Pełny tekst orzeczenia

214/3/B/2010

POSTANOWIENIE
z dnia 3 grudnia 2009 r.
Sygn. akt Ts 48/09

Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Teresa Liszcz,

po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Elżbiety i Mirosława N. w sprawie zgodności:
art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

p o s t a n a w i a:

odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

UZASADNIENIE

W skardze konstytucyjnej z 19 lutego 2009 r., sporządzonej przez pełnomocnika skarżących, zarzucono art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: o.p.) niezgodność z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie, w jakim przepis ten umożliwia organom podatkowym dowolne i bezpodstawne odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w przypadku stwierdzenia braku ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania.
Skarga konstytucyjna została wniesiona w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2000 r. skarżący wykazali łączny dochód w wysokości 76 843,86 zł, w tym 43 848,26 zł z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Podatnik prowadził w badanym okresie samodzielną działalność gospodarczą, wykazując w tym zakresie stratę w wysokości 6 808,82 zł, a także był wspólnikiem w spółce „Opolzłom” i z tego tytułu osiągnął dochód w wysokości 50 657,08 zł. W wyniku kontroli skarbowej stwierdzono szereg nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, w następstwie których decyzją z 23 grudnia 2004 r. (nr KS-04/018/2004-NA-12-1/2000) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 69 615 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 15 132,70 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 7 lipca 2005 r. (nr PF-II-41170/10/GA/05) uchylił w całości rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z 26 stycznia 2006 r. (nr KS-04/018/2004-NA-12-2/2000) określił skarżącym zobowiązanie w wysokości 435 860 zł. Organ kontroli stwierdził również zaniżenie wysokości przychodów wykazywanych w 2000 r. przez spółkę „Opolzłom”, a także zawyżenie kosztów uzyskania przychodu m.in. o kwotę 2 146 230,81 zł, stanowiącą koszty zakupu złomu od dostawców indywidualnych. Prowadzone przez spółkę księgi rachunkowe w części dotyczącej tych zakupów oceniono jako nierzetelne. W ocenie organu rachunki nie dokumentują rzeczywistych operacji, zawierają fikcyjne dane kontrahentów lub wskazują na niezgodny z rzeczywistością przebieg operacji gospodarczych. Stwierdzono również brak podatników o wskazanych w pismach organu kontroli skarbowej danych personalnych i adresowych, a w poszczególnych miastach niejednokrotnie brak ulic o podanych nazwach. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu pełnomocnik podatników zakwestionował ustalenia organu I instancji w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatku na remont dachu budynku oraz wydatków na zakup złomu od dostawców indywidualnych. Zarówno WSA w wyroku z 14 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Op 28/07), jak i NSA w wyroku z 14 sierpnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 830/07) stwierdziły, że z ustaleń faktycznych wynika, iż wszystkie udokumentowane wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zostały przy obliczeniu podstawy opodatkowania uwzględnione. Pominięto jedynie te, na których poniesienie nie było dowodów dotyczących zakupów udokumentowanych zakwestionowanymi rachunkami.
Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1996 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: p.d.o.f.), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 p.d.o.f. Warunkiem uznania danego wydatku za koszt podatkowy są: związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, faktyczne poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu, a ponadto należyte udokumentowanie wydatku. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.
W ocenie WSA, koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustalić należało na podstawie zapisów ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę w badanym roku podatkowym. Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223; dalej: ustawa o rachunkowości) podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe (rachunki lub faktury), które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych. Dowody te powinny być rzetelne, czyli odzwierciedlające rzeczywisty przebieg opisanego w nim zdarzenia gospodarczego (art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości), kompletne oraz wolne od błędów rachunkowych. Dokument księgowy może być uznany za rzetelny m.in. wówczas, gdy zawiera wiarygodne dane stron danej czynności gospodarczej. Jeżeli więc z całokształtu okoliczności sprawy wynikających z zebranego materiału dowodowego wynika, że dowody księgowe dokumentujące zakup towarów nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonej transakcji np. przez to, że danych sprzedawcy nie można potwierdzić, to takie dokumenty nie mogą być uznane za rzetelne, stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych ani – w konsekwencji – nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem koniecznym i niezbędnym uwzględnienia danego wydatku jako kosztu podatkowego warunkiem koniecznym i niezbędnym jest to, aby dane zdarzenie gospodarcze miało miejsce w takim przebiegu, jak opisuje to dowód księgowy, czyli rachunek. Skoro zostało wykazane, że brak jest kontrahenta, którego dane wpisano w rachunku, to taki rachunek jest nierzetelny, gdyż nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej.
