Pełny tekst orzeczenia

3/1/A/2011

POSTANOWIENIE

z dnia 25 stycznia 2011 r.

Sygn. akt P 5/08



Trybunał Konstytucyjny w składzie:



Zbigniew Cieślak – przewodniczący

Stanisław Rymar – sprawozdawca

Marek Zubik,



po rozpoznaniu, na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 stycznia 2011 r., pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego:

czy po dniu 1 stycznia 2003 r. § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, ze zm.) były zgodne z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), a także z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji w związku ze zmianą art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wprowadzoną od 1 października 2002 r., na podstawie art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272), oraz uzupełnieniem tej ustawy, na podstawie art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), o art. 35a, który wszedł w życie 1 stycznia 2003 r.,



p o s t a n a w i a:



na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z 2000 r. Nr 48, poz. 552 i Nr 53, poz. 638, z 2001 r. Nr 98, poz. 1070, z 2005 r. Nr 169, poz. 1417, z 2009 r. Nr 56, poz. 459 i Nr 178, poz. 1375 oraz z 2010 r. Nr 182, poz. 1228 i Nr 197, poz. 1307) umorzyć postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.



UZASADNIENIE



I



1. Postanowieniem z 16 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 792/07 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: sąd pytający) wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym: czy po 1 stycznia 2003 r. § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, ze zm.; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.) były zgodne z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: ustawa o podatku od towarów i usług), a także z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji w związku ze zmianą art. 37 ust. 2 pkt 2 wymienionej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272; dalej: ustawa zmieniająca z 30 sierpnia 2002 r.) oraz w związku z uzupełnieniem ustawy o podatku od towarów i usług o art. 35a na podstawie art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803; dalej: ustawa zmieniająca z 4 grudnia 2002 r.).



1.1. Pytanie prawne sądu pytającego zostało wniesione w związku z rozpoznawaniem przez ten sąd skarg kasacyjnych Pol-Miedź Trans spółki z o.o. w Lubinie (dalej także: spółka), których przedmiotem były dwa wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (dalej: WSA), oddalające skargi spółki na decyzje Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu. Decyzje Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu utrzymywały w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Legnicy w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju na cele opałowe za styczeń i luty 2003 r.

Pol-Miedź Trans spółka z o.o. w Lubinie w tym okresie prowadziła działalność w zakresie sprzedaży produktów naftowych, w tym oleju opałowego, którego nabywcami były m.in. osoby fizyczne. Zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami spółka miała obowiązek uzyskiwać od nabywców będących osobami fizycznymi oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe.

W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że część uzyskanych przez spółkę oświadczeń zawierała nieprawdziwe dane i że zakup oleju opałowego nie został potwierdzony przez wszystkich nabywców, których dane zostały zamieszczone w oświadczeniach. Organy podatkowe przyjęły, że oświadczenia zawierające błędne dane oraz te, w których nabywca nie potwierdził nabycia oleju opałowego, należy traktować na równi z brakiem oświadczeń. W konsekwencji oznaczało to, że spółka nie spełniła warunku uzyskania zwolnienia z podatku akcyzowego i została obciążona obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego.

WSA wyrokami z 18 stycznia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1401/06) oraz z 26 stycznia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1494/06) oddalił skargi spółki na decyzje Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2003 r. W obu wyrokach WSA uznał za zgodne z prawem stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do skorzystania przez spółkę ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju na cele opałowe, z uwagi na spełnienie przesłanki wynikającej z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., tj. dokonania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego dla celów innych niż opałowe. Zdaniem WSA, organy podatkowe wykazały, że spółka nie spełniła warunku niezbędnego do uzyskania takiego zwolnienia. Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 tego rozporządzenia (w tym odpowiednio oznaczony i zabarwiony olej opałowy) był zobowiązany w przypadku sprzedaży tych wyrobów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Niezłożenie takiego oświadczenia, z uwagi na odesłanie zawarte w § 6 ust. 5 do odpowiedniego stosowania § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., wywoływało skutki podatkowe analogiczne jak w przypadku przeznaczenia oleju na cele inne niż opałowe. WSA uznał, że organy udowodniły, iż oświadczenia nabywców oleju opałowego, które spółka przedłożyła w toku postępowania podatkowego, zawierały nieprawdziwą treść (w szczególności nie zawierały rzeczywistych danych personalno-adresowych).

WSA odniósł się również do podniesionych przez spółkę zarzutów niekonstytucyjności uregulowań prawnych zawartych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., z których wynikała wysokość stawek podatku akcyzowego. Uznał, że przyjęte rozwiązania, wprowadzając w akcie wykonawczym obniżenie stawek podatku ustalonych w art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie naruszały zasady wyłączności ustawy w zakresie prawa daninowego, wynikającej z art. 217 Konstytucji. Ponadto mieściły się w granicach upoważnienia ustawowego zawartego w art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – wobec czego nie naruszały art. 92 ust. 1 Konstytucji.

Od wyroków WSA spółka złożyła skargi kasacyjne do sądu pytającego, który po rozpoznaniu 18 października i 16 listopada 2007 r. połączonych skarg powziął wątpliwości co do konstytucyjności regulacji ukształtowanej w § 6 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. i wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym.



1.2. Uzasadnienie pytania prawnego zostało oparte na następujących argumentach:

1.2.1. Sąd pytający zauważył, że spośród szeregu przepisów wymienionych jako podstawy do wydania rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. upoważnienia do uregulowania materii zawartej w § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 tego rozporządzenia można poszukiwać w art. 37 ust. 2, ewentualnie w art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na marginesie sąd pytający stwierdził, że zbiorowe uregulowanie w jednym akcie wykonawczym (tu: w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.) szeregu upoważnień ustawowych rodzi wątpliwości w zakresie respektowania wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady poprawnej legislacji. Utrudnia bowiem dokonanie oceny zgodności aktu wykonawczego z ustawą w sytuacji, gdy traci moc lub jest zmieniany jeden z wielu przepisów upoważniających.

1.2.2. W ocenie sądu pytającego, żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w momencie wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. (tj. 26 marca 2002 r.) nie upoważniał ministra właściwego do spraw finansów publicznych do uregulowania przesłanek, które byli zobowiązani spełnić podatnicy, aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego (pod rygorem utraty prawa do zwolnienia). Powołując się na utrwalone orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, sąd pytający stwierdził, że jeżeli ustawodawca nie uregulował określonej kwestii w upoważnieniu do wydania aktu podustawowego, należy to interpretować jako nieudzielenie w tym zakresie kompetencji normodawczych. Upoważnienie podlega ścisłej, literalnej wykładni i z uwagi na jego charakter nie może być rozszerzane w drodze wykładni funkcjonalnej (zob. orzeczenia TK z: 28 maja 1986 r., sygn. U 1/86; 8 października 2002 r., sygn. K 36/00; 11 lutego 2003 r., sygn. P 12/02; 10 grudnia 2003 r., sygn. K 49/01).

Zdaniem sądu pytającego, również przepisy zawierające wytyczne do wykonania art. 37 ust. 2 oraz art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. odpowiednio – ust. 4 i 3 tych artykułów, nie nawiązywały do kwestii związanych z materią uregulowaną w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.

Sąd pytający wskazał, że w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie było w tym czasie regulacji dotyczącej uzyskiwania przez sprzedawcę wyrobu akcyzowego (w tym: oleju opałowego) oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu takiego wyrobu oraz konsekwencji braku spełnienia takich warunków.

W tej sytuacji, zdaniem sądu pytającego, w dniu wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. brak było podstaw ustawowych do uregulowania materii zawartej w § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., w tym w szczególności do określenia „warunków stosowania zwolnień” niektórych wyrobów od akcyzy w postaci uzyskania przez sprzedawcę określonych wyrobów oświadczenia nabywcy o jego przeznaczeniu na cele grzewcze oraz konsekwencji braku spełnienia takich warunków.

Sąd pytający zauważył nadto, że zakres przedmiotowy rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. wskazany w § 1 pkt 3 tego rozporządzenia obejmował „obniżki stawek akcyzy określonych w art. 37 ust. 1 ustawy oraz warunki ich stosowania”. Tymczasem art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. stanowił podstawę tylko do obniżania stawek akcyzy, co wynikało ze zwrotu: „może, w drodze rozporządzenia: 1) obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1”, bez możliwości określania warunków ich stosowania.

Sąd pytający stwierdził również, że art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zakwestionowanego rozporządzenia upoważniał Ministra Finansów jedynie do „zwalniania niektórych wyrobów od akcyzy”, bez możliwości określania „warunków stosowania tych zwolnień”.

1.2.3. Sąd pytający podkreślił, że sprawy będące tłem wniesienia pytania prawnego dotyczą stanu prawnego obowiązującego w styczniu i lutym 2003 r. W ocenie sądu, okoliczność ta ma istotne znaczenie dla przedstawionego Trybunałowi pytania prawnego. W całym bowiem okresie obowiązywania rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. nie zmieniono przepisów § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 tego rozporządzenia. Została natomiast zmieniona ustawa o podatku od towarów i usług. Z dniem 1 października 2002 r. na podstawie ustawy zmieniającej z 30 sierpnia 2002 r. znowelizowano m.in. art. 37 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zawierający fakultatywne upoważnienie do wydania przez ministra właściwego w sprawach finansów publicznych rozporządzenia, mocą którego mógł on obniżać stawki akcyzy (pkt 1), jak również zwalniać niektóre wyroby od akcyzy (pkt 2). W obu punktach tego przepisu uzupełniono upoważnienie o możliwość „określenia warunków” stosowania obniżek (pkt 1) oraz – co istotne z punktu widzenia zadanego pytania prawnego – zwolnień (pkt 2).

Jednocześnie, pomimo rozszerzenia zakresu upoważnienia o nową materię, dotyczącą przesłanek stosowania wymienionych w nim obniżek i zwolnień podatkowych, pozostawiono bez zmian art. 37 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zawierający wytyczne do wydania rozporządzenia. Nie rozszerzono zatem zakresu wytycznych, mimo wprowadzenia do upoważnienia nowych spraw, które mogły być objęte aktem wykonawczym. W ocenie sądu pytającego, mogło to budzić wątpliwości co do zgodności z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji.

Mając na uwadze orzecznictwo Trybunału dotyczące dopuszczalności unormowania wytycznych nie tylko w przepisie upoważniającym, lecz w całej ustawie, sąd stwierdził, że wskazań do materialnego kształtu regulacji związanej z warunkami stosowania zwolnień można by poszukiwać w art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd wskazał, że z przepisu tego można wyprowadzić wniosek, iż ustawodawca nie wyklucza zwolnienia sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe z opodatkowania w drodze aktu wykonawczego. W ocenie sądu pytającego, potwierdza to art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zawierający fakultatywne upoważnienie do wydania rozporządzenia pod warunkiem, że sprzedaż nastąpi na cele opałowe.

1.2.4. Sąd pytający stwierdził, że w związku z tak przeprowadzoną nowelizacją upoważnienia do wydania rozporządzenia, powstaje pytanie, czy po jej wejściu w życie, tj. od 1 października 2002 r., przepisy zakwestionowanego rozporządzenia stanowiące wykonanie art. 37 ust. 2 pkt 1 i 2 (dotyczące obniżenia stawek akcyzy oraz zwolnienia od akcyzy niektórych wyrobów) nadal obowiązywały. Sąd pytający wskazał w tym kontekście na regułę walidacyjną, zgodnie z którą jeżeli zmieniono treść przepisu upoważniającego do wydania aktu w taki sposób, że zmieniono materię aktu, do wydania którego określony podmiot uzyskał wcześniej upoważnienie, oraz zmieniono zakres spraw, które przekazano do uregulowania, lub zmieniono wytyczne dotyczące treści aktu wykonawczego, to akt wykonawczy przestaje obowiązywać.

Wskazana reguła walidacyjna, w ocenie sądu pytającego, może jednak ulec modyfikacji, jeżeli zmiana zakresu spraw przekazanych do unormowania w akcie wykonawczym nie wpłynie na dotychczasowy zakres spraw przekazanych do regulacji podustawowej. W ocenie sądu pytającego, taka sytuacja miała miejsce w przypadku nowelizacji istotnego w niniejszym pytaniu prawnym art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawodawca nie zmienił bowiem upoważnień zawartych w pkt 1 i 2 tego przepisu, które dotyczyły możliwości obniżania stawek akcyzy lub zwalniania niektórych wyrobów od akcyzy w drodze rozporządzenia, tylko dodał, że jednocześnie winny być określone warunki stosowania obniżek bądź zwolnień.

