Ts 219/14
-
Data orzeczenia:
-
Organ orzekający:
-
Skład sędziowski:
Powołane przepisy:
Dodatkowe informacje:
Pełny tekst orzeczenia
173/2/B/2015
POSTANOWIENIE
z dnia 13 stycznia 2015 r.
Sygn. akt Ts 219/14
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Andrzej Wróbel,
po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Żbikowskich Zakładów „Hossyb” Sp. z o.o. w Warszawie w sprawie zgodności:
art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1-10 i w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1-20 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) z:
1) art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
2) art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji;
3) art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji;
4) art. 77 ust. 1 oraz 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji,
p o s t a n a w i a:
odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
UZASADNIENIE
W skardze konstytucyjnej z 8 sierpnia 2014 r. Żbikowskie Zakłady „Hossyb” Sp. z o.o. w Warszawie (dalej: skarżąca, spółka) wniosły o zbadanie zgodności art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1-10 oraz w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1-20 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej: ustawa podatkowa) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., z art. 77 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 i art. 7, art. 77 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 32 ust. 1, a także art. 77 ust. 1 oraz 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji.
Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującą sprawą. W dniu 24 maja 1995 r. Sąd Najwyższy, w wyniku rewizji nadzwyczajnej, uchylił postanowienie Sądu Powiatowego w Pruszkowie z 13 września 1957 r. (sygn. akt I Ns 212/57) stwierdzające nabycie przez Skarb Państwa nieruchomości należącej do spółki. W związku z nieodwracalnymi skutkami prawnymi zwrot nieruchomości w naturze okazał się niemożliwy i 8 marca 2006 r. spółka otrzymała odszkodowanie z tego tytułu (na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w Warszawie z 10 października 2005 r., sygn. akt I C 451/99). Spółka złożyła deklarację podatkową i zapłaciła podatek dochodowy od osób prawnych, uwzględniwszy przysporzenie z tytułu odszkodowania. Ponieważ zdaniem spółki, uiszczony podatek był nienależny, gdyż przychód w postaci odszkodowania za zagrabione nieruchomości nie podlega opodatkowaniu – wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów odmówił stwierdzenia nadpłaty (decyzja z 24 listopada 2008 r.). Organ podatkowy podniósł, że zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej zostało uchylone 1 stycznia 2004 r. W rezultacie otrzymane po tym dniu odszkodowania z tytułów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej podlegają opodatkowaniu. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił ją i skierował sprawę do ponownego rozpoznania (decyzja z 9 kwietnia 2009 r.).
Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych oraz ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty (decyzje z 15 listopada 2010 r.). Od tych rozstrzygnięć Spółka złożyła odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji (decyzje z 14 marca 2011 r., nr 1401/OP-II/4218-57/10/AT/PDP-II oraz nr 1401/OP-II/4218-57/10/AT/PDP-II).
Na powyższe decyzje skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w których domagała się uchylenia zaskarżonych decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazania sprawy w całości organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Sąd oddalił te skargi (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1493/11 oraz sygn. akt III SA/Wa 1492/11). Od powyższych rozstrzygnięć skarżąca wniosła skargi kasacyjne domagając się uchylenia ich w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skargi spółki nie zasługują na uwzględnienie (wyroki z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1036/12 oraz sygn. akt II FSK 1037/12).