Skarżący w przedmiotowej skardze konstytucyjnej wnoszą o stwierdzenie niezgodności z wyżej wymienionymi wzorcami Konstytucji art. 23 § 2 o.p. w zakresie, w jakim umożliwia on organom podatkowym dowolne i bezpodstawne odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w przypadku stwierdzenia braku ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżących, wydatki poczynione na zakup złomu powinny być oszacowane w celu właściwego określenia podstawy opodatkowania. Jeżeli organy podatkowe stwierdziły brak danych niezbędnych do określenia tej podstawy, jego konsekwencją powinno być oszacowanie kosztów uzyskania przychodów.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Nie każda skarga konstytucyjna wniesiona do Trybunału Konstytucyjnego może podlegać merytorycznemu rozpoznaniu. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej oraz ustawa z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) przewidują bowiem liczne warunki formalne, warunkujące dopuszczalność skargi konstytucyjnej. Ich niespełnienie – z uwagi na obowiązującą w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym zasadę skargowości (art. 66 ustawy o TK) – rodzi negatywne z punktu widzenia skarżącego skutki. Z Konstytucji oraz z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK wynika wymóg wskazania konstytucyjnych wolności lub praw naruszonych przez zastosowanie kwestionowanej regulacji normatywnej oraz wskazanie sposobu naruszenia tego prawa (wolności). Prawidłowe spełnienie przedmiotowych warunków wymaga nie tylko wskazania przysługujących skarżącemu i jednocześnie naruszonych przez zastosowanie kwestionowanych regulacji praw podmiotowych pierwszego stopnia (albo tzw. metapraw, jednak wyłącznie w powiązaniu z przepisem Konstytucji kształtującym takie prawo podmiotowe), ale również wykazania – przez porównanie zakresu treściowego normy ustawowej oraz normy konstytucyjnej – którego z wymagań Konstytucji kwestionowany przepis podkonstytucyjny nie spełnia. To obowiązkiem skarżącego jest uprawdopodobnić tezę o niezgodności zachodzącej między regulacjami prawnymi stanowiącymi przedmiot i podstawę wnoszonej skargi konstytucyjnej. Z uwagi na obowiązującą w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym zasadę skargowości (art. 66 ustawy o TK), organ ten nie może – działając ex officio – usunąć stwierdzonych uchybień. Skutkują one już na etapie wstępnej kontroli skargi odmową nadania jej dalszego biegu. Ponadto, z art. 36 ust. 3 ustawy o TK wynika, że odmowa nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej ma miejsce również wtedy, gdy zarzuty skargi są oczywiście bezzasadne. W niniejszej skardze konstytucyjnej skarżący ograniczyli się jedynie do wyliczenia wzorców konstytucyjnych, nie wykazując sposobu naruszenia ich konstytucyjnych wolności lub praw.
Przedmiotem skargi uczyniono art. 23 § 2 o.p., przewidujący możliwość odstąpienia organu podatkowego od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Unormowaniom tym skarżący zarzucili, że umożliwiają organom podatkowym dowolne i bezpodstawne odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, w przypadku stwierdzenia braku ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia tej podstawy.
Powyższa argumentacja skargi jest oczywiście bezzasadna. Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że odstąpienie organów podatkowych od oszacowania podstawy opodatkowania nie jest ani dowolne, ani bezpodstawne, lecz wynika ono z przytoczonych w uzasadnieniach sądów administracyjnych przepisów. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo jest niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę, posługując się metodami określonymi w art. 23 o.p. Oszacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. W podatkach dochodowych oznacza to określenie przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu. Szacowanie podstawy opodatkowania dokonywane jest w odniesieniu do całej podstawy, jak również i jej części. Oszacowaniu może podlegać tylko jeden z elementów podstawy, „Ustalenie w drodze szacunku wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej” (wyrok NSA z 12 października 1995 r., SA/Kr 1263/95, ONSA z 1997 r., nr 1, poz. 15). Jedna z trzech przesłanek stosowania instytucji oszacowania sprowadza się do tego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dane te mogą być niekompletne lub niewiarygodne, co uniemożliwia ich wykorzystanie w ustaleniu prawdy. W praktyce spotykanym przypadkiem nieuwzględnienia przez organ podatkowy danych wynikających z ksiąg jest ich nierzetelność. Księgi, należy uznać za rzetelne, jeżeli zgodnie z art. 193 o.p., dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Możliwość szacunkowego określenia podstawy opodatkowania jest wykluczona w przypadku rzetelności ksiąg (wyrok NSA z 28 stycznia 1999 r., I SA/Łd 2247/98, POP 1999, z. 6, poz. 159). Księgi nierzetelne nie są traktowane jako dowód w postępowaniu. Dane tam zawarte nie mogą być podstawą do ustalenia podstawy opodatkowania (zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, komentarz, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006). „Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia jej nierzetelności” (wyrok NSA z 28 maja 2003 r., I SA/Łd 2418/2001, ONSA z 2004 r., nr 2, poz. 71).
