Pełny tekst orzeczenia

224/4/B/2009

POSTANOWIENIE
z dnia 31 marca 2009 r.
Sygn. akt Ts 189/06

Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Marian Grzybowski,

po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Nad Odrą Autoservice Spółka z o.o. w sprawie zgodności:
art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) z art. 2 w zw. z art. 31 ust. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2, a także art. 217 w zw. z art. 31 ust. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

p o s t a n a w i a:

odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

UZASADNIENIE

W skardze konstytucyjnej z 19 lipca 2006 r. zakwestionowano zgodność z Konstytucją art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Zaskarżonemu przepisowi u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., skarżąca zarzuciła niezgodność z art. 2 w zw. z art. 31 ust. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2; a także z art. 217 w zw. z art. 31 ust. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji.
Skarga konstytucyjna została sformułowana w związku z następującą sprawą. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 26 czerwca 2003 r. (nr PB1.28-4218/823-32/2003), wydaną po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z 15 marca 2001 r. (nr UKS-13/1/32/2000/0800/K1), w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od osób prawnych za 1998 r., uchylono w części zaskarżoną decyzję organu I instancji i określono nową wysokość zobowiązania podatkowego, a także wysokość zaległości podatkowej z tytułu tego podatku. Postępowanie odwoławcze podjęte zostało w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie, którym uchylono wcześniejszą decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie.
W uzasadnieniu wydanej decyzji z 26 czerwca 2003 r. Izba Skarbowa w Szczecinie stwierdziła m.in., że zasadnym było nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz prezesa zarządu spółki, a zarazem jedynego jej udziałowca. Zdaniem organu skarbowego, zamiar takiego wyłączenia wobec udziałowców lub akcjonariuszy niebędących równocześnie pracownikami spółki wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. Skarga skarżącej na tę decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 8 grudnia 2004 r. (sygn. akt SA/Sz 1521/03). W jego uzasadnieniu w pełni potwierdzono prawidłowość dokonanej w sprawie skarżącej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. W szczególności Sąd ten wskazał na – zawarte w postanowieniach u.p.d.o.p. – odesłanie do rozumienia pojęcia „pracownika” wynikającego z przepisów odrębnych, w szczególności z definicji z art. 2 kodeksu pracy. W jej świetle niemożliwe było uznanie, że świadczenia pieniężne poniesione na rzecz osoby zarządzającej w spółce, która jednakże nie była pracownikiem w rozumieniu odrębnych przepisów, stanowiły wydatki podlegające odliczeniu jako koszty uzyskania przychodu. Sąd podkreślił także, że konstatacja powyższa nie ma wpływu na ocenę ważności uchwały, na mocy której członkom zarządu spółki przyznane zostało wynagrodzenie. Skarga kasacyjna skarżącej od opisanego wyżej orzeczenia została następnie oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2006 r. (sygn. akt II FSK 363/05). Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w zaskarżonym orzeczeniu naruszenia prawa, w szczególności zakwestionowanego w skardze konstytucyjnej art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p.
Uzasadniając zarzuty niekonstytucyjności stawiane art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p., pełnomocnik skarżącej wskazuje na naruszenie art. 2 Konstytucji i wyrażonych w nim zasad prawidłowej legislacji, a zwłaszcza wymogu określoności przepisów prawa. Skarżąca szczegółowo przedstawia w tym zakresie zarzucaną logiczną wadliwość kwestionowanego przepisu, polegającą na jego składniowej wieloznaczności. Taka konstrukcja przepisu u.p.d.o.p. narusza też – zdaniem skarżącej – dyspozycję art. 217 Konstytucji; skoro bowiem treść art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. uniemożliwia jednolitą jego wykładnię, to tym samym nie można przyjąć, aby nałożenie na skarżącą podatku nastąpiło w prawidłowej, a więc ustawowej formie. W skardze wskazano także na związek, jaki zachodzić ma między naruszeniem wymienionych wyżej zasad a prawami skarżącej statuowanymi w art. 31 ust. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji. W skardze wymieniono w związku z tym „wolność nieczynienia tego, czego prawo nie nakazuje” oraz „prawo majątkowe do dysponowania kwotą pieniężną”, naruszone zmuszeniem skarżącej do zapłacenia podatku.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji, korzystanie ze skargi konstytucyjnej, jako środka ochrony konstytucyjnych praw i wolności jest dopuszczalne na zasadach określonych w ustawie. Zasady te precyzuje ustawa z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm., dalej: ustawa o TK), która w art. 47 ust. 1 pkt 2 nakłada na skarżącego obowiązek wskazania, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – zdaniem skarżącej – zostały naruszone przez przepis zakwestionowany w skardze konstytucyjnej. Nie ulega wątpliwości, że prawidłowe wykonanie powyższego obowiązku nie może się ograniczać do wymienienia przepisów Konstytucji, z których skarżący wywodzi przysługujące mu prawa lub wolności, ale towarzyszyć temu musi przedstawienie argumentów świadczących o merytorycznej niezgodności zachodzącej między zaskarżonymi przepisami a unormowaniami stanowiącymi podstawę wniesionej skargi konstytucyjnej. Należy podkreślić, że obowiązek doprecyzowania treści konstytucyjnych praw podmiotowych, które zostały naruszone przez zaskarżone unormowania nie może też