Pełny tekst orzeczenia

76/2/B/2009

POSTANOWIENIE
z dnia 23 marca 2009 r.
Sygn. akt Ts 94/06

Trybunał Konstytucyjny w składzie:


Zbigniew Cieślak – przewodniczący


Andrzej Rzepliński – sprawozdawca


Maria Gintowt-Jankowicz,


po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym zażalenia na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 września 2007 r. o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej Pawła Karczmarczyka,

p o s t a n a w i a:

nie uwzględnić zażalenia.

UZASADNIENIE

W sporządzonej 13 kwietnia 2006 r. przez pełnomocnika skarżącego skardze konstytucyjnej zakwestionowana została zgodność z Konstytucją przepisów zawartych w dwóch aktach normatywnych: art. 174 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarżący zarzucił niezgodność z art. 78 oraz art. 176 ust. 1 Konstytucji; natomiast § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797, ze zm.; dalej: rozporządzenie) zarzucono w skardze niezgodność z art. 84, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji.
Postanowieniem z 3 września 2007 r. Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu. W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdził, że w odniesieniu do przepisów p.p.s.a. merytoryczne rozpatrzenie sformułowanych w skardze zarzutów stało się zbędne. Jest to związane z uprzednim przeprowadzeniem przez Trybunał Konstytucyjny merytorycznej kontroli ich konstytucyjności. W wyroku z 20 września 2006 r. (SK 63/05, OTK ZU nr 8/A/2006, poz. 108) Trybunał Konstytucyjny, w pełnym składzie, orzekł bowiem m.in., że art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. są zgodne z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 77 ust. 2, art. 78 oraz art. 176 ust. 1 Konstytucji.
W odniesieniu natomiast do zaskarżonego przepisu § 54 ust. 3 rozporządzenia Trybunał stwierdził, że nie można podzielić stanowiska skarżącego, jakoby to właśnie w treści tego unormowania upatrywać należało źródła zarzucanego naruszenia konstytucyjnych wolności i praw. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podkreślono, że to nie z treści tego przepisu wynika prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Przepis ten stanowi jedynie techniczne doprecyzowanie obowiązku, którego elementy merytoryczne wynikają już bezpośrednio z regulacji ustawowej. W konkluzji Trybunał uznał za oczywiście bezzasadny zarzut niezgodności kwestionowanego przepisu rozporządzenia z unormowaniami Konstytucji.
Zażalenie na postanowienie Trybunału wniósł pełnomocnik skarżącego. Zakwestionował w nim odmowę nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu w części jej przedmiotu dotyczącej § 54 ust. 3 rozporządzenia. Podkreślił, że błędne jest stanowisko Trybunału przyjmujące, że unormowanie to stanowiło jedynie „techniczne doprecyzowane” obowiązku wynikającego już z przepisów ustawowych. Zdaniem skarżącego, nie można przyjąć, że § 54 ust. 3 rozporządzenia nie był podstawą ograniczenia prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. W zażaleniu wskazano ponadto na brak skutecznych instrumentów prawnych uprawniających podatnika, który utracił oryginał faktury, do żądania wydania duplikatu takiej faktury. Pełnomocnik skarżącego podkreślił też, że odmowa nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej stanowiła naruszenie art. 36 ust. 3 w zw. z art. 49 ustawy o TK w sytuacji, gdy sformułowane zarzuty niekonstytucyjności § 54 ust. 3 rozporządzenia nie były oczywiście bezzasadne. Ponownie wskazał na celowość skonfrontowania tego unormowania z art. 84, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji. W odniesieniu do art. 84 Konstytucji powtórzony został zarzut podustawowej rangi aktu prawnego, którym ustanowiony został nowy obowiązek obciążający podatnika. Odnośnie do art. 217 Konstytucji sformułowano argument niewyczerpującego charakteru wyliczenia zawartych w tym przepisie istotnych elementów konstrukcji obowiązku podatkowego. Konsekwencją tego jest konieczność zachowania ustawowej formy także dla innych – niewymienionych w art. 217 Konstytucji – składników obowiązku podatkowego. Z kolei w odniesieniu do art. 92 ust. 1 Konstytucji wskazano w zażaleniu na wymóg respektowania jedynie wykonawczej i uzupełniającej względem ustawy roli rozporządzenia.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. Zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, zaś zarzuty zażalenia wniesionego przez pełnomocnika skarżącego nie zasługują na uwzględnienie.
Z uwagi na ograniczenie zarzutów zawartych w zażaleniu na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego wyłącznie do problemu odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w odniesieniu do § 54 ust. 3 rozporządzenia, Trybunał ogranicza się właśnie do tej części przedmiotu wniesionej skargi.

2. Na wstępie ponownie należy wyjaśnić, że jednym z podstawowych obowiązków spoczywających na podmiocie występującym ze skargą konstytucyjną jest wskazanie sposobu, w jaki zakwestionowane w niej przepisy naruszają konstytucyjne prawa lub wolności skarżącego, określone w skardze jako jej podstawa (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym; Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm., dalej: ustawa o TK). Dokonywana na etapie wstępnej kontroli skargi konstytucyjnej ocena zrealizowania tego obowiązku prowadzić może do zróżnicowanych wniosków. Obok potwierdzenia, że skarga konstytucyjna spełnia wszystkie wymagania przewidziane przez ustawodawcę, warunkujące jej merytoryczne rozpoznanie, Trybunał stwierdzić może, że skarga nie zawiera któregoś z elementu koniecznego dla dopuszczalności nadania jej dalszego biegu. Wśród nich mieści się m.in. stwierdzenie, że skarżący nie wskazał sposobu naruszenia przez zaskarżone przepisy jego konstytucyjnych praw podmiotowych, bądź też że przedstawione w skardze argumenty na rzecz tezy o niekonstytucyjności kwestionowanych unormowań są oczywiście bezzasadne.
W przypadku analizowanej skargi konstytucyjnej z pewnością nie można uznać, że skarżący w ogóle nie podjął próby zrealizowania opisanego wyżej obowiązku ustawowego. Niemniej jednak, wyrażona w zaskarżonym postanowieniu Trybunału ocena zasadności argumentów skarżącego była negatywna, i to w stopniu wyczerpującym przesłankę odmowy nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu.

3. Trybunał Konstytucyjny podtrzymuje przede wszystkim tezę o braku podstaw do upatrywania wyłącznie w zaskarżonym przepisie rozporządzenia podstawy prawnej wydanego wobec skarżącego rozstrzygnięcia organów podatkowych. Z drugiej strony, wbrew twierdzeniom zażalenia, w zaskarżonym postanowieniu nie został także wyrażony pogląd, jakoby tylko w postanowieniach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm., dalej: u.p.t., upoważniającej do wydania rozporządzenia, można było znaleźć podstawę prawną do wydania orzeczenia o prawa skarżącego.

4. Trybunał podziela i podtrzymuje pogląd, że podstawę prawną rozstrzygnięć organów podatkowych, z którymi wiąże skarżący swoje zarzuty, stanowiły zarówno przepisy ustawy upoważniającej, jak i zaskarżony § 54 ust. 3 rozporządzenia. Ustalenie takie ma zaś podstawowe znaczenie dla oceny argumentu wyrażającego istotę zarzutów kierowanych wobec tego przepisu rozporządzenia. Zdaniem Trybunału nie można przyjąć, że wyłącznie z przepisu rangi podustawowej wynikała kompetencja organów skarbowych do odmowy uwzględnienia prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. Ponownie należy stwierdzić, że prawo takie znajduje bezpośrednie zakotwiczenie przede wszystkim w unormowaniach art. 19 u.p.t., którego jedynie uszczegółowieniem jest zakwestionowany § 54 ust. 3 rozporządzenia. Zdaniem Trybunału nie można także przyjąć, aby wprowadzenie w zaskarżonym przepisie pojęcia „oryginału faktury” skutkowało ustanowieniem nowego, nieznanego ustawie upoważniającej, obowiązku nałożonego na podatnika (skarżącego). Nie sposób zwłaszcza uznać za uprawniony argument, że ustawodawca odwołując się do pojęcia faktury, nie ujął w jego zakresie zastosowania także „oryginału faktury”, o którym mowa w § 54 ust. 3 rozporządzenia.

5. Trzeba podkreślić, że wyjaśnienie przez skarżącego sposobu naruszenia konstytucyjnych praw i wolności nie może polegać na wykazaniu braku w obowiązującym stanie prawnym stosownych przepisów ułatwiających podatnikowi uzyskanie od kontrahentów duplikatów faktur, o których mowa w § 54 ust. 3 rozporządzenia. Tego rodzaju zastrzeżenia zawarte w skardze konstytucyjnej, odwołujące się do braku regulacji pozytywnej, nie mogą służyć prawidłowej merytorycznej ocenie przepisów już ustanowionych, przeprowadzanej w dokonywanej przez Trybunał procedurze kontroli norm prawnych. Konsekwentnie podtrzymywana jest bowiem w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego teza, że Trybunał jest jedynie tzw. „negatywnym prawodawcą”, który nie jest kompetentny do oceny zaniechań organów wyposażonych w kompetencje prawotwórcze, ani też formułowanych pod ich adresem sugestii i postulatów (zob. np. wyrok z 3 października 2000 r., K. 33/99, OTK ZU nr 6/2000, poz. 188; postanowienie z 13 stycznia 2009 r., Ts 109/07, OTK ZU nr 2/B/2009, poz. 101).

6. Niezależnie od powyższych argumentów trzeba wskazać także na wadliwość określenia przez skarżącego podstawy wniesionej skargi konstytucyjnej. Odwołuje się ona bowiem do treści przepisów konstytucyjnych, które nie dają podstawy dla dekodowania podmiotowych praw skarżącego chronionych za pomocą skargi konstytucyjnej. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wyrażano już pogląd, zgodnie z którym z przepisów zastrzegających ustawową formę nakładania obowiązków, w tym świadczeń podatkowych (art. 84 Konstytucji), jak również wymieniających elementy konstrukcyjne podatku, dla których wymagana jest forma ustawy (art. 217 Konstytucji), nie wynikają bezpośrednio prawa lub wolności, które mogłyby stanowić podstawę skargi konstytucyjnej. W szczególności w wyroku z 5 listopada 2008 r. (SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153) Trybunał Konstytucyjny – odwołując się także do swojego wcześniejszego orzecznictwa – stwierdził, że przepisy dotyczące obowiązków finansowych jednostki wobec państwa i innych podmiotów prawa publicznego nie funkcjonują „równolegle” i bez związku z konstytucyjnymi przepisami o wolnościach i prawach człowieka i obywatela, niezależnie od treści tych przepisów. Należy więc uznać, że przepisy Konstytucji, które gwarantują określone wolności jednostki lub statuują jej prawa, mogą być adekwatnym wzorcem kontroli także dla przepisów nakładających obowiązki, o ile występuje rzeczywisty związek pomiędzy wymogiem realizacji danego obowiązku a ingerencją prawodawcy w sferę konkretnej wolności lub prawa jednostki, gwarantowanych przez Konstytucję. Trybunał podkreślił również przy tej okazji, że regulacja prawna, dotycząca obowiązków podatkowych (w szczególności art. 84 Konstytucji), przy wyraźnej podstawie konstytucyjnej, nie powinna być analizowana wyłącznie w kategoriach ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 Konstytucji). W odniesieniu z kolei do art. 217 Konstytucji pełną aktualność zachowuje pogląd Trybunału (zob. np. powołany wyżej wyrok z 5 listopada 2008 r.), zgodnie z którym przepis ten określa zakres tzw. władztwa podatkowego i zasady jego urzeczywistniania przez państwo. Nie gwarantuje on jednak wprost obywatelom czy innym podmiotom prawnym określonej wolności lub prawa konstytucyjnego, którego ochrona przed naruszeniami mogłaby stanowić samoistny przedmiot skargi konstytucyjnej, odpowiadającej wymogom sformułowanym w art. 79 ust. 1 Konstytucji. Analogiczne stanowisko zajął Trybunał w odniesieniu do art. 92 ust. 1 Konstytucji, także przywołanego przez skarżącego jako podstawa niniejszej skargi konstytucyjnej. Unormowanie to adresowane jest zasadniczo do prawodawcy wydającego rozporządzenia wykonawcze do ustaw i określa warunki wydawania tego typu rozporządzeń. Artykuł 92 ust. 1 Konstytucji nie daje podstawy dla dekodowania przysługującego jednostce prawa podmiotowego i jako taki nie może stanowić bezpośrednio punktu odniesienia dla dokonywania kontroli konstytucyjności aktów prawnych, kwestionowanych w trybie postępowania inicjowanego wniesieniem skargi konstytucyjnej. W postępowaniu tym bowiem przedmiotem oceny zgodności z Konstytucją jest przepis ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o wolnościach, prawach lub obowiązkach strony skarżącej, określonych wprost w Konstytucji.

7. Powyższa linia orzecznicza Trybunału, zwłaszcza w odniesieniu do dopuszczalności traktowania art. 84 oraz art. 217 Konstytucji za samodzielne podstawy skargi konstytucyjnej, znajduje pełne potwierdzenie i kontynuację w orzeczeniu pełnego składu Trybunału Konstytucyjnego z 16 lutego 2009 r. (Ts 202/06, OTK ZU nr 1/B/2009, poz. 23).

Biorąc wszystkie powyższe okoliczności pod uwagę, należy stwierdzić, że Trybunał Konstytucyjny słusznie odmówił nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu.