Pełny tekst orzeczenia

WYROK

z dnia 27 lutego 2002 r.
Sygn. K. 47/01

Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Marek Safjan – przewodniczący
Jerzy Ciemniewski
Marian Grzybowski – sprawozdawca
Wiesław Johann
Krzysztof Kolasiński
Biruta Lewaszkiewicz-Petrykowska
Marek Mazurkiewicz
Andrzej Mączyński
Janusz Niemcewicz
Jadwiga Skórzewska-Łosiak
Jerzy Stępień
Mirosław Wyrzykowski
Marian Zdyb
Bohdan Zdziennicki

Protokolant - Grażyna Szałygo

po rozpoznaniu na rozprawie 27 lutego 2002 r. sprawy z wniosku grupy posłów na Sejm Rzeczypospolitej Polskiej z udziałem umocowanych przedstawicieli uczestników postępowania: wnioskodawcy, Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej i Prokuratora Generalnego o stwierdzenie, że:
1) art. 1 pkt 1 lit. a) tiret drugie w związku z art. 1 pkt 9 – w zakresie w jakim dodaje w art. 30 ust. 1 ustawy znowelizowanej pkt 1 b) oraz w związku z art. 1 pkt 18 – w zakresie w jakim dodaje do ustawy znowelizowanej art. 52 a) ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2, 5 i 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509) – nie są zgodne z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP,
2) art. 1 pkt 7 lit. b) w związku z art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509) w zakresie w jakim zmieniają art. 27 b ust. 2 ustawy znowelizowanej, a przez to pozostają w związku z brzmieniem art. 27 ustawy znowelizowanej – nie są zgodne z art. 2 oraz z art. 217 Konstytucji RP.

o r z e k a :

1. Artykuł 1 pkt 1 lit. a) tiret drugie w związku z art. 1 pkt 9 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509) w części, w której w art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; zm.: Nr 22, poz. 270, Nr 60, poz. 703, Nr 70, poz. 816, Nr 104, poz. 1104, Nr 117, poz. 1228, Nr 122, poz. 1324; z 2001 r. Nr 4, poz. 27, Nr 8, poz. 64, Nr 52, poz. 539, Nr 73, poz. 764, Nr 74, poz. 784, Nr 88, poz. 961, Nr 89, poz. 968, Nr 102, poz. 1117, Nr 106, poz. 1150, Nr 110, poz.1190, Nr 125, poz. 1363 i 1370) dodaje pkt 1b oraz w związku z art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509) w części, w której dodaje do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) art. 52a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2, jest zgodny z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

2. Artykuł 1 pkt 18 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509) w części, w której dodaje do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) art. 52a ust. 5 pkt 1, w zakresie dopuszczającym opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym dochodów (przychodów) od środków pieniężnych zgromadzonych przez podatnika przed dniem 1 grudnia 2001 r. na podstawie umów zawartych przed tym dniem na czas oznaczony, w przypadku gdy umowa ta została rozwiązana z przewidzianych przez prawo przyczyn nie leżących po stronie podatnika, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

3. Artykuł 1 pkt 18 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509) w części, w której dodaje do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 4, poz. 176 ze zm.) art. 52a ust. 5 pkt 1, nie jest niezgodny z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

4. Artykuł 1 pkt 18 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509) w części, w której dodaje do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) art. 52a ust. 5 pkt 1 w związku z ust. 6, rozumiany jako określający początek terminu wymagalności podatku, o którym mowa w ust. 6, na dzień rozwiązania umowy przewidzianej w art. 52a ust. 5 pkt 1, jest zgodny z art. 2 i nie jest niezgodny z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

5. Artykuł 1 pkt 18 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509) w części, w której dodaje do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) art. 52a ust. 5 pkt 2 w związku z ust. 6, rozumiany jako określający początek terminu wymagalności podatku, o którym mowa w tych przepisach, na dzień wypłaty całości lub części kapitału (w tym z tytułu skapitalizowanych odsetek), jest zgodny z art. 2 i nie jest niezgodny z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

6. Artykuł 1 pkt 7 lit. b) ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509) w zakresie, w którym zmienia art. 27b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jest zgodny z art. 2 i z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Uzasadnienie:

