Ts 11/12
-
Data orzeczenia:
-
Organ orzekający:
-
Skład sędziowski:
Powołane przepisy:
Dodatkowe informacje:
Pełny tekst orzeczenia
537/6/B/2014
POSTANOWIENIE
z dnia 16 października 2013 r.
Sygn. akt Ts 11/12
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Małgorzata Pyziak-Szafnicka,
po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej K.B. w sprawie zgodności:
1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.) z art. 20 i art. 22, z art. 64 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 oraz z art. 84 w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
2) art. 21 § 3 w związku z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) z art. 45 ust. 1 Konstytucji,
p o s t a n a w i a:
odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
UZASADNIENIE
W skardze konstytucyjnej z 16 stycznia 2012 r. K.B. (dalej: skarżący, podatnik) zakwestionował zgodność po pierwsze, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa) i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.; dalej: rozporządzenie) z art. 20 i art. 22, z art. 64 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 oraz z art. 84 w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji; po drugie, art. 21 § 3 w związku z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) z art. 45 ust. 1 Konstytucji.
Skarga konstytucyjna została skierowana w związku z następującą sprawą. Po przeprowadzonej kontroli, decyzją z dnia 23 grudnia 2008 r. (nr US.III-4400/228/08/SO) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zduńskiej Woli określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. W toku kontroli ustalono, że skarżący odliczał podatek naliczony z faktur VAT związanych z zakupem paliwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych (rzeczywistej sprzedaży). W ocenie organu podatkowego firma wystawiająca faktury była tylko ogniwem w łańcuchu przedsiębiorstw zajmujących się nielegalnym procederem, polegającym na wprowadzeniu do obrotu handlowego paliw silnikowych, a jej działania były działaniami fikcyjnymi. Zarówno spółka widniejąca na fakturach jako dostawca oleju, jak też wskazani na fakturach sprzedawcy oleju nie dokonywali tych transakcji. Mając na względzie fakt, że paliwo pochodziło z niewiadomego źródła, organ podatkowy uznał, że otrzymanie faktur VAT przez firmy formalnie zarejestrowane i przynajmniej przez krótki okres prowadzące działalność gospodarczą, nie decyduje jeszcze o zasadności odliczenia podatku VAT.
W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 22 grudnia 2009 r. (nr III-4/4407-0055/09/VAT/ZD/ABK/56239; dalej: decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyrokiem z 20 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 177/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA) oddalił skargę podatnika na decyzję organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) oddalił skargę kasacyjną podatnika wyrokiem z 27 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1223/10).
Zdaniem skarżącego zakwestionowane przepisy ustawy i rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., są niezgodne z Konstytucją w zakresie, w jakim stanowią podstawę do zakwestionowania przez organ podatkowy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną na fakturze otrzymanej przez podatnika w związku z nabyciem przezeń towaru wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli przyczyną zakwestionowania obniżenia podatku należnego jest spowodowana przez wystawcę faktury lub osobę trzecią rozbieżność między treścią faktury a rzeczywistym charakterem stwierdzonej w niej czynności, to – zdaniem podatnika – decyzja organu podatkowego w powyższym zakresie powinna być uzależniona od stwierdzenia, czy podatnik, przyjmując fakturę i dokonując na jej podstawie obniżenia podatku należnego, działał w złej wierze lub nie dopełnił ciążących na nim obowiązków wyraźnie określonych w przepisach prawa. W związku z tym, zakwestionowane regulacje w sposób niezgodny z Konstytucją przenoszą prawnopodatkowe konsekwencje sprzecznych z prawem działań wystawcy faktury i osób z nim związanych na uczciwego przedsiębiorcę, który zgodnie z naturą podatku od towarów i usług jako neutralnego dla przedsiębiorcy uwzględnił w swojej deklaracji podatek naliczony, wykazany w fakturze opiewającej na towar nabyty i wykorzystany przez siebie do opodatkowanej działalności gospodarczej. Zakwestionowane unormowania naruszają przez to wolność działalności gospodarczej (art. 20 i art. 22 Konstytucji), prawo własności (art. 64 Konstytucji), zasadę wolności od obciążeń fiskalnych nieokreślonych wyraźnie w ustawie oraz niedających się pogodzić z zasadami zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 84 w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji).
Z kolei zaskarżone przepisy ordynacji podatkowej – w zakresie, w jakim powierzają organowi podatkowemu kwalifikację prawną czynności stwierdzonej fakturą i ocenę postępowania podatnika bez gwarancji ich zweryfikowania w oparciu o ustalenia sądu dokonane w postępowaniu prowadzonym z udziałem tego podatnika i respektującym zasadę bezpośredniości – naruszają konstytucyjne prawo do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji). Skarżący sformułował w skardze konstytucyjnej wniosek o wstrzymanie wykonania orzeczeń wydanych w jego sprawie na podstawie zakwestionowanych w skardze przepisów.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz przepisami ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) skarga konstytucyjna musi być skierowana przeciwko przepisowi stanowiącemu podstawę prawną ostatecznego rozstrzygnięcia o konstytucyjnych prawach i wolnościach występującego ze skargą. Ponadto, niezbędne jest wykazanie tkwiącej w treści przepisu wady, która skutkuje naruszeniem tych wolności i praw. Skarżący jest również zobowiązany wskazać konstytucyjne wzorce kontroli kwestionowanego przepisu i przez porównanie zakresu treściowego normy konstytucyjnej i ustawowej przedstawić istniejącą sprzeczność. Zarzuty skargi nie mogą być przy tym oczywiście bezzasadne.
Trybunał stwierdza, że rozpatrywana skarga konstytucyjna nie spełnia części z przesłanek warunkujących dopuszczalność jej merytorycznego rozpoznania.