W przekonaniu skarżącej zakwestionowane unormowania ograniczają prawo do wynagrodzenia szkody poniesionej w związku z naruszającymi prawo działaniami organów administracji publicznej (wynikające z art. 77 ust. 1 Konstytucji), gdyż kwota wypłaconego spółce odszkodowania po zapłaceniu podatku była niższa niż wartość szkody. Poza tym zaskarżone regulacje naruszają prawo własności spółki (art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji), gdyż jej majątek został uszczuplony o wartość zapłaconego podatku. Jednocześnie skarżąca twierdzi, że kwestionowane przepisy godzą również w prawo do równego traktowania (art. 32 ust. 1 Konstytucji) w związku z prawem do wynagrodzenia szkody poniesionej w konsekwencji naruszających prawo działań organów administracji publicznej (art. 77 ust. 1 Konstytucji) oraz w związku z prawem do ochrony własności (art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji). Wtedy bowiem, gdy wywłaszczona nieruchomość zostaje zwrócona w naturze, nie powstaje obowiązek podatkowy. Natomiast wtedy, gdy zwrot nieruchomości w naturze nie jest możliwy i zostaje wypłacone odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje. W konsekwencji – zdaniem skarżącej – doszło także do naruszenia zasady proporcjonalności przez ograniczenie praw i wolności konstytucyjnych w postaci prawa do ochrony własności oraz prawa do otrzymania wynagrodzenia za szkody spowodowane bezprawnymi działaniami administracji bez oparcia tego ograniczenia w interesie publicznym.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
Skarga konstytucyjna jest kwalifikowanym środkiem ochrony wolności lub praw. Musi ona spełniać szereg przesłanek warunkujących jego dopuszczalność. Zasadniczo zostały one uregulowane w art. 79 ust. 1 Konstytucji, a doprecyzowane w art. 46 i art. 47 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Zgodnie z przywołanymi regulacjami skarga, poza spełnieniem warunków dotyczących pisma procesowego powinna zawierać: dokładne określenie ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o wolnościach lub prawach albo o obowiązkach określonych w Konstytucji i wobec którego skarżący domaga się stwierdzenia niezgodności z Konstytucją; wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – zdaniem skarżącego – zostały naruszone; uzasadnienie wraz z dokładnym opisem stanu faktycznego. Z przytoczonego powyżej przepisu Konstytucji wynika, że przedmiotem skargi może stać się wyłącznie przepis będący podstawą ostatecznego rozstrzygnięcia wydanego wobec skarżącego. Zarzuty sformułowane w skardze muszą zaś uprawdopodabniać niekonstytucyjność kwestionowanej regulacji, co oznacza konieczność wywiedzenia z zaskarżonych przepisów określonej normy, przywołanie właściwych wzorców konstytucyjnych zawierających podmiotowe prawa przysługujące osobom fizycznym i – przez porównanie treści wynikających z obu regulacji – wykazanie ich wzajemnej sprzeczności.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego rozpatrywana skarga konstytucyjna powyższych wymagań nie spełnia.
Przede wszystkim Trybunał stwierdza, że naruszenie wskazanych w skardze praw skarżąca upatruje w braku regulacji pozwalającej na zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odszkodowania, które zostało wypłacone w związku z brakiem możliwości zwrotu bezprawnie wywłaszczonej nieruchomości. W ocenie Trybunału skarżąca jednoznacznie kwestionuje zatem brak odpowiednich unormowań w zakwestionowanej ustawie. Pozwala to uznać wniesiony środek prawny za skargę na lukę w prawie, czyli niewprowadzenie przez ustawodawcę określonego unormowania, które – w przekonaniu skarżącej – byłoby konieczne dla zapewnienia realizacji przysługujących jej praw.
Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że skarga konstytucyjna jako środek ochrony konstytucyjnych wolności i praw służy wyeliminowaniu z systemu prawnego unormowań, które są sprzeczne z przepisami Konstytucji wyrażającymi te wolności lub prawa skarżącego. Trybunał Konstytucyjny, jako tzw. negatywny prawodawca, ma kompetencje wyłącznie do badania konstytucyjności regulacji już ustanowionych. Rozpoznanie zatem zarzutu niekonstytucyjności, którego przedmiotem jest „luka w prawie”, nie mieści się w zakresie uprawnień przyznanych mu przez ustrojodawcę.
Nie można też uznać, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z pominięciem ustawodawczym. Skarżąca nie przedstawiła bowiem żadnych argumentów przemawiających za tym, że kwestionowane regulacje są źródłem normy, której sfera zastosowania jest niepełna ze względu na pozostawienie poza jej zakresem sytuacji, w której skarżąca została zwolniona od opodatkowania odszkodowania. Nie pozwala to przyjąć, że integralną, funkcjonalną częścią normy (norm) wynikającej z zaskarżonych przepisów powinien być pewien element regulacji, którego brak, a mianowicie mechanizm zwolnienia z opodatkowania odszkodowania wypłacanego wtedy, gdy zwrot bezprawnie wywłaszczonej nieruchomości jest niemożliwy. Brak takiego uregulowania może zatem zostać potraktowany jedynie jako luka w prawie, która – zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego – nie podlega kontroli w trybie skargi konstytucyjnej.
