Pełny tekst orzeczenia

Sygn. akt IV KK 151/14
WYROK
W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ
Dnia 6 listopada 2014 r.
Sąd Najwyższy w składzie:
SSN Wiesław Kozielewicz (przewodniczący, sprawozdawca)
SSN Zbigniew Puszkarski
SSN Dorota Rysińska
Protokolant Dorota Szczerbiak
przy udziale prokuratora Prokuratury Generalnej Zbigniewa Siejbika
oraz przedstawiciela Urzędu Celnego
w sprawie M. W.
oskarżonego z art. 54 § 2 kks
po rozpoznaniu w Izbie Karnej na rozprawie
w dniu 6 listopada 2014 r.,
kasacji wniesionej przez Urząd Celny w K.
od wyroku Sądu Okręgowego w K.
z dnia 9 stycznia 2014 r., utrzymującego w mocy wyrok Sądu Rejonowego w K.
z dnia 27 sierpnia 2013 r.,
uchyla zaskarżony wyrok oraz utrzymany nim w mocy wyrok
Sądu Rejonowego i sprawę oskarżonego M. W. przekazuje temu
Sądowi do ponownego rozpoznania.
UZASADNIENIE
2
M. W. został oskarżony o to, że: od nieustalonego czasu dnia 7 maja 2012 r.
uchylał się od opodatkowania, poprzez nieujawnienie właściwemu organowi tj.
Naczelnikowi Urzędu Celnego w K., przedmiotu opodatkowania, tj. wyrobów
akcyzowych w postaci tytoniu do palenia o łącznej wadze 268 kilogramów,
zapakowanego w 12 worków z tworzywa sztucznego, zawierających łącznie 247
opakowań jednostkowych bez oznaczeń producenta i znaków akcyzy, z
zawartością tytoniu do palenia o wadze 243 kilogramów oraz 1 worek z tworzywa
sztucznego zawierający 51 opakowań jednostkowych z nadrukami o treści „Tytoń
do palenia - fajkowy K.", bez znaków akcyzy, z zawartością tytoniu do palenia o
wadze 25 kilogramów, podlegającego opodatkowaniu, zgodnie z art. 8 ust 2 pkt 4
ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze
zm.), przez co na uszczuplenie narażony został podatek akcyzowy w kwocie
157.407,00 złotych, tj. o przestępstwo karne skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s.
Sąd Rejonowy, wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2013 r., M. W. uniewinnił od
zarzucanego mu czynu i na mocy art. 15 § 4 k.k.s. przekazał Urzędowi Celnemu
dowód rzeczowy w postaci 243 kilogramów tytoniu do palenia, opisanego w
postanowieniu w przedmiocie dowodów rzeczowych na k. 21 pod poz. „a",
przechowywanego w magazynie depozytowym Urzędu Celnego pod pozycją księgi
magazynowej […], do przeprowadzenia postępowania, mającego na celu
uiszczenie przez oskarżonego należności publicznoprawnych. Na zasadzie art. 632
pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i § 14 ust. 2 pkt 1 i 3 w zw. z § 16
rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie
oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej
udzielonej z urzędu, kosztami sądowymi obciążył Skarb Państwa, nadto zasądził od
Skarbu Państwa na rzecz oskarżonego M. W. kwotę 516 złotych tytułem kosztów
ustanowienia obrońcy.
Apelację od tego wyroku wniósł Urząd Celny w K.,
i zarzucając:
I. naruszenie prawa materialnego, tj.:
1/ art. 21 ust. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku
akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.), zwanej dalej
„u.p.a.", w związku z art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. -Kodeks karny
3
skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 186), zwanej dalej „k.k.s.", poprzez
błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,
2/ art. 22 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 99 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 54 § 2 k.k.s.,
poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (tj. niezastosowanie),
3/ naruszenie art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 12, art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 5 u.p.a.
w związku z art. 54 § 2 k.k.s. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe
zastosowanie,
4/ naruszenie art. 47 ust. 1, art. 114, art. 116 ust. 3-5, art. 117 ust. 3 u.p.a. w
związku z art. 54 § 2 k.k.s., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (tj.
niezastosowanie);
II. błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzeczenia, które miały wpływ
na treść zaskarżonego wyroku;
III. naruszenie art. 399 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., poprzez
nieuzupełnienie kwalifikacji prawnej czynu poprzez wskazanie art. 65 § 3 k.k.s.,
pozostającego w zbiegu lub w związku z art. 54 § 2 k.k.s., bądź zmianę przyjętej w
akcie oskarżenia kwalifikacji prawnej czynu na art. 65 § 3 k.k.s.