Przenosząc powyższe ustalenia na grunt niniejszej sprawy, należy przypomnieć, że organ podatkowy II instancji po przeprowadzeniu postępowania dowodowego ustalił nierzetelność rachunków spółki (np. brak podatników o wskazanych w rachunkach numerach NIP, brak danych personalnych, adresowych, w niektórych miejscowościach brak ulic o podanych nazwach). W następstwie tego, wyłączono z kosztów uzyskania przychodów (z nielicznymi wyjątkami) wydatki na zakup złomu, przyjęto i zastosowano metodę szacowania, która mieści się w granicach art. 22 § 4 o.p. Jak bowiem wynika z art. 22 ust. 1 p.d.o.f., aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodu, konieczny jest związek tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, faktyczne poniesienie w celu uzyskania przychodu, a także należyte udokumentowanie. Dowody księgowe (faktury, rachunki), które są podstawą zapisów w księdze rachunkowej prowadzonej w badanym roku podatkowym, dokumentują fakt dokonania operacji gospodarczych. Powinny być rzetelne, kompletne oraz wolne od błędów rachunkowych. W niniejszej sprawie rachunki zostały uznane za nierzetelne, w istocie nie dowodziły zatem faktu poniesienia wydatku, a tym samym w świetle art. 22 ust. 2 p.d.o.f. nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu. Prawidłowość powyższej oceny nie może być badana przed Trybunałem Konstytucyjnym, gdyż do jego kompetencji należy jedynie kontrola konstytucyjności norm, a w ramach konkretnej kontroli konstytucyjności nie jest możliwe orzekanie o niekonstytucyjnej praktyce. Artykuł 79 Konstytucji, mówiący o skardze konstytucyjnej, kształtuje ją jako skargę „na przepis”, nie zaś na jego stosowanie. Podniesione przez skarżącą zarzuty odnoszą się w takim ujęciu do sfery stosowania prawa, a nie jego stanowienia, co – ze względu na kognicję Trybunału Konstytucyjnego określoną w art. 188 pkt 5 w zw. z art. 79 ust. 1 ustawy zasadniczej – wyłącza możliwość ich merytorycznego rozpoznania.
W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, oczywista bezzasadność sformułowanych w skardze zarzutów wynika z niedostatecznej znajomości instytucji określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania – jako nadzwyczajnej metody wymiaru zobowiązań podatkowych. Zastrzeżenia budzi również niezrozumienie istoty i przesłanek, które muszą być spełnione łącznie, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy.
Ponadto, Trybunał Konstytucyjny kilkakrotnie w swoim orzecznictwie stwierdzał, że: „instytucja skargi konstytucyjnej ma charakter środka ochrony podstawowych praw i wolności zagwarantowanych w Konstytucji. Dlatego też przy rozpatrywaniu skargi szczególnie istotne wydaje się zwrócenie uwagi na zabezpieczenie interesu prawnego skarżących. Możliwe jest to jednak dopiero w przypadku wykazania przez skarżącego minimalnej choćby staranności w trosce o zabezpieczenie tychże interesów. Poziom tej staranności wyznaczony został przez określenie wymogów dopuszczalności wniesienia skargi konstytucyjnej. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że: »skarga ta nie może być wykorzystywana jako instrument służący korygowaniu zaniedbań, popełnionych w postępowaniu poprzedzającym jej wniesienie« (postanowienie z: 16 października 2002 r., SK 43/01, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 77 oraz 17 marca 1998 r., Ts 27/97, OTK ZU nr 2/1998, poz. 20). Skarga konstytucyjna, stanowiąca w istocie zarzut przeciw prawu, jest ultima ratio, ostatnią szansą dochodzenia praw i wolności naruszonych przez zastosowanie kwestionowanego w skardze przepisu. Skarga konstytucyjna nie może jednak zastępować zwykłych środków odwoławczych czy środków zaskarżenia” (postanowienie z 21 września 2006 r., SK 10/06, OTK ZU nr 8/A/2006, poz. 117). Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że zarzut sformułowany przez skarżących – stwierdzający, że art. 23 § 2 o.p. jest niezgodny ze wskazanymi postanowieniami Konstytucji w zakresie, w jakim umożliwia organom podatkowym dowolne i bezpodstawne odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania jako oczywiście bezzasadny – czyni niniejszą skargę niedopuszczalną.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Trybunał Konstytucyjny, na podstawie art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK, odmówił nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu.