokości 44 000 zł.
Powyższą decyzję utrzymały w mocy zarówno Izba Skarbowa jak i Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na kwestionowany przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prezentowana przez organy podatkowe i NSA Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie niesłusznie stawia znak równości pomiędzy pojęciem wartości pracy a pojęciem wynagrodzenia za pracę. Jest to rozwiązanie dyskryminujące członków rodziny i – bez względu na rozdzielność majątkową małżonków – prowadzi do podwójnego opodatkowania osiągniętego przez członków rodziny dochodu w tej jego części, która zamyka się suma wynagrodzeń wypłaconych mężowi przez żonę.
Zgodnie z art. 2 Konstytucji, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zdaniem skarżącej właśnie wzgląd na zasadę sprawiedliwości nie pozwala na takie stosowanie przepisów u.p.d.o.f., które prowadzi do podwójnego opodatkowania dochodów rodziny z tego samego źródła, a tym samym uszczupla budżet rodziny, zobowiązując do dodatkowych, nieuzasadnionych wydatków.
W konsekwencji przyjęcie przez organy podatkowe takiego stanowiska doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego umów o pracę zawartych między małżonkami oraz rodzicami i małoletnimi dziećmi. Współpraca taka, ujęta w formę prawem przewidzianą i jak najbardziej pożądaną ze względu na organizację przedsiębiorstwa, obliguje małżonków do ponoszenia ciężaru podwójnego opodatkowania. Jednocześnie dyskryminuje jednego z małżonków lub małoletnie dzieci, których pozbawia się prawa do świadczenia pracy i wstąpienia w stosunek pracy z pracodawcą (z małżonkiem lub rodzicem) na równi z innymi pracownikami. Taka sytuacja w wielu wypadkach narusza zasady racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, a przede wszystkim zasady sprawiedliwości społecznej.
Jednocześnie Konstytucja w art. 18 określa, że małżeństwo i rodzina są pod ochroną i opieką Rzeczypospolitej Polskiej. Można więc przyjąć, że rodzina, jako podstawowa komórka społeczna, objęta jest priorytetową ochroną ze strony państwa. Organy podatkowe, dokonując jednostronnej oceny stanu faktycznego sprawy i jednoznacznej interpretacji przepisów u.p.d.o.f. naruszyły dobro rodziny chronione prawem, zobowiązując małżonków do dwukrotnego uiszczenia podatku dochodowego z tego samego źródła dochodu, czego skutkiem jest nadmiernie obciążony budżet rodziny i obniżenie jej stopy życiowej.
Zarządzeniem Prezesa TK z 29 stycznia 2002 r. obie skargi zostały połączone do wspólnego rozpoznania.
3. Prokurator Generalny, odnosząc się do obydwu skarg, przedstawił stanowisko, zgodnie z którym przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zgodny z art. 2, art. 18 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Zdaniem Prokuratora Generalnego osoba prowadząca działalność gospodarczą na własny rachunek znajduje się w sytuacji prawnej takiej samej jak osoby prowadzące działalność w formie spółki cywilnej, a więc nie zachodzi przypadek ograniczenia możliwości współpracy zawodowej małżonków. Zatrudnienie małżonka skarżącej w innej firmie niż żony spowodowałoby bowiem także obowiązek podatkowy. Wobec tego jego sytuacja podatkowa nie uległaby zmianie, niezależnie od tego, kto byłby pracodawcą męża skarżącej.
Prokurator Generalny podkreślił, że w skardze nie wykazano na czym konkretnie polega naruszenie wymienionych w skardze przepisów Konstytucji, gdyż zarzuty sprowadzają się głównie do tego, że kwestionowany przepis jest nieprawidłowo wykładany. Skarżący utrzymują bowiem, że pojęcie wartości pracy własnej małżonka podatnika – w rozumieniu przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest tożsame z pojęciem wynagrodzenia należnego na podstawie umowy o pracę jako pojęcia prawa pracy (art. 29 § l pkt 2 kodeksu pracy).
W konkluzji Prokurator Generalny stwierdził, że brak jest przesłanek do uznania, że kwestionowany przepis prowadzi do podwójnego opodatkowania, skoro dotyczy dochodu podlegającemu opodatkowaniu przez różnych podatników. Okoliczność, że podatnicy są małżeństwem, nie ma znaczenia, zwłaszcza wówczas, gdy podlegają oni rozdzielności majątkowej na mocy umowy. Jeśli chodzi zaś o zarzut naruszenia art. 18 Konstytucji, Prokurator Generalny przypomniał, że przepis ten ma charakter programowy. Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się już, że krytyka rozwiązań podatkowych w aspekcie ochrony rodziny – bez jednoczesnego wykazania konkretnie naruszonego prawa – może mieć charakter jedynie postulatywny.