W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i
przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia 9 stycznia 2014r., uznał wniesioną apelację
za oczywiście bezzasadną i zaskarżony wyrok utrzymał w mocy, a kosztami
procesu za postępowanie odwoławcze obciążył Skarb Państwa.
Od w/w wyroku Sądu Okręgowego kasację złożył Naczelnik Urzędu Celnego.
Zaskarżył ten wyrok na niekorzyść M. W. i zarzucając:
I) rażące i mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku naruszenie
przepisów prawa karnego procesowego, a mianowicie:
1) art 457 § 3 i art. 7 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez przyjęcie
przez Sąd Odwoławczy niewłaściwego, nieuwzględniającego kryteriów określonych
w art. 7 k.p.k., a w szczególności wskazań doświadczenia życiowego i zasad
prawidłowego rozumowania, sposobu dokonania ustaleń co do tego, czy oskarżony
działał w zamiarze uchylania się od opodatkowania (czyli dokonanie w tym zakresie
dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów), jak również nie wyjaśnienie, czym
kierował się Sąd stwierdzając brak takiego zamiaru oskarżonego;
4
2) art. 452 § 1 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. z uwagi na nieuchylenie
wyroku Sądu pierwszej instancji i nie przekazanie mu sprawy do ponownego
rozpoznania w sytuacji, gdy zachodziła - biorąc pod uwagę ustalenia Sądu
Odwoławczego i okoliczności wskazane przez oskarżyciela publicznego -
przeprowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego okoliczności
stanowiących istotę sprawy;
3) 457 § 3 oraz art. 7 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez przyjęcie
przez Sąd Odwoławczy niewłaściwego, nieuwzględniającego kryteriów określonych
w art. 7 k.p.k., a w szczególności wskazań doświadczenia życiowego i zasad
prawidłowego rozumowania, sposobu dokonania ustaleń co do tego, czy oskarżony
produkował wyroby tytoniowe (czyli dokonanie w tym zakresie dowolnej a nie
swobodnej oceny dowodów), jak również nie wyjaśnienie, czym kierował się Sąd
stwierdzając, że oskarżony nie produkował wyrobów tytoniowych;
4) art. 455 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez uznanie, że
jakkolwiek „oskarżony nabył i przechowywał wyroby akcyzowe, od których nie
uiszczono akcyzy, należało rozważyć postawienie mu zarzutu na płaszczyźnie art.
65 § 3 k.k.s.", to nie ma możliwości zmiany kwalifikacji prawnej czynu, gdy w akcie
oskarżenia opisano czyn („zdarzenie historyczne") w sposób umożliwiający Sądowi
zmianę kwalifikacji prawnej czynu, a przy tym nie zachodziła potrzeba zmiany
ustaleń faktycznych, stanowiąca przeszkodę w dokonaniu takiej zmiany kwalifikacji
prawnej w rozumieniu art. 455 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s.;
II) rażące i mające istotny wpływ na treść wyroku naruszenie przepisów prawa
materialnego, a mianowicie:
1) art. 54 § 2 k.k.s. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 12, art. 5, art. 16 ust. 1 i art.