I

1. Wnioskiem z 5 grudnia 2001 r. grupa posłów na Sejm Rzeczypospolitej Polskiej zwróciła się do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie, że przepisy:
a) art. 1 pkt 1 lit. a) tiret drugie w związku z art. 1 pkt 9 – w zakresie, w jakim dodaje w art. 30 ust. 1 ustawy znowelizowanej pkt 1 b) oraz w związku z art. 1 pkt 18 – w zakresie, w jakim dodaje do ustawy znowelizowanej art. 52 a) ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2, 5 i 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509) – nie są zgodne z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP,
b) art. 1 pkt 7 lit. b) w związku z art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509) w zakresie, w jakim zmieniają art. 27 b ust. 2 ustawy znowelizowanej, a przez to pozostają w związku z brzmieniem art. 27 ustawy znowelizowanej – nie są zgodne z art. 2 oraz z art. 217 Konstytucji RP.
W ocenie wnioskodawcy przepisy art. 1 pkt 1 lit. a) tiret drugie w związku z art. 1 pkt 9 – w zakresie, w jakim dodaje w art. 30 ust. 1 ustawy znowelizowanej pkt 1 b), a także w związku z art. 1 pkt 18 – w zakresie w jakim dodaje do ustawy znowelizowanej art. 52a ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2, 5 i 6, naruszają zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa będącą konstytutywną częścią art. 2 Konstytucji RP. Zniesienie zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust.1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 21 listopada 2001 r. (zwanej ustawą nowelizującą), jest wprawdzie poprzedzone formalną, ponad trzymiesięczna vacatio legis, ale faktycznie – ze względu na przywilej określony w art. 52 a ust. 1 ustawy znowelizowanej, dodany przez art. 1 pkt 18 ustawy nowelizującej – ustawodawca związał z dużo wcześniejszą data 1 grudnia 2001 r. bardzo daleko idące skutki prawne w sferze praw i obowiązków podatników. W praktyce podatnicy mieli jedynie kilka dni na analizę pełnych następstw wprowadzonych zmian oraz na podjęcie decyzji o alokacji posiadanych oszczędności.
Przepis art. 1 pkt 1 lit. a) tiret drugie ustawy nowelizującej, który na mocy art. 16 pkt 1 tej ustawy wejdzie w życie z dniem 1 marca 2002 r., skreśli w art. 21 ust. 1 ustawy nowelizowanej pkt 5, stanowiący dotychczas podstawę zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych odsetek i dyskonta od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa i od obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych. Przepis ten nie oznacza jednak całkowitego zlikwidowania wszystkich zwolnień, ponieważ pewna grupa podatników, spełniająca warunki określone w art. 52a ust. 1 pkt 1 i 2 znowelizowanej ustawy, wprowadzonych przez art. 1 pkt 18 ustawy nowelizującej, zachowa prawo do zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego. W ocenie wnioskodawcy regulacja taka jest, z formalnego punktu widzenia, konstytucyjnie dopuszczalna tylko wówczas, gdy kryterium według którego ustawa różnicuje sytuację prawną obywateli jest uzasadnione i nie oznacza dyskryminowania grup obywateli “w życiu gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny” – tj. naruszenia zasady wynikającej art. 32 ust. 2 Konstytucji, a będącej funkcjonalnym dopełnieniem generalnej zasady równości obywateli wobec prawa, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji.
Faktycznym kryterium różnicowania obywateli przez powołane przepisy ustawy nowelizującej z 21 listopada 2001 r. nie jest, zdaniem wnioskodawcy, wyodrębnienie określonych grup obywateli według zasad społecznych lub ich sytuacji dochodowej albo sposobu alokowania nadwyżek finansowych. Kryteriami tymi są natomiast: dzień nabycia przez podatnika papierów wartościowych Skarbu Państwa lub obligacji jednostek samorządu terytorialnego (art. 52 a ust. 1 pkt 1 ustawy znowelizowanej), dzień zawarcia przez podatnika umowy, np. prowadzenia rachunku bankowego oraz termin zgromadzenia na jej podstawie środków pieniężnych (art. 52 a ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy znowelizowanej). Kryteria te, rozważane oddzielnie, być może zdołałyby – zdaniem wnioskodawcy – sprostać zasadzie równości i sprawiedliwości, gdyby ustawodawca związał je z odpowiednią cezurą czasową, równocześnie uwzględniając ochronę praw nabytych i wskazał np. dzień 1 marca 2002 r., jako dzień, w którym utraci moc cały przepis art. 21 ust. 1 pkt 5 ustawy nowelizowanej. Nie ma bowiem istotnych powodów, dla których podatnicy – dysponując swoimi dochodami w ramach tego samego roku podatkowego – mogą być inaczej traktowani wówczas, gdy jeden z nich nabył np.: obligacje skarbowe w dniu 30 listopada 2001 r., a drugi dzień później.
Zdaniem wnioskodawcy, poprzez przepis art. 1 pkt 18 ustawy nowelizującej (w zakresie, w jakim dodaje do ustawy znowelizowanej art. 52a ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2, 5 oraz 6), ustawodawca wprowadził trzy dodatkowe kryteria różnicujące. Są nimi: kryterium umowy zawartej na czas oznaczony (art. 52a ust. 1 pkt 2), kryterium rozwiązania umowy przed upływem okresu , na który została zawarta (art. 52a ust. 5 pkt 1) oraz kryterium wykorzystania przewidzianej w umowie możliwości wypłaty całości lub części kapitału (art. 52a ust. 5 pkt 2). Kryteria te nie spełniają wymogów określonych w art. 32 Konstytucji RP.
Objęcie dyspozycją art. 52a ust.1 pkt 2 wyłącznie podatników, którzy zgromadzili środki pieniężne na podstawie umów zawartych na czas oznaczony, wprowadza – w ocenie wnioskodawcy – nieuzasadnione zróżnicowanie pozycji prawnej w obrębie grup podatników, którzy zgromadzili środki pieniężne przed dniem 1 grudnia 2001 r. na podstawie umów zawartych przed tym dniem. Przepis ten dyskryminuje podatników, którzy zgromadzili środki pieniężne (oszczędności) w ramach umów zawartych na czas nieoznaczony. Artykuł 52a ust. 1 pkt 2 obejmuje wszelkie umowy zawarte na czas oznaczony, również zawarte na dowolnie długi okres (np. na 30 lat).
Kryterium rozwiązania umowy przed upływem okresu, na jaki została zawarta (art. 52a ust. 5 pkt 1), w sposób równie nieuzasadniony, różnicuje pozycję prawną w obrębie ww. grupy podatników. W przypadku rozwiązania umowy przed upływem okresu, na jaki została zawarta, podatnik traci prawo do zwolnienia niezależnie od przyczyn rozwiązania umowy. Wątpliwości budzi zastosowanie takiego kryterium w tych wszystkich przypadkach, w których wcześniejsze rozwiązanie umowy jest następstwem okoliczności niezależnych od podatnika, np. gdy z mocy prawa – z dniem ogłoszenia upadłości banku (art. 161 pkt 2 lit. a) ustawy – Prawo bankowe) – umowy rachunku bankowego ulegają rozwiązaniu z tym samym dniem. Takie rozwiązanie jest niezgodne, według wnioskodawcy, z art. 32 Konstytucji.
Kryterium wykorzystania przewidzianej w umowie możliwości wypłaty całości lub części kapitału (art. 52a ust. 5 pkt 2 oraz ust. 6 ustawy znowelizowanej) rozważane łącznie z kryterium umowy zawartej na czas oznaczony (art. 52a ust. 1 pkt 2) oraz z kryterium rozwiązania umowy przed upływem okresu, na jaki została zawarta (art. 52a ust. 5 pkt 1) tworzy – zdaniem wnioskodawcy – głęboko niesprawiedliwą “pętlę” dla podatników usiłujących chronić swój interes prawny.
Odnosząc się do punktu drugiego wniosku, wskazanym w nim przepisom Wnioskodawca zarzuca sprzeczność z art. 2 Konstytucji RP z powodu potraktowania obowiązkowych składek na ubezpieczenie zdrowotne jako stałego i usztywnionego odpisu od należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, gdy jest to odrębna danina publiczna obliczana od tej samej podstawy. Zerwanie związku pomiędzy opodatkowaniem dochodów osób fizycznych a istnieniem odrębnej daniny w postaci obowiązkowych składek na ubezpieczenie zdrowotne może – w ocenie wnioskodawcy – prowadzić do podwójnego opodatkowania tych samych kwot.
Zdaniem wnioskodawcy, obywatele oczekują, że obydwie daniny – podatek i składka – są komplementarne w tym znaczeniu, że podwyższenie składki zmniejszy kwoty należnego podatku. Oczekiwania te wynikają z powodu trybu wprowadzenia obowiązkowej składki oraz z powodu dotychczasowych zasad równoczesnego rozliczania na tych samych formularzach zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i odprowadzonych składek. Wobec nowego brzmienia art. 27 ust. 2, obywatele nie otrzymali, zdaniem wnioskodawcy, informacji niezbędnych do uświadomienia sobie skali i zakresu obciążeń podatkowych, które nałożyła na nich ustawa nowelizująca. Wprowadzenie nowego typu rozliczania dwóch danin publicznych pozostaje zatem w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji.
Wskazane w pkt. 2 wniosku przepisy pozostają ponadto, w opinii wnioskodawcy, w sprzeczności z art. 217 Konstytucji. Obie daniny mają bowiem tę samą podstawę opodatkowania, a zatem kwestionowana zmiana treści art. 27b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwia podwójne opodatkowanie tych samych dochodów – najpierw podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a następnie składką na powszechne ubezpieczenie zdrowotne. Owa podwójność, połączona z usztywnieniem dopuszczalnego odpisu na daninę publiczną – którą jest składka na obligatoryjne, powszechne ubezpieczenie zdrowotne – sprawia, że nie ma żadnych formalnych powodów, by uznać skalę podatkową podaną w znowelizowanym art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za zgodną ze stanem faktycznym, a przez to spełniającą wymagania zawarte w art. 217 Konstytucji.
Zdaniem wnioskodawcy, rzeczywiste obciążenie podatkowe w 2002 r., rozpatrywane z punktu widzenia stanu prawnego obowiązującego w dniu uchwalania ustawy nowelizującej, jest wyższe od obciążeń wynikających z zastosowania skali podanej w art. 27 znowelizowanej w stopniu niemożliwym do ustalenia bez informacji o wysokości składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne. Albo więc, jak twierdzi wnioskodawca, kwestionowane przepisy nie są zgodne z art. 217 Konstytucji w odniesieniu do konieczności jednoznacznego określenia przedmiotu opodatkowania, albo nie są one zgodne z tym samym przepisem konstytucyjnym w zakresie dotyczącym konieczności jednoznacznego określenia stawek podatkowych.
2. Stanowisko w niniejszej sprawie przedstawił Prokurator Generalny, który w piśmie z dnia 6 lutego 2002 r. nie podzielił poglądu wnioskodawcy, stwierdzając, że wskazane w pkt. 1 wniosku przepisy są zgodne z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP jak również przepisy wskazane w pkt 2 wniosku są zgodne z zgodne z art. 2 i nie są niezgodne z art. 217 Konstytucji RP.
Uzasadniając swoje stanowisko Prokurator Generalny stwierdził, iż kształtowanie dochodów państwa stanowi domenę legislatywy; za wybór właściwych celów i metod działania parlament ponosi odpowiedzialność przed swoim elektoratem. Prokurator Generalny odwołał się także do wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego, w których TK stwierdził m.in., iż nie jest powołany do oceny słuszności i celowości działania ustawodawcy, lecz jedynie do oceny, czy – stanowiąc prawo – parlament przestrzegał norm, zasad i wartości ustanowionych w Konstytucji. Rygorystycznie natomiast oceniał badane przepisy, jeżeli naruszały zasadę lex retro non agit, oraz z powodu braku odpowiedniej vacatio legis.
Prokurator Generalny podkreśla, iż wprawdzie w prawie podatkowym interes publiczny ma charakter dominujący, a elementy władczości występują w nim zarówno w płaszczyźnie materialnej, jak i proceduralnej, tym niemniej gwarancje prawne ochrony interesu jednostki, wynikające z konstytucyjnej zasady państwa prawnego, stwarzają wymóg takiego sposobu wprowadzania regulacji prawnych, by uregulowania ustawowe, dotyczące podatków płaconych w skali rocznej znane było podatnikom ze stosownym wyprzedzeniem czasowym przed rozpoczęciem roku podatkowego. Nakazem konstytucyjnym jest nie tylko ustanowienie vacatio legis, ale także określenie czasu jej trwania; powinien on wynosić przynajmniej 14 dni, jednak uznanie adekwatności tego okresu – ogólnie przewidzianego przez ustawodawcę – podlega ocenie na tle każdej konkretnej regulacji.
Kwestionowane przepisy, wprowadzone zostały ustawą z dnia 21 listopada 2001 r., która została ogłoszona w Dzienniku Ustaw Nr 134 z dnia 23 listopada 2001 r. Ustawa ta weszła w życie z dniem l stycznia 2002 r., z wyjątkiem – m.in. art. l pkt l lit. a) tiret drugie – który wchodzi w życie z dniem l marca 2002 r. Okres przystosowania tego przepisu wynosi zatem ponad trzy miesiące. Jest to niewątpliwie wystarczający okres nie tylko do zapoznania się podatników z nową regulacją prawną, ale – przede wszystkim – do podjęcia określonych decyzji w przedmiocie ochrony ich indywidualnych interesów ekonomicznych.
Tak długi okres przystosowawczy, w ocenie Prokuratora Generalnego, umożliwił bankom i innym instytucjom finansowym stworzenie podatnikom możliwości uniknięcia opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów z kapitałów pieniężnych, poprzedzając to szeroko rozreklamowaną “przeciwakcją podatkową".
Celem nowelizacji jest zwiększenie wpływów z podatku dochodowego od osób fizycznych już w roku 2002, gdyż tego wymagał stan finansów publicznych. Realizacji tego zamierzenia należy doszukiwać się m. in. w opodatkowaniu 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych dochodów kapitałowych oraz ustalenie stałego limitu odliczeń składki na powszechne ubezpieczenie społeczne. Dalsze wydłużenie okresu przystosowawczego niweczyłoby więc osiągnięcie zakładanego celu. Nie zwalnia to oczywiście ustawodawcy od obowiązku podporządkowania się zasadom wynikającym z postanowień art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Prokuratora Generalnego, wnioskodawca nie wykazał jednak – w sposób przekonywujący – naruszenia tych zasad.
Ustawodawca, znosząc z dniem l marca 2002 r. zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu odsetek i dyskonta od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa, i od obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych, jednocześnie wprowadził tzw. datę graniczną. Postanowił, że nadal są wolne od podatku wyżej wymienione dochody, jeżeli zostały uzyskane w wyniku umów zawartych na czas oznaczony do l grudnia 2001 r. i dochodów ze środków zgromadzonych do l grudnia 2001 r., a także w innych przypadkach, o których mowa w ustawie nowelizującej, przy czym datą graniczną jest również l grudzień 2001 r. Prokurator Generalny ocenia, iż regulacja taka – wbrew poglądom wnioskodawcy – nie narusza zasady zakazu wprowadzania zmian w prawie podatkowym w trakcie roku podatkowego, służy bowiem ochronie praw nabytych. Zasada ta nie została wprawdzie wyrażona wprost w przepisach konstytucyjnych; stała się jednak – jak akcentuje Prokurator Generalny – podstawą kontroli prawa w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Zasada państwa prawnego wymaga ponadto od ustawodawcy, by tworząc prawo daninowe nie zaskakiwał podatników zmianą podatku w trakcie trwania roku podatkowego.
Odwołując się do wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego, dotyczących kryteriów zastosowania zasady należytego zabezpieczenia interesów w toku, iż w prawie podatkowym horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć musi przekraczać okres roku podatkowego, Prokurator Generalny stwierdza, że kwestionowane przepisy czynią zadość tym warunkom. Podkreśla przy tym, że w stosunku do zniesienia zwolnień od podatku, które to zniesienie wynika z nowelizacji art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasada niewprowadzania zmian w toku roku podatkowego nie ma zastosowania. Zgodnie bowiem z art. 30 ust. l wymienionej wyżej ustawy (w nowym brzmieniu), od dochodów z odsetek lub z innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych gromadzonych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, pobiera się podatek w formie ryczałtu. Oznacza to, że tego rodzaju podatek nie pozostaje w bezpośrednim związku czasowym z rokiem kalendarzowym jako rokiem podatkowym.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia – przez zakwestionowane we wniosku przepisy – zasady równości, Prokurator Generalny stwierdza, iż dokonując oceny należy ustalić, czy podatnicy objęci dyspozycją art. 52a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostają w związku relewantnym z innymi podatnikami. Wbrew twierdzeniom wnioskodawcy kryteria: umowy zawartej na czas oznaczony, rozwiązania umowy przed upływem okresu, na jaki została zawarta oraz kryterium wykorzystania przewidzianej w umowie możliwości wypłaty całości lub części kapitału, nie dyskryminują podatników, którzy zgromadzili środki pieniężne (oszczędności) w ramach umów zawartych na czas nieoznaczony. Zastosowane przez ustawodawcę kryteria, których spełnienie powoduje utrzymanie w dalszym ciągu zwolnienia od podatków omawianych dochodów, pozostają w ścisłym związku z koniecznością ochrony praw nabytych. Zmiany w prawie podatkowym (likwidacja niektórych zwolnień podatkowych) wymagały od ustawodawcy wzięcia pod uwagę, iż niektórzy podatnicy winni nadal korzystać z dotychczasowych zwolnień, skoro nabyli uprawnienie do korzystania z nich przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów.
Jednakowe traktowanie wszystkich podatników, którzy spełniają określone kryteria, nie może być uznane za dyskryminację pozostałych podatników, o ile nie zachodzi między nimi relewantność. Taka regulacja nie narusza również zasady równości, gdyż cechą wspólną adresatów omawianej normy prawnej nie jest jedynie posiadanie oszczędności czy innych lokat na rachunkach bankowych, lecz posiadanie tych środków pieniężnych na podstawie umów obowiązujących w ściśle określonym czasie. Umowa zawarta na czas nieoznaczony nie pozwala bowiem na przyjęcie, że nastąpiło nabycie prawa do zwolnienia podatkowego także na czas nieoznaczony. W przeciwnym razie bowiem, w ocenie Prokuratora Generalnego, niemożliwe byłoby wprowadzenie jakichkolwiek zmian w katalogu zwolnień podatkowych o charakterze powszechnym; przy czym nowelizacja dotyczy ograniczenia uprzednich zwolnień podatkowych, a nie o nałożenia nowych obciążeń.
Wyłom w zasadzie sprawiedliwości podatkowej (powszechność i równość opodatkowania), spowodowany koniecznością ochrony praw nabytych, w ocenie Prokuratora Generalnego nie uzasadnia zarzutu, że kwestionowane przez wnioskodawcę przepisy są niezgodne z art. 32 Konstytucji RP.
Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zmian związanych z odliczaniem od podatku dochodowego składki na ubezpieczenie zdrowotne, Prokurator Generalny zwraca uwagę, że kwestie poboru tej składki, w tym jej stawki, reguluje ustawa z dnia 6 lutego 1997 r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym (Dz.U. Nr 28, poz. 153 ze zm.), która nie jest objęta wnioskiem.
Prokurator Generalny zgadza się z poglądem, iż składki na ubezpieczenie zdrowotne mają charakter daniny publicznej, lecz jego zdaniem nie można uznać za uzasadnione, zarzutów podniesionych przez Wnioskodawcę. Regulacja zawarta w kwestionowanym przepisie nie ustanawia bowiem wysokości składki, daje jedynie podstawę do odliczenia j ej od podatku.
Nowelizacja ustawy podatkowej, obejmująca art. 27 ust. 2, w istocie, odpowiada wysokości składki na ubezpieczenie zdrowotne, która wynika z ustawy o zmianie ustawy o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 154, poz. 1796). Dopóki obowiązuje stawka w wysokości 7,75% wymiaru tej składki (a tak będzie w roku 2002), zmiana w ustawie podatkowej nie spowoduje żadnych zmian w rozliczeniach podatkowych. Krytyczna zaś ocena takiej regulacji nie może być uznana, zdaniem Prokuratora Generalnego, za równoznaczną z naruszeniem zasad państwa prawnego, skoro nie prowadzi – wbrew zarzutom – do zakamuflowanego nowego typu rozliczenia dwóch danin publicznych. Nie pozostaje również w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP.
Niezależnie od tego, że omawiany przepis jest zawarty w akcie prawnym rangi ustawowej, zarzuty odnoszą się do sytuacji sprzed nowelizacji ustawy o ubezpieczeniach zdrowotnych, gdy obowiązywała składka na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 8% jej podstawy. Podstawą oceny konstytucyjności tego przepisu może być natomiast aktualny stan prawny. Poza tym, omawiany przepis jest sformułowany w taki sposób, że – wbrew podnoszonym we wniosku zarzutom – wysokość odpisu z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne wynika wprost z jego treści, bez potrzeby sięgania do innych ustaw.
3. Na podstawie art. 44 ustawy z dnia 1 sierpnia 1999 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) w związku z art. 190 ust. 3 zd. 2 Konstytucji, Prezes Trybunału Konstytucyjnego zwrócił się do Rady Ministrów o wydanie przewidzianej w tym przepisie opinii. W piśmie z dnia 21 stycznia 2002 r. Prezes Rady Ministrów stwierdził, iż Rada Ministrów przedkładając Sejmowi projekt przedmiotowej nowelizacji, podkreślała, iż podstawowym jej celem jest zwiększenie wpływów z podatku dochodowego od osób fizycznych w 2002 r., co jest kluczową sprawą w obecnie niezwykle trudnej sytuacji finansów publicznych. Realizacji tego zamierzenia służy m.in. opodatkowanie 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych dochodów kapitałowych oraz ustalenie stałego limitu odliczeń od kwoty podatku składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne. W ocenie Rady Ministrów orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w niniejszej sprawie wywoła skutki wiążące się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawach, o których mowa w art. 43 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym. W trakcie prac na ustawą oszacowano, iż opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów z kapitałów pieniężnych spowoduje dodatkowy wpływ do budżetu kwoty około 2 mld złotych.
W zakresie dotyczącym składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, w trakcie prac nad przedmiotową nowelizacją ustalenie tego limitu było dość istotne ze względu na dochody budżetowe. Z ustawy z dnia 20 lipca 2001 r. o zmianie ustawy o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 88, poz. 961) wynikało, że począwszy od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. składka ta miała wynosić 8% podstawy jej wymiaru. W trakcie prac nad nowelizacją zakładano zatem, iż dodatkowy wpływ do budżetu z tego tytułu wyniesie około 830 mln złotych. Jednakże w myśl ustawy z dnia 17 grudnia 2001 r. o zmianie ustawy o powszechnym ubezpieczeniu i ustawy o zmianie ustawy o powszechnym ubezpieczeniu oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 154, poz. 1796) – w 2002 r. składka wynosi 7,75% podstawy tej składki, jest zatem identyczna w porównaniu ze składką obowiązującą przed nowelizacją, tj. w roku 2001.
W konsekwencji, przynajmniej w 2002 r., zapłacona przez podatnika składka na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, nie będzie różnić się od limitu dopuszczalnego odliczenia od podatku. Dlatego też, w ocenie Prezesa Rady Ministrów, wniosek w zakresie zmian dotyczących odliczanej od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne stał się bezprzedmiotowy.