Sąd pytający wskazał, że sposób wprowadzenia zmian w art. 37 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 13 lit. b ustawy zmieniającej z 30 sierpnia 2002 r. nie odpowiadał wymogom techniki prawodawczej. Nie nadano tym jednostkom redakcyjnym nowego brzmienia i to wbrew zaleceniom wynikającym z § 87 ust. 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Uzupełniono natomiast ich treść o dodatkowe wyrazy, związane z warunkami stosowania ulg podatkowych. Zdaniem sądu pytającego, okoliczność ta może przemawiać za tezą, że wolą ustawodawcy nie było pozbawienie mocy obowiązującej przepisów aktu wykonawczego wydanych na podstawie nowelizowanego upoważnienia ustawowego.

1.2.5. O zamiarze dostosowania uregulowań prawnych zawartych w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. do ustawy, którą to rozporządzenie wykonywało, świadczą także zmiany wprowadzone ustawą zmieniającą z 4 grudnia 2002 r. W wyniku nowelizacji ustawodawca, dodając nowy art. 35a, odesłał w nim do przepisów innego niż ustawa aktu normatywnego, który obowiązywał w momencie wejścia w życie ustawy. Zdaniem sądu pytającego, taka technika regulowania materii ustawowej budzi wątpliwości co do zgodności z art. 92 ust. 1 Konstytucji. Wywołuje bowiem wątpliwości co do pozycji hierarchicznej normy odtwarzanej z odsyłającego przepisu ustawy oraz przepisów aktu niższego rzędu, do którego odsyła.

Sąd pytający podniósł wątpliwość, czy nawiązanie w nowym przepisie ustawy do treści już obowiązującego aktu wykonawczego mogło mieć wpływ na zgodność tego aktu z upoważnieniem ustawowym w wyniku uzupełnienia ex post wytycznych do jego wydania.

1.2.6. W opinii sądu pytającego, opisane sposoby wprowadzania w 2002 r. zmian w ustawie o podatku od towarów i usług jak i w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. dowodzą, że prawodawca miał świadomość, że materia dotycząca przesłanek stosowania omawianego zwolnienia podatkowego, początkowo uregulowana jedynie w akcie podustawowym, mogła budzić wątpliwości co do jej zgodności z Konstytucją. Dlatego też przez kolejne zmiany ustawy ustawodawca starał się doprowadzić do zgodności przepisów rozporządzenia z ustawą. Zdaniem sądu powstaje jednak pytanie, czy tego typu zabieg legislacyjny jest dopuszczalny w demokratycznym państwie prawa i czy jest on zgodny z zasadami prawidłowej legislacji (art. 2 Konstytucji). Sąd wyraził wątpliwość, czy po wejściu w życie znowelizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 37 ust. 2 pkt 2 w związku z ust. 4 i ewentualnie art. 35 ust. 6 pkt 1 oraz art. 35a) można uznać § 6 ust. 1 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. – które to przepisy w dniu ich wydania nie miały oparcia w upoważnieniu ustawowym ani nie zawarto co do nich wytycznych – za odpowiadające ustawie oraz Konstytucji.

1.2.7. Sąd pytający stwierdził, że od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie spraw objętych skargami kasacyjnymi. Problem konstytucyjności zakwestionowanych przepisów został bowiem wskazany w podstawach skarg kasacyjnych, w granicach w których orzeka sąd pytający. Odmowa zastosowania wobec podatnika zwolnienia od podatku akcyzowego uznana w zaskarżonych wyrokach za zgodną z prawem przez WSA związana była z przyjęciem, że spółka jako podatnik nie spełniła warunku wynikającego z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., i uznaniem za możliwe zastosowania konsekwencji wynikających z § 6 ust. 5 tego rozporządzenia. W przypadku uznania tych unormowań za niezgodne z ustawą bądź Konstytucją brak byłoby prawnych możliwości do wydania takich orzeczeń.



2. Minister Finansów w piśmie z 28 marca 2008 r. wniósł o uznanie, że po 1 stycznia 2003 r. § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. były zgodne z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a także z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji w związku ze zmianą art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzoną od 1 października 2002 r. na podstawie art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugie ustawy zmieniającej z 30 sierpnia 2002 r. oraz uzupełnieniem tej ustawy, na podstawie art. 1 pkt 7 ustawy zmieniającej z 4 grudnia 2002 r. o art. 35a, który wszedł w życie 1 stycznia 2003 r.



2.1. Minister Finansów stwierdził, że oświadczenie, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., ma istotne społeczne i prawnopodatkowe znaczenie zarówno dla sprzedawcy, jak i dla nabywcy oleju opałowego. Wymóg uzyskiwania przez sprzedawców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego stanowi bowiem element kontroli nad obrotem wyrobu, który może być przeznaczony do napędu pojazdów. Celem tej regulacji jest umożliwienie nabywania oleju opałowego bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które korzystają z niego zgodnie z przeznaczeniem. Brak oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego stwierdzony podczas kontroli podatkowej u sprzedawcy skutkuje, zgodnie z § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., zastosowaniem podwyższonej stawki podatku przewidzianej dla oleju napędowego.



2.2. Minister Finansów wskazał, że zakwestionowane rozporządzenie weszło w życie 26 marca 2002 r. Tego samego dnia weszła w życie kolejna nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług, w wyniku której ustawę tę uzupełniono o art. 35 ust. 6, wprowadzając do niej przepisy uprzednio zawarte w akcie wykonawczym. Nie znowelizowano natomiast art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług upoważniającego ministra właściwego do spraw finansów publicznych do uregulowania w akcie wykonawczym materii zawartej w zakwestionowanych w pytaniu prawnym przepisach.

W ocenie Ministra Finansów, art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług uprawniał ministra właściwego do spraw finansów publicznych m.in. do przyznawania ulg podatkowych, a regulacja zawarta w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. odnosi się właśnie do zwolnienia od podatku akcyzowego. Zakwestionowana regulacja nie narusza zatem konstytucyjnej zasady wyłączności ustawowej w zakresie prawa daninowego. W całym okresie obowiązywania rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. zarówno treść § 6 ust. 1 pkt 2, jak i ust. 5 tego rozporządzenia nie uległy zmianie.



2.3. Minister Finansów podkreślił, że w chwili wydania rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. nie obowiązywał żaden akt prawny regulujący zasady techniki prawodawczej. Uprzednio obowiązująca uchwała nr 147 Rady Ministrów z dnia 5 listopada 1991 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (M. P. Nr 44, poz. 310) została uchylona z dniem 30 marca 2001 r., zaś obowiązujące rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” weszło w życie dopiero 1 sierpnia 2002 r.