Istota pierwszego z zarzutów analizowanej skargi konstytucyjnej sprowadza się do twierdzenia, że zakwestionowane przepisy ustawy i rozporządzenia prowadzą do niezgodnego z Konstytucją przeniesienia prawnopodatkowych konsekwencji sprzecznych z prawem działań wystawcy faktury i osób z nim związanych na działającego w dobrej wierze podatnika, mimo że żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzenia kontrahenta i źródła dostawy towaru będącego przedmiotem transakcji.
W ocenie Trybunału powyższy zarzut należało ocenić jako oczywiście bezzasadny. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że w prawie podatkowym (inaczej niż np. w prawie karnym) elementy obiektywne (przedmiotowe) dominują nad stroną podmiotową (tj. dobrą wiarą, czy kwestią winy). Obowiązek podatkowy ciąży bowiem na podatnikach niezależnie od ich wiedzy i przekonania, nawet jeśli błędne przekonanie o niepodleganiu obowiązkowi podatkowemu może być usprawiedliwione. Oczywiste jest, że podatnik może pomniejszać podatek należny o naliczony tylko wówczas, gdy zostały spełnione określone przepisami ustawy i rozporządzenia warunki umożliwiające dokonanie odliczenia. Z tego względu należy uznać, że podatnika-nabywcę obciążają w istocie skutki prawne wynikające z niezapłacenia podatku przez zbywcę – w zakresie, w jakim kształtuje to obowiązek podatkowy nabywcy. Na niego de facto przenoszone jest w znacznej części ryzyko związane z niedopełnieniem przez zbywcę warunków formalnych, od których zależy uznanie podatku za podatek naliczony dla podatnika. Wskazane obowiązki formalne spełniają cechy tzw. obowiązków instrumentalnych, towarzyszących obowiązkowi podatkowemu. Wiążą się z nimi nie tylko uciążliwości po stronie podatników. Obowiązki te spełniają nie tylko rolę dowodową, lecz mogą także chronić podatnika przed powstaniem zaległości podatkowej z przyczyn leżących po stronie dostawcy związanych ze świadczonymi przez niego usługami lub sprzedażą (zob. wyrok TK z 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257).
Z uwagi na powyższe, możliwość skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma charakter obiektywny i nie jest uzależniona od winy, zamiaru czy dobrej lub złej woli podatnika. Warunkuje ją wyłącznie spełnienie wymagań formalnych określonych w przepisach ustaw podatkowych i odpowiednich rozporządzeń wykonawczych. Jednocześnie, przyznanie absolutnego prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, nienależnym od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Nie można odliczyć podatku, który nie powstał na poprzednim etapie obrotu. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może więc powstać, gdy nie było nabycia usługi czy towaru (por. wyrok TK z 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153).
Trybunał Konstytucyjny podtrzymuje wyrażone w tym wyroku stanowisko, zgodnie z którym prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odnosi się do sytuacji, w których spełnione zostały prawne przesłanki rzeczywistego, a nie pozorowanego „nabycia towarów i usług”.
Z powyższych względów, zarzuty skargi konstytucyjnej dotyczące niezgodności z Konstytucją przepisów ustawy i rozporządzenia należało uznać za oczywiście bezzasadne.
Tym samym na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK należało odmówić nadania dalszego biegu analizowanej skardze konstytucyjnej w zakresie badania zgodności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z art. 20 i art. 22, z art. 64 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 oraz z art. 84 w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie powyższa okoliczność stanowi samoistną przesłankę uznania rozpatrywanej skargi za niedopuszczalną w tym zakresie.
Trybunał stwierdza również, że w określonym wyżej zakresie nie wszystkie wskazane przez skarżącego wzorce kontroli mają samoistny lub adekwatny charakter. W odniesieniu do zarzutu niezgodności z Konstytucją przepisów ustawy i rozporządzenia skarżący określił trzy wzorce kontroli: po pierwsze, art. 20 i art. 22 Konstytucji; po drugie, art. 64 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji; po trzecie, art. 84 w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji.
Skarżący upatruje niezgodne z Konstytucją ograniczenie wolności gospodarczej w ustanowieniu regulacji prawnych (podatkowych), które nie są konieczne z punktu widzenia interesu publicznego, a które sztucznie generują ryzyko i obciążają nim uczciwego przedsiębiorcę.
Z orzecznictwa Trybunału wynika, że „wolność działalności gospodarczej (wolność gospodarcza) obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Chodzi tu więc o działalność, która ma z założenia zarobkowy charakter. Dodatkowym elementem jest pewna ciągłość czynności, gdyż działalność gospodarcza nie polega tylko na jednorazowej, ściśle ograniczonej w czasie aktywności. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności, i wyboru prawnych form ich realizacji” (wyrok TK z 29 kwietnia 2003 r., SK 24/02, OTK ZU nr 4/A/2003, poz. 33).
Zgodnie z art. 22 Konstytucji ograniczenie wolności działalności gospodarczej uwarunkowane zostało dwoma przesłankami: formalną – norma reglamentacyjna musi wynikać z aktu prawnego rangi ustawowej oraz materialną – konieczne jest istnienie interesu publicznego uzasadniającego ograniczenie swobody wykonywania działalności gospodarczej (C. Kosikowski, Wolność działalności gospodarczej i jej ograniczenia w praktyce stosowania Konstytucji RP, [w:] Zasady ustroju społecznego i gospodarczego w procesie stosowania Konstytucji, red. C. Kosikowski, Warszawa 2005, s. 37 i nast.).