4. Do wniosku grupy posłów ustosunkował się również Minister Finansów w pisemnym stanowisku z dnia 8 stycznia 2002 r. Minister Finansów stwierdził, iż przedkładając Parlamentowi projekt przedmiotowej nowelizacji, Rząd podkreślał, iż jej podstawowym celem jest zwiększenie wpływów z podatku dochodowego od osób fizycznych w 2002 r., co jest kluczową sprawą w obecnie niezwykle trudnej sytuacji finansów publicznych. Realizacji tego zamierzenia służy m.in. opodatkowanie 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych dochodów kapitałowych oraz ustalenie stałego limitu odliczeń składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne.
Ustosunkowując się do podniesionego we wniosku zarzutu naruszenia, przez wymienione we wniosku przepisy dotyczące dochodów kapitałowych, art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, tj. zasad: sprawiedliwości i równości społecznej, Minister Finansów odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, którego przedmiotem były przywołane zasady w prawie podatkowym. Minister Finansów stwierdza nadto, iż zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są wyjątkiem od powszechności i równości obowiązków podatkowych. W konsekwencji realizacja konstytucyjnych zasad równości oraz sprawiedliwości społecznej nie oznacza przyznawania wszystkim kategoriom obywateli jednakowych praw i jednakowych obowiązków. Niejednokrotnie prawidłowa realizacja wspomnianych tu zasad wymaga kształtowania tych praw i obowiązków w sposób zróżnicowany.
Odnosząc się do zarzutu wnioskodawcy, iż zniesienie zwolnienia przedmiotowego poprzedzono wprawdzie formalną, ponad trzymiesięcznym vacatio legis, ale faktycznie ustawodawca związał z dużo wcześniejszą datą 1 grudnia 2001 r. bardzo daleko idące skutki prawne w sferze praw i obowiązków podatników (a przez co część obywateli nie mogła podjąć żadnych działań, ponieważ zmiany dotyczyły możliwości rozporządzania dochodami osób fizycznych w trakcie roku podatkowego) Minister Finansów wyjaśnia, iż Dziennik Ustaw RP, w którym została ogłoszona nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ukazał się w dniu 23 listopada 2001 r. Nie można zatem zgodzić się z tezą postawioną we wniosku, iż działania podatników zmierzających do ochrony indywidualnych interesów ekonomicznych w dużym stopniu zależały od czynników przypadkowych. Zasady regulujące prawa nabyte oraz utratę tych praw zostały ogłoszone podatnikom na kilka dni przed tzw. datą graniczną, do której podatnikowi owe prawa przysługują.
W ocenie Ministra Finansów zarzut zmiany przepisów podatkowych w trakcie roku podatkowego, w przypadku dochodów opodatkowanych w sposób zryczałtowany jest wyraźnie chybiony. Ten sposób opodatkowania nie wpływa bowiem na wysokość podatku opłacanego – od dochodów uzyskanych w ciągu całego roku podatkowego – na tzw. ogólnych zasadach, tj. według obowiązującej w danym roku skali podatkowej.
Minister Finansów zauważa ponadto, iż gdyby przyjąć argumentację wnioskodawcy, to każda zmiana ustawy podatkowej byłaby niekonstytucyjna, bowiem nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonywana jest w trakcie roku podatkowego. W omawianym przypadku, zmiany w zakresie opodatkowania niektórych dochodów (przychodów) zostały dokonane w roku podatkowym 2001, ale z mocą obowiązującą od 1 marca 2002 r. Także czynności, jakie podatnicy podjęli, związane z “uratowaniem” oszczędności od podatku, dotyczyły dochodów roku podatkowego 2001, a zatem roku, w którym podatek od odsetek z oszczędności jeszcze nie obowiązywał. Skutki zawarte w nowelizacji dotyczą bowiem dochodów (przychodów) uzyskanych począwszy od 1 marca roku podatkowego 2002 r.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady równości obywateli wobec prawa, przez zachowanie w art. 52a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy prawa do zwolnienia przedmiotowego, Minister Finansów stwierdza, iż w przeciwieństwie do twierdzeń wnioskodawcy, jedynie rozwiązanie zawarte w ustawie, tj. przyznanie praw nabytych w oparciu o kryterium czasowe stanowi realizację konstytucyjnych zasad równości i sprawiedliwości społecznej. Poszczególne kategorie podmiotów znajdujących się w jednakowej sytuacji faktycznej w ten sposób są traktowane równo, według jednakowej miary. Zbudowanie konstrukcji praw nabytych w oparciu o sytuację dochodową podatników albo sposób alokowania nadwyżek finansowych naruszyłoby, zdaniem Ministra Finansów, powołane wyżej zasady konstytucyjne odniesione do wymogu równości podatkowej i nie dyskryminowania podatników.
Minister Finansów nie podziela również poglądu wyrażonego we wniosku, iż uregulowania określone w art. 52a wprowadzają trzy dodatkowe, przy tym – niekonstytucyjne – kryteria różnicujące podatników (kryterium umowy zawartej na czas oznaczony; kryterium rozwiązania umowy przed upływem okresu, na który została zawarta, a zwłaszcza w sytuacji, gdy rozwiązanie umowy jest następstwem okoliczności niezależnych od podatnika; kryterium wykorzystania przewidzianej w umowie możliwości wypłaty całości lub części kapitału). W ocenie Ministra Finansów przepisy art. 52a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, ust. 2, 5 i 6 ustawy regulują zupełnie inną, bardzo istotną z punktu widzenia podatnika kwestię ochrony, tzw. praw nabytych. Przepisy te z jednej strony zabezpieczają interesy podatnika w toku, z drugiej zapewniają “przewidywalność” wystąpienia obowiązku podatkowego po stronie podmiotów objętych działaniem normy podatkowej, umożliwiając bezpieczne prowadzenia ich spraw majątkowych i gospodarczych. Przepisy te realizują w praktyce zasadę zabezpieczenia tzw. interesów w toku, w tym umów zawartych na dowolnie długi okres, np. na okres 30 lat, natomiast nie różnicują podatników.
Odwołując się do treści art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszania aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz.U. Nr 62, poz.718 ze zm.) Minister Finansów stwierdza ponadto, iż daty 1 grudnia 2001 r. nie można uznać za faktyczną datę związaną z vacatio legis. W uzasadnionych bowiem przypadkach akty normatywne mogą wchodzić w życie w terminie krótszym niż czternaście dni. Jeżeli ważny interes państwa wymaga natychmiastowego wejścia w życie aktu normatywnego demokratycznego i gdy zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie, dniem wejścia w życie może być dzień ogłoszenia tego aktu w dzienniku urzędowym. W ocenie Ministra Finansów nie ma żadnych wątpliwości, iż omawiana nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czyni zadość wymaganiom określonym w powołanej wyżej ustawie z 20 lipca 2000 r.
Minister Finansów nie zgadza się również z zarzutem wnioskodawcy, iż przepisy ustawy – w odniesieniu do podatników, którzy zawarli umowy na czas oznaczony (przed dniem 1 grudnia 2001 r.) – dyskryminują tych podatników, którzy umowy zawarli (również przed 1 grudnia 2001 r.) na czas nieoznaczony. Sytuacja faktyczna podatników zawierających umowy na czas oznaczony i na czas nieoznaczony jest zgoła różna, zatem regulacje prawne (w tym podatkowe) mogą być odmienne. Zaakceptowanie zaś poglądu wnioskodawcy oznaczałoby, że nigdy nie byłoby możliwe opodatkowanie dochodów z odsetek (przychodów kapitałowych) uzyskanych na podstawie umów zawartych na czas nieoznaczony.
Odnosząc się do zarzutów dotyczących zmian w ustawie podatkowej związanych z odliczaniem od podatku dochodowego składki na ubezpieczenie zdrowotne, Minister Finansów zwraca też uwagę, iż kwestie związane z poborem składki na ubezpieczenie zdrowotne – w tym jej stawki – reguluje odrębna ustawa z dnia 6 lutego 1997 r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym (Dz. U. Nr 28, poz. 153 ze zm.), a nie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podziela przy tym pogląd, iż składka i podatek dochodowy od osób fizycznych stanowią daniny publiczne. Są to jednak daniny zupełnie odrębne, a jedyny związek składki z podatkiem polega na tym, iż obliczony od dochodu podatnika podatek jest pomniejszony przed przekazaniem do urzędu skarbowego o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne (art. 27 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Składka na ubezpieczenie zdrowotne pobierana jest z dochodu ubezpieczonego (art. 24 ust. 1 ustawy o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym), a nie z podatku dochodowego od osób fizycznych. W istocie zatem składka ta nie jest częścią podatku dochodowego, ale swoistą ulgą podatkową. Dlatego też nie można odmówić ustawodawcy prawa swobody w kształtowaniu ulgi, zwłaszcza, że chodzi o jej ograniczenie, a nie likwidację. Dodatkowo Minister Finansów wskazuje, iż wysokość składki na ubezpieczenie zdrowotne określa art. 19 ustawy o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym; do końca 2001 r. wynosiła ona 7,75% podstawy jej wymiaru. Ustawą z dnia 20 lipca 2001 r. o zmianie ustawy o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym (Dz.U. Nr 88, poz. 961) została podwyższona do 8%. W myśl ustawy z dnia 17 grudnia 2001 r. o zmianie ustawy o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym (Dz.U. Nr 154, poz. 1796) – składka ta w 2002 r. wynosi 7,75% podstawy jej wymiaru. Nie różni się zatem od limitu dopuszczalnego odliczenia od podatku, co – w ocenie Ministra Finansów – stawiany zarzut czyni bezprzedmiotowym.
W kwestii proceduralnej Minister Finansów wskazuje, iż na formularzach podatkowych rozliczane jest tylko pomniejszenie podatku o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne. Pobór składki, obowiązki ubezpieczonego i płatnika z tym związane, uregulowane są w ustawie o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym. Składka ta jest deklarowana na odrębnych formularzach.
Składka nie podlega odliczeniu od przychodów opodatkowanych w formie zryczałtowanej, na podstawie art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Ministra Finansów brak jest uzasadnienia dla przedstawionego przez Wnioskodawcę poglądu co do powiązania uregulowań dotyczących skali podatkowej (zawartych w art. 1 pkt 5 nowelizacji) z uregulowaniami dotyczącymi ograniczenia limitu odliczeń składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne (art. 1 pkt 7 lit. b) nowelizacji).
Zdaniem Ministra Finansów trudno dopatrzyć się naruszenia przez ustawę nowelizującą art. 217 Konstytucji. Powołane we wniosku przepisy ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509) nie naruszają zatem przywołanych przepisów Konstytucji RP.
5. Stanowisko Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej przedstawił Marszałek Sejmu w piśmie z dnia 21 lutego 2002 r..
W ocenie Marszałka Sejmu, nie można zgodzić się z zarzutem przedstawionym we wniosku, iż ustawodawca wprowadzając nowe zasady opodatkowania odsetek od dochodów kapitałowych oraz ustanawiając niewystarczający okres vacatio legis, naruszył zaufanie obywateli do państwa i stanowionego prawa. Na długość ustanawianego okresu vacatio legis ma wpływ nie tylko powinność zapewnienia adresatom norm prawnych dostatecznego czasu na przystosowanie się do zmienionych regulacji i na bezpieczne podjęcie odpowiednich decyzji co do dalszego postępowania, ale także konieczność zapewnienia koniecznej ochrony innych zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. W tym konkretnym przypadku, nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, której celem było zwiększenie dochodów budżetu państwa, odpowiedniość okresu przystosowawczego trzeba rozpatrywać na tle konstytucyjnego nakazu wykonywania budżetu, a więc między innymi zapewnienia państwu przychodów przewidzianych w budżecie.
W swoim stanowisku Marszałek Sejmu odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, stwierdził m.in., iż Sejm decydując się na wprowadzenie takiego rozwiązania kierował się tym, że zapewnienie równowagi budżetowej jest wartością konstytucyjną, gdyż od niej zależy zdolność państwa do działania i rozwiązywania jego różnorodnych interesów. Ustawodawca jest bowiem odpowiedzialny za kształtowanie dochodów państwa, a zasada wyłączności władzy ustawodawczej kształtowania dochodów i wydatków państwa jest zasadniczym elementem demokratycznego państwa prawnego. To ustawodawcy przysługuje swoboda kształtowania ulg i zwolnień podatkowych, zwłaszcza gdy chodzi o ich znoszenie lub ograniczanie. Zwolnienia podatkowe nie stanowią uznanego przez ustawodawcę standardu prawnego, lecz są ustawowym wyjątkiem od zasady powszechności i równości obowiązków podatkowych. O zakresie i przedmiocie opodatkowania oraz o zakresie i przedmiocie ulg i zwolnień podatkowych nie decydują tylko przesłanki o charakterze prawnym, lecz także przesłanki ekonomiczne i społeczne.
Swoboda działania parlamentu nie jest oczywiście nieograniczona, gdyż wyznaczają ją konstytucyjne postanowienia o wolnościach i prawach obywateli. Wolności te nie mają jednak charakteru absolutnego i mogą podlegać ograniczeniu, albowiem w prawie podatkowym interes publiczny ma charakter dominujący. Oczywiście należy zgodzić się, że ograniczenia te muszą być jednak traktowane w kategoriach wyjątków.
Zdaniem Sejmu ustanowiony w tej konkretnej sytuacji okres vacatio legis umożliwiał rozważenie, czy i jaką umowę ewentualnie zawrzeć z bankiem, czy też wycofać pieniądze z banku i zainwestować w inny sposób, bez konieczności zapłacenia podatku. Trudno więc dopatrzyć się tu naruszenia zasad określonych w art.2 Konstytucji RP.
Odnosząc się do zarzutu twierdzącego, że zwolnienie pewnej grupy podatników przewidziane w art.52a łamie zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art.32 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie nieodpowiedniego kryterium stosowania tego zwolnienia, jakim jest dzień nabycia papierów wartościowych lub dzień zawarcia umowy rachunku bankowego, należy zdaniem Marszałka Sejmu ustalić, czy podatnicy objęci dyspozycją art.52a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostają w związku relewantnym z innymi podatnikami. Należy stwierdzić, że zwolnienie zawarte w art.52a jest zwolnieniem przedmiotowym. Dotyczy ono określonych dochodów z odsetek, bez względu na to, kto te dochody uzyskuje. Obejmuje ono pięć rodzajów dochodów, nie różnicując ich według kryterium podmiotowego. Każdy podatnik, który uzyskuje dochody na warunkach tam przewidzianych korzysta z tego zwolnienia. Zwolnienie to odpowiada jak najbardziej zasadzie równości wobec prawa poszczególnych podatników, ponieważ nie zawiera elementów różnicowania podmiotowego poszczególnych grup podatników. Jednakowe traktowanie wszystkich podatników, którzy spełniają określone kryteria, nie może być uznane za dyskryminację pozostałych podatników, skoro nie zachodzi pomiędzy nimi relewantność. W przeciwnym razie byłoby niemożliwe wprowadzanie jakichkolwiek zmian w katalogu zwolnień podatkowych, mających charakter powszechny. A zatem nie ma podstaw do stwierdzenia, że nowe brzmienie art.52a narusza zasadę równości wobec prawa, o której mowa w art.32 Konstytucji.
Odnosząc się do zarzutów dotyczących zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, związanej z odliczaniem od podatku dochodowego składki na ubezpieczenie społeczne, Marszałek Sejmu stwierdza, iż kwestia poboru tej składki, w tym wysokość jej stawki, regulowana jest ustawą z dnia 6 lutego 1997 r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym (Dz.U. Nr 28, poz. 153 ze zm.).
Składka ta ma charakter daniny publicznej, a świadczenia tego rodzaju muszą być ustanawiane w drodze ustawy. W tym przypadku jest to ustawa o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym. Kwestionowana przez Wnioskodawcę regulacja w ustawie podatkowej, nie ustanawia wysokości tej składki, a jedynie daje podstawę do odliczania jej od podatku i bez wątpienia jest to jedna z form ulg podatkowych. Ustawodawca w art.27b ust.2 dokonał ograniczenia ulgi podatkowej do wysokości 7,75% podstawy opodatkowania. Opisane postępowanie jest, zdaniem Marszałka Sejmu, zgodne z art. 217 Konstytucji RP. Co więcej, całkowite zniesienie możliwości odliczania od podatku składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, byłoby zgodne z art.217 Konstytucji RP.
Wobec przedstawionych argumentów Marszałek Sejmu stwierdził, iż przepis wskazany w pkt 1 wniosku jest zgodny z art.2 i art.32 Konstytucji RP oraz, że przepis wskazany w pkt 2 wniosku jest zgodny z art.2 oraz art.217 Konstytucji RP.