Niezasadny jest także zarzut naruszenia zasady równości, o której mowa w art. 32 Konstytucji, którego to naruszenia skarżący upatrują w niesprawiedliwym (podwójnym) obciążeniu podatkowym wynagrodzenia małżonka, co obniża dochód rodziny. Regulacja taka, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie dyskryminuje żadnego z małżonków (jeśli chodzi o relacje pracodawca – pracownik), skoro ich sytuacja jest taka sama jak w przypadku zatrudnienia męża skarżącej w innej firmie do niej nienależącej.
W dodatkowym stanowisku Prokurator Generalny stwierdził, że kwestionowany przepis reguluje kwestie związane ze sposobem obliczania wysokości należnego podatku i w żaden sposób nie odnosi się do przepisów prawa pracy. Przepis ten nie wprowadza bowiem żadnych ograniczeń uzasadniających pogląd o naruszeniu zasad wynikających z art. 65 ust. 1 Konstytucji.
Co do kwestii naruszenia art. 20 i art. 22 Konstytucji Prokurator Generalny stwierdził, że kwestionowany przepis nie pozostaje w żadnym związku z treścią przepisów konstytucyjnych, skoro dotyczy sposobu obliczania podatku.
4. Zdaniem Marszałka Sejmu kwestionowany przepis nie tworzy jakiegokolwiek zakazu wykonywania pracy na rzecz spółki przez wskazane w nim osoby. Rozstrzyga on jedynie o charakterze podatkowym wynagrodzenia wypłacanego za taką pracę.
Wartość własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10, obejmuje bez wątpienia również wynagrodzenie wypłacone przez podatnika, np. jego małżonkowi. Wynagrodzenie to stanowi ekwiwalent za pracę własną. Kwestionowany przepis rozstrzyga jedynie o charakterze podatkowym wynagrodzenia wypłacanego za taką pracę. Przedsiębiorca zatrudniający osoby najbliższe we własnej firmie nie jest w jakikolwiek sposób zaskakiwany, gdyż w momencie podjęcia takiej decyzji powinien on mieć świadomość obowiązujących ustawowych regulacji podatkowych, dotyczących opodatkowania wynagrodzenia za pracę. Do jego swobodnego uznania pozostawiona jest zatem decyzja o zatrudnieniu tej czy innej osoby. W uzasadnieniu jednego z wyroków (sprawa U. 4/98) Trybunał Konstytucyjny zauważył wręcz, że swoboda wyboru form prawnych i organizacyjnych przedsiębiorstwa to przejaw wolności gospodarczej, nie zaś wyraz jej ograniczenia, a organizowanie działalności w sposób gwarantujący osiąganie jak najwyższych dochodów jest podstawą dobrego zarządzania.
Marszałek Sejmu w konkluzji stwierdził, że art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zgodny z art. 2, art. 18, art. 20, art. 22, art. 24, art. 32 i art. 65 Konstytucji.
II
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
1. Kwestionowany przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (…) wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników”.
Na wstępie należy przypomnieć, że przepis ten był już przedmiotem postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym. W wyroku z 24 stycznia 2001 r. w sprawie, sygn. SK 30/99 (OTK ZU nr 1/2001, poz. 3) Trybunał orzekł, że przepis ten w zakresie, w jakim wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynagrodzeń oraz innych świadczeń wypłaconych jednemu ze wspólników spółki cywilnej lub małżonkowi wspólnika za prace i świadczenia wykonane na rzecz spółki, jest zgodny zarówno z art. 32 ust. 1 i 2, jak i z art. 65 ust. 1 Konstytucji. W niniejszej sprawie jako wzorce kontroli powołano natomiast art. 2, art. 18, art. 20, art. 22, art. 24, art. 32 i art. 65 Konstytucji
W sprawie o sygn. SK 30/99 Trybunał nie dopatrzył się niezgodności kwestionowanego wówczas i obecnie przepisu z art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 65 ust. 1 Konstytucji.
Trybunał Konstytucyjny podkreślił wówczas, że współmałżonek wspólnika, który świadczył prace w spółce cywilnej, znajduje się w innej sytuacji niż osoba trzecia zatrudniona w spółce. Z tego względu wynagrodzenie małżonka, nie podlegające odliczeniu od podatku (jako koszt uzyskania przychodu) nie budzi konstytucyjnych zastrzeżeń, w aspekcie zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji. Ustawodawca traktuje jednakowo wszystkie osoby znajdujące się w określonej sytuacji prawnej i faktycznej, a mniej korzystna sytuacja w zakresie podatkowym pracownika małżonka pracodawcy w ocenie TK nie prowadzi do naruszenia konstytucyjnego nakazu ochrony wartości, którą stanowi rodzina i jej dobro.