Istota zarzutów skargi konstytucyjnej w omawianym zakresie sprowadza się do stwierdzenia, że ze względu na neutralny charakter podatku od towarów i usług, ryzyko utraty możliwości odliczenia podatku naliczonego ogranicza wolność działalności gospodarczej. W tym kontekście trzeba podkreślić, że obowiązek podatkowy znajduje swoje bezpośrednie zakotwiczenie w przepisach Konstytucji (przede wszystkim w art. 84), a zatem samo jego wprowadzenie nie może być rozważane w kategoriach związanych z ograniczaniem przysługujących danemu podmiotowi praw lub wolności konstytucyjnych. Jednocześnie, prawo odliczenia podatku naliczonego od należnego nie ma charakteru absolutnego i ustawodawca uzależnił korzystanie z tego prawa od spełnienia licznych warunków określonych w ustawie i aktach podustawowych, a w niektórych wypadkach wyłączył możliwość skorzystania z tego uprawnienia.
W związku z powyższym, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego zasada wolności działalności gospodarczej nie jest adekwatnym wzorcem kontroli konstytucyjności zakwestionowanych przepisów ustawy i rozporządzenia. Za pozbawione podstaw należy bowiem uznać łączenie obowiązku podatkowego z ograniczaniem wolności działalności gospodarczej. Przesłankę dopuszczalnego ograniczania wolności wyrażonej w art. 22 Konstytucji należy odnosić do działań jej adresatów związanych z samym podejmowaniem określonego rodzaju działalności, nie zaś do konkretnych warunków (także finansowych) jej prowadzenia. Trudno więc upatrywać w regulacji podatkowej związanej z danym rodzajem aktywności gospodarczej prawną przyczynę niedozwolonego ograniczenia wolności, o której mowa w art. 22 Konstytucji (por. postanowienia TK z 5 października 2010 r., Ts 41/07, OTK ZU nr 3/B/2011, poz. 193; oraz 11 kwietnia 2013 r., Ts 296/12, niepubl.).
Tym samym, na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 i w związku z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK, należało odmówić nadania dalszego biegu analizowanej skardze konstytucyjnej w zakresie badania zgodności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z art. 20 i art. 22 Konstytucji.
Wskazane w skardze art. 84 w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji – jako niewyrażające praw podmiotowych, o których mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji – również nie mogą być wzorcem kontroli w postępowaniu skargowym.
W dotychczasowym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wypowiadał się co do możliwości uczynienia art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji samoistnymi wzorcami kontroli konstytucyjności prawa w postępowaniu zainicjowanym skargą konstytucyjną. Najpełniejsze wypowiedzi Trybunału w tym zakresie zostały zawarte w postanowieniach z 12 grudnia 2000 r. oraz 23 stycznia 2002 r. (Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 59 i 60), a także 16 lutego 2009 r. (Ts 202/06, OTK ZU nr 1/B/2009, poz. 23). W orzeczeniu z 12 grudnia 2000 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że szeroki katalog konstytucyjnych wolności i praw wymienionych w rozdziale II Konstytucji zasadniczo wyczerpuje pojęcie konstytucyjnych wolności lub praw, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji. Za przejaw woli ustrojodawcy skoncentrowania zakresu skargi konstytucyjnej na prawach i wolnościach wyrażonych expressis verbis w konkretnych postanowieniach konstytucyjnych, uznać można m.in. zamieszczenie właśnie w rozdziale II Konstytucji przepisów wprowadzających przedmiotowe ograniczenie skargi (art. 79 ust. 2), czy też ograniczenie dochodzenia niektórych praw w granicach określonych w ustawie (zob. także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 23 listopada 1998 r., SK 7/98, OTK ZU nr 7/1998, poz. 114).
W konsekwencji, możliwość odwoływania się przez skarżącego do treści klauzul generalnych, wyrażonych w przepisach rozdziału I Konstytucji (na czele ze statuowanymi w art. 2), należy traktować jako wyjątkową i subsydiarną. Oparcie skargi konstytucyjnej na samoistnym zarzucie naruszenia art. 2 Konstytucji zobowiązuje skarżącego do precyzyjnego określenia praw bądź wolności wywodzonych z treści tego przepisu, których naruszenie skarżący podnosi w skardze. Chodzi przy tym o wskazanie konstytucyjnych praw bądź wolności przyjmujących normatywną postać praw podmiotowych, w tym znaczeniu, że ich adresatem jest obywatel (bądź inny podmiot prawa), kształtują one jego sytuację prawną, adresat ten ma zaś możność wyboru zachowania się, tzn. spełnienia lub niespełnienia normy (zob. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 159). Przedstawione stanowisko zostało podtrzymane przez Trybunał w wydanym w pełnym składzie (przywołanym powyżej) postanowieniu TK z 23 stycznia 2002 r.
W orzeczeniu z 16 lutego 2009 r. (Ts 202/06) Trybunał Konstytucyjny wyraził analogiczną ocenę co do art. 84 i art. 217 Konstytucji. W uzasadnieniu tego postanowienia stwierdził: „Należy natomiast zgodzić się ze skarżącymi, że Konstytucja gwarantuje każdemu równość w zakresie obciążeń podatkowych i w tym zakresie ustawodawca jest związany dyrektywami płynącymi z konstytucyjnej zasady równości w związku z zasadą sprawiedliwości. Naruszenie tych dyrektyw może też być przedmiotem kontroli przed Trybunałem Konstytucyjnym. Jednakże w przypadku skargi konstytucyjnej wszczęcie takiej kontroli obwarowane jest dodatkowym wymogiem wskazania naruszonych wolności lub praw konstytucyjnych skarżącego. Wynika to wprost z art. 79 ust. 1 Konstytucji. Konstytucyjna zasada równości nie może jednak stanowić samodzielnej podstawy skargi konstytucyjnej. Skarżący, podnosząc zarzut naruszenia prawa do równego traktowania, powinni wskazać, w zakresie jakiej wolności lub prawa konstytucyjnego to nierówne traktowanie występuje. Wymóg powyższy nie jest spełniony, gdy skarżący zarzut naruszenia zasady równości łączy z zasadą sprawiedliwości, gdyż z obu tych zasad nie wynika publiczne prawo podmiotowe w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji. Prawo takie nie wynika również z powiązania wskazanych wyżej zasad z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 Konstytucji. Ta zasada stanowi podstawę nakładania obowiązków na obywateli, a nie do wywodzenia z Konstytucji wolności lub praw. Za nietrafny należy w związku z tym uznać pogląd skarżących wyrażony w zażaleniu, w myśl którego związek zasady równości, sprawiedliwości i powszechności opodatkowania daje podstawę do wyinterpretowania z Konstytucji publicznego prawa podmiotowego w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji”. Postanowienie to również zostało wydane w pełnym, piętnastoosobowym składzie. Na niedopuszczalność powołania art. 84 i art. 217 Konstytucji jako samodzielnych wzorców kontroli wskazywano już we wcześniejszym orzecznictwie (zob. np. wyrok TK z 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153).