2.4. Minister Finansów wskazał również, że ustawodawca poprzez zmianę art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (wynikającą z ustawy zmieniającej z 30 sierpnia 2002 r.) „wyeliminował braki dotychczasowego upoważnienia, sankcjonując w ten sposób te przepisy aktu wykonawczego, które nie miały wcześniej oparcia w regulacji ustawowej”. W ocenie Ministra Finansów, po wprowadzeniu tej regulacji unormowania § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. nie mogły budzić wątpliwości co do ich zgodności z konstytucyjną zasadą określenia w ustawowym upoważnieniu do wydania rozporządzenia zakresu spraw przekazanych do uregulowania w akcie wykonawczym (art. 92 ust. 1 Konstytucji).

Minister Finansów podzielił przedstawioną przez sąd pytający argumentację, że pomimo braku rozszerzenia zakresu wytycznych zawartych w art. 37 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wskazań dotyczących materialnego kształtu regulacji związanej z warunkami stosowania zwolnień można poszukiwać w art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Minister Finansów stwierdził też, że regułę walidacyjną zakładającą utratę mocy obowiązującej aktu wykonawczego w wypadku zmiany treści przepisu upoważniającego do wydania danego aktu należy stosować, uwzględniając element materialny upoważnienia. Może ona bowiem ulec przekształceniu, jeżeli zakres zagadnień przekazanych do unormowania w akcie wykonawczym został zmieniony w taki sposób, że nie będzie to miało wpływu na dotychczasowy zakres spraw przekazanych do uregulowania w akcie podustawowym, lecz tylko je uzupełni. W wypadku omawianej nowelizacji ustawodawca nie zmienił dotychczasowych upoważnień dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżania stawek akcyzy lub zwalniania niektórych wyrobów od akcyzy zawartych w pkt 1 i 2 art. 37 ust 2 ustawy, lecz tylko je uzupełnił, dodając, że równocześnie powinny być określone warunki stosowania tych ulg.

W ocenie Ministra Finansów, celowy zatem wydaje się „zabieg ustawodawcy, który wbrew zasadom określonym w art. 87 ust. 2 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie «Zasad techniki prawodawczej» nie nadał zmienianym jednostkom redakcyjnym nowego brzmienia, tylko uzupełnił ich brzmienie o dodatkowe wyrazy”. Należy przyjąć, że nie było intencją ustawodawcy pozbawienie mocy obowiązującej przepisów aktu wykonawczego wydanych na podstawie znowelizowanego art. 37 ust. 2 ustawy, lecz zapewnienie ich pełnej zgodności z ustawą.

Zdaniem Ministra Finansów, temu samemu celowi służyła również późniejsza nowelizacja ustawy dokonana ustawą zmieniającą z 4 grudnia 2002 r., w której uzupełniono ustawę o podatku od towarów i usług o art. 35a. Odwołanie się w dodanym przepisie ustawowym do uregulowanych w rozporządzeniu unormowań nakładających na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu określonych wyrobów „można uznać za działanie zmierzające do zapewnienia zgodności tego aktu z upoważnieniem ustawowym, poprzez uzupełnienie wytycznych do jego wydania”. Ponadto wskazania te można również wyprowadzić z brzmienia art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.



3. Prokurator Generalny w piśmie z 28 grudnia 2009 r. zajął stanowisko, że § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r., są zgodne z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a także z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.



3.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do pytania prawnego Prokurator Generalny stwierdził, że przepisy, których dotyczy pytanie prawne, zostały uchylone jeszcze przed wniesieniem tego pytania do Trybunału Konstytucyjnego. Wskazał jednak, że zgodnie z regulacją intertemporalną miarodajną dla spraw podatkowych, przepisy te będą miały zastosowanie do stanów faktycznych, jakie zaistniały w okresie ich obowiązywania. Sądy administracyjne mają bowiem obowiązek orzekania w oparciu o stan faktyczny i prawny istniejący w dniu wydania kontrolowanej decyzji. Tym samym kwestionowane przepisy stanowią podstawę prawną rozstrzygnięć dotyczących podatku akcyzowego za styczeń i luty 2003 r. Prokurator Generalny uznał zatem, że w rozumieniu przyjętym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zakwestionowane w pytaniu prawnym przepisy zachowują moc obowiązującą.

Prokurator Generalny wskazał także, że przedmiotem pytania prawnego są przepisy, których zastosowanie będzie konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy toczącej się przed sądem pytającym. W jego ocenie, sąd pytający w sposób przekonywający wykazał, że istnieje zależność między odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem sprawy.



3.2. Odnosząc się do zarzutów braku dochowania zasad przyzwoitej legislacji oraz naruszenia zasady hierarchicznej budowy systemu źródeł prawa, Prokurator Generalny stwierdził, że zarzuty te odnoszą się nie do § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. – będącego przedmiotem pytania prawnego – ale do art. 1 pkt 13 lit. b ustawy zmieniającej z 30 sierpnia 2002 r., a także do art. 1 pkt 7 ustawy zmieniającej z 4 grudnia 2002 r. Wskazane unormowania zmieniające nie zostały jednak przez sąd pytający zakwestionowane.



3.3. W ocenie Prokuratora Generalnego, samo stwierdzenie naruszenia wymogów technicznej strony legislacji, w szczególności § 87 ust. 2 zasad techniki prawodawczej, per se nie może być wystarczające dla uznania niezgodności takiego naruszenia z art. 2 Konstytucji, jeżeli nie prowadzi do braku jasności i precyzji danej normy prawnej.

W odniesieniu do kwestii związanej z zawartym w art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług odesłaniem do „przepisów nakładających na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów” (na cele opałowe), które według sądu pytającego stanowią odesłanie do aktu niższej rangi (rozporządzenia), Prokurator Generalny stwierdził, że art. 35a to przepis odsyłający sensu stricto, użyty w celu skrócenia tekstu prawnego w części odnoszącej się do wskazania wyrobów akcyzowych, określonych już w innych przepisach tej ustawy. W jego ocenie treść tego przepisu nie zawiera odesłania do przepisów rozporządzenia z 22 marca 2002 r., ale tworzy normę prawną przyznającą konkretne uprawnienia sprzedawcy niektórych wyrobów akcyzowych w określonych przypadkach.

Zdaniem Prokuratora Generalnego, ustawodawca, wprowadzając nowy art. 35a, nie naruszył wynikającej z art. 92 ust. 1 Konstytucji zasady hierarchicznej budowy systemu źródeł prawa. Ustawodawca w ramach przysługującej mu swobody dokonuje wyboru sposobu dokonania zmian w dotychczasowych rozwiązaniach. Sam sposób redagowania tych zmian, w opinii Prokuratora, nie prowadzi do odwrócenia hierarchii norm, która wynika wprost z ustawy zasadniczej.