Ponadto Trybunał zwraca uwagę na to, że w swym dotychczasowym orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, iż Konstytucja nikomu nie gwarantuje samoistnego prawa do zwolnienia podatkowego. Prawo do ulgi podatkowej nie mieści się w kategorii „konstytucyjnych wolności i praw”. Analiza przepisów Konstytucji pokazuje, że postanowień formułujących wolności lub prawa jako podstawy skargi konstytucyjnej należy poszukiwać przede wszystkim w rozdziale II Konstytucji „Wolności, prawa o obowiązki człowieka i obywatela”, a także w rozdziale I „Rzeczpospolita”, formułującym zasady ustroju państwa. Pojęcie „wolności”, a szczególnie pojęcie „prawa obywatelskie”, nie zawiera zatem swoistego prawa do ulgi podatkowej, które nie jest w żaden sposób konstytucyjnie umocowane (zob. postanowienie TK z 23 października 2006 r., SK 64/05, OTK ZU nr 9/A/2006, poz. 138 i wskazane tam orzecznictwo).
Zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego prawo do zwolnienia podatkowego nie jest prawem konstytucyjnym o charakterze podmiotowym, którego naruszenie legitymuje do wniesienia skargi konstytucyjnej. Zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności, a samo ich wprowadzenie przez ustawodawcę na ogół nie jest jednoznaczne z powstaniem prawa do osiągania dochodów w sposób niepodlegający opodatkowaniu, swoistego „prawa do zwolnienia podatkowego”, skoro zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (zob. np. wyrok TK z 27 lutego 2002 r., K 47/01, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 6).
Wyżej wskazane okoliczności, w myśl art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 i w związku z art. 47 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o TK, przesądzają o konieczności odmowy nadania dalszego biegu rozpatrywanej skardze konstytucyjnej.
Za odmową nadania analizowanej skardze konstytucyjnej dalszego biegu przemawiają ponadto wskazane przez spółkę wzorce kontroli. Jako podstawowy wzorzec konstytucyjności w rozpatrywanej skardze skarżąca wskazała art. 77 ust. 1 Konstytucji. Spółka w szczególności podniosła, że opodatkowanie przyznanego jej odszkodowania narusza wynikające z tego przepisu ustawy zasadniczej prawo do wynagrodzenia szkody poniesionej w związku z naruszającymi prawo działaniami organów władzy publicznej. Wskazanie tego właśnie przepisu jako wzorca kontroli konstytucyjnej oznacza zatem, że skarżąca zakłada, że ten przepis Konstytucji przewiduje zasadę pełnego odszkodowania.
W odniesieniu do tak sformułowanego zarzutu Trybunał zauważa, że nadając rangę konstytucyjną prawu do naprawienia szkody wyrządzonej niezgodnym z prawem wykonywaniem władzy publicznej, ustrojodawca nie określił ani charakteru, ani zakresu szkody objętej tym prawem, ani też trybu, w jakim można dochodzić naprawienia szkody. Nie oznacza to jednak, że ustawodawca ma pełną swobodę kształtowania regulacji; jej konstytucyjne ramy można rekonstruować zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie Trybunału szczególna surowość odpowiedzialności odszkodowawczej władzy publicznej, widoczna w zestawieniu z ogólnymi zasadami odpowiedzialności deliktowej, wyraża się przede wszystkim w ukształtowaniu tej odpowiedzialności jako obiektywnej, oderwanej od winy funkcjonariuszy państwa. Nie ma natomiast podstaw do tego, by z art. 77 ust. 1 Konstytucji wyprowadzać bezwzględną zasadę naprawienia, w każdym wypadku, wszystkich elementów szkody polegającej na uszczupleniu praw majątkowych. Wbrew twierdzeniu skarżącej art. 77 ust. 1 Konstytucji przesądza tylko o „wynagrodzeniu szkody” wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie władzy publicznej, nie zaś o pełnym odszkodowaniu (zob. wyroki TK z 23 września 2003 r., K 20/02, OTK ZU 7/A/2003, poz. 76 oraz 24 kwietnia 2014 r., SK 56/12, OTK ZU nr 4/A/2014, poz. 42).