Uwzględniwszy powyższe orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym zarówno art. 2, jak i art. 84 oraz art. 217 Konstytucji nie są samodzielnymi wzorcami kontroli w postępowaniu skargowymi, gdyż nie wyrażają praw podmiotowych, na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 i art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK, Trybunał odmówił nadania dalszego biegu analizowanej skardze konstytucyjnej w zakresie badania zgodności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z art. 84 w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji.
Drugi zarzut analizowanej skargi konstytucyjnej, tj. naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji przez zakwestionowane przepisy ordynacji podatkowej, Trybunał również uznał za oczywiście bezzasadny.
W dotychczasowym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie przyjmuje, że prawo do sądu statuowane w art. 45 ust. 1 Konstytucji odnosi się do postępowania sądowego (por. wyrok TK z 26 maja 2009 r., SK 32/07, OTK ZU nr 5/A/2009, poz. 70), nie można zatem uznać, że zakres unormowania tego przepisu znajduje zastosowanie w postępowaniu podatkowym. W ocenie Trybunału stanowisko skarżącego jest nieuzasadnione, gdyż przeczy ono istocie postępowania administracyjnego, w tym i podatkowego, które nie może być utożsamiane z postępowaniem sądowym, choćby z uwagi na odmienną naturę prawną oraz różną pozycję stron procesowych tego postępowania. Trzeba również przywołać ugruntowany pogląd doktryny, w myśl którego postępowanie administracyjne nie służy rozstrzygnięciu sporu o prawo; chodzi w nim o załatwienie sprawy leżącej we właściwości konkretnego organu administracji państwowej, i to załatwienie jej w drodze jednostronnego rozstrzygnięcia tego organu (zob. J. Łętowski, Prawo administracyjne. Zagadnienia podstawowe, Warszawa 1990, s. 223).
Niezależnie od powyższego, zarzut naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji jest niezrozumiały także dlatego, że możliwość uruchomienia sądowoadministracyjnego trybu kontroli wydanych w sprawie skarżącego decyzji administracyjnych stanowi przejaw realizacji praw podmiotowych gwarantowanych w powołanym przepisie ustawy zasadniczej. Z uzasadnienia skargi konstytucyjnej i dołączonych akt sprawy bezspornie wynika, że skarżący co najmniej dwukrotnie skorzystał z przysługującego mu prawa do sądu. Po raz pierwszy uczynił to, składając skargę do WSA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. WSA wyrokiem z 20 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 177/10) oddalił tę skargę. Natomiast NSA po merytorycznym rozpoznaniu zarzutów podniesionych przez skarżącego podzielił stanowisko WSA i oddalił skargę kasacyjną (wyrok z 27 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1223/10). Należy tu przypomnieć wyrażony w orzecznictwie Trybunału pogląd, który Trybunał Konstytucyjny w niniejszym składzie w pełni podziela, zgodnie z którym „oddalenie żądania [strony] jako nieuzasadnionego merytorycznie w żadnym razie nie może być (…) podstawą tezy o naruszeniu prawa do rozpoznania sprawy przez niezawisły sąd” (postanowienie TK z 13 czerwca 2011 r., SK 26/09, OTK ZU nr 5/A/2011, poz. 46). W tym stanie faktycznym trudno zgodzić się ze stanowiskiem, że skarżący został pozbawiony wywodzonego z art. 45 ust. 1 Konstytucji prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy (zob. postanowienia TK z 25 lipca 2011 r. oraz z 5 października 2012 r., Ts 95/11 i Ts 96/11, OTK ZU nr 5/B/2012, poz. 436-439).
Tym samym, na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK należało odmówić nadania dalszego biegu analizowanej skardze konstytucyjnej w zakresie zbadania zgodności art. 21 § 3 w związku z art. 181 ordynacji podatkowej z art. 45 ust. 1 Konstytucji.
Należy także dodać, że przedstawione w sprawie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) nie może zostać – wbrew argumentacji pełnomocnika skarżącego – uznane za wspierające argumentację przedstawioną w skardze konstytucyjnej. Sąd ten orzeka w odmiennej procedurze, kierując się innymi wzorcami kontroli. Stanowisko TSUE dotyczące dopuszczalności odmowy prawa do doliczenia podatku wykazanego na fakturze w przypadku oszustw podatkowych lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę tej faktury na poprzednim etapie obrotu jest zatem irrelewantne w niniejszej sprawie wobec niespełnienia formalnych przesłanek warunkujących przekazanie skargi konstytucyjnej do merytorycznego rozpoznania.