21 ust. 1 u.p.a. oraz w związku z art. 47 ust. 1, art. 114, art. 116 ust. 3-5 i art. 117
ust. 3 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie,
polegającą na uznaniu, że w sprawie na płaszczyźnie art. 54 § 2 k.k.s. żadnego
znaczenia nie mają „fakt niezłożenia zgłoszenia rejestracyjnego, zaniechania
oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, niesporządzenia spisu
nieoznaczonych wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą
zawieszenia poboru akcyzy, w sytuacji, gdy oskarżony nie prowadził
zarejestrowanej działalności" oraz że w przypadku, gdy oskarżony, który nie
5
wykonał obowiązków wynikających z ww. przepisów u.p.a., „nabył przedmiotowy
tytoń, a tym samym wszedł w jego posiadanie w dniu 7 maja 2012r., to w takim
stanie faktycznym dopiero 25 czerwca 2012r. upływał ustawowy termin wykonania
obowiązków ciążących na nim jako podatniku podatku akcyzowego", gdy
przedmiotowe przepisy umożliwiają państwu nadzór nad działalnością związaną z
tymi wyrobami w celu m.in. zabezpieczenia przed uchylaniem się od
opodatkowania, gdy obowiązek zapłaty akcyzy powstaje w tego rodzaju sytuacji nie
w terminie wskazanym w zaskarżonym wyroku przepisie, lecz z dniem powstania
obowiązku podatkowego, gdy oskarżony nie złożył także wniosku do właściwego
naczelnika urzędu celnego o wydanie legalizacyjnych znaków akcyzy, które pełnią
także funkcję fiskalną, a w konsekwencji nie dokonał wpłaty, o której mowa w art.
126 ust. 3 u.p.a., co uzasadnia stwierdzenie, iż już w dniu 7.05.2012r. - data
ujawnienia tytoniu przez funkcjonariuszy Policji - miało miejsce spełnienie przez
oskarżonego znamion czynu zabronionego określonego w art. 54 § 2 k.k.s.;
2) art. 54 § 2 w związku z art. 6 § 1 w związku z art. 1 § 1 k.k.s. poprzez ich
niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), jako że jakkolwiek Sąd Odwoławczy
stwierdził (podzielając wykładnię przyjętą przez Sąd pierwszej instancji), iż z uwagi
na regulację art. 21 ust. 1 u.p.a. „dopiero 25 czerwca 2012 r. upływał ustawowy
termin wykonania obowiązków ciążących na nim (tj. oskarżonym - dop. tut. Urząd)
jako podatniku podatku akcyzowego", to nie dokonał zmiany opisu czynu poprzez
korektę wskazanej w akcie oskarżenia daty (z 7 maja 2012r. na 25 czerwca 2012r.),
co - zdaniem oskarżyciela publicznego - nie stanowiłoby wyjścia poza granice
zaskarżenia z uwagi na tożsamość czynu w rozumieniu art. 6 § 1 k.k.s., gdy z ww.
przepisów wynika obowiązek Sądu dokonania takiej zmiany;
3) art. 54 § 2 k.k.s. w związku z art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 99 ust. 1
u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie, jako że
uznał, iż pakowanie tytoniu do palenia nie stanowi produkcji w rozumieniu art. 99
ust. 1 u.p.a. (gdy jest to sprzeczne z wykładnią językową art. 99 ust. 1 u.p.a.), a w
konsekwencji, że oskarżony nie miał obowiązku złożenia w kwietniu 2012r.
deklaracji w sprawie przedpłaty akcyzy, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.a.,
a tym samym nie dopuścił się czynu zabronionego, o którym mowa w art. 54 § 2
k.k.s.
6
W pisemnej odpowiedzi na kasację Prokurator Prokuratury Okręgowej wniósł
o oddalenie kasacji wobec jej oczywistej bezzasadności. Z kolei obrońca M. W. w
pisemnej odpowiedzi na kasację wniósł o oddalenie kasacji ( pismo adw. T. W. z
dnia 25 lipca 2014 r.).
Na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r. przedstawiciel Urzędu Celnego poparł
kasację i wnioski w niej zawarte. O oddalenie kasacji wniósł obrońca M. W.
Natomiast Prokurator Prokuratury Generalnej wniósł o uwzględnienie kasacji.
Sąd Najwyższy zaważył, co następuje.
Kasacja zasługuje na uwzględnienie.