3.4. W odniesieniu do wątpliwości sądu pytającego, czy po wejściu w życie znowelizowanych art. 37 ust. 2 pkt 2 w związku z ust. 4 i ewentualnie art. 35 ust. 6 pkt 1 oraz art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług można uznać, że zmiany te mogły niejako następczo doprowadzić do zgodności z ustawą i Konstytucją kwestionowanych przepisów aktu wykonawczego (które, w dniu ich wydania, w ocenie sądu, nie miały oparcia ani w upoważnieniu ustawowym, ani w wytycznych zawartych w tym upoważnieniu), Prokurator zaznaczył, że zobowiązanie w podatku akcyzowym w sprawie rozpatrywanej przez sąd pytający dotyczy stycznia i lutego 2003 r., zatem pod uwagę należy brać stan prawny w momencie powstania tego zobowiązania. Prokurator Generalny wskazał, że stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstawało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiązała powstanie takiego zobowiązania. Badanie stanu prawnego obowiązującego w innym czasie, zdaniem Prokuratora, oznaczałoby de facto abstrakcyjną kontrolę kwestionowanych uregulowań.

W tym kontekście Prokurator Generalny stwierdził, że obowiązujące w dniu powstania zobowiązania podatkowego przepisy zakwestionowanego rozporządzenia były zharmonizowane z ustawą o podatku od towarów i usług oraz zgodne z Konstytucją.

W ocenie Prokuratora, nie ma podstaw do przyjęcia, że w momencie wejścia w życie ustawy zmieniającej z 30 sierpnia 2002 r., mocą której uzupełniono treść art. 37 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług – zakwestionowane rozporządzenie utraciło moc. W przeciwnym razie, zdaniem Prokuratora Generalnego, przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne stałoby się bezprzedmiotowe.

W ocenie Prokuratora zmiana treści przepisu upoważniającego (art. 37 ust. 2 pkt 2) nie spowodowała rzeczywistej zmiany zakresu spraw przekazanych do uregulowania aktem wykonawczym. W wyniku tej zmiany akt wykonawczy nie stał się niezgodny ze znowelizowanym ustawowym przepisem upoważniającym w związku z czym, w jego ocenie, nie zachodziła potrzeba wydawania nowego rozporządzenia w tej materii. Rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. odpowiadało bowiem ustawie, nawet jeżeli przed nowelizacją ustawy treść kwestionowanych przepisów rozporządzenia mogła rodzić pewne wątpliwości co do ich zgodności z upoważnieniem ustawowym.

Prokurator uznał, że dokonywane przez ustawodawcę porządkujące zmiany aktu normatywnego, polegające na uzupełnieniu jego treści, które skutkują eliminacją ewentualnych wątpliwości co do niezgodności aktu wykonawczego z ustawą nie naruszają w ten sposób konstytucyjnego porządku prawnego w państwie, lecz wręcz przeciwnie – zmierzają do uzgodnienia stanu prawnego z ustawą zasadniczą.



3.5. W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 217 Konstytucji stanowiącego m.in., że określanie zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy Prokurator Generalny podniósł, że zakwestionowane przepisy nie ustanawiają zwolnienia określonych towarów od akcyzy. W jego ocenie, wymaganie legitymowania się pisemnym oświadczeniem potwierdzającym, iż sprzedawane wyroby przeznaczone są na cele opałowe (a tym samym, że są objęte zakresem zwolnienia od akcyzy przewidzianego ze względu na przeznaczenie tych wyrobów), jest jedynie sposobem wykazania przeznaczenia tych wyrobów, który umożliwia jednocześnie weryfikację prawidłowego zastosowania zwolnienia od akcyzy. Dlatego, w ocenie Prokuratora Generalnego, uzyskanie od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, nie może być traktowane jako zasada przyznawania tego zwolnienia.

Prokurator Generalny stwierdził, że w razie odmiennej interpretacji kwestionowanych przepisów rozporządzenia, „zarówno te przepisy jak i delegację upoważniającą do ich wydania, obowiązującą po 1 października 2002 r.” – należałoby uznać za niezgodne z art. 217 Konstytucji. Taka odmienna interpretacja byłaby, zdaniem Prokuratora Generalnego, dopuszczalna i mieściłaby się w granicach możliwej wykładni językowej. Jednakże w sytuacji, gdy możliwa jest taka wykładnia przepisów, aby pozostawały one w zgodzie z Konstytucją, należy z niej skorzystać.



3.6. Na marginesie Prokurator Generalny wskazał, że określony w art. 83 Konstytucji obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków, w tym zwłaszcza dotyczących ulg podatkowych. Błędem jest odmowa jego przestrzegania tylko ze względu na wątpliwości co do konstytucyjności przepisu. Również organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych przed wejściem w życie wyroku orzekającego o ich niekonstytucyjności. Oznaczałoby to bowiem podważanie obowiązywania porządku prawnego w państwie. Prokurator uznał, że wadliwa w państwie prawa jest akceptacja poglądu, zgodnie z którym niezgodność przepisów określających obowiązki podatkowe z wymogami art. 217 czy art. 92 Konstytucji skutkuje koniecznością uznania ukształtowanych już obowiązków za niebyłe od początku.



II



Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:



1. Przedmiot i wzorce kontroli.



1.1. Postanowieniem z 16 listopada 2007 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 792/07 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: sąd pytający) wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym. Sąd pytający zakwestionował zgodność § 6 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, ze zm.; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.) z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: ustawa o podatku od towarów i usług), a także z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji w związku ze zmianami ustawy o podatku od towarów i usług wynikającymi z art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272; dalej: ustawa zmieniająca z 30 sierpnia 2002 r.) oraz z art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803; dalej: ustawa zmieniająca z 4 grudnia 2002 r.).



1.2. Poddane ocenie Trybunału Konstytucyjnego § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. miały następujące brzmienie:

„§ 6. 1. Podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

(…)

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. (…)

5. W przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio”.

Rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. weszło w życie 26 marca 2002 r. (§ 30 tego rozporządzenia), zostało zaś uchylone na mocy § 30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196).