Z uwagi na powyższe okoliczności Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji, a w konsekwencji pozostawił bez rozpoznania wniosek o wstrzymanie wykonania zapadłych w sprawie skarżącego decyzji.
POSTANOWIENIE
z dnia 16 października 2013 r.
Sygn. akt Ts 11/12
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Małgorzata Pyziak-Szafnicka,
po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej K.B. w sprawie zgodności:
1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.) z art. 20 i art. 22, z art. 64 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 oraz z art. 84 w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
2) art. 21 § 3 w związku z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) z art. 45 ust. 1 Konstytucji,
p o s t a n a w i a:
odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
UZASADNIENIE
W skardze konstytucyjnej z 16 stycznia 2012 r. K.B. (dalej: skarżący, podatnik) zakwestionował zgodność po pierwsze, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa) i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.; dalej: rozporządzenie) z art. 20 i art. 22, z art. 64 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 oraz z art. 84 w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji; po drugie, art. 21 § 3 w związku z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) z art. 45 ust. 1 Konstytucji.
Skarga konstytucyjna została skierowana w związku z następującą sprawą. Po przeprowadzonej kontroli, decyzją z dnia 23 grudnia 2008 r. (nr US.III-4400/228/08/SO) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zduńskiej Woli określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. W toku kontroli ustalono, że skarżący odliczał podatek naliczony z faktur VAT związanych z zakupem paliwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych (rzeczywistej sprzedaży). W ocenie organu podatkowego firma wystawiająca faktury była tylko ogniwem w łańcuchu przedsiębiorstw zajmujących się nielegalnym procederem, polegającym na wprowadzeniu do obrotu handlowego paliw silnikowych, a jej działania były działaniami fikcyjnymi. Zarówno spółka widniejąca na fakturach jako dostawca oleju, jak też wskazani na fakturach sprzedawcy oleju nie dokonywali tych transakcji. Mając na względzie fakt, że paliwo pochodziło z niewiadomego źródła, organ podatkowy uznał, że otrzymanie faktur VAT przez firmy formalnie zarejestrowane i przynajmniej przez krótki okres prowadzące działalność gospodarczą, nie decyduje jeszcze o zasadności odliczenia podatku VAT.
W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 22 grudnia 2009 r. (nr III-4/4407-0055/09/VAT/ZD/ABK/56239; dalej: decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyrokiem z 20 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 177/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA) oddalił skargę podatnika na decyzję organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) oddalił skargę kasacyjną podatnika wyrokiem z 27 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1223/10).
Zdaniem skarżącego zakwestionowane przepisy ustawy i rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., są niezgodne z Konstytucją w zakresie, w jakim stanowią podstawę do zakwestionowania przez organ podatkowy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną na fakturze otrzymanej przez podatnika w związku z nabyciem przezeń towaru wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli przyczyną zakwestionowania obniżenia podatku należnego jest spowodowana przez wystawcę faktury lub osobę trzecią rozbieżność między treścią faktury a rzeczywistym charakterem stwierdzonej w niej czynności, to – zdaniem podatnika – decyzja organu podatkowego w powyższym zakresie powinna być uzależniona od stwierdzenia, czy podatnik, przyjmując fakturę i dokonując na jej podstawie obniżenia podatku należnego, działał w złej wierze lub nie dopełnił ciążących na nim obowiązków wyraźnie określonych w przepisach prawa. W związku z tym, zakwestionowane regulacje w sposób niezgodny z Konstytucją przenoszą prawnopodatkowe konsekwencje sprzecznych z prawem działań wystawcy faktury i osób z nim związanych na uczciwego przedsiębiorcę, który zgodnie z naturą podatku od towarów i usług jako neutralnego dla przedsiębiorcy uwzględnił w swojej deklaracji podatek naliczony, wykazany w fakturze opiewającej na towar nabyty i wykorzystany przez siebie do opodatkowanej działalności gospodarczej. Zakwestionowane unormowania naruszają przez to wolność działalności gospodarczej (art. 20 i art. 22 Konstytucji), prawo własności (art. 64 Konstytucji), zasadę wolności od obciążeń fiskalnych nieokreślonych wyraźnie w ustawie oraz niedających się pogodzić z zasadami zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 84 w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji).
Z kolei zaskarżone przepisy ordynacji podatkowej – w zakresie, w jakim powierzają organowi podatkowemu kwalifikację prawną czynności stwierdzonej fakturą i ocenę postępowania podatnika bez gwarancji ich zweryfikowania w oparciu o ustalenia sądu dokonane w postępowaniu prowadzonym z udziałem tego podatnika i respektującym zasadę bezpośredniości – naruszają konstytucyjne prawo do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji). Skarżący sformułował w skardze konstytucyjnej wniosek o wstrzymanie wykonania orzeczeń wydanych w jego sprawie na podstawie zakwestionowanych w skardze przepisów.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz przepisami ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) skarga konstytucyjna musi być skierowana przeciwko przepisowi stanowiącemu podstawę prawną ostatecznego rozstrzygnięcia o konstytucyjnych prawach i wolnościach występującego ze skargą. Ponadto, niezbędne jest wykazanie tkwiącej w treści przepisu wady, która skutkuje naruszeniem tych wolności i praw. Skarżący jest również zobowiązany wskazać konstytucyjne wzorce kontroli kwestionowanego przepisu i przez porównanie zakresu treściowego normy konstytucyjnej i ustawowej przedstawić istniejącą sprzeczność. Zarzuty skargi nie mogą być przy tym oczywiście bezzasadne.
Trybunał stwierdza, że rozpatrywana skarga konstytucyjna nie spełnia części z przesłanek warunkujących dopuszczalność jej merytorycznego rozpoznania.
