Pełny tekst orzeczenia

416/5/B/2014

POSTANOWIENIE

z dnia 17 marca 2014 r.

Sygn. akt Ts 81/13



Trybunał Konstytucyjny w składzie:





Stanisław Rymar,



po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej J. G.-Ch. w sprawie zgodności:

art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,



p o s t a n a w i a:



odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.



UZASADNIENIE



W skardze konstytucyjnej, wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 4 marca 2013 r., J. G.-Ch. (dalej: skarżąca, podatnik) zakwestionowała zgodność art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji.

Rozpatrywana skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującą sprawą. W 2002 r. skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu decyzją z 10 marca 2006 r. (nr 3005/1798/13/D–1/PIT) określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (decyzja z 6 października 2006 r., nr BDG/4117-34/06/RCZ). Wyrokiem z 26 września 2007 r. (sygn. akt I SA/Po 1500/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA w Poznaniu) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 października 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z 10 marca 2006 r. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że skarga – w części dotyczącej wyłączenia z kosztów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych otrzymanych w drodze darowizny oraz odsetek od kredytu przejętego od ojca – okazała się zasadna. Wyrokiem z 22 kwietnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 33/08) Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Jednocześnie w związku z niedokonaniem przez skarżącą wpłaty zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 16 października 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Śródmieście wystawił tytuł wykonawczy (SM 1/4224/06), na podstawie którego 20 listopada 2006 r. nastąpiło zajęcie rachunku bankowego skarżącej, zrealizowane 28 listopada 2006 r. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego skarżąca odebrała 4 grudnia 2006 r., w tym też dniu postępowanie egzekucyjne zostało zakończone. W związku z wyrokiem NSA z 22 kwietnia 2009 r. oraz WSA w Poznaniu z 26 września 2007 r., które uchyliły decyzje organów drugiej jak i pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Śródmieście zwrócił zajętą kwotę.

Ponownie rozpatrzywszy sprawę, decyzją z 4 listopada 2009 r. (nr 3005/1798/13/41/021) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu określił należny podatek dochodowy za 2002 r. Kierował się przy tym wytycznymi poprzednio omówionych wyroków sądów administracyjnych. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji (decyzja z 5 lutego 2010 r., nr PBD/4117–0116/09/RCZ). Skarżąca wniosła skargę do WSA w Poznaniu, w której podniosła, że w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyroku z 25 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 277/10) sąd stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego (o czym skarżąca została powiadomiona), dlatego skarga jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od powyższego wyroku podkreśliwszy, że uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, nie działa wstecz, jak to jest w przypadku stwierdzenia nieważności, i nie unicestwia skutku wywołanego skutecznie dokonaną czynnością egzekucyjną (wyrok z 26 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 632/11).

W ocenie skarżącej zaskarżona regulacja i nadana jej w orzecznictwie sądów administracyjnych stała, utrwalona i jednolita wykładnia narusza prawo własności (art. 64 ust. 1 Konstytucji) przez wprowadzenie takich ograniczeń tego prawa, które są niezgodne z zasadami demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji).

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji warunkiem merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej jest wykazanie przez skarżącego, że w związku z wydaniem przez organ władzy publicznej ostatecznego orzeczenia na podstawie aktu normatywnego zakwestionowanego w skardze doszło do naruszenia przysługujących mu praw lub wolności o charakterze konstytucyjnym. Uprawdopodobnienie naruszenia praw lub wolności jest zatem przesłanką konieczną dopuszczalności skargi konstytucyjnej. W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny zobowiązany jest zbadać, czy w niniejszej sprawie rzeczywiście doszło do naruszenia praw konstytucyjnych wskazanych przez skarżącą.

W ocenie Trybunał rozpatrywana skarga konstytucyjna jest oczywiście bezzasadna. Z analizy jej uzasadnienia wynika, że prawem konstytucyjnym, którego ochrony domaga się skarżąca i które według niej zostało naruszone w związku z wydaniem na podstawie zakwestionowanych przepisów ostatecznego rozstrzygnięcia, jest prawo do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zdaniem skarżącej instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych chroni bowiem prawo własności, a możliwość skorzystania z tej gwarancji konstytucyjnej nie powinna zależeć od sposobu zachowania się jednostek (s. 9 i nast. skargi).

Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie już podkreślał, że choć art. 43 i art. 44 Konstytucji dotyczą przedawnienia, to jednak nie można przyjąć, że istnieje konstytucyjne „prawo do przedawnienia”, czy choćby ekspektatywa takiego prawa. Nie oznacza to jednak, że ustawodawca nie może tej instytucji wprowadzić do systemu prawnego. W tym zakresie istnieje pewna swoboda ustawodawcza, z której polski ustawodawca skorzystał (zob. wyrok TK z 23 maja 2005 r., SK 44/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 52). Konstytucja nie zawiera jednak przepisu, który w jakiejkolwiek formie przyznawałby komukolwiek prawo do przedawnienia (por. wyrok TK z 25 maja 2004 r., SK 44/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 46).

Na tej podstawie Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że prawo do przedawnienia zobowiązań podatkowych nie ma charakteru konstytucyjnego prawa podmiotowego, a zatem jego źródłem nie może być art. 64 ust. 1 Konstytucji. Również powoływanie się na naruszenie wynikających z art. 2 Konstytucji elementów zasady demokratycznego państwa prawa, tj. zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady ochrony praw nabytych (zapewniających stabilizację stosunków społecznych i bezpieczeństwo prawne), nie może uzasadniać stwierdzenia, że zostały spełnione warunki dopuszczalności skargi konstytucyjnej. Są to bowiem zasady o charakterze przedmiotowym i nie mogą samodzielnie być podstawą skargi konstytucyjnej, a ze względu na to, że nie istnieje konstytucyjne prawo do przedawnienia, w zaskarżonym zakresie nie można mówić o naruszeniu zasady bezpieczeństwa prawnego.

Wziąwszy powyższe pod uwagę, należało, na podstawie art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, odmówić nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu.

Niezależnie od tego, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego z literalnej wykładni przepisu art. 70 § 4 ordynacji podatkowej wynika – co słusznie stwierdziły organy podatkowe i sądy administracyjne – że skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony. Nie ma przy tym znaczenia to, że tytuł wykonawczy został wydany na podstawie decyzji, którą następnie uchylono w trybie instancyjnym. Uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sytuacji, w której umożliwia ona prowadzenie i kontynuację postępowania podatkowego, nie wywołuje skutków materialnoprawnych (jak w przypadku decyzji stwierdzającej nieważność danej decyzji), lecz tylko skutki procesowe (zob. J. Borkowski, komentarz do art. 70 [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, red. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2005, s. 898). Dość wyraźnie wynika to z porównania przesłanek uchylenia decyzji określonych w art. 233 § 1 i 2 oraz w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej (zob. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 1996, s. 251–253). Tym samym nie są to, wbrew twierdzeniom skarżącej, skutki ex tunc – a więc powstałe od dnia wydania tej decyzji, lecz ex nunc – powstałe dopiero od dnia jej uchylenia. Oznacza to, że uchylenie tej decyzji nie skutkowało pozbawieniem podjętych zgodnie z prawem środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz wyeliminowaniem skutków prawnych wywołanych zastosowaniem tych środków. Z żadnego przepisu prawa podatkowego ani z przepisów o postępowaniu egzekucyjnym nie wynika, że w takim przypadku skutki prawne występują z mocy prawa. Chodzi o to, że skutek prawny pozbawiający prawnej skuteczności czynność przerwania biegu terminu przedawnienia nie występuje w przypadku uchylenia decyzji podatkowej będącej podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego. To oznacza, że decyzja taka korzysta z atrybutu domniemania prawidłowości, tzn. ma moc obowiązującą, dopóki we właściwym trybie nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego. Czynności egzekucyjne dokonane w następstwie wystawienia tytułu wykonawczego wydanego na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona, mają moc prawną. Do pewnego momentu decyzja ta funkcjonuje bowiem w obrocie prawnym i wywołuje określone skutki prawne, w tym skutki w zakresie postępowania egzekucyjnego. Dopiero z chwilą jej uchylenia zostaje z tego obrotu wyeliminowana. Uchylenie decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie oznacza jednak, że powyższe zobowiązanie stało się niewymagalne i że zaistniała przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia powodują natomiast, że do momentu ponownego wydania decyzji organ egzekucyjny nie ma aktualnej informacji o wysokości tego zobowiązania (zob. postanowienie TK z 2 lutego 2010 r., Ts 347/08, OTK ZU nr 2/B/2010, poz. 108).

Skoro decyzja została uchylona, a nie stwierdzono jej nieważności, to nie ma podstaw by twierdzić, że nie wywołała ona skutków w zakresie postępowania egzekucyjnego, w tym skutku w rozumieniu art. 70 § 4 ordynacji podatkowej. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego sformułowane przez skarżącą zarzuty wobec art. 70 § 4 ordynacji podatkowej są zatem oczywiście bezzasadne.

Tym samym – w myśl art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o TK – należało odmówić nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu.



W tym stanie rzeczy, Trybunał orzekł jak w sentencji.