Zakwestionowane rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 6 ust. 10, art. 32 ust. 5, art. 36 ust. 5, art. 37 ust. 2, ust. 3 pkt 1 lit. a-c i e oraz pkt 2, art. 38 ust. 2 a także art. 47 ustawy o podatku od towarów i usług. Spośród wskazanych przepisów upoważnienie Ministra Finansów do zwalniania niektórych wyrobów z akcyzy zostało zawarte w art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W dniu wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług oraz wprowadzona ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy – Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185; dalej: ustawa zmieniająca z 15 lutego 2002 r.). W ramach tej nowelizacji ustawę o podatku od towarów i usług uzupełniono o art. 35 ust. 6, którego pkt 1 lit. a został wskazany jako jeden ze wzorców kontroli zakwestionowanego § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowił, że:

„Obowiązek podatkowy:

1) w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje:

a) dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b), z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe (…)”.

Wskazana nowelizacja nie objęła przepisów upoważniających do uregulowania w drodze aktu wykonawczego materii zawartej w § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w dniu wejścia w życie zakwestionowanego rozporządzenia miał następujące brzmienie:

„2. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia: 1) obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1, 1a) ustalić minimalną stawkę podatku akcyzowego dla papierosów, 2) zwalniać niektóre wyroby od akcyzy.”

Przepis ten w powyższym brzmieniu został wskazany jako wzorzec kontroli zakwestionowanych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Sąd pytający jako wzorzec kontroli wskazał nadto art. 37 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który w dniu wejścia w życie zakwestionowanego rozporządzenia stanowił, że:

„4. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, wydając rozporządzenie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia:

1) założenia ustawy budżetowej, w szczególności dotyczące dochodów z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego,

2) przebieg realizacji budżetu państwa,

3) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podmiotów będących podatnikami podatku akcyzowego,

4) sytuację rynkową w obrocie wyrobami akcyzowymi, z tym że z zastrzeżeniem ust. 4a minimalna kwota podatku akcyzowego, o którym mowa w ust. 2 pkt 1a, naliczonego od jakiegokolwiek rodzaju papierosów nie może być wyższa niż 90% całkowitej kwoty podatku akcyzowego naliczonego od ceny równej najpopularniejszej kategorii cenowej. Za najpopularniejszą kategorię cenową uważa się cenę detaliczną oznaczoną przez co najmniej 31 dni zgodnie z ust. 5, w ostatnich dwóch miesiącach danego roku, która wystąpiła w obrocie i reprezentowała grupę papierosów o największej sprzedaży za ten rok. W przypadku zbiegu kilku najpopularniejszych kategorii cenowych decyduje cena późniejsza, a w dalszej kolejności cena wyższa”.



1.3. Zakwestionowane przepisy rozporządzenia od dnia jego wejścia w życie do okresu istotnego dla rozpatrywanej sprawy, obejmującego styczeń i luty 2003 r., nie były zmieniane. Ustawodawca wprowadził natomiast zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług. Na mocy art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugie ustawy zmieniającej z 30 sierpnia 2002 r., która weszła w życie 1 października 2002 r., ustawodawca uzupełnił treść delegacji zawartej w art. 37 ustawy o podatku od towarów i usług. W ust. 2 pkt 2 tego artykułu po słowach „od akcyzy” dodano wyrazy „oraz określać warunki stosowania tych zwolnień”. W wyniku tej nowelizacji Minister Finansów został upoważniony nie tylko do zwalniania niektórych wyrobów od akcyzy, ale również do określania warunków stosowania tych zwolnień.

Kolejna nowelizacja została dokonana ustawą zmieniającą z 4 grudnia 2002 r. i weszła w życie 1 stycznia 2003 r. Na mocy art. 1 pkt 7 ustawy zmieniającej z 4 grudnia 2002 r. do ustawy o podatku od towarów i usług po art. 35 dodano art. 35a w brzmieniu:

,,Sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów”.



2. Przesłanki dopuszczalności merytorycznego rozpoznania pytania prawnego.



2.1. Merytoryczne rozpoznanie przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego uzależnione jest od spełnienia szeregu wymogów wynikających z Konstytucji oraz ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK; zob. liczne postanowienia TK, m.in. z: 29 marca 2000 r., sygn. P 13/99, OTK ZU nr 2/2000, poz. 68; 12 kwietnia 2000 r., sygn. P 14/99, OTK ZU nr 3/2000, poz. 90; 10 października 2000 r., sygn. P 10/00, OTK ZU nr 6/2000, poz. 195; 27 kwietnia 2004 r., sygn. P 16/03, OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 36; 19 kwietnia 2006 r., sygn. P 12/05, OTK ZU nr 4/A/2006, poz. 49 oraz przywołana w nich literatura).

Zgodnie z art. 193 Konstytucji oraz art. 3 ustawy o TK, każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Pytanie prawne jest jednym z instrumentów konkretnej kontroli konstytucyjności prawa. Skorzystanie z tego instrumentu jest możliwe od momentu wszczęcia postępowania sądowego aż do jego prawomocnego zakończenia. Pytanie prawne musi spełniać przesłanki: 1) podmiotową, 2) przedmiotową oraz 3) funkcjonalną.

Przesłanka podmiotowa oznacza, że z pytaniem prawnym może zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego sąd. Przesłanka ta została w niniejszej sprawie spełniona. Przedmiotem pytania prawnego (przesłanka przedmiotowa) musi być konstytucyjność konkretnej normy prawnej, co do której sąd pytający musi wykazać, że zastrzeżenia dotyczące jej konstytucyjności czy legalności są tak istotne, iż zachodzi potrzeba ich wyjaśnienia przez Trybunał Konstytucyjny w drodze procedury pytań prawnych (por. wyrok z 2 grudnia 2008 r., sygn. P 48/07, OTK ZU nr 10/A/2008, poz. 173). Nie może to być jednak norma, która nie ma bezpośredniego znaczenia dla rozstrzygnięcia w rozpatrywanej przez sąd sprawie.

Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym zainicjowane pytaniem prawnym stanowi kontrolę prawa związaną z konkretną sprawą toczącą się przed sądem, w toku której pojawiła się wątpliwość co do legalności lub konstytucyjności przepisu, który ma być w niej zastosowany. Przesłanką funkcjonalną pytania prawnego jest zatem jego relewancja. Trybunał Konstytucyjny, przyjmując pytanie prawne do rozpoznania, powinien zbadać, czy jego wypowiedź dotycząca konstytucyjności przepisu będzie miała wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wymóg zależności między odpowiedzią na pytanie a rozstrzygnięciem toczącej się przed sądem pytającym sprawy ma charakter bezwzględny. Obowiązek wykazania tej zależności spoczywa na sądzie kierującym pytanie prawne (por. np. postanowienia TK: sygn. P 13/99, sygn. P 10/00, sygn. P 16/03; z 15 maja 2007 r., sygn. P 13/06, OTK ZU nr 6/A/2007, poz. 57 oraz wyrok z 30 maja 2005 r., sygn. P 7/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 53).



2.2. Sąd pytający w rozpatrywanej sprawie, wskazując na relewancję pytania prawnego i odpowiedzi Trybunału Konstytucyjnego, stwierdził, że od udzielenia odpowiedzi w kwestii zgodności § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. ze wskazanymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisami Konstytucji zależy rozstrzygnięcie spraw objętych skargami kasacyjnymi. W podstawach tych skarg znalazł się bowiem problem niekonstytucyjności zakwestionowanych przepisów. Rozstrzygnięcie skarg kasacyjnych wymaga w pierwszej kolejności przesądzenia o konstytucyjności wskazanych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Odmowa zastosowania wobec podatnika zwolnienia od podatku akcyzowego, uznana w zaskarżonych wyrokach za zgodną z prawem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, związana była z przyjęciem za niespełniony warunku wynikającego z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. i uznaniem za możliwe zastosowanie konsekwencji z § 6 ust. 5 tego rozporządzenia. W razie uznania tych unormowań za niezgodne z ustawą bądź Konstytucją brak byłoby prawnych możliwości do wydania takich orzeczeń.



3. Kwestia spełnienia przesłanki funkcjonalnej w pytaniu prawnym.



3.1. Oceniając, czy w rozpatrywanym pytaniu prawnym spełniona została przesłanka funkcjonalna, należy zwrócić uwagę na zarzuty stawiane przez sąd pytający wobec zakwestionowanych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Sąd pytający w petitum pytania prawnego zwraca się o zbadanie zgodności tych przepisów po 1 stycznia 2003 r. w związku ze zmianą art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (od 1 października 2002 r.) oraz uzupełnieniem tej ustawy o art. 35a, który wszedł w życie 1 stycznia 2003 r.

Sąd stwierdził, że upoważnienia do uregulowania materii zawartej w § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. należy poszukiwać w art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Po dokonaniu analizy przepisów tej ustawy, sąd formułuje jednoznaczny wniosek: „(…) zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w momencie wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., tj. dnia 26 marca 2002 r. brak było podstawy ustawowej do uregulowania materii zawartej w § 6 ust. 1 i 5, dotyczącej warunków zwolnienia niektórych wyrobów z akcyzy w postaci uzyskania przez sprzedawcę takiego wyrobu oświadczenia nabywcy o jego przeznaczeniu na cele grzewcze i konsekwencji braku spełnienia takich warunków”.

Następnie, wskazując na zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług, tj. nowelizację art. 37 ust. 2 pkt 2, a także dodanie do ustawy art. 35a (który, w ocenie sądu, ex post uzupełniał wytyczne do upoważnienia), sąd pytający wyraża wątpliwość, czy działania ustawodawcy, które doprowadziły do ukształtowania stanu prawnego w styczniu i lutym 2003 r., były dopuszczalne w demokratycznym państwie prawa i zgodne z zasadami przyzwoitej legislacji (art. 2 Konstytucji). Sąd podkreśla bowiem, że § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w dniu ich wydania nie miały oparcia w upoważnieniu ustawowym ani zawartych w nim wytycznych.

W uzasadnieniu pytania prawnego sąd pytający wskazuje także na kwestię, czy po nowelizacji upoważnienia zawartego w art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zakwestionowane przepisy rozporządzenia miały moc obowiązującą. Sąd stwierdza bowiem: „[w] związku z tak przeprowadzoną nowelizacją upoważnienia do wydania rozporządzenia (…) powstaje jednak pytanie czy po jej wejściu w życie tj. od dnia 1 października 2002 r. można uznać, że przepisy aktu wykonawczego, które stanowiły wykonanie art. 37 ust. 2 pkt 1 i 2, a więc dotyczyły obniżenia stawek akcyzy lub zwolnienia od akcyzy niektórych wyrobów nadal obowiązywały”. Zgodnie bowiem z obowiązującą regułą walidacyjną zmiana treści przepisu upoważniającego do wydania aktu wykonawczego, polegająca m.in. na zmianie zakresu spraw przekazanych do uregulowania, pociąga za sobą utratę mocy tego aktu wykonawczego. Reguła ta, jak wskazuje sąd, może ulec modyfikacji, jeżeli zmiana zakresu spraw przekazanych do regulacji podustawowej nie wpłynie na dotychczasowy zakres spraw (np. je uzupełni). Sąd pytający stwierdza, że taka sytuacja miała miejsce w przypadku nowelizacji art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Także nienadanie nowego brzmienia nowelizowanym jednostkom redakcyjnym przepisu upoważniającego (art. 37 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług) wbrew zaleceniom § 87 ust. 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz. U. Nr 100, poz. 908) może, w ocenie sądu pytającego, przemawiać za tezą, że wolą ustawodawcy nie było pozbawienie mocy obowiązującej przepisów zakwestionowanego rozporządzenia. Z uzasadnienia pytania prawnego wynika, że zdaniem sądu nowelizacja art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie spowodowała utraty mocy obowiązującej przepisów rozporządzenia.

Wymaga więc podkreślenia, że pytanie prawne nie obejmuje kwestii, czy zakwestionowane przepisy rozporządzenia zachowały moc obowiązującą po zmianie przepisu upoważniającego do ich wydania. Problem ten zresztą należy do sfery stosowania prawa i jako taki nie mógłby być przedmiotem merytorycznej oceny Trybunału Konstytucyjnego.



3.2. Zarzuty sformułowane w pytaniu prawnym można zatem podzielić na dwie grupy. Pierwsza część koncentruje się wokół wykroczenia rozporządzenia poza delegację ustawową zawartą w art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz braku wytycznych w tej ustawie do uregulowania materii zawartej w § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 zakwestionowanego rozporządzenia na dzień jego wydania. Druga grupa zarzutów dotyczy zmian w ustawie o podatku od towarów i usług, które sąd pytający ocenia jako niezgodne z zasadami przyzwoitej legislacji oraz zasadą demokratycznego państwa prawa. Zmiany te miały na celu „wyeliminowanie braków dotychczasowego upoważnienia” i doprowadzenie do zgodności zakwestionowanych przepisów rozporządzenia z ustawą. W tej grupie mieszczą się także zarzuty dotyczące naruszenia hierarchicznego systemu źródeł prawa przez niezgodne z § 4 ust. 3 zasad techniki prawodawczej odesłanie w nowym przepisie ustawy (art. 35a) do treści przepisów innego niż ustawa obowiązującego aktu normatywnego.



3.3. Zarzuty kierowane przez sąd pytający dotyczą zatem stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r. Tymczasem stan faktyczny i prawny w sprawie toczącej się przed sądem pytającym – na podstawie którego organy podatkowe wydały decyzje odmawiające zastosowania zwolnienia od akcyzy, uznane następnie przez WSA za zgodne z prawem – dotyczy okresu styczeń-luty 2003 r. Sąd pytający, uwzględniając wymogi pytania prawnego, zapytał o zgodność przepisów zakwestionowanego rozporządzenia po 1 stycznia 2003 r., jednakże ocena stawianych przez niego zarzutów wymagałaby od TK zbadania zgodności tego rozporządzenia z ustawą i Konstytucją na dzień jego wydania, tj. 26 marca 2002 r.

W orzecznictwie TK ugruntował się pogląd o możliwości badania przez TK z urzędu trybu i kompetencji do wydania aktu normatywnego niezależnie od treści wniosku, pytania lub skargi. Kompetencja ta wyprowadzana jest z art. 42 ustawy o TK. W wyroku z 24 czerwca 1998 r., sygn. K 3/98 (OTK ZU nr 4/1998, poz.2), Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przy badaniu konstytucyjności ustawy, Trybunał może oceniać nie tylko jej materialną (treściową) zgodność z normami wyższego rzędu, ale może też badać – niezależnie od treści i zakresu wniosku – czy ustawa doszła do skutku z dochowaniem trybu wymaganego przepisami prawa do ich wydania. Stanowisko to Trybunał podtrzymał m.in. w sprawach o sygn. P 11/02 (wyrok z 19 lutego 2003 r., OTK ZU nr 2/A/2003, poz. 12), sygn. P 22/05 (wyrok z 14 lutego 2006 r., OTK ZU nr 2/A/2006, poz. 16) i sygn. Kp 1/08 (wyrok z 4 listopada 2009 r., OTK ZU nr 10/A/2009, poz. 145).

Badanie przez Trybunał Konstytucyjny z urzędu trybu i kompetencji do wydania zakwestionowanego aktu normatywnego jest aprobowane także w doktrynie prawa konstytucyjnego (zob. m.in. A. Kustra, Zasada związania granicami wniosku w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, „Przegląd Sejmowy” nr 3/2010, s. 49; i powołana tam literatura). Zwraca się jednak uwagę na to, że TK związany jest zasadą skargowości (wynikającą z art. 191-193 Konstytucji), a także zasadą związania granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi konstytucyjnej (wyrażoną w art. 66 ustawy o TK), więc może badać z urzędu tryb oraz kompetencję do wydania zakwestionowanego aktu normatywnego, o ile odpowiednie żądanie w tej kwestii przedstawi podmiot inicjujący kontrolę (zob. M. Zubik, M. Wiącek, Kompetencje sądu konstytucyjnego a granice swobody orzekania przez sędziów Trybunału Konstytucyjnego, „Przegląd Sejmowy” nr 4/2009, s. 43).

W niniejszej sprawie zarzuty sądu pytającego dotyczą głównie braku kompetencji Ministra Finansów do wydania rozporządzenia określającego warunki stosowania zwolnień od akcyzy. Oceny tej Trybunał Konstytucyjny musi dokonać na podstawie stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania rozporządzenia, tj. 26 marca 2002 r., niezależnie od wskazania przez sąd pytający w petitum daty granicznej zaskarżenia, tj. 1 stycznia 2003 r. Dla wydania rozstrzygnięcia merytorycznego muszą jednak być spełnione wszystkie przesłanki dopuszczalności pytania prawnego.



3.4. Trybunał Konstytucyjny zwraca w tym kontekście uwagę na inny aspekt formalny, który pojawia się w rozpatrywanej sprawie. Oceniając kwestię spełnienia przesłanki funkcjonalnej, należy wziąć pod uwagę, że ewentualne orzeczenie TK o niezgodności zakwestionowanych przepisów rozporządzenia z uwagi na przekroczenie delegacji ustawowej mogłoby dotyczyć jedynie okresu poprzedzającego wejście w życie przepisu nowelizującego brzmienie art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności zakwestionowanych przepisów rozporządzenia w tym okresie, tj. od 26 marca 2002 r. do 30 września 2002 r., (z uwagi na przekroczenie upoważnienia) nie miałoby jednak wpływu na rozstrzygnięcie sądu pytającego w sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych powstałych w styczniu i lutym 2003 r. W tym zatem zakresie nie jest spełniona przesłanka funkcjonalna między orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego a rozstrzygnięciem sprawy toczącej się przed sądem pytającym.



3.5. W odniesieniu do drugiej grupy zarzutów formułowanych przez sąd pytający, dotyczących sposobu wprowadzania zmian w art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz odesłania do przepisów aktu podustawowego zawartego w dodanym do ustawy art. 35a, należy zgodzić się z Prokuratorem Generalnym, że zarzuty te nie odnoszą się do zakwestionowanych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., ale do przepisów nowelizujących tę ustawę. Zakwestionowane przepisy rozporządzenia same w sobie nie dotyczą bowiem zmian, które sąd ocenia jako niezgodne z zasadami przyzwoitej legislacji oraz z hierarchiczną budową systemu źródeł prawa. Zarzuty te należałoby więc skierować wobec art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugie ustawy zmieniającej z 30 sierpnia 2002 r. oraz art. 1 pkt 7 ustawy zmieniającej z 4 grudnia 2002 r. Przepisy te nie zostały jednak zakwestionowane w pytaniu prawnym. Sąd pytający wskazał je co prawda w petitum pytania prawnego, jednakże zarówno z konstrukcji samego petitum jak i z treści uzasadnienia wynika, że zostały one wskazane nie jako nośniki treści normatywnych, których konstytucyjność sąd pytający kwestionuje, ale jako normy zmieniające dotychczasową delegację ustawową, z którą to delegacją niezgodne ma być zakwestionowane przez sąd rozporządzenie.



3.6. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zwraca uwagę, że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. P 94/08 (OTK ZU nr 7/A/2010, poz. 67), w której Trybunał Konstytucyjny 7 września 2010 r. orzekł o jego zgodności z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji.



3.7. Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności, Trybunał Konstytucyjny postanowił umorzyć postępowanie na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.



Z tych wszystkich względów Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.