II

Na rozprawie przedstawiciele uczestników postępowania podtrzymali stanowiska wyrażone w pismach procesowych rozwijając argumenty w nich podniesione.

III

Trybunał Konstytucyjny badając motywy i założenia objętej wnioskiem grupy 55 posłów ustawy z dnia 21 1istopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509), uchwalonej z inicjatywy ustawodawczej Rady Ministrów, po rozważeniu zarzutów wnioskodawcy ustalił, co następuje:

` 1. Podstawowym celem przedmiotowej ustawy zmieniającej ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wielokrotnie nowelizowanej (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, Nr 22, poz. 270, Nr 60, poz. 703, Nr 70, poz. 816, Nr 104, poz. 1104, Nr 117, poz. 1228, Nr 122, poz. 1324; z 2001 r. Nr 4, poz. 27, Nr 8, poz. 64, Nr 52, poz. 539, Nr 73, poz. 764, Nr 74, poz. 784, Nr 88, poz. 961, Nr 89, poz. 968, Nr 102, poz. 1117, Nr 106, poz. 1150, Nr 110, poz. 1190, Nr 125, poz. 1363 i 1370), jest zwiększenie wpływów do budżetu państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w trudnej sytuacji dochodowej budżetu państwa w latach 2001 i 2002. Motyw ten, eksponowany w przedłożonym Sejmowi RP projekcie ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 28 z 31 października 2001 r., s. 62-63), został potwierdzony w stanowisku Prezesa Rady Ministrów (pismo RCL 1604-76/01 z dnia 15 stycznia 2002 r., s. 2) oraz Ministra Finansów (pismo Wiceprezesa Rady Ministrów, Ministra Finansów PB 5/N-068-350-14768/01 z dnia 4 stycznia 2002 r., s.1). Sejm RP i Senat RP uchwalając przedmiotową ustawę podzieliły stanowisko projektodawcy przedmiotowej regulacji ustawowej; stało się ono także stanowiskiem ustawodawcy.

2. Ustawa nowelizująca dokonała dwóch istotnych zmian w kategorii podatków dochodowych. Po pierwsze, zmodyfikowała ograniczająco zakres szeregu zwolnień od podatku dochodowego. Po wtóre, znosząc uprzednie zwolnienie podatkowe przewiduje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów kapitałowych poczynając od 1 marca 2002 r., przy czym podatek ten nie został objęty zakresem rocznego zeznania podatkowego.

3. Wnioskodawca zakwestionował dwie grupy przepisów ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (ustawa nowelizująca).
Pierwsza grupa zakwestionowanych przepisów dotyczy – najogólniej rzecz ujmując – opodatkowania dwudziestoprocentowym zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych dochodów kapitałowych oraz związanych z wprowadzeniem tego oprocentowania tzw. zagadnień międzyczasowych (intertemporalnych).
Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. a ustawy nowelizującej skreślono w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pkt 5 w art. 21 ust. 1, zwalniający od podatku dochodowego odsetki i dyskonto od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa i od obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych. Na podstawie art. 16 pkt 1 ustawy nowelizującej likwidacja tego zwolnienia wchodzi w życie z dniem 1 marca 2002 r.
Na podstawie art. 1 pkt 9 ustawy nowelizującej w art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano pkt 1b wprowadzający opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w wysokości 20% uzyskanego przychodu, odsetek i innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów. Zgodnie z art. 15 ustawy nowelizującej wprowadzone opodatkowanie mieć będzie zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych począwszy od 1 marca 2002 r.
Ostatni z zakwestionowanych przepisów tej grupy, tj. art. 1 pkt 18 ustawy nowelizującej, dodaje do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy przejściowe, normujące wpływ nowego prawa podatkowego na stosunki powstałe w okresie obowiązywania prawa dotychczasowego (art. 52a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, ust. 2, 5 i 6).
W art. 52a ust. 1 pkt 1 ustawy znowelizowanej zwalnia się nadal od podatku dochodowego dochody z tytułu odsetek i dyskonta od papierów wartościowych, wyemitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego – nabytych przez podatnika przed 1 grudnia 2001 r. Natomiast w art. 52a ust. 1 pkt 2 zwolniono od podatku dochodowego dochody (przychody) z odsetek i innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika (lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów), jeżeli są one wypłacane albo stawiane do dyspozycji podatnika od środków pieniężnych zgromadzonych przez podatnika przed 1 grudnia 2001 r. i to na podstawie umów zawartych na czas oznaczony przed tym dniem.
Przepisy ustawy nowelizującej, z wyjątkiem art. 16 pkt. 1, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2002 r. Zachowuje się w nich dotychczasowe zwolnienia, co oznacza, że ustawodawca w odniesieniu do tych stosunków “przedłużył działanie prawa dotychczasowego”. Nie dotyczy to stosunków powstałych na podstawie umów zawartych od dnia 1 grudnia 2001 r. Do nich od dnia 1 stycznia 2002 r. stosuje się już przepisy nowe. Oznacza to, że nie tylko odsetki i inne przychody kapitałowe uzyskane z umów zawartych po 1 stycznia 2002 r., ale także odsetki (przychody kapitałowe), których wypłata wynika z umów zawartych między 1 a 31 grudnia 2001 r., objęte są podatkiem od dochodów (przychodów) z nich uzyskanych. Obowiązek podatkowy obejmie wszakże odsetki i inne przychody od środków pieniężnych począwszy od 1 marca 2002 r.
Zwolnienie podatkowe, przewidziane w art. 52a ust. 1 pkt 2, nie ma także zastosowania do dochodów (przychodów) od środków pieniężnych zgromadzonych przez podatnika przed 1 grudnia 2001 r., na podstawie umów zawartych na czas oznaczony przed tym dniem – wypłacanych lub stawianych do dyspozycji na podstawie tych umów, o ile zostały one zmienione, przedłużone lub odnowione począwszy od 1 grudnia 2001 r. (art. 52a ust. 2).
Zwolnienie z art. 52a ust. 1 pkt 2 ustawy w brzmieniu znowelizowanym nie ma również zastosowania do dochodów (przychodów) od środków pieniężnych zgromadzonych przez podatnika przed 1 grudnia 2001 r., na podstawie umów zawartych na czas oznaczony przed tym dniem, w przypadkach, gdy umowa ta:
1) została rozwiązana przed upływem okresu, na który została zawarta, bez względu na przyczynę tego rozwiązania lub
2) przewiduje możliwość wypłaty całości lub części kapitału, w tym z tytułu skapitalizowanych odsetek, zgromadzonego przez podatnika w trakcie trwania umowy, a podatnik z tej możliwości skorzystał (art. 52a ust. 5).
W tych przypadkach podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia rachunku podatnika albo do gromadzenia środków pieniężnych podatnika w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, pobiera dwudziestoprocentowy zryczałtowany podatek dochodowy w dniu rozwiązania umowy albo wypłaty całości lub części kapitału. Podatek ten pobiera się od sumy dochodów (przychodów) uzyskanych począwszy od 1 marca 2002 r. (art. 52a ust. 6) i to – co wydaje się dopuszczać literalne sformułowanie art. 52a ust. 6 – niezależnie od daty rozwiązania wchodzącej w grę umowy bądź od daty dokonania wypłaty całości lub części zgromadzonego kapitału.

Do drugiej grupy przepisów ustawy nowelizującej, zakwestionowanych przez Wnioskodawcę należą art. 1 pkt 7 lit. b) w związku z jej art. 1 pkt 5. W pierwszym z tych przepisów dokonano zmian w brzmieniu art. 27b ust. 2 ustawy nowelizowanej, w wyniku której kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75 % podstawy wymiaru tej składki. Natomiast art. 1 pkt 5 ustawy nowelizującej nadaje nowe brzmienie art. 27 ustawy nowelizowanej, który zwiera regulacje dotyczące skali i sposobu obliczania podatku dochodowego.

4. Pierwszej grupie kwestionowanych przepisów Wnioskodawca zarzuca niezgodność z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Jednakże konkretyzacja treści niektórych zarzutów, a także ich sens nie są w pełni jasne, a co najmniej mogą budzić szereg uzasadnionych wątpliwości. Dotyczy to przede wszystkim zarzutu niezgodności z art. 2 Konstytucji RP, a konkretnie z ujętą w tym przepisie zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz z wyprowadzanymi z niej, m.in. w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, dalszymi wartościami (chronionymi dobrami), takimi jak pewność prawa i bezpieczeństwo prawne, zaufanie obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, czy wreszcie ochrona praw słusznie (niewadliwie) nabytych.
Zdaniem wnioskodawcy omówione wyżej przepisy pierwszej grupy, traktowane przez nich jako określona całość, “naruszają zaufanie obywateli do państwa i stanowionego prawa, będące konstytutywną częścią art. 2 Konstytucji RP” wnioskodawca przyznaje, że zniesienie zwolnienia od podatku dochodowego od niektórych dochodów kapitałowych “jest wprawdzie poprzedzone formalnym, ponad trzymiesięcznym vacatio legis, ale faktycznie – ze względu na przywilej określony w art. 52a ust. 1 pkt ustawy znowelizowanej, dodany przez art. 1 pkt 18 ustawy nowelizującej – ustawodawca związał z dużo wcześniejszą datą 1 grudnia 2001 r. bardzo daleko idące skutki prawne w sferze praw i obowiązków podatników. W praktyce więc podatnicy mieli jedynie kilka dni na analizę pełnych następstw wprowadzanych zmian oraz na podjęcie decyzji co do alokacji posiadanych oszczędności.” W przekonaniu wnioskodawcy “w istocie część obywateli nie mogła w ogóle podjąć żadnych działań, ponieważ zmiany dotyczyły możliwości rozporządzenia dochodami osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, a więc próby podejmowania jakichkolwiek działań zależały w dużym stopniu od czynników przypadkowych z punktu widzenia ustawy opodatkowującej dochody osób fizycznych w cyklu rocznym (...).” W ten sposób – zdaniem wnioskodawcy – doszło do naruszenia zasad poprawnej legislacji, a “tysiące podatników, działających w pośpiechu i warunkach drastycznie ograniczonego dostępu do informacji, podejmowały działania niekoniecznie korzystne dla ochrony ich interesów (do czego mają prawo) ...”

5. Z cytowanej argumentacji należałoby wnosić, iż istotą zarzutu wnioskodawcy nie jest w rzeczy samej brak vacatio legis poprzedzającego zniesienie przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego, lecz faktyczne pozbawienie podatników, których ono dotyczy, odpowiedniego czasu do rozporządzenia swoimi interesami. Sytuacja taka jest, na co już Wnioskodawca nie zwraca uwagi, efektem oddziaływania, przepisów ustawy nowelizującej na niektóre zdarzenia zapoczątkowane przed jej wejście w życie. Tych mianowicie, które w zamyśle ustawodawcy – jak twierdzi Minister Finansów – miały uregulować kwestię ochrony ““interesów w toku” i utrzymania związanych z ich ochroną zwolnień zagwarantowanych podatnikom jeszcze przed dniem wejścia w życie ustawy. Zarzut wnioskodawcy sprowadza się – w gruncie rzeczy – do zakwestionowania konstytucyjności okoliczności towarzyszących uchwaleniu i ogłoszeniu ustawy nowelizującej oraz nadania niektórym jej przepisom mocy oddziaływania wstecz. Dokładniej zarzut ten dotyczy związania skutków działania przepisów ustawy nowelizującej, polegających na nie utrzymaniu zwolnień od podatku dochodowego, nie z dniem jej wejścia w życie, lecz z o miesiąc wcześniejszą “datą graniczną” tj. 1 grudnia 2001 r. i to w sytuacji, gdy ustawa została ogłoszona 23 listopada 2001 r. (czyli na siedem dni przed wspomnianą datą).
Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę w swoim orzecznictwie, iż na treść zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 konstytucji, składa się szereg zasad, które nie zostały wprawdzie ujęte expressis verbis w tekście Konstytucji RP, ale które wynikają z istoty i z aksjologii demokratycznego państwa prawnego. Do zasad tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Z zasady tej – zgodnie z orzecznictwem TK – wynika szereg dalszych zasad szczegółowych, w tym: m.in. zasada ochrony (poszanowania) praw niewadliwie nabytych. U podstaw ochrony praw nabytych znajduje się dążenie do zapewnienia jednostce bezpieczeństwa prawnego i umożliwienia jej planowania przyszłych działań (wyrok z 4 stycznia 2000 r., sygn. K. 18/99, OTK ZU Nr 1/2000, poz. 1).
Pewność prawa i związana z nią zasada bezpieczeństwa prawnego posiada – co TK podkreślił m.in. w sprawie K. 9/92 – ważne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Przy czym pewność prawa oznacza nie tyle stabilność przepisów prawa, która w tej dziedzinie prawa w określonej sytuacji ekonomicznej państwa może być trudna do osiągnięcia, co warunki dla możliwości przewidywania działań organów państwa i związanych z nimi zachowań obywateli. Tak rozumiana przewidywalność działań państwa gwarantuje zaufanie do ustawodawcy i do stanowionego przez niego prawa. Często nieuniknione zwiększenie obciążeń poprzez zmianę prawa powinno być dokonywane w ten sposób, by podmioty prawa, których ono dotyczy, miały odpowiedni czas do racjonalnego rozporządzenia swoim interesami.
Sama zasada ochrony praw nabytych nie wyklucza stanowienia regulacji, które znoszą lub ograniczają prawa podmiotowe. Należy też przypomnieć, że zasada ochrony praw nabytych dotyczy zarówno praw skonkretyzowanych w określonej decyzji, jak i wynikających wprost z ustawy, nadto zaś – maksymalnie ukształtowanych ekspektatyw, tj. takich, które spełniają zasadniczo wszystkie przesłanki ustawowe nabycia pod rządami danej ustawy. Ocena dopuszczalności wyjątków od zasady ochrony praw nabytych wymaga rozważenia, na ile oczekiwania jednostki, iż prawa uznane przez państwo będą realizowane, jest usprawiedliwione. Zasada ochrony praw nabytych chroni wyłącznie oczekiwania dostatecznie usprawiedliwione i racjonalne (wyrok 22 czerwca 1999 r., sygn. K. 5/99, OTK ZU Nr 5/1999, poz. 100).

6. Badając dopuszczalność ograniczeń praw nabytych należy rozważyć:
– czy zwolnienia podatkowe mogą być przedmiotem praw nabytych lub maksymalnie ukształtowanych ekspektatyw?
– czy wprowadzone ograniczenia uprzednio przewidywanych zwolnień podatkowych znajdują podstawę w dobrach (wartościach) podlegających ochronie konstytucyjnej?
– czy dobrom (wartościom) konstytucyjnym, dla realizacji których prawodawca ogranicza ewentualne prawa nabyte (ich ekspektatywy), można w danej, konkretnej sytuacji przyznać pierwszeństwo przed wartościami (dobrami) znajdującymi się u podstaw zasady ochrony uprawnień (tu zwolnień podatkowych) dotychczas realizowanych?
– czy prawodawca podjął niezbędne działania mające na celu zapewnienie podatnikom warunków do przystosowania się do nowej regulacji podatkowej?
W sprawie K. 13/01 TK stwierdził, że przy ocenie legislacji podatkowej założeniem wyjściowym jest pogląd o względnej swobodzie decyzyjnej ustawodawcy w kształtowaniu dochodów i wydatków państwa. Swoboda ta jest jednak równoważona i miarkowana przez spoczywający na ustawodawcy obowiązek poszanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego. Wynikająca z art. 2 Konstytucji zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, czyli takim zespole jego cech, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne – umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o możliwie pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich działania mogą ze sobą pociągnąć. Jednostka powinna zarówno móc przewidywać konsekwencje poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego, jak i oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich nagle oraz w sposób całkowicie arbitralny. Takiego szacunku dla jednostki jako autonomicznej, racjonalnej istoty domaga się jej godność, a także jej wolność, która wyraża się w tym, że jednostka według własnych preferencji układa swoje sprawy i ponosi odpowiedzialność za swoje decyzje.
Zasady przyzwoitej legislacji, stanowiące przejaw ogólnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wymagają od ustawodawcy, między innymi, ustanowienia odpowiedniego vacatio legis oraz należytego formułowania przepisów przejściowych. Na gruncie Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. aktualny pozostaje pogląd, wyrażony we wcześniejszym orzecznictwie TK, że nie jest – w zasadzie – dopuszczalne dokonywanie zmian samych obciążeń podatkowych w ciągu roku podatkowego. Nadto zmiany w regulacji prawnej podatku dochodowego od osób fizycznych powinny być ogłaszane co najmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego.
Jakkolwiek konstytucyjna ochrona interesów podatnika dotyczących niezmienności obowiązujących reguł opodatkowania nie ma charakteru absolutnego, to jednak w każdym razie w sytuacjach, gdy przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla zaplanowania i przeprowadzenia przez podatnika określonego przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego, ustawodawca nie może zmienić takich “reguł gry” przed upływem okresu czy terminu, który sam wyznaczył. W orzeczeniu, z którego pochodzą powyższe tezy, TK uznał, że zniesienie z dniem 1 kwietnia 2001 r. zwolnienia od podatku dochodów ze sprzedaży dopuszczonych do publicznego obrotu akcji, przewidzianego – na okres do 31 grudnia 2003 r. – (...) byłoby naruszeniem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz – będącego konsekwencją tej zasady – nakazu szanowania przez ustawodawcę tzw. interesów w toku (wyrok 25 kwietnia 2001 r., sygn. K. 13/01, OTK ZU Nr 4/2001, poz. 81).

7. W rozpatrywanej sprawie należy – w pierwszej kolejności – odpowiedzieć, czy oczekiwania podatników, związane ze zwolnieniami podatkowymi przysługującymi na podstawie dotychczasowych przepisów podatkowych, były usprawiedliwione i racjonalne. Aby to uczynić, konieczne staje się precyzyjne ustalenie, czy chodzi tu niewątpliwie o ewentualne prawa słusznie nabyte lub ich ekspektatywy, podlegające uzasadnionej ochronie konstytucyjnej z mocy art. 2 Konstytucji RP.
Nie ulega wątpliwości, że na podstawie art. 52 ust. 1 o podatku dochodowym w brzmieniu przed nowelizacją podatnicy nabyli uprawnienia do korzystania ze zwolnień od podatku dochodowego w ustawowo sprecyzowanym okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. w odniesieniu do dochodów: a) z odpłatnego zbycia nabytych przed 1 stycznia 2003 r. niektórych obligacji Skarbu Państwa oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego; b) z odpłatnego zbycia niektórych papierów wartościowych; c) uzyskanych z realizacji niektórych praw wynikających z wyżej wymienionych papierów wartościowych.
Zwolnienia te ustawodawca zagwarantował podatnikom, określając z góry czas ich obowiązywania. Cofnięcie tych zwolnień, na co zwrócił uwagę TK w cytowanym już orzeczeniu w sprawie K. 13/01, byłoby naruszeniem zasady ochrony zaufania obywatele do państwa i stanowionego przezeń prawa – oraz będącego konsekwencją tej zasady – nakazu szanowania przez ustawodawcę tzw. interesów w toku.
Powstaje wątpliwość, czy to samo można powiedzieć o dotychczasowym zwolnieniu od podatku dochodowego dochodu (przychodu) z tytułu odsetek lub innych przychodów od papierów wartościowych lub oszczędności. W przypadku tego zwolnienia ustawodawca nie udzielił bowiem expressis verbis gwarancji ustawowych tego rodzaju, jak wskazane wyżej. Odpowiedź musi więc być negatywna. Nie może zatem – w ocenie Trybunału – bez pozytywnej podstawy prawnej, zawartej w ustawie, powstać (być respektowane) prawo do osiągania dochodów w sposób nie podlegający opodatkowaniu, swoiste “prawo do zwolnienia podatkowego”, skoro zgodnie z art.84 Konstytucji RP każdy obywatel obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ponadto na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy znowelizowanej opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem enumeratywnie wyłączonych z opodatkowania przez przyznanie ustawowo określonych i utrzymanych w mocy zwolnień podatkowych. Cofnięcie zwolnienia w określonym przez ustawę nowelizującą zakresie i z określoną ustawowo datą jest więc równoznaczne z powrotem do zasady opodatkowania wszelkich dochodów (przychodów) nie objętych zwolnieniami podatkowymi utrzymanymi w mocy bądź wprowadzonymi przez ustawę nowelizującą. Prawo do korzystania ze zwolnień podatkowych może być natomiast przyznane – jako określony ustawowo wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i równości podatkowej – mocą wyraźnych przepisów ustaw podatkowych lub innych uregulowań rangi ustawowej, obowiązujących lub utrzymanych w mocy na dany okres czasu (R. Mastalski, Prawo podatkowe – część ogólna, Warszawa 1998, s.27 i n.; A. Gomułowicz, Zasada sprawiedliwości podatkowej, Warszawa 2001, s.41-43).
Uznaniu zwolnień od podatku za przedmiot “praw nabytych” (ich ekspektatyw) stoi na przeszkodzie – przede wszystkim – zasada powszechności opodatkowania dochodów zawarta w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić też należy, w kontekście utrzymania lub cofnięcia zwolnień podatkowych, domniemanie względnej swobody regulacyjnej ustawodawcy w zakresie udzielanych zwolnień. Podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych nie może być przypisane bezterminowe “prawo do zwolnień podatkowych” określonego typu wyprowadzane li tylko z faktu posiadania tego typu ustawowych zwolnień w okresie przeszłym czy też w znacznej części konkretnego roku podatkowego. Nie jest więc – w tej sytuacji – możliwe objęcie określonych zwolnień podatkowych zasięgiem bezwarunkowo i niezmiennie chronionych konstytucyjnie “praw niewadliwie nabytych”, znajdujących “trwałą” ochronę w obliczu potencjalnych i motywowanych m.in. ochroną równowagi budżetowej zmian ustawodawstwa podatkowego. Nie wystarcza też – dla przyjęcia konstytucyjnego wymogu takiej ochrony – sam postulat sprawiedliwości społecznej, odniesiony do ochrony grupowego interesu podatników z generalnym (nie dość skonkretyzowanym – jak we wniosku) przywołaniem postanowień art. 2 in fine Konstytucji RP.

8. Innym, już nie tak samo pojmowanym dobrem, ochronę którego rozważył w tym kontekście Trybunał Konstytucyjny, jest zachowanie przedmiotowego zwolnienia przez podatników, którzy nawiązali stosunki prawne, umożliwiające uzyskanie dochodów (przychodów) kapitałowych objętych tym zwolnieniem, przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej – przez cały okres trwania tych stosunków. Można poddać refleksji, czy w odniesieniu do tego rodzaju zwolnień podatnicy mają prawo oczekiwać, że uzyskane przez nich w danym roku podatkowym prawo do zwolnienia nie zostanie bez jednoznacznie i konstytucyjnie uzasadnionych powodów uszczuplone przez czas trwania tych stosunków i do dnia wejścia w życie nowej regulacji podatkowej. Jeśli odpowiedź byłaby pozytywna, to ochronie nabytego w ten sposób “prawa do zwolnienia” od podatku dochodowego służyć winny wprowadzone przez ustawę nowelizującą odpowiednie przepisy przejściowe. Pozwoliłyby one zachować zwolnienie tym podatnikom, którzy przed dniem 1 grudnia 2001 r. mieli nawiązane stosunki prawne, uznane przez ustawodawcę za zasługujące na ochronę przed opodatkowaniem przychodów kapitałowych (odsetek) jako sui generis “interesy w toku”.
Przepisy przejściowe, zawarte w ustawie nowelizującej, zostały ogłoszone 23 listopada 2001 r., a więc przed 1 grudnia 2001 r. Ustawa nowelizująca weszła natomiast w życie 1 stycznia 2002 r. Powiązanie utraty zwolnienia od podatku z datą graniczną 1 grudnia 2001 r. mieści element oddziaływania nowego prawa podatkowego także w odniesieniu do sytuacji ukształtowanych jeszcze przed jego wprowadzeniem w życie (tj. przed 1 stycznia 2002 r.), jakkolwiek już po ogłoszeniu ustawy nowelizującej. Chodzi tu o przypadek wywierania wpływu przez przepisy ustawy nowelizującej na niektóre następstwa stosunków prawnych ukształtowanych przed dniem wejścia jej w życie. Przepisy art.52a ust. 2 i 5 ustawy, dodane przez art. 1 pkt 18 ustawy nowelizującej, postanawiają bowiem, że wskazane ustawowo stany prawne zaistniałe po ogłoszeniu ustawy nowelizującej i po dacie granicznej 1 grudnia 2001 r. (uprzednio uprawniające do korzystania z ustawowo gwarantowanych zwolnień podatkowych) nie będą nadal stanowić przesłanek dla utrzymania analogicznych zwolnień od zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek i innych przychodów kapitałowych, przewidzianego przez ustawę nowelizującą poczynając od dnia 1 marca 2002 r. (a więc już w nowym roku podatkowym). Pamiętać nieodmiennie należy, że w rozpatrywanej sytuacji prawnej ustawa nowelizująca ma zastosowanie (i będzie rodzić nowe obciążenia podatkowe w odniesieniu) do dochodów uzyskanych począwszy od 1 marca 2002 r.
Nadto po dniu 1 grudnia 2001 r., jakkolwiek nowe przepisy – ogłoszone przed tą datą tj. dnia 23 listopada 2001 r. – formalnie jeszcze nie obowiązywały, podatnicy nie mogli już nawiązywać stosunków prawnych (np. zakupić obligacji Skarbu Państwa, zawrzeć umowy o lokatę z bankiem), na podstawie których uzyskaliby dochody kapitałowe zwolnione od podatku dochodowego (zyskaliby ukształtowaną ekspektatywę takich zwolnień). Ochronie dochodów przed zryczałtowanym opodatkowaniem poddane zostały nadal “interesy w toku”, znajdujące swą podstawę w umowach o lokatę terminową lub o nabycie akcji Skarbu Państwa czy obligacji emitowanych przez samorząd terytorialny, zawartych przed dniem 1 grudnia 2001 r. (także – przed dniem uchwalenia ustawy nowelizującej), w tym również po dniu uchwalenia oraz dniu ogłoszenia tej ustawy.
Tym samym jeszcze przed wejściem w życie ustawy nowelizującej część podatników nie mogła podjąć możliwych przed dniem 1 grudnia 2001 r. decyzji w sprawie oszczędzania lub inwestycji kapitałowych, z których dochody zwolnione byłyby od podatku dochodowego. Efekt skutkowania od 1 grudnia 2001 r. przepisów ustawy nowelizującej równał się wyeliminowaniu, w wyznaczonym przez ustawę zakresie, sięgnięcia przez podatników po taką możliwość. W sytuacji, gdy nowy zryczałtowany podatek dochodowy dotyczył odsetek czy innych przychodów począwszy od 1 marca 2002 r. nie można wszak przyjąć, iż przepisy ustawy nowelizującej obciążające tym podatkiem przychody dotychczas zwolnione od opodatkowania, działają z następstwami sensu stricto wstecznymi, tj. w odniesieniu do przychodów uzyskanych w ciągu roku 2001 i objętych zeznaniem podatkowym za rok 2001 r. Zarzut zmiany zasad opodatkowania w ciągu roku podatkowego jak też nie zachowania wymogu odpowiedniego vacatio legis nie znajduje w tych warunkach prawnego ani też faktycznego uzasadnienia.

9. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego treścią zasady lex retro non agit jest zakaz nadawania prawu mocy wstecznej. Zakaz ten dotyczy zwłaszcza przepisów normujących prawa i obowiązki obywateli, jeżeli prowadzi to do pogorszenia ich sytuacji w stosunku do stanu poprzedniego (np. orzeczenie z 30 listopada 1993 r., sygn. K. 18/92, OTK z 1993 r., cz. II, poz. 41). Zasada ta nie ma jednak charakteru absolutnego i zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego można od niej odstępować, jednak wyjątkowo i tylko z usprawiedliwionych względów (np. orzeczenie z 19 października 1993 r., sygn. K. 14/92, OTK z 1993 r., cz. II, poz. 35). Nie jest też równoznaczna z zakazem jakiegokolwiek ustawowego ograniczania swobody zachowania podatników w zakresie dysponowania zasobami kapitałowymi (oszczędnościami) w celach unikania lub ograniczenia ich opodatkowania. Doktryna prawa uwzględniając wartość, jaką jest zaufanie obywatela do prawa, uznaje natomiast za niedopuszczalne stanowienie norm z mocą wsteczną, jeśli podmioty, których te normy dotyczą, nie mogły racjonalnie przewidzieć decyzji tego rodzaju, a nadzwyczajne okoliczności czy dobra podlegające ochronie konstytucyjnej decyzji takiej nie usprawiedliwiają. Można natomiast usprawiedliwić wyjątkowe nadanie normom możliwości oddziaływania na sytuacje zastane, jeżeli zaistniały ważkie powody, a zainteresowane podmioty miały podstawy, by oczekiwać uchwalenia takich norm [S. Wronkowska, Zmiany w systemie prawnym (Z zagadnień techniki i polityki legislacyjnej), Państwo i Prawo” 1991, z. 8, s. 9].
Należy wyraźnie podkreślić, że regulacje przyjęte w badanej ustawie nie naruszają zakazu retroaktywnego działania prawa. Ustawa eliminuje dotychczasowe zwolnienia podatkowe z dniem 1 marca 2002 r., a więc po upływie ponad trzech miesięcy od jej ogłoszenia. Data 1 grudnia 2001 r. nie stanowi ani o wejściu ustawy w życie, ani też nie określa momentu początkowego zniesienia zwolnień podatkowych. Odniesienie się przez ustawodawcę do tej daty nie oznacza również objęcia podatkiem dochodów uzyskiwanych w okresie pomiędzy 1 grudnia 2001 r. a 1 marca 2002 r. Celem ustawy wprowadzającej cezurę 1 grudnia 2001 r. jest w konsekwencji określenie zakresu dochodów, które będą uzyskiwane i będą podlegały opodatkowaniu po dniu 1 marca 2002 r. (w tym tylko znaczeniu można dostrzec elementy odniesienia się do zdarzeń poprzedzających wejście ustawy w życie). Stwierdzenie to nie jest jednak tożsame z retroaktywnym działaniem analizowanych regulacji. Można zauważyć, że nawet w wypadku alternatywnego rozwiązania, obejmującego opodatkowanie wszelkich dochodów (łącznie z depozytami terminowymi) po 1 marca 2002 r., zarzut retroaktywności nie mógłby być podniesiony.

10. Badając dopuszczalność ograniczenia zwolnienia od podatku dochodowego od dochodów (przychodów) kapitałowych aż do wygaśnięcia stosunków prawnych będących ich źródłem, a także uniemożliwienia nawiązania takich stosunków po 1 grudnia 2001 r., należy niezmiennie pamiętać, iż chodzi tu o wyłączenia z powszechnego opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych ustanowionego w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie zmienionego zaskarżoną nowelizacją. Dotyczy to, w szczególności, zwolnień dokonywanych przez ustawodawcę podatkowego z uwagi na cele pozafiskalne (ze względów gospodarczych, społecznych lub humanitarnych). Wprowadzenie, utrzymanie lub cofnięcie oraz określenie czasu trwania zwolnień tego typu w kolejnym roku podatkowym mieści się w sferze kompetencji ustawodawcy podatkowego i w zakresie odpowiedzialnie ustalanej przezeń hierarchii priorytetów.
Nie wolno też zapominać, że decyzja ustawodawcy co do zaskarżonej przez Wnioskodawcę nowelizacji ustawy o podatku dochodowym, obejmująca m.in. ograniczenie dotychczasowych zwolnień podatkowych, podejmowana była w trudnej sytuacji finansów publicznych. Trybunał Konstytucyjny zwracał już uwagę, że “równowaga finansów publicznych stanowi wartość chronioną konstytucyjnie, a stosowane przez państwo środki mające na celu ochronę równowagi finansów publicznych muszą być zgodne z regułami określonymi przez konstytucję” (wyrok z 4 grudnia 2000 r., sygn. K. 9/00, OTK ZU Nr 8/2000, poz. 294).
Sytuacja finansów publicznych oraz działania banków i instytucji finansowych, służące obejściu niektórych postanowień ustawy nowelizującej i grożące poważnym ograniczeniem jej efektu fiskalnego, w ocenie Prezesa Rady Ministrów i Ministra Finansów, usprawiedliwiały w stopniu znacznym pozostawienie podatnikom relatywnie krótkiego czasu (tj. tygodnia: 23 listopada-30 listopada 2001 r.) na alokację ich środków pieniężnych (zgromadzonych przed 1 grudnia 2001 r.) umożliwiającą kontynuację korzystania ze zwolnień podatkowych. Dochodom (przychodom) pozyskanym po dniu 1 grudnia 2001 r. oraz ulokowanym na lokatach na czas nieoznaczony ustawodawca nie udzielił przywileju dalszego korzystania z analogicznych zwolnień.
W niniejszej sprawie, będącej przedmiotem rozpoznania i orzekania Trybunału Konstytucyjnego – w świetle przytoczonych motywacji ze strony Rady Ministrów i Ministra Finansów oraz Sejmu RP, uwzględniających troskę o stan finansów publicznych państwa i osiągnięcie równowagi budżetowej – nie można jednoznacznie odmówić ustawodawcy podatkowemu kompetencji decyzyjnej ani też prawa do korzystania z konstytucyjnej ochrony wspomnianych tu wartości (dóbr). Nie wyklucza to zawężenia swobody ustawodawcy podatkowego w świetle innych wartości chronionych konstytucyjnie (w tym: sprawiedliwości społecznej), jak też zastosowania wymogów przyzwoitej legislacji podatkowej. Nadto nie stanowi pełnego usprawiedliwienia dla nadania wielu przepisom ustawy nowelizującej postaci złożonej, utrudniającej percepcję jej postanowień.
Równowaga budżetowa i stan finansów publicznych są wartościami podlegającymi ochronie konstytucyjnej. Wynika to z całokształtu regulacji konstytucyjnych zawartych w rozdziale X Konstytucji, zwłaszcza zaś z art. 216 oraz art. 220 Konstytucji, ale także z art. 1 Konstytucji, który stanowi, że Rzeczpospolita jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli. Ochrona tych wartości nie ma charakteru ani absolutnego, ani też przeważającego w stosunku do innych wartości konstytucyjnych. Odwołanie się do dobra wspólnego obywateli, związanego z prawidłowym kształtowaniem stanu finansów publicznych państwa, może jednak wywierać istotny wpływ na ocenę wprowadzonych regulacji ustawowych w kwestiach dotyczących poszanowania zasad prawidłowej legislacji, w tym tych, które nakazują zachowanie odpowiedniego okresu vacatio legis.

11. Zachowaniu przewidzianych w art. 52a ust. 1 pkt 1 i 2 zwolnień od podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) kapitałowych, jeżeli stosunki prawne będące źródłem tych dochodów powstały przed 1 grudnia 2001 r., wnioskodawcy zarzucają także naruszenie zasady równości. Jego zdaniem zastosowanie kryterium podziału podatników na tych, którzy zachowają prawo do zwolnienia i na tych, którzy takiego prawa nie zachowają, odwołującego się wyłącznie do czasu uzyskania prawa do dochodów kapitałowych (przed albo po 1 grudnia 2001 r.) nie uwzględnia żadnych cech istotnych, nie jest proporcjonalne ani nie znajduje usprawiedliwienia w określonych wartościach, zasadach lub normach konstytucyjnych.
Zarzut naruszenia zasady równości dotyczy także trzech innych kryteriów różnicujących:
1) kryterium umowy zawartej na czas oznaczony;
2) kryterium rozwiązania umowy przed upływem okresu, na jaki została zawarta;
3) kryterium wykorzystania przewidzianej w umowie możliwości wypłaty całości lub części kapitału.
W związku z tym należy przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny w swoich orzeczeniach stwierdzał wielokrotnie, że zasada równości polega na tym, iż “wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących” (wyrok z 5 listopada 1997 r., sygn. K. 22/97, OTK ZU Nr 3-4/97, s. 370). Z konstytucyjnej zasady równości wynika więc dla ustawodawcy obowiązek równego traktowania obywateli i innych podmiotów. Zasada ta wiąże nie tylko, gdy ustawodawca ogranicza prawa lub wolności, ale także, gdy przyznaje prawa lub nakłada obowiązki. W każdym przypadku podmioty należące niewątpliwie do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, a podmioty należące do istotnie różnych kategorii mogą być traktowane różnie (por. A. Gomułowicz, Zasada sprawiedliwości podatkowej, jw., s. 40, 43-44).
Ocena zgodności z zasadą równości wymaga więc ustalenia, czy możliwe jest wskazanie wspólnej istotnej cechy faktycznej lub prawnej uzasadniającej równe traktowanie podmiotów prawa (orzeczenie z 28 listopada 1995 r., sygn. K. 17/95, OTK w 1995 r., cz. II, s. 182). Ustalenie takie musi być dokonane w oparciu o cel i ogólną treść przepisów, w których zawarte są kontrolowane normy, często będzie więc miało relatywny charakter. Nie oznacza też obowiązku ustawodawcy identycznego traktowania w prawie każdego z tych podmiotów i w każdej sytuacji (orzeczenie z 18 marca 1997 r., sygn. K. 15/96, OTK ZU Nr 1/1997, s. 68).
Samo odstępstwo od równego traktowania nie prowadzi jeszcze do uznania wprowadzających je przepisów za niekonstytucyjne. Trybunał Konstytucyjny zwracał wielokrotnie uwagę, że nierówne traktowanie podmiotów podobnych nie musi oznaczać dyskryminacji lub uprzywilejowania, a w konsekwencji niezgodności z art. 32 Konstytucji RP (wyrok z 12 maja 1998 r., sygn. U. 17/97, OTK ZU Nr 3/98). Odstąpienie od zasady równości ma jednak zawsze charakter wyjątkowy i powinno być dobrze uzasadnione. Jeżeli więc kontrolowana norma traktuje odmiennie adresatów, konieczna jest jeszcze ocena kryterium, na podstawie którego dokonano owego zróżnicowania. “Równość wobec prawa to także zasadność wybrania takiego, a nie innego kryterium różnicowania podmiotów prawa” (sygn. K. 17/95, op.cit., s. 183 i cytowane orzeczenia wcześniejsze). Wszelkie odstępstwo od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych musi zawsze znajdować podstawę w odpowiednio przekonywujących argumentach.
Argumenty te muszą, po pierwsze, pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma oraz służyć realizacji tego celu i treści. Innymi słowy, wprowadzone zróżnicowania muszą mieć charakter racjonalnie uzasadniony. Nie wolno ich dokonywać według dowolnie ustalonego kryterium (orzeczenie z 12 grudnia 1994 r., sygn. K. 3/94, OTK w 1994 r., cz. II, s. 141).
Po drugie, argumenty te muszą mieć charakter proporcjonalny, a więc waga interesu, któremu ma służyć różnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych.
Po trzecie, argumenty te muszą pozostawać w związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (np. orzeczenie z 23 października 1995 r., sygn. K. 4/95, OTK w 1995 r., cz. II, s. 93). Jedną z takich zasad konstytucyjnych jest zasada sprawiedliwości społecznej (dawniej art. 1 przepisów konstytucyjnych, obecnie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej). Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę na związek, jaki zachodzi między zasadą równości wobec prawa a zasadą sprawiedliwości społecznej.
Różnicowanie podmiotów prawa jest dopuszczalne na gruncie zasady równości, jeżeli jest zgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej (np. orzeczenie z 3 września 1996 r., sygn. K. 10/96, OTK ZU Nr 4/1996, s. 280-281; wyrok z 6 maja 1998 r., sygn. K. 37/97, OTK ZU Nr 3/1998, s. 200), a także z innymi zasadami konstytucyjnymi. Różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów podobnych ma więc znacznie większe szanse uznania za zgodne z konstytucją, jeżeli pozostaje nadto w zgodzie z innymi zasadami konstytucji lub służy urzeczywistnianiu tychże zasad. Zostaje ono natomiast uznane za niekonstytucyjną dyskryminację (uprzywilejowanie), jeżeli nie znajduje odpowiedniego podtrzymania w takich zasadach.