Na marginesie Trybunał podkreśla, że w art. 21 ust. 2 Konstytucji, który reguluje sprawę odszkodowania za wywłaszczenie, stanowi o „słusznym odszkodowaniu”. Oznacza to, że jakkolwiek każda ingerencja majątkowa w szeroko rozumianą własność (jest nią np. wyrządzenie szkody oraz wywłaszczenie) będzie – wywoływać zgodnie z Konstytucją – skutki odszkodowawcze, to jednak nie zawsze musi to nieuchronnie prowadzić do pełnego odszkodowania. Nawet całkowite odjęcie własności nie zawsze musi (według Konstytucji) wiązać się z całkowitym pokryciem szkody. W tym bowiem zakresie rekompensata musi odpowiadać kryterium „słuszności”, co nie oznacza, że musi ona być „pełna”. Konstytucji znane jest bowiem różnicowanie zakresu skutków odszkodowawczych co do zasady, na co wskazuje istnienie art. 21 ust. 2 ustawy zasadniczej. Ten przepis zresztą dotyczy szkód wyrządzonych działaniem nienaruszającym prawa. Niemniej jednak sama idea niepełnego odszkodowania nie jest Konstytucji obca. Nie można zatem twierdzić, że niepełne odszkodowanie jako takie jest niekonstytucyjne.
Jednocześnie Trybunał zwraca uwagę na to, że skutki wejścia w życie art. 77 Konstytucji nie obejmują okresu sprzed 17 października 1997 r. Powyższe oznacza, że konstytucyjny standard odpowiedzialności władzy publicznej odnosi się do zdarzeń prawnych (deliktów władzy publicznej), które miały miejsce po wejściu w życie obowiązującej Konstytucji, tj. po 17 października 1997 r. Realizacja celu tej normy konstytucyjnej nie wymaga bowiem tego, by odpowiedzialność wyprowadzoną z art. 77 ust. 1 Konstytucji stosować do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie Konstytucji. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie trybunalskim, na co wskazują wyżej przywołane orzeczenia i przyjmowany w doktrynie (zob. zamiast wielu Z. Radwański, Zmiany w kodeksie cywilnym dotyczące odpowiedzialności organów wykonujących władzę publiczną, „Monitor Prawniczy” nr 21/2004, s. 971).
Wziąwszy powyższe pod uwagę, Trybunał uznał art. 77 ust. 1 Konstytucji za nieadekwatny wzorzec kontroli konstytucyjności przepisów zaskarżonych w rozpatrywanej skardze konstytucyjnej. W konsekwencji, na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK, odmówił nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu w zakresie badania zgodności art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1-10 i w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1-20 ustawy podatkowej z art. 77 ust. 1, art. 77 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 32 ust. 1, a także art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji.
W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.
POSTANOWIENIE
z dnia 13 stycznia 2015 r.
Sygn. akt Ts 219/14
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Andrzej Wróbel,
po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Żbikowskich Zakładów „Hossyb” Sp. z o.o. w Warszawie w sprawie zgodności:
art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1-10 i w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1-20 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) z:
1) art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
2) art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji;
3) art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji;
4) art. 77 ust. 1 oraz 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji,
p o s t a n a w i a:
odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
UZASADNIENIE
W skardze konstytucyjnej z 8 sierpnia 2014 r. Żbikowskie Zakłady „Hossyb” Sp. z o.o. w Warszawie (dalej: skarżąca, spółka) wniosły o zbadanie zgodności art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1-10 oraz w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1-20 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej: ustawa podatkowa) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., z art. 77 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 i art. 7, art. 77 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 32 ust. 1, a także art. 77 ust. 1 oraz 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji.
Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującą sprawą. W dniu 24 maja 1995 r. Sąd Najwyższy, w wyniku rewizji nadzwyczajnej, uchylił postanowienie Sądu Powiatowego w Pruszkowie z 13 września 1957 r. (sygn. akt I Ns 212/57) stwierdzające nabycie przez Skarb Państwa nieruchomości należącej do spółki. W związku z nieodwracalnymi skutkami prawnymi zwrot nieruchomości w naturze okazał się niemożliwy i 8 marca 2006 r. spółka otrzymała odszkodowanie z tego tytułu (na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w Warszawie z 10 października 2005 r., sygn. akt I C 451/99). Spółka złożyła deklarację podatkową i zapłaciła podatek dochodowy od osób prawnych, uwzględniwszy przysporzenie z tytułu odszkodowania. Ponieważ zdaniem spółki, uiszczony podatek był nienależny, gdyż przychód w postaci odszkodowania za zagrabione nieruchomości nie podlega opodatkowaniu – wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów odmówił stwierdzenia nadpłaty (decyzja z 24 listopada 2008 r.). Organ podatkowy podniósł, że zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej zostało uchylone 1 stycznia 2004 r. W rezultacie otrzymane po tym dniu odszkodowania z tytułów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej podlegają opodatkowaniu. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił ją i skierował sprawę do ponownego rozpoznania (decyzja z 9 kwietnia 2009 r.).
Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych oraz ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty (decyzje z 15 listopada 2010 r.). Od tych rozstrzygnięć Spółka złożyła odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji (decyzje z 14 marca 2011 r., nr 1401/OP-II/4218-57/10/AT/PDP-II oraz nr 1401/OP-II/4218-57/10/AT/PDP-II).
Na powyższe decyzje skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w których domagała się uchylenia zaskarżonych decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazania sprawy w całości organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Sąd oddalił te skargi (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1493/11 oraz sygn. akt III SA/Wa 1492/11). Od powyższych rozstrzygnięć skarżąca wniosła skargi kasacyjne domagając się uchylenia ich w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skargi spółki nie zasługują na uwzględnienie (wyroki z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1036/12 oraz sygn. akt II FSK 1037/12).
W przekonaniu skarżącej zakwestionowane unormowania ograniczają prawo do wynagrodzenia szkody poniesionej w związku z naruszającymi prawo działaniami organów administracji publicznej (wynikające z art. 77 ust. 1 Konstytucji), gdyż kwota wypłaconego spółce odszkodowania po zapłaceniu podatku była niższa niż wartość szkody. Poza tym zaskarżone regulacje naruszają prawo własności spółki (art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji), gdyż jej majątek został uszczuplony o wartość zapłaconego podatku. Jednocześnie skarżąca twierdzi, że kwestionowane przepisy godzą również w prawo do równego traktowania (art. 32 ust. 1 Konstytucji) w związku z prawem do wynagrodzenia szkody poniesionej w konsekwencji naruszających prawo działań organów administracji publicznej (art. 77 ust. 1 Konstytucji) oraz w związku z prawem do ochrony własności (art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji). Wtedy bowiem, gdy wywłaszczona nieruchomość zostaje zwrócona w naturze, nie powstaje obowiązek podatkowy. Natomiast wtedy, gdy zwrot nieruchomości w naturze nie jest możliwy i zostaje wypłacone odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje. W konsekwencji – zdaniem skarżącej – doszło także do naruszenia zasady proporcjonalności przez ograniczenie praw i wolności konstytucyjnych w postaci prawa do ochrony własności oraz prawa do otrzymania wynagrodzenia za szkody spowodowane bezprawnymi działaniami administracji bez oparcia tego ograniczenia w interesie publicznym.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
Skarga konstytucyjna jest kwalifikowanym środkiem ochrony wolności lub praw. Musi ona spełniać szereg przesłanek warunkujących jego dopuszczalność. Zasadniczo zostały one uregulowane w art. 79 ust. 1 Konstytucji, a doprecyzowane w art. 46 i art. 47 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Zgodnie z przywołanymi regulacjami skarga, poza spełnieniem warunków dotyczących pisma procesowego powinna zawierać: dokładne określenie ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o wolnościach lub prawach albo o obowiązkach określonych w Konstytucji i wobec którego skarżący domaga się stwierdzenia niezgodności z Konstytucją; wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – zdaniem skarżącego – zostały naruszone; uzasadnienie wraz z dokładnym opisem stanu faktycznego. Z przytoczonego powyżej przepisu Konstytucji wynika, że przedmiotem skargi może stać się wyłącznie przepis będący podstawą ostatecznego rozstrzygnięcia wydanego wobec skarżącego. Zarzuty sformułowane w skardze muszą zaś uprawdopodabniać niekonstytucyjność kwestionowanej regulacji, co oznacza konieczność wywiedzenia z zaskarżonych przepisów określonej normy, przywołanie właściwych wzorców konstytucyjnych zawierających podmiotowe prawa przysługujące osobom fizycznym i – przez porównanie treści wynikających z obu regulacji – wykazanie ich wzajemnej sprzeczności.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego rozpatrywana skarga konstytucyjna powyższych wymagań nie spełnia.
Przede wszystkim Trybunał stwierdza, że naruszenie wskazanych w skardze praw skarżąca upatruje w braku regulacji pozwalającej na zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odszkodowania, które zostało wypłacone w związku z brakiem możliwości zwrotu bezprawnie wywłaszczonej nieruchomości. W ocenie Trybunału skarżąca jednoznacznie kwestionuje zatem brak odpowiednich unormowań w zakwestionowanej ustawie. Pozwala to uznać wniesiony środek prawny za skargę na lukę w prawie, czyli niewprowadzenie przez ustawodawcę określonego unormowania, które – w przekonaniu skarżącej – byłoby konieczne dla zapewnienia realizacji przysługujących jej praw.
Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że skarga konstytucyjna jako środek ochrony konstytucyjnych wolności i praw służy wyeliminowaniu z systemu prawnego unormowań, które są sprzeczne z przepisami Konstytucji wyrażającymi te wolności lub prawa skarżącego. Trybunał Konstytucyjny, jako tzw. negatywny prawodawca, ma kompetencje wyłącznie do badania konstytucyjności regulacji już ustanowionych. Rozpoznanie zatem zarzutu niekonstytucyjności, którego przedmiotem jest „luka w prawie”, nie mieści się w zakresie uprawnień przyznanych mu przez ustrojodawcę.
Nie można też uznać, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z pominięciem ustawodawczym. Skarżąca nie przedstawiła bowiem żadnych argumentów przemawiających za tym, że kwestionowane regulacje są źródłem normy, której sfera zastosowania jest niepełna ze względu na pozostawienie poza jej zakresem sytuacji, w której skarżąca została zwolniona od opodatkowania odszkodowania. Nie pozwala to przyjąć, że integralną, funkcjonalną częścią normy (norm) wynikającej z zaskarżonych przepisów powinien być pewien element regulacji, którego brak, a mianowicie mechanizm zwolnienia z opodatkowania odszkodowania wypłacanego wtedy, gdy zwrot bezprawnie wywłaszczonej nieruchomości jest niemożliwy. Brak takiego uregulowania może zatem zostać potraktowany jedynie jako luka w prawie, która – zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego – nie podlega kontroli w trybie skargi konstytucyjnej.
Ponadto Trybunał zwraca uwagę na to, że w swym dotychczasowym orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, iż Konstytucja nikomu nie gwarantuje samoistnego prawa do zwolnienia podatkowego. Prawo do ulgi podatkowej nie mieści się w kategorii „konstytucyjnych wolności i praw”. Analiza przepisów Konstytucji pokazuje, że postanowień formułujących wolności lub prawa jako podstawy skargi konstytucyjnej należy poszukiwać przede wszystkim w rozdziale II Konstytucji „Wolności, prawa o obowiązki człowieka i obywatela”, a także w rozdziale I „Rzeczpospolita”, formułującym zasady ustroju państwa. Pojęcie „wolności”, a szczególnie pojęcie „prawa obywatelskie”, nie zawiera zatem swoistego prawa do ulgi podatkowej, które nie jest w żaden sposób konstytucyjnie umocowane (zob. postanowienie TK z 23 października 2006 r., SK 64/05, OTK ZU nr 9/A/2006, poz. 138 i wskazane tam orzecznictwo).
Zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego prawo do zwolnienia podatkowego nie jest prawem konstytucyjnym o charakterze podmiotowym, którego naruszenie legitymuje do wniesienia skargi konstytucyjnej. Zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności, a samo ich wprowadzenie przez ustawodawcę na ogół nie jest jednoznaczne z powstaniem prawa do osiągania dochodów w sposób niepodlegający opodatkowaniu, swoistego „prawa do zwolnienia podatkowego”, skoro zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (zob. np. wyrok TK z 27 lutego 2002 r., K 47/01, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 6).
Wyżej wskazane okoliczności, w myśl art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 i w związku z art. 47 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o TK, przesądzają o konieczności odmowy nadania dalszego biegu rozpatrywanej skardze konstytucyjnej.
Za odmową nadania analizowanej skardze konstytucyjnej dalszego biegu przemawiają ponadto wskazane przez spółkę wzorce kontroli. Jako podstawowy wzorzec konstytucyjności w rozpatrywanej skardze skarżąca wskazała art. 77 ust. 1 Konstytucji. Spółka w szczególności podniosła, że opodatkowanie przyznanego jej odszkodowania narusza wynikające z tego przepisu ustawy zasadniczej prawo do wynagrodzenia szkody poniesionej w związku z naruszającymi prawo działaniami organów władzy publicznej. Wskazanie tego właśnie przepisu jako wzorca kontroli konstytucyjnej oznacza zatem, że skarżąca zakłada, że ten przepis Konstytucji przewiduje zasadę pełnego odszkodowania.