W niniejszej sprawie bezspornym są ustalenia Sądu Rejonowego zawarte
uzasadnieniu wyroku tego Sądu z dnia 27 sierpnia 2013 r., iż w garażu
oskarżonego M. W. ujawniono 268 kilogramów tytoniu do palenia, który był
zapakowany w 12 worków z tworzywa sztucznego, zawierających łącznie 247
opakowań jednostkowych bez oznaczeń producenta i znaków akcyzy, z
zawartością tytoniu do palenia o wadze 243 kilogramów oraz w 1 worek z tworzywa
sztucznego zawierający 51 opakowań jednostkowych z nadrukami o treści „Tytoń
do palenia - fajkowy K.", bez znaków akcyzy, z zawartością tytoniu do palenia o
wadze 25 kilogramów. Od tej ilości tytoniu należny był podatek akcyzowy w kwocie
157.407,00 złotych. Do posiadania tego tytoniu przyznał się właściciel garażu
oskarżony M. W. Jak przyjęto, cały tytoń, ujawniony i zabezpieczony w jego garażu
w dniu 7 maja 2012r., nabył on dwie godziny wcześniej na placu hurtowym w R. W
dalszej części uzasadnienia Sąd podniósł, iż obowiązek podatkowy w odniesieniu
do ww. wyrobów akcyzowych powstał w dniu 7 maja 2012 r. Oskarżony jest
podatnikiem akcyzy, do którego ma zastosowanie regulacja art 21 ust 1 u.p.a., w
związku z tym „nie może być mowy, by oskarżony już w dniu 7 maja 2012 r. uchylał
się od opodatkowania przez nieujawnienie podstawy opodatkowania". Ponadto, w
uzasadnieniu wyroku wskazano, iż „Sąd nie miał też możliwości - nie wychodząc
poza granice oskarżenia – przypisania mu innego czynu, z uwagi na brak
tożsamości czynu określonego w art 54 § 2 k.k.s. z czynem zakwalifikowanym z art.
65 § 3 k.k.s.- o czym, według Sądu, świadczy „ujawnienie co najmniej trzech różnic
dotyczących miejsca czynu, czasu czynu, przedmiotu wykonawczego lub
ustawowych znamion czynu" oraz zachowanie „w porównywalnych określeniach
7
czynu różnic tak istotnych, że wedle rozsądnej życiowej oceny nie można ich
traktować jako tego samego zdarzenia faktycznego". Sąd stwierdził przy tym, że
„niezarzucane oskarżonemu paserstwo skarbowe miałoby miejsce w dniu 7 maja
2012r., zaś zarzucone oskarżonemu uchylanie się od opodatkowania - miałoby
miejsce półtora miesiąca później, bo od 25 czerwca 2012r". Sąd Okręgowy
akceptując stanowisko Sądu I instancji podkreślił, że realizacja wszystkich znamion
czynu określonego w art 54 § 2 k.k.s., następuje w momencie upływu terminu na
dokonanie czynności ujawnienia (zgłoszenia) przedmiotu lub podstawy
opodatkowania. Wskazał także, iż „stwierdzenie posiadania przez dany podmiot
wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru
akcyzy, bez uiszczenia akcyzy rodzi obowiązek jej zapłaty już w momencie
ustalenia tego stanu rzeczy, co oznacza, że podatek w tym zakresie staje się
wymagalny", przy czym - zgodnie z art 21 ust. 1 u.p.a. – podatnicy, cyt. „winni sami,
bez wezwania organu podatkowego przygotować oraz składać deklaracje
podatkowe właściwemu naczelnikowi urzędu celnego według ustalonego wzoru, a
także obliczyć i wpłacić akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25
dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy,
chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej". Stwierdził, iż powyższe ma
zastosowanie do wszystkich podatników - zarówno zarejestrowanych, jak i tzw.
nielegalnych. Ponadto, wskazał, że „czynności, o których mowa w art 8 ust 2 pkt 4
u.p.a. są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały
wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych
przepisami prawa", a „interpretacja tego przepisu wskazuje, iż na jego podstawie
organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów
akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku
akcyzowego, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku
zapłaty akcyzy", jednakże na podstawie tego przepisu nie mogą zostać
zobowiązani do zapłaty akcyzy m.in. „nabywcy lub posiadacze wyrobów
akcyzowych, którzy działając w dobrej wierze nie mieli świadomości, iż nabyte
wyroby nie zostały obciążone akcyzą".
Według Sądu Okręgowego, cyt. „Nie ulega wątpliwości, że oskarżony nie
ujawnił nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza
8
procedurą zawieszenia poboru akcyzy ani nie złożył wymaganej dla takiego
ujawnienia deklaracji. Fakt ten nie przesądza jednak o realizacji przezeń znamion
przestępstwa skarbowego z art 54 § 2 k.k.s., to jest uchylania się od
opodatkowania, bowiem w świetle przeprowadzonych dowodów nie da się w
sposób niebudzący wątpliwości ustalić, czy oskarżony rzeczywiście działał w takim
zamiarze”. W apelacji wskazano, że oskarżony nie złożył deklaracji również do dnia
25 czerwca 2012r., a także i później. Sąd uznał, że z materiału dowodowego
wynika, iż oskarżony nie miał możliwości podjęcia działań określonych w art 21 ust.
1 u.p.a., bowiem nabył tytoń 7 maja 2012r. około godziny 18.50, a ujawnienie
nastąpiło tego dnia około godziny 20.50. Sąd stwierdził, mając na uwadze ustalony
stan faktyczny, że dopiero 25 czerwca 2012 r. upływał ustawowy termin wykonania
obowiązków ciążących na nim jako podatniku podatku akcyzowego. Równocześnie
Sąd Okręgowy podniósł, iż bez znaczenia w niniejszej sprawie jest fakt, że
oskarżony nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, zaniechał oznaczenia wyrobów
akcyzowych znakami akcyzy, nie sporządził spisu nieoznaczonych wyrobów
akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, skoro
nie prowadził on zarejestrowanej działalności gospodarczej. Odnosząc się do
twierdzeń zawartych w apelacji, dotyczących interpretacji przepisów art 22 ust. 1
oraz art. 99 ust. 1 u.p.a., Sąd Okręgowy wskazał, że podmiot produkujący wyroby
akcyzowe poza składem podatkowym jest zobowiązany do podwójnego rozliczenia
akcyzy, przy czym pierwsze ma charakter wstępny, szacunkowy, a kolejne powinno
nastąpić do 25 dnia miesiąca następującego po okresie rozliczeniowym, jednakże
brak jest podstaw do uznania, iż oskarżony M. W. produkował wyroby akcyzowe.
Sąd ten rozważał kwestię odpowiedzialności na płaszczyźnie art 65 § 3 k.k.s.,
jednakże uznał, że „w konkretnych okolicznościach zmiana kwalifikacji prawnej w
kierunku sugerowanym przez apelującego stanowiłaby wyjście poza granice
oskarżenia, ze względu na brak tożsamości między uchylaniem się od
opodatkowania, a nielegalnym nabyciem i przechowywaniem tytoniu”, – gdyż „ inny
był czas i miejsce popełnienia czynów”.
Rację ma Naczelnik Urzędu Celnego podnosząc, że, cyt. „ustalone przez
Sądy okoliczności - iż oskarżony nabył i posiadał 268 kg tytoniu do palenia, który -
wbrew obowiązkowi określonemu w przepisach ustawy akcyzowej - nie był
9
oznaczony znakami akcyzy, choć znajdował się poza procedurą zawieszenia
poboru akcyzy, i którego część umieszczona była w woreczkach z bezprawnie
użytym znakiem towarowym „K." wskazują, iż oskarżony nie wykonał obowiązków
określonych w u.p.a. mających zapewnić nadzór ze strony państwa (realizowany
przez właściwego naczelnika urzędu celnego) nad obrotem wyrobami tytoniowymi -
takich jak obowiązek zgłoszenia rejestracyjnego czy oznaczania tytoniu do palenia
znakami akcyzy, a także zostały pominięte przez Sądy obu instancji okoliczności
niezłożenia przez oskarżonego deklaracji podatkowej i niezapłacenia akcyzy
również w późniejszym terminie (czyli nawet w terminie wskazanym w
uzasadnieniach obu wyroków wydanych w niniejszej sprawie) oraz stwierdzenie
nabycia przez oskarżonego już wcześniej - w dniu 3 stycznia 2012 r. tytoniu do
palenia w znacznej ilości - o łącznej wadze 60,55 kg (sprawa, w której Sąd
Rejonowy wydał w dniu 16 października 2012 r. wyrok uniewinniający oskarżonego,
uchylony następnie wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 4 kwietnia 2013 r.)
wskazują, uwzględniając zasady prawidłowego rozumowania i wskazań
doświadczenia życiowego, że oskarżony prowadził działalność gospodarczą w
zakresie obrotu tytoniem do palenia, ale nie spełnił ww. wymogów niezbędnych do
zalegalizowania tej działalności” Nie można też na obecnym etapie postępowania
podzielić stanowiska Sądu Okręgowego, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż
oskarżony produkował wyroby akcyzowe. Przecież zgodnie z treścią art. 99 ust.1
u.p.a. produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu u.p.a. jest także pakowanie
tych wyrobów. W dniu 7 maja 2012r. ujawniono u oskarżonego M. W. tytoń do
palenia w znacznej ilości - o łącznej wadze 268 kg, zapakowany w worki z
tworzywa sztucznego, zawierające opakowania jednostkowe bez znaków akcyzy,
przy czym część opakowań nie miała oznaczeń producenta, a na części znajdowały
się nadruki o treści: „Tytoń do palenia - fajkowy K.", przy którym znajdowała się
duża ilość (1270 sztuk) opakowań w postaci woreczków foliowych z nadrukami o
treści: „Tytoń do palenia - fajkowy K." z podaną wagą 500 g. Uwzględniając zasady
logiki i doświadczenia życiowego, należy podzielić pogląd skarżącego, że
okoliczności ujawnione w sprawie wskazują, że oskarżony M. W. zajmował się
pakowaniem (czyli produkcją) wyrobów tytoniowych (posiadanie przez oskarżonego
dużej ilości pustych opakowań jednostkowych z nadrukiem wskazującym na
10
zawartość tytoniu do palenia i równocześnie tytoniu popakowanego w mniejsze
opakowania z nadrukiem i bez nadruku, umieszczone w dużych workach).
Wskazać też należy, iż przepisy u.p.a.: art. 2 ust. 1 pkt. 12, art. 5, art. 16 ust.
1, art. 21 ust.1 oraz art. 47 ust. 1, art. 114, art. 116 ust. 3-5 i art. 117 ust. 3
nakładające obowiązek przekazania stosownych informacji (zgłoszeń) właściwemu
naczelnikowi urzędu celnego, obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych -
wskazanych w załączniku nr 3 do u.p.a., w tym tytoniu do palenia, znajdujących się
poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy - znakami akcyzy, oraz ograniczające
dopuszczalne miejsca produkowania wyrobów akcyzowych, mają umożliwić
organom administracji skarbowej, nadzór nad działalnością związaną z wyrobami
akcyzowymi w celu zabezpieczenia interesów finansowych państwa. Trafnie
podnosi w kasacji Naczelnik Urzędu Celnego, że zgodnie z art. 10 ust. 10 u.p.a.,
obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o
których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, u.p.a., powstaje z dniem nabycia lub wejścia w
posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11 tego artykułu. Natomiast jeżeli
nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności
lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego
powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ
kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności lub istnienie danego stanu
faktycznego (art. 12 u.p.a.).
Przeprowadzając wykładnię powyższych przepisów należy pamiętać, że
dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad
dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE
z 2009r. L 9, str. 12-30, ze zm.) stanowi, iż „Podatek akcyzowy staje się
wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim
dopuszczenia do konsumpcji" (art 7 ust. 1), a dopuszczenie do konsumpcji oznacza
m.in. przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów
akcyzowych na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie
przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego (art 7 ust. 2 lit b). W
dyrektywie 2008/118/WE doprecyzowano definicję pojęcia „dopuszczenie do
konsumpcji”. (zob. J. Matarewicz, Zmiany wynikające z wejścia nowej dyrektywy
Rady 2008/118/WE, Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych 2009, nr 2, s.21).
11
Komentując orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5
kwietnia 2001r., wydane w sprawie C - 325/99 G, podnosi się, że w tym orzeczeniu
wskazano, iż samo przechowywanie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których
nie uiszczono podatku akcyzowego, stanowi wydanie do konsumpcji w sytuacji, gdy
wyroby są składowane poza składem podatkowym. W konsekwencji, nielegalne
wyprowadzenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego stanowi czynność
opodatkowaną podatkiem akcyzowym, niemniej jednak w sytuacji, gdy fakt ten
został stwierdzony w momencie stwierdzenia posiadania przez dany podmiot
wyrobów akcyzowych z nieuiszczoną akcyzą, obowiązek zapłaty akcyzy powstaje
w momencie stwierdzenia posiadania przez dany podmiot wyrobów akcyzowych
poza terenem składu podatkowego. Zgodnie bowiem z przepisami dyrektywy Rady
2008/118/WE, składowanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia
poboru akcyzy może odbywać się wyłącznie na terenie składu podatkowego
według zasad określonych przez poszczególne państwa członkowskie ( por.
S.Parulski, Akcyza. Komentarz 2010, LEX Administracja Skarbowa).
Art. 114 u.p.a. przewiduje, że obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy
podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 u.p.a. Pod pozycją 10
tego załącznika wymieniono m.in. tytoń do palenia. W art. 116 ust. 1 u.p.a.
wskazano podmioty zobowiązane do oznaczania tego typu wyrobów akcyzowych
znakami akcyzy - chodzi o podmioty, które zostały zgodnie z art. 16 u.p.a.
zarejestrowane jako podatnicy akcyzy przez naczelnika właściwego urzędu celnego.
Z kolei art. 125 ust 3 u.p.a. przewiduje, że podmiot obowiązany do oznaczania
wyrobów akcyzowych znakami akcyzy składa wstępne zapotrzebowanie na znaki
akcyzy na rok kalendarzowy w urzędzie obsługującym ministra właściwego do
spraw finansów publicznych, w terminie do dnia 30 października roku
poprzedzającego rok, na który jest składane wstępne zapotrzebowanie. Poza
sporem jest, że oskarżony M. W. uchybił obowiązkowi złożenia zgłoszenia
rejestracyjnego, nie wykonał też obowiązków określonych w art. 116 ust. 1 i art. 125
ust. 3 u.p.a.
Zgodnie z art. 116 ust 3-5 u.p.a., w przypadku wystąpienia poza procedurą
zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, istnieje
obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy. W
12
takim wypadku posiadacz takich wyrobów jest obowiązany zakupić znaki akcyzy i
oznaczyć nimi wyroby, a z czynności oznaczania należy sporządzić protokół.
Ponadto posiadacz takich wyrobów, które są przeznaczone do dalszej sprzedaży,
jest obowiązany sporządzić ich spis i przedstawić go do potwierdzenia właściwemu
naczelnikowi urzędu celnego. Art. 125 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przewiduje przy tym, iż
legalizacyjne znaki akcyzy są sprzedawane posiadaczowi występujących poza
procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych
znakami akcyzy.
Art. 117 ust. 1 u.p.a. nakłada obowiązek prawidłowego oznaczania
wskazanych wyrobów akcyzowych odpowiednimi znakami akcyzy przed
zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których
mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, u.p.a. odpowiednio
przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów
gotowych. Sądy obu instancji, ustaliły, że oskarżony M. W. nabył i posiadał wyroby
akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy, które nie były
nimi oznaczone, które nie znajdowały się już w procedurze zawieszenia poboru
akcyzy i co do których nie miały zastosowania wskazane wyżej unormowania z art
47 ust 1 u.p.a. Poza sporem jest, że tytoń do palenia, ujawniony u oskarżonego M.
W., powinien być oznaczony, najpóźniej w momencie wydania go temu
oskarżonemu, właściwymi znakami akcyzy, a przecież ten tytoń nie był oznaczony
właściwymi znakami akcyzy.
W myśl art 117 ust 3 u.p.a., nie jest możliwy legalny obrót na terytorium
Polski wyrobami akcyzowymi podlegającymi obowiązkowi oznaczania znakami
akcyzy, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami
akcyzy.
Art. 126 ust 3 u.p.a. określa termin zapłaty - w przypadku podatkowych
znaków akcyzy kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy oraz kwoty
na pokrycie kosztów ich wytworzenia, a w przypadku legalizacyjnych znaków
akcyzy należności za te znaki. Kwoty te powinny być uiszczone przed wydaniem
przez właściwego naczelnika urzędu celnego decyzji w sprawie wydania lub
sprzedaży znaków akcyzy.
13
Obowiązek oznaczania niektórych wyrobów akcyzowych znakami akcyzy ma
na celu zapewnienie kontroli państwa nad działalnością związaną z tymi wyrobami,
a znaki te pełnią zarówno funkcję legalizacyjną, jak i funkcją fiskalną. Funkcja
legalizacyjna znaków akcyzy sprowadza się do tego, iż wyrób akcyzowy oznaczony
znakiem akcyzy wprowadzony do obrotu może być przeznaczony do dalszej
sprzedaży. W zakresie funkcji podatkowej znaki akcyzy pełnią ograniczoną rolę,
ponieważ umieszczenie znaku akcyzy nie oznacza automatycznie, iż akcyza
została w całości zapłacona. Ograniczona funkcja fiskalna znaków akcyzy wiąże się
z tym, iż w przypadku podatkowych znaków akcyzy podmiot ubiegający się o
otrzymanie znaków akcyzy jest zobowiązany do wpłacenia kwoty stanowiącej
równowartość znaków akcyzy oraz dodatkowo uiszczenia określonej kwoty na
pokrycie kosztów produkcji i dystrybucji znaków akcyzy ( por. M Kałka,
K.Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz, Wrocław 2009, s. 559-560 ).
Trafnie podnosi skarżący, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu
Okręgowego nie wynika, czy ten Sąd uznał, iż ocena materiału dowodowego
zgromadzonego w sprawie nie pozwala na przyjęcie, że oskarżony M. W. pakował
tytoń do palenia ( w rozumieniu art.99 ust.1 u.p.a. czynność taka jest uznana za
produkcję wyrobów tytoniowych), czy też uznał, iż pakowanie tytoniu do palenia nie
stanowi produkcji. Nie budzi wątpliwości, że tytoń do palenia stanowi wyrób
akcyzowy (por. poz. 27 załącznika nr 2 do u.p.a). Określenie „pakowanie”
pochodzące od słowa pakować, oznacza „układać coś ( rzeczy, towary ) w paczkę,
wkładać coś do walizki, do skrzyni itp. w celu wysłania, przewiezienia, zabrania w
podróż, ładować oraz owijać, zawijać coś w papier, folię” (por. S. Dubisz (red.),
Słownik języka polskiego, Warszawa 2003).
Zgodnie z art. 98 ust. 1 pkt 2 u.p.a., do wyrobów tytoniowych w rozumieniu
u.p.a., zalicza się bez względu na kod CN tytoń do palenia. Pojęcie "tytoń do
palenia" zostało zdefiniowane w przepisie art 98 ust. 5 u.p.a. Stanowi on, że za
tytoń do palenia uznaje się tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony,
skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez
dalszego przetwarzania przemysłowego, a także odpady tytoniowe będące
pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas
przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży
14
detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do
palenia.
Powyższe wskazuje, że zaskarżony wyrok jak i utrzymany nim w mocy wyrok
sądu pierwszej instancji ostać się nie mogą, i dlatego też Sąd Najwyższy, z mocy
art. 537 §2 k.p.k., uchylił oba te orzeczenia i przekazał sprawę Sądowi
Rejonowemu do ponownego rozpoznania.