Skarga Bogusławy Kalinowskiej przywołuje jako wzorce konstytucyjne art. 2, art. 18 i dodatkowo, w piśmie z 14 grudnia 2000 r., art. 32 Konstytucji, zaś skarga druga (Krystyny i Jacka Kościółków) konfrontuje zaskarżony przepis z art. 18, art. 20, art. 22, art. 24 i 65 Konstytucji, przy czym nie ulega wątpliwości, że w przypadku tego ostatniego wzorca chodzi – jak to wynika z uzasadnienia skargi – o problem wyboru miejsca pracy, czyli o treść wyrażoną w ust. 1 tego przepisu.
W świetle powyższego, a przede wszystkim wobec treści wyroku w sprawie SK 30/99 należało dojść do wniosku, że rozpoznanie obydwu skarg w odniesieniu do wzorców konstytucyjnych z art. 32 i z art. 65 ust. 1 nosiłoby cechy ponownego orzekania o tym samym przedmiocie, co w konsekwencji prowadzi do konkluzji, że wyrokowanie w tym zakresie byłoby z punktu widzenia art. 39 ust. 1 pkt 1 niedopuszczalne (zasada ne bis in idem). Analiza obydwu skarg oraz ich uzasadnień wyraźnie bowiem wskazuje, że zawarte w nich treści nie przywołują takich nowych okoliczności czy aspektów, które nie byłyby brane pod uwagę w toku rozpoznania wyżej powołanej sprawy.
2. W tej sytuacji należało więc zbadać dopuszczalność skargi w kontekście pozostałych wzorców konstytucyjnych, a zatem z uwzględnieniem art. 2, art. 18, art. 20. art. 22 i art. 24 Konstytucji.
Punktem wyjścia do analizy dopuszczalności obydwu skarg w tak zakreślonych granicach jest treść art. 79 Konstytucji, który wyraźnie stanowi, że przesłanką uprawniającą do złożenia skargi konstytucyjnej nie jest każde naruszenie Konstytucji, ale tylko naruszenie wyrażonych w niej norm regulujących wolności lub prawa człowieka i obywatela. Zatem skarga konstytucyjna musi zawierać – jak wywiódł Trybunał rozpoznający w pełnym składzie sprawę o sygn. SK 10/01 – zarówno wskazanie konkretnej osoby, której wolności lub prawa naruszono, jak i wskazanie, które z określonych (poręczonych, zapewnionych, gwarantowanych, chronionych) w Konstytucji wolności lub praw zostały naruszone, oraz określenie sposobu naruszenia (OTK ZU nr 7/2001, poz. 225). Podstawowy katalog praw i wolności obywatelskich został zawarty w rozdziale II Konstytucji, zatytułowanym: Wolności, prawa i obowiązki człowieka i obywatela. Nie jest to, oczywiście, katalog wyczerpujący. Niektóre z podmiotowych praw i wolności o randze konstytucyjnej zostały wymienione poza rozdziałem II. Niemniej jednak – jak już wcześniej podniesiono – dla skuteczności tak specyficznego instrumentu ochrony wolności i praw, jakim jest skarga konstytucyjna, nie wystarcza ustalenie niezgodności danego aktu normatywnego lub jego części z jakimkolwiek wzorcem konstytucyjnym. Warunkiem skuteczności skargi jest bowiem nadto wykazanie, że zaskarżony akt normatywny bądź jego fragment narusza zdefiniowane w Konstytucji prawo lub wolność.
W świetle powyższych uwag należało więc zbadać, czy obie skargi, odwołując się do przepisów art. 2, art. 18, art. 20, art. 22 i art. 24 Konstytucji, wydobyły z nich takie treści, które mogą stanowić o istnieniu w granicach tych przepisów konkretnych wolności czy praw o randze konstytucyjnej, i to wolności o charakterze podmiotowym; dopiero bowiem zidentyfikowanie takich wolności czy praw mogłoby być warunkiem uznania skargi konstytucyjnej za dopuszczalną w ogóle. Z tego punktu widzenia należy stwierdzić, że art. 2 Konstytucji, statuujący, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, nie pozwala na zidentyfikowanie w jego treści takiego podmiotowego prawa podmiotowego o charakterze konstytucyjnym czy takiej wolności obywatelskiej. W każdym razie dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego na tle tego artykułu nie pozwala na taki zabieg interpretacyjny, a same skargi rozpoznawane w niniejszej sprawie również nie wskazują na istnienie takiego dającego się wyprowadzić z zasady państwa prawnego konkretnego podmiotowego prawa o randze konstytucyjnej czy wolności.