W odniesieniu do tak sformułowanego zarzutu Trybunał zauważa, że nadając rangę konstytucyjną prawu do naprawienia szkody wyrządzonej niezgodnym z prawem wykonywaniem władzy publicznej, ustrojodawca nie określił ani charakteru, ani zakresu szkody objętej tym prawem, ani też trybu, w jakim można dochodzić naprawienia szkody. Nie oznacza to jednak, że ustawodawca ma pełną swobodę kształtowania regulacji; jej konstytucyjne ramy można rekonstruować zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie Trybunału szczególna surowość odpowiedzialności odszkodowawczej władzy publicznej, widoczna w zestawieniu z ogólnymi zasadami odpowiedzialności deliktowej, wyraża się przede wszystkim w ukształtowaniu tej odpowiedzialności jako obiektywnej, oderwanej od winy funkcjonariuszy państwa. Nie ma natomiast podstaw do tego, by z art. 77 ust. 1 Konstytucji wyprowadzać bezwzględną zasadę naprawienia, w każdym wypadku, wszystkich elementów szkody polegającej na uszczupleniu praw majątkowych. Wbrew twierdzeniu skarżącej art. 77 ust. 1 Konstytucji przesądza tylko o „wynagrodzeniu szkody” wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie władzy publicznej, nie zaś o pełnym odszkodowaniu (zob. wyroki TK z 23 września 2003 r., K 20/02, OTK ZU 7/A/2003, poz. 76 oraz 24 kwietnia 2014 r., SK 56/12, OTK ZU nr 4/A/2014, poz. 42).
Na marginesie Trybunał podkreśla, że w art. 21 ust. 2 Konstytucji, który reguluje sprawę odszkodowania za wywłaszczenie, stanowi o „słusznym odszkodowaniu”. Oznacza to, że jakkolwiek każda ingerencja majątkowa w szeroko rozumianą własność (jest nią np. wyrządzenie szkody oraz wywłaszczenie) będzie – wywoływać zgodnie z Konstytucją – skutki odszkodowawcze, to jednak nie zawsze musi to nieuchronnie prowadzić do pełnego odszkodowania. Nawet całkowite odjęcie własności nie zawsze musi (według Konstytucji) wiązać się z całkowitym pokryciem szkody. W tym bowiem zakresie rekompensata musi odpowiadać kryterium „słuszności”, co nie oznacza, że musi ona być „pełna”. Konstytucji znane jest bowiem różnicowanie zakresu skutków odszkodowawczych co do zasady, na co wskazuje istnienie art. 21 ust. 2 ustawy zasadniczej. Ten przepis zresztą dotyczy szkód wyrządzonych działaniem nienaruszającym prawa. Niemniej jednak sama idea niepełnego odszkodowania nie jest Konstytucji obca. Nie można zatem twierdzić, że niepełne odszkodowanie jako takie jest niekonstytucyjne.
Jednocześnie Trybunał zwraca uwagę na to, że skutki wejścia w życie art. 77 Konstytucji nie obejmują okresu sprzed 17 października 1997 r. Powyższe oznacza, że konstytucyjny standard odpowiedzialności władzy publicznej odnosi się do zdarzeń prawnych (deliktów władzy publicznej), które miały miejsce po wejściu w życie obowiązującej Konstytucji, tj. po 17 października 1997 r. Realizacja celu tej normy konstytucyjnej nie wymaga bowiem tego, by odpowiedzialność wyprowadzoną z art. 77 ust. 1 Konstytucji stosować do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie Konstytucji. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie trybunalskim, na co wskazują wyżej przywołane orzeczenia i przyjmowany w doktrynie (zob. zamiast wielu Z. Radwański, Zmiany w kodeksie cywilnym dotyczące odpowiedzialności organów wykonujących władzę publiczną, „Monitor Prawniczy” nr 21/2004, s. 971).
Wziąwszy powyższe pod uwagę, Trybunał uznał art. 77 ust. 1 Konstytucji za nieadekwatny wzorzec kontroli konstytucyjności przepisów zaskarżonych w rozpatrywanej skardze konstytucyjnej. W konsekwencji, na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK, odmówił nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu w zakresie badania zgodności art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1-10 i w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1-20 ustawy podatkowej z art. 77 ust. 1, art. 77 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 32 ust. 1, a także art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji.
W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.