sprowadzać się jedynie do – mniej lub bardziej ogólnego – nazwania danego prawa, ale polegać musi na precyzyjnym określeniu zarówno jego zakresu zastosowania, jak i zakresu normowania. Innymi słowy, doprecyzowania wymaga tak hipoteza kwestionowanej normy prawnej, jak i jej dyspozycja, związana z określeniem treści uprawnienia danego podmiotu i odpowiadającym mu obowiązkom organów władzy publicznej, a także innych podmiotów prawnych. Obowiązek poprawnego dookreślenia podstawy skargi konstytucyjnej aktualizuje się zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżący odwołuje się do zarzutu naruszenia ogólnych zasad ustrojowych. Jak to już bowiem wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dotyczącym skarg konstytucyjnych, uznanie tych zasad za adekwatny wzorzec kontroli przepisów kwestionowanych w tym trybie postępowania wymaga każdorazowego doprecyzowania, w zakresie jakiego prawa lub wolności, znajdujących samodzielną podstawę w przepisach Konstytucji, zasady te doznały niedozwolonego uszczerbku lub ograniczenia. Tego rodzaju zastrzeżenie uczynił Trybunał Konstytucyjny zarówno w odniesieniu do zasad wywodzonych z treści art. 2 Konstytucji (zob. postanowienie pełnego składu TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60), jak i wobec unormowania art. 217 Konstytucji. W odniesieniu do tego przepisu Trybunał stwierdził m.in., że ma on charakter przedmiotowy, określa zakres tzw. władztwa podatkowego i zasady jego urzeczywistniania przez państwo. Nie gwarantuje on jednak wprost obywatelom ani innym podmiotom prawnym określonej wolności lub prawa konstytucyjnego, którego ochrona przed naruszeniami mogłaby stanowić samoistny przedmiot skargi konstytucyjnej odpowiadającej wymogom sformułowanym w art. 79 ust. 1 Konstytucji (zob. wyrok TK z 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153; postanowienie pełnego składu TK z 16 lutego 2009 r., Ts 202/06).
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego analizowana skarga konstytucyjna opisanych wyżej wymogów dotyczących prawidłowego określenia jej podstawy nie spełnia.
Jak to wynika zarówno z treści samej skargi konstytucyjnej, jak i pisma uzupełniającego jej braki formalne, skarżąca koncentruje swoje zarzuty na podnoszonym naruszeniu art. 2 oraz art. 217 Konstytucji, ujmowanych w związku z art. 31 ust. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji. Odwołaniu się do tych przepisów Konstytucji nie towarzyszy jednak niezbędne skonkretyzowanie treści praw podmiotowych przysługujących skarżącej, które zostały naruszone wskutek ustanowienia przepisów godzących w wymienione wyżej zasady i normy. Z pewnością nie można bowiem przyjąć, aby taka konkretyzacja nastąpiła przez odwołanie się do ogólnego „prawa do nieczynienia tego, czego prawo nie nakazuje”, które wywodzi skarżąca z ogólnej zasady wolności (art. 31 ust. 2 Konstytucji). Także wymienieniu art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji jako wzorców kontroli nie towarzyszy konieczne w tej sytuacji doprecyzowanie, jakiej treści prawo majątkowe, przysługujące jakiej kategorii podmiotów, zostaje naruszone przez zaskarżony przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. Nie wytrzymuje w tym zakresie krytyki zwłaszcza argument skarżącej utożsamiający naruszenie art. 64 Konstytucji z koniecznością uiszczenia podatku i doznanym w ten sposób uszczerbkiem majątkowym. W tym zakresie Trybunał Konstytucyjny zwracał już uwagę na bezpodstawność stanowiska, zgodnie z którym każde ograniczenie majątkowe spowodowane nałożeniem podatku lub innej daniny publicznej jest zawsze niedopuszczalnym ograniczeniem własności. Podkreślano w związku z tym, że mogłoby ono prowadzić do fałszywego wniosku, że każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej obywatela stanowi ograniczenie jego własności (zob. wyrok TK z 30 stycznia 2001 r., K 17/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 4). Tak daleko idąca (absolutna) ochrona własności i innych praw majątkowych nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów Konstytucji (por. też wyrok z 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153).
Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że stawiając tezę o niedookreśloności kwestionowanego przepisu, skarżąca popiera ją jedynie przyjętym przez siebie – a odmiennym od zastosowanego przez orzekające w jej sprawie organy administracji i sądy – sposobem rozumienia przesłanek wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. Tymczasem problem ten częściowo znalazł już wyraz w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z 18 czerwca 2008 r. (SK 69/05, OTK ZU nr 5/A/2008, poz. 96). Stwierdzono w nim, że jakkolwiek zastosowane w tym przepisie odesłanie wewnątrzsystemowe nie jest konkretne, to jednak tak skonstruowany przepis może stanowić podstawę do dokonania jednoznacznej wykładni, a więc i wyprowadzenia z niej konkretnej normy prawnej. Z kontekstu przepisu wynika bowiem, iż „innymi przepisami” mogą być tu jedynie przepisy prawa pracy i prawa handlowego, a konkretnie kodeks pracy, regulujący kwestie stosunków pracy, oraz kodeks handlowy w tym zakresie, w jakim reguluje kwestie zawierania umów o pracę. Ponadto, należy zauważyć, że niezbędnym argumentem na rzecz tezy o niedookreśloności kwestionowanej regulacji jest wskazanie rzeczywistych i nieusuniętych rozbieżności w praktyce jego stosowania, zwłaszcza w orzecznictwie sądowym. Tego rodzaju argumentu analizowana skarga konstytucyjna jednak nie dostarczyła.

Biorąc powyższe pod uwagę, działając na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 2 oraz art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, należało odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.