Istota pierwszego z zarzutów analizowanej skargi konstytucyjnej sprowadza się do twierdzenia, że zakwestionowane przepisy ustawy i rozporządzenia prowadzą do niezgodnego z Konstytucją przeniesienia prawnopodatkowych konsekwencji sprzecznych z prawem działań wystawcy faktury i osób z nim związanych na działającego w dobrej wierze podatnika, mimo że żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzenia kontrahenta i źródła dostawy towaru będącego przedmiotem transakcji.
W ocenie Trybunału powyższy zarzut należało ocenić jako oczywiście bezzasadny. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że w prawie podatkowym (inaczej niż np. w prawie karnym) elementy obiektywne (przedmiotowe) dominują nad stroną podmiotową (tj. dobrą wiarą, czy kwestią winy). Obowiązek podatkowy ciąży bowiem na podatnikach niezależnie od ich wiedzy i przekonania, nawet jeśli błędne przekonanie o niepodleganiu obowiązkowi podatkowemu może być usprawiedliwione. Oczywiste jest, że podatnik może pomniejszać podatek należny o naliczony tylko wówczas, gdy zostały spełnione określone przepisami ustawy i rozporządzenia warunki umożliwiające dokonanie odliczenia. Z tego względu należy uznać, że podatnika-nabywcę obciążają w istocie skutki prawne wynikające z niezapłacenia podatku przez zbywcę – w zakresie, w jakim kształtuje to obowiązek podatkowy nabywcy. Na niego de facto przenoszone jest w znacznej części ryzyko związane z niedopełnieniem przez zbywcę warunków formalnych, od których zależy uznanie podatku za podatek naliczony dla podatnika. Wskazane obowiązki formalne spełniają cechy tzw. obowiązków instrumentalnych, towarzyszących obowiązkowi podatkowemu. Wiążą się z nimi nie tylko uciążliwości po stronie podatników. Obowiązki te spełniają nie tylko rolę dowodową, lecz mogą także chronić podatnika przed powstaniem zaległości podatkowej z przyczyn leżących po stronie dostawcy związanych ze świadczonymi przez niego usługami lub sprzedażą (zob. wyrok TK z 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257).
Z uwagi na powyższe, możliwość skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma charakter obiektywny i nie jest uzależniona od winy, zamiaru czy dobrej lub złej woli podatnika. Warunkuje ją wyłącznie spełnienie wymagań formalnych określonych w przepisach ustaw podatkowych i odpowiednich rozporządzeń wykonawczych. Jednocześnie, przyznanie absolutnego prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, nienależnym od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Nie można odliczyć podatku, który nie powstał na poprzednim etapie obrotu. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może więc powstać, gdy nie było nabycia usługi czy towaru (por. wyrok TK z 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153).
Trybunał Konstytucyjny podtrzymuje wyrażone w tym wyroku stanowisko, zgodnie z którym prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odnosi się do sytuacji, w których spełnione zostały prawne przesłanki rzeczywistego, a nie pozorowanego „nabycia towarów i usług”.
Z powyższych względów, zarzuty skargi konstytucyjnej dotyczące niezgodności z Konstytucją przepisów ustawy i rozporządzenia należało uznać za oczywiście bezzasadne.
Tym samym na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK należało odmówić nadania dalszego biegu analizowanej skardze konstytucyjnej w zakresie badania zgodności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z art. 20 i art. 22, z art. 64 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 oraz z art. 84 w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie powyższa okoliczność stanowi samoistną przesłankę uznania rozpatrywanej skargi za niedopuszczalną w tym zakresie.
Trybunał stwierdza również, że w określonym wyżej zakresie nie wszystkie wskazane przez skarżącego wzorce kontroli mają samoistny lub adekwatny charakter. W odniesieniu do zarzutu niezgodności z Konstytucją przepisów ustawy i rozporządzenia skarżący określił trzy wzorce kontroli: po pierwsze, art. 20 i art. 22 Konstytucji; po drugie, art. 64 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji; po trzecie, art. 84 w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji.
Skarżący upatruje niezgodne z Konstytucją ograniczenie wolności gospodarczej w ustanowieniu regulacji prawnych (podatkowych), które nie są konieczne z punktu widzenia interesu publicznego, a które sztucznie generują ryzyko i obciążają nim uczciwego przedsiębiorcę.
Z orzecznictwa Trybunału wynika, że „wolność działalności gospodarczej (wolność gospodarcza) obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Chodzi tu więc o działalność, która ma z założenia zarobkowy charakter. Dodatkowym elementem jest pewna ciągłość czynności, gdyż działalność gospodarcza nie polega tylko na jednorazowej, ściśle ograniczonej w czasie aktywności. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności, i wyboru prawnych form ich realizacji” (wyrok TK z 29 kwietnia 2003 r., SK 24/02, OTK ZU nr 4/A/2003, poz. 33).
Zgodnie z art. 22 Konstytucji ograniczenie wolności działalności gospodarczej uwarunkowane zostało dwoma przesłankami: formalną – norma reglamentacyjna musi wynikać z aktu prawnego rangi ustawowej oraz materialną – konieczne jest istnienie interesu publicznego uzasadniającego ograniczenie swobody wykonywania działalności gospodarczej (C. Kosikowski, Wolność działalności gospodarczej i jej ograniczenia w praktyce stosowania Konstytucji RP, [w:] Zasady ustroju społecznego i gospodarczego w procesie stosowania Konstytucji, red. C. Kosikowski, Warszawa 2005, s. 37 i nast.).
Istota zarzutów skargi konstytucyjnej w omawianym zakresie sprowadza się do stwierdzenia, że ze względu na neutralny charakter podatku od towarów i usług, ryzyko utraty możliwości odliczenia podatku naliczonego ogranicza wolność działalności gospodarczej. W tym kontekście trzeba podkreślić, że obowiązek podatkowy znajduje swoje bezpośrednie zakotwiczenie w przepisach Konstytucji (przede wszystkim w art. 84), a zatem samo jego wprowadzenie nie może być rozważane w kategoriach związanych z ograniczaniem przysługujących danemu podmiotowi praw lub wolności konstytucyjnych. Jednocześnie, prawo odliczenia podatku naliczonego od należnego nie ma charakteru absolutnego i ustawodawca uzależnił korzystanie z tego prawa od spełnienia licznych warunków określonych w ustawie i aktach podustawowych, a w niektórych wypadkach wyłączył możliwość skorzystania z tego uprawnienia.
W związku z powyższym, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego zasada wolności działalności gospodarczej nie jest adekwatnym wzorcem kontroli konstytucyjności zakwestionowanych przepisów ustawy i rozporządzenia. Za pozbawione podstaw należy bowiem uznać łączenie obowiązku podatkowego z ograniczaniem wolności działalności gospodarczej. Przesłankę dopuszczalnego ograniczania wolności wyrażonej w art. 22 Konstytucji należy odnosić do działań jej adresatów związanych z samym podejmowaniem określonego rodzaju działalności, nie zaś do konkretnych warunków (także finansowych) jej prowadzenia. Trudno więc upatrywać w regulacji podatkowej związanej z danym rodzajem aktywności gospodarczej prawną przyczynę niedozwolonego ograniczenia wolności, o której mowa w art. 22 Konstytucji (por. postanowienia TK z 5 października 2010 r., Ts 41/07, OTK ZU nr 3/B/2011, poz. 193; oraz 11 kwietnia 2013 r., Ts 296/12, niepubl.).
Tym samym, na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 i w związku z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK, należało odmówić nadania dalszego biegu analizowanej skardze konstytucyjnej w zakresie badania zgodności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z art. 20 i art. 22 Konstytucji.
Wskazane w skardze art. 84 w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji – jako niewyrażające praw podmiotowych, o których mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji – również nie mogą być wzorcem kontroli w postępowaniu skargowym.
W dotychczasowym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wypowiadał się co do możliwości uczynienia art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji samoistnymi wzorcami kontroli konstytucyjności prawa w postępowaniu zainicjowanym skargą konstytucyjną. Najpełniejsze wypowiedzi Trybunału w tym zakresie zostały zawarte w postanowieniach z 12 grudnia 2000 r. oraz 23 stycznia 2002 r. (Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 59 i 60), a także 16 lutego 2009 r. (Ts 202/06, OTK ZU nr 1/B/2009, poz. 23). W orzeczeniu z 12 grudnia 2000 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że szeroki katalog konstytucyjnych wolności i praw wymienionych w rozdziale II Konstytucji zasadniczo wyczerpuje pojęcie konstytucyjnych wolności lub praw, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji. Za przejaw woli ustrojodawcy skoncentrowania zakresu skargi konstytucyjnej na prawach i wolnościach wyrażonych expressis verbis w konkretnych postanowieniach konstytucyjnych, uznać można m.in. zamieszczenie właśnie w rozdziale II Konstytucji przepisów wprowadzających przedmiotowe ograniczenie skargi (art. 79 ust. 2), czy też ograniczenie dochodzenia niektórych praw w granicach określonych w ustawie (zob. także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 23 listopada 1998 r., SK 7/98, OTK ZU nr 7/1998, poz. 114).
W konsekwencji, możliwość odwoływania się przez skarżącego do treści klauzul generalnych, wyrażonych w przepisach rozdziału I Konstytucji (na czele ze statuowanymi w art. 2), należy traktować jako wyjątkową i subsydiarną. Oparcie skargi konstytucyjnej na samoistnym zarzucie naruszenia art. 2 Konstytucji zobowiązuje skarżącego do precyzyjnego określenia praw bądź wolności wywodzonych z treści tego przepisu, których naruszenie skarżący podnosi w skardze. Chodzi przy tym o wskazanie konstytucyjnych praw bądź wolności przyjmujących normatywną postać praw podmiotowych, w tym znaczeniu, że ich adresatem jest obywatel (bądź inny podmiot prawa), kształtują one jego sytuację prawną, adresat ten ma zaś możność wyboru zachowania się, tzn. spełnienia lub niespełnienia normy (zob. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 159). Przedstawione stanowisko zostało podtrzymane przez Trybunał w wydanym w pełnym składzie (przywołanym powyżej) postanowieniu TK z 23 stycznia 2002 r.
W orzeczeniu z 16 lutego 2009 r. (Ts 202/06) Trybunał Konstytucyjny wyraził analogiczną ocenę co do art. 84 i art. 217 Konstytucji. W uzasadnieniu tego postanowienia stwierdził: „Należy natomiast zgodzić się ze skarżącymi, że Konstytucja gwarantuje każdemu równość w zakresie obciążeń podatkowych i w tym zakresie ustawodawca jest związany dyrektywami płynącymi z konstytucyjnej zasady równości w związku z zasadą sprawiedliwości. Naruszenie tych dyrektyw może też być przedmiotem kontroli przed Trybunałem Konstytucyjnym. Jednakże w przypadku skargi konstytucyjnej wszczęcie takiej kontroli obwarowane jest dodatkowym wymogiem wskazania naruszonych wolności lub praw konstytucyjnych skarżącego. Wynika to wprost z art. 79 ust. 1 Konstytucji. Konstytucyjna zasada równości nie może jednak stanowić samodzielnej podstawy skargi konstytucyjnej. Skarżący, podnosząc zarzut naruszenia prawa do równego traktowania, powinni wskazać, w zakresie jakiej wolności lub prawa konstytucyjnego to nierówne traktowanie występuje. Wymóg powyższy nie jest spełniony, gdy skarżący zarzut naruszenia zasady równości łączy z zasadą sprawiedliwości, gdyż z obu tych zasad nie wynika publiczne prawo podmiotowe w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji. Prawo takie nie wynika również z powiązania wskazanych wyżej zasad z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 Konstytucji. Ta zasada stanowi podstawę nakładania obowiązków na obywateli, a nie do wywodzenia z Konstytucji wolności lub praw. Za nietrafny należy w związku z tym uznać pogląd skarżących wyrażony w zażaleniu, w myśl którego związek zasady równości, sprawiedliwości i powszechności opodatkowania daje podstawę do wyinterpretowania z Konstytucji publicznego prawa podmiotowego w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji”. Postanowienie to również zostało wydane w pełnym, piętnastoosobowym składzie. Na niedopuszczalność powołania art. 84 i art. 217 Konstytucji jako samodzielnych wzorców kontroli wskazywano już we wcześniejszym orzecznictwie (zob. np. wyrok TK z 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153).
Uwzględniwszy powyższe orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym zarówno art. 2, jak i art. 84 oraz art. 217 Konstytucji nie są samodzielnymi wzorcami kontroli w postępowaniu skargowymi, gdyż nie wyrażają praw podmiotowych, na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 i art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK, Trybunał odmówił nadania dalszego biegu analizowanej skardze konstytucyjnej w zakresie badania zgodności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z art. 84 w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji.
Drugi zarzut analizowanej skargi konstytucyjnej, tj. naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji przez zakwestionowane przepisy ordynacji podatkowej, Trybunał również uznał za oczywiście bezzasadny.
W dotychczasowym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie przyjmuje, że prawo do sądu statuowane w art. 45 ust. 1 Konstytucji odnosi się do postępowania sądowego (por. wyrok TK z 26 maja 2009 r., SK 32/07, OTK ZU nr 5/A/2009, poz. 70), nie można zatem uznać, że zakres unormowania tego przepisu znajduje zastosowanie w postępowaniu podatkowym. W ocenie Trybunału stanowisko skarżącego jest nieuzasadnione, gdyż przeczy ono istocie postępowania administracyjnego, w tym i podatkowego, które nie może być utożsamiane z postępowaniem sądowym, choćby z uwagi na odmienną naturę prawną oraz różną pozycję stron procesowych tego postępowania. Trzeba również przywołać ugruntowany pogląd doktryny, w myśl którego postępowanie administracyjne nie służy rozstrzygnięciu sporu o prawo; chodzi w nim o załatwienie sprawy leżącej we właściwości konkretnego organu administracji państwowej, i to załatwienie jej w drodze jednostronnego rozstrzygnięcia tego organu (zob. J. Łętowski, Prawo administracyjne. Zagadnienia podstawowe, Warszawa 1990, s. 223).
Niezależnie od powyższego, zarzut naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji jest niezrozumiały także dlatego, że możliwość uruchomienia sądowoadministracyjnego trybu kontroli wydanych w sprawie skarżącego decyzji administracyjnych stanowi przejaw realizacji praw podmiotowych gwarantowanych w powołanym przepisie ustawy zasadniczej. Z uzasadnienia skargi konstytucyjnej i dołączonych akt sprawy bezspornie wynika, że skarżący co najmniej dwukrotnie skorzystał z przysługującego mu prawa do sądu. Po raz pierwszy uczynił to, składając skargę do WSA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. WSA wyrokiem z 20 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 177/10) oddalił tę skargę. Natomiast NSA po merytorycznym rozpoznaniu zarzutów podniesionych przez skarżącego podzielił stanowisko WSA i oddalił skargę kasacyjną (wyrok z 27 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1223/10). Należy tu przypomnieć wyrażony w orzecznictwie Trybunału pogląd, który Trybunał Konstytucyjny w niniejszym składzie w pełni podziela, zgodnie z którym „oddalenie żądania [strony] jako nieuzasadnionego merytorycznie w żadnym razie nie może być (…) podstawą tezy o naruszeniu prawa do rozpoznania sprawy przez niezawisły sąd” (postanowienie TK z 13 czerwca 2011 r., SK 26/09, OTK ZU nr 5/A/2011, poz. 46). W tym stanie faktycznym trudno zgodzić się ze stanowiskiem, że skarżący został pozbawiony wywodzonego z art. 45 ust. 1 Konstytucji prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy (zob. postanowienia TK z 25 lipca 2011 r. oraz z 5 października 2012 r., Ts 95/11 i Ts 96/11, OTK ZU nr 5/B/2012, poz. 436-439).
Tym samym, na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK należało odmówić nadania dalszego biegu analizowanej skardze konstytucyjnej w zakresie zbadania zgodności art. 21 § 3 w związku z art. 181 ordynacji podatkowej z art. 45 ust. 1 Konstytucji.
Należy także dodać, że przedstawione w sprawie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) nie może zostać – wbrew argumentacji pełnomocnika skarżącego – uznane za wspierające argumentację przedstawioną w skardze konstytucyjnej. Sąd ten orzeka w odmiennej procedurze, kierując się innymi wzorcami kontroli. Stanowisko TSUE dotyczące dopuszczalności odmowy prawa do doliczenia podatku wykazanego na fakturze w przypadku oszustw podatkowych lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę tej faktury na poprzednim etapie obrotu jest zatem irrelewantne w niniejszej sprawie wobec niespełnienia formalnych przesłanek warunkujących przekazanie skargi konstytucyjnej do merytorycznego rozpoznania.
Z uwagi na powyższe okoliczności Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji, a w konsekwencji pozostawił bez rozpoznania wniosek o wstrzymanie wykonania zapadłych w sprawie skarżącego decyzji.