To samo należy odnieść do treści art. 18 Konstytucji, określającego małżeństwo jako związek kobiety i mężczyzny i deklarującego, że małżeństwo, rodzina, macierzyństwo i rodzicielstwo znajdują się pod ochroną i opieką Rzeczypospolitej Polskiej. Ta ogólna deklaracja, konkretyzowana między innymi w art. 70 ust. 3, art. 71, czy w art. 72 Konstytucji, znajduje wypełnienie także w szeregu rozwiązań ustawowych, sama jednak w sobie pozostaje jedynie programową zasadą, określającą, że wskazane w niej dobro podlega ochronie i opiece Rzeczypospolitej. Skarżący natomiast nie wykazali, jakie ewentualnie wywiedzione z treści tego przepisu prawo konstytucyjne czy wolność zostały naruszone zaskarżonym przepisem, wprowadzającym pewne konkretne rozwiązanie w zakresie prawa podatkowego.
Nie inaczej rzecz się ma z pozostałymi wzorcami, tj. z art. 20, art. 22 i art. 24 Konstytucji. Art. 20 mówi o zasadach funkcjonowania gospodarki rynkowej, opartej na wolności działalności gospodarczej, własności prywatnej oraz solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych, art. 22 stanowi o warunkach dopuszczalnego ograniczenia wolności działalności gospodarczej, z kolei art. 24 deklaruje ochronę pracy oraz traktuje o obowiązku nadzoru państwa nad warunkami wykonywania pracy, ale treść tych przepisów konstytucyjnych sama przez się nie formułuje jeszcze praw i wolności konstytucyjnych. Nie czynią tego także skargi, ograniczając się jedynie do przywołania powyższych wzorców, bez próby wskazania, jakie konstytucyjne prawa podmiotowe czy wolności należy z tych wzorców wywieść.
Ponieważ ani w samych skargach, ani w ich uzupełnieniach czy też we wcześniejszych zażaleniach na początkową odmowę ich rozpoznania, skarżący nie wskazali w odpowiednio skonkretyzowany sposób wolności lub praw konstytucyjnych, które zostały naruszone zaskarżonym przepisem, postępowanie w obydwu sprawach, objętych wspólną sygnaturą SK 24/01 podlega z mocy art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym umorzeniu z powodu niedopuszczalności orzekania.
3. Należy także dodatkowo odnieść się do tych fragmentów skargi wniesionej przez Bogusławę Kalinowską, w których wielokrotnie podkreśla się, że „w istocie zaskarżeniu podlega nie tyle wskazany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ile niewłaściwie stosowana przez organy podatkowe jego wykładnia” (s. 3 skargi, a także s. 3 pisma pełnomocnika skarżącej z 14 grudnia 2000 r.). W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że z chwilą wejścia w życie nowej Konstytucji z 2 kwietnia 1997 r. przestał dysponować wcześniej przysługującą mu kompetencją ustalania powszechnej wykładni przepisów prawa. Trybunał nie jest także upoważniony do wyjaśniania przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tego rodzaju funkcja może być pełniona w odpowiednim trybie jedynie w ramach nadzoru judykacyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny lub Sąd Najwyższy (por. w szczególności przepis art. 15 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Nie oznacza to oczywiście, że Trybunał Konstytucyjny nie dokonuje samodzielnie wykładni prawa, a konkretnie zaskarżonej ustawy lub jej fragmentu, konfrontując je z wzorcem konstytucyjnym, nie może jednak nadawać wskazanemu w skardze przepisowi innego znaczenia niż to, które zostało mu nadane i utrwalone praktyką w trakcie stosowania prawa przez organ administracyjny lub sąd, a do tego w istocie rzeczy zmierza skarga Bogusławy Kalinowskiej. Ocena przepisu prawa zakwestionowanego w skardze konstytucyjnej do Trybunału Konstytucyjnego uwzględnia taką wykładnię kwestionowanego przepisu, jaką przyjmowały organy stosujące prawo, zwłaszcza jeśli jest to wykładnia utrwalona (zob. wyrok z 8 maja 2000 r., sygn. SK 22/99, OTK ZU nr 4/2000, poz. 107).
Z tego więc punktu widzenia należało dodatkowo uznać, że postępowanie w odniesieniu do tej skargi podlega umorzeniu z powodu niedopuszczalności wydania orzeczenia (art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym).
Z powyższych względów Trybunał Konstytucyjny postanowił, jak w sentencji.