12. W opinii wnioskodawcy nowelizacja narusza konstytucyjną zasadę równości przez to, że uzależnia zachowanie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów kapitałowych, o którym mowa w art. 52a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, jedynie od daty nabycia przez podatnika papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego lub od daty zawarcia przez podatnika odpowiedniej umowy. Na podstawie kwestionowanych przepisów podatnicy, którzy nabyli papiery wartościowe lub zawarli umowy na czas oznaczony przed dniem 1 grudnia 2002 r., zwolnieni są od podatku dochodowego. Zwolnienie natomiast nie dotyczy podatników, którzy nabędą papiery wartościowe lub zawrą umowy po tym dniu. Posłużenie się takim kryterium zróżnicowania, nie odwołującym się ani do wyodrębnienia określonych grup obywateli według zasad społecznych – których to zasad wnioskodawca bliżej nie sprecyzował (co utrudnia ich identyfikację i ocenę pod kątem wpływu na respektowanie zasad konstytucyjnych) – ani do ich sytuacji dochodowej albo sposobu alokowania nadwyżek finansowych, uznaje Wnioskodawca za niezgodne z art. 32 Konstytucji.
Nieuniknioną konsekwencją każdej zmiany przepisów dotyczących statusu prawnego jednostki – jak zauważył TK w sprawie K. 5/01 (wyrok z 29 maja 2001 r., OTK ZU Nr 4/2001, poz. 87) – jest wprowadzenie pewnych podziałów wśród osób znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej, ale w różnym czasie, a przez to pod rządami różnych przepisów. Tym samym ocena przestrzegania zasady równości (art. 32 Konstytucji) wymaga uwzględnienia znacznego stopnia swobody ustawodawcy we wprowadzaniu nowych regulacji prawnych, lepiej odpowiadających zmienionym stosunkom czy potrzebom społecznym. Gdyby zarzuty wnioskodawcy potraktować restryktywnie, to nowelizacja przepisów nie mogłaby prowadzić do zmiany sytuacji prawno-podatkowej obywateli lub innych podmiotów. Jaki więc sens mogłaby mieć zmiana obowiązującego prawa podatkowego? Można więc sądzić, że w zarzutach wnioskodawcy chodzi raczej o arbitralność wyboru daty 1 grudnia 2001 r. i spowodowane przez jej wprowadzenie zróżnicowanie w trakcie roku podatkowego sytuacji podatników.
Jeżeli tak rozumieć zarzut wnioskodawcy, to – poza stwierdzonym już przez TK brakiem wystąpienia niekonstytucyjnej retroaktywności kwestionowanych przepisów oraz poza koniecznością powstawania zróżnicowań wskutek zmiany obowiązujących przepisów – stwierdzić należy, że wprowadzone zróżnicowanie pozostaje w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma oraz służy realizacji tego celu i treści. Jak słusznie zauważa Prokurator Generalny, racjonalny prawodawca nie powinien ustanawiać takich przepisów, które – znosząc określonego rodzaju przywileje podatkowe, umożliwiałyby jednocześnie obchodzenie ustanowionych przez niego reguł. W rozpatrywanej przez Trybunał sytuacji dalsze wydłużenie okresu przystosowawczego – o co zdaje się chodzić wnioskodawcy – niweczyłoby w znacznym zakresie osiągnięcie zakładanego celu. Wybór kwestionowanej daty pozostaje właściwy, jeśli uwzględnić moment ogłoszenia kwestionowanych przepisów. Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie TK stanowiskiem, zmiany w systemie podatkowym na rok następny winny zostać ogłoszone co najmniej na miesiąc przed rozpoczęciem tego roku. Co prawda, zróżnicowanie stanów prawnych zostało wprowadzone jeszcze przed ich wejściem w życie (1 stycznia 2002 r.), ale już po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw (23 listopada 2001 r.). Waga interesu, któremu ma służyć zróżnicowanie regulacji zwolnień podatkowych (ochrona stabilności finansów publicznych), pozostaje w proporcji do wagi interesów, które zostały ograniczone w wyniku nierównego potraktowania podatników (możliwość podjęcia racjonalnych decyzji, w tym także “antypodatkowych”). Wprowadzone zróżnicowanie pozostaje nadto w związku innymi wartościami chronionymi konstytucyjnie, przede wszystkim z wartością, jaką jest równowaga finansów publicznych.
Podniesiony przez Wnioskodawcę zarzut niekonstytucyjności zróżnicowania opartego na kryterium umowy zawartej na czas oznaczony bądź nieoznaczony, sformułowany dość ogólnie, trudno uznać za trafny. Bezsporna jest różnica natury i następstw prawnych umowy o lokacie (i innych umów dotyczących alokacji środków pieniężnych) zawartej na czas oznaczony w porównaniu z umową zawartą na czas nieoznaczony. Różnica ta – postrzegana z punktu widzenia ustawodawcy podatkowego, dokonującego opodatkowania dochodów (przychodów) pochodnych w stosunku do sytuacji prawnej określonej w umowie – sprowadza się do możliwości precyzyjnego kojarzenia skutków z przewidzianym w umowie okresem czasu – w przypadku umów na czas oznaczony (brak takiej możliwości – przy umowach zawartych na czas nieoznaczony).
W odniesieniu do umów zawartych na czas nieoznaczony jest prawnie i praktycznie niemożliwe określenie granicy końcowej (kresu) sytuacji prawno-podatkowej, nadto – wiązanie z czasem jej trwania konkretnych następstw w sferze obowiązków podatkowych lub zwolnień od tychże obowiązków. Gdy zamiarem ustawodawcy podatkowego jest – jak w rozstrzyganej sytuacji – cofnięcie istniejących uprzednio zwolnień podatkowych lub ich ograniczenie (a dopuszczalność takiego postępowania ustawodawcy podatkowego jest powszechnie uznawana), to w odniesieniu do stosunków (sytuacji) prawnych, które objęte są umowami na czas nieoznaczony, ustawodawca byłby pozbawiony szansy związania swych regulacji z określonymi w czasie sytuacjami i skutkami wynikającymi z tego typu umów. Ich zaistnienie w konkretnym momencie (czy terminie) byłoby niemożliwe do sprecyzowania lub zależne od woli strony umowy – podatnika. Stwarzałoby to szerokie możliwości dla unikania (bądź “przesuwania w czasie”) poddania się powinnościom podatkowym, a po stronie państwa wystąpiłaby niemożność pozyskania w konkretnym czasie dochodu z podatków. Nadto powstawać mogłyby zagrożenia dla zachowania standardów powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej.
Dodać należy, iż to od woli podatników (oraz instytucji zajmujących się gromadzeniem, przechowywaniem bądź inwestowaniem środków pieniężnych) zależy wybór pomiędzy zawarciem umowy na czas oznaczony lub nieoznaczony. Podmioty te, w ramach swej autonomii i własnego uznania, same kreują zróżnicowane stany prawne. Ustawodawca podatkowy może zaś – w ramach przysługującej mu kompetencji kształtowania ustawodawstwa podatkowego – różnie traktować odmienne sytuacje prawne. Może też z uwagi na cele opodatkowania różnie kształtować podatki i zwolnienia podatkowe odnoszone do różnych zależnych od woli podatników sytuacji prawnych. Z tych zatem powodów trudno byłoby postanowieniom kwestionowanego art.52a ust. 1 pkt 2 przypisać sprzeczność z zasadą równego traktowania (tj. z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa).
Brak tożsamości cech (identyczności) umów na czas oznaczony i nieoznaczony stanowi dostateczną przesłankę dla różnego – z punktu widzenia celów opodatkowania – traktowania sytuacji objętych każdą z wymienionych kategorii umów. Zakaz dyskryminacji, wynikający z art. 32 ust. 2 Konstytucji, odnosi się do sytuacji tożsamych lub zasadniczo podobnych z punktu widzenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, jego celu bądź zakresu zwolnień (ulg) podatkowych. Nie znajduje on zastosowania wobec wyraźnej odmienności umów zawartych na czas oznaczony i na czas nieoznaczony.

13. W kontekście zarzutu, dotyczącego kryterium rozwiązania umowy przed upływem okresu, na jaki została zawarta, rozważyć należy, co najmniej, następujące okoliczności:
Po pierwsze, powołany we wniosku zasadniczy wzorzec konstytucyjny w postaci art. 32 nie jest w pełni adekwatny do postawionych zarzutów. Zawiera on, jak wiadomo, zasadę równości wobec prawa (w ust. 1) jak również zakaz “dyskryminowania w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny” (tj. zakaz różnego traktowania stanów identycznych lub zasadniczo podobnych).
Regulacja zawarta w art.52a ust. 5 pkt 1 odnosi się do określonej w hipotezie tego przepisu sytuacji rodzajowej, odmiennej od pozostałych sytuacji rodzajowych uregulowanych w art. 52a. Nie występuje przeto grupa porównywalnych stanów prawnych czy faktycznych, w obrębie której nastąpiła dywersyfikacja treści unormowań i w efekcie ich zróżnicowania – doszło do ustanowienia unormowań dyskryminujących (bądź preferujących). Przywołany przez Wnioskodawcę art. 32 Konstytucji nie mieści postulatu sprawiedliwego społecznie traktowania, a jedynie zasadę równości wobec prawa i zakaz dyskryminacji. Stąd też nietrafnie odniesiony został, w sensie sprzeczności z art. 32 Konstytucji, zarzut niesprawiedliwego i niczym nieuzasadnionego opodatkowania. Kwestia zasadności (ekonomicznej lub politycznej) opodatkowania pozostaje poza kognicją Trybunału Konstytucyjnego.

14. Podatnik rozwiązując umowę o alokacji środków pieniężnych zgromadzonych przed 1 grudnia 2001 r., zawartą przed tą datą na czas oznaczony, przed upływem okresu oznaczonego w umowie lub podejmując część lub całość zgromadzonego kapitału (w tym: skapitalizowane odsetki) sam dokonuje aktu woli, którego następstwem – poczynając od 1 marca 2002 r. – będzie utrata zwolnienia od opodatkowania odsetek lub innych przychodów kapitałowych. Tym samym utrata “prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego” i “wykreowanie” stanu prawnego rodzącego obowiązek uiszczenia podatku zryczałtowanego (począwszy od 1 marca 2002 r.) zależy od woli i zachowania konkretnego podatnika.
Trybunał uznaje, że ustawodawca podatkowy ma, wynikającą z jego pozycji ustrojowej oraz kompetencji (gestii decyzyjnej), swobodę cofnięcia lub ograniczenia konkretnego zwolnienia podatkowego, co uczynił w odniesieniu do sytuacji określonych w art. 52a ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy. Ustawodawca zachował przy tym zasadniczy wymóg prawidłowej legislacji w zakresie formy prawnej aktu (tj. w drodze ustawy) oraz wymóg stosownego vacatio legis (przepis ogłoszony 23 listopada 2001 r. skutkuje od 1 marca 2002 r.). Odmowa czy ograniczenie możliwości skorzystania z tego prawa przez ustawodawcę nie znajduje dostatecznego uzasadnienia konstytucyjnego. Krytycznie należy natomiast ocenić brak pełnej przejrzystości regulacji prawnej oraz czytelności niektórych postanowień ustawy nowelizującej, jak też brak publikacji jednolitego tekstu znowelizowanej ustawy.

15. Trybunał rozważył, czy pozbawienie przywileju korzystania ze zwolnienia podatników, w odniesieniu do których rozwiązanie umowy na czas oznaczony nastąpiło z przyczyn od nich niezależnych (lub wręcz: bez ich jakiegokolwiek przyczynienia się) odpowiada postulatowi sprawiedliwości społecznej i nie jest z tego powodu niezgodne z postanowieniem art. 2 Konstytucji RP in fine. Trybunał przyjął, iż nastąpiło tu naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej w rozumieniu art. 2 Konstytucji RP, a to wobec obciążenia podatników następstwami zdarzeń, na które nie mają wpływu.
Wobec dodatkowego wskazania na naruszenie art. 2 Konstytucji RP – zarzut niekonstytucyjności rozważyć trzeba nadto w odniesieniu do art. 52a ust. 5 pkt 1 i 2 oraz ust. 6 ustawy znowelizowanej w zakresie postanowień dotyczących terminu powstania zobowiązania podatkowego i ewentualnej zaległości podatkowej, obliczania odsetek od należnego zryczałtowanego podatku oraz naliczania odsetek od zaległości podatkowej. Zarzut taki nie znajduje uzasadnienia przy przyjęciu przez Trybunał Konstytucyjny w pkt 4 i pkt 5 sentencji wyroku, iż zobowiązanie podatkowe, o którym stanowią art. 52a ust. 5 pkt 1 i 2 (w związku z ust. 6 tego przepisu), powstaje w dniu rozwiązania umowy lub – odpowiednio – w dniu wypłaty całości lub części kapitału (w tym: skapitalizowanych odsetek).

16. Drugiej grupie zakwestionowanych przepisów ustawy nowelizującej, wprowadzającej zmiany związane z odliczaniem od podatku dochodowego składki na ubezpieczenie zdrowotne, Wnioskodawca zarzuca niezgodność z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP.
Jeżeli chodzi o zgodność z art. 2 konstytucji, zmianom tym wniosek zarzuca w szczególności potraktowanie obowiązkowych składek na ubezpieczenie zdrowotne jako stałego i usztywnionego odpisu od należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy jest to odrębna danina publiczna odliczana od tej samej podstawy. W ocenie wnioskodawcy takie “zerwanie związku pomiędzy opodatkowaniem dochodów [...] a istnieniem odrębnej daniny w postaci obowiązkowych składek na ubezpieczenie zdrowotne może prowadzić do podwójnego opodatkowania tych samych kwot, czego obywatele nie są świadomi, ponieważ co do zasady składki te są pobierane i odprowadzane przez płatników (począwszy od 1 stycznia 1999 r.).” Co więcej, obywatele mają prawo oczekiwać, że obydwie daniny są komplementarne, w tym znaczeniu, że podwyższenie składki zmniejszy kwoty należnego podatku. Prawo obywateli do takich oczekiwań wzmacniać ma, zdaniem wnioskodawcy, tryb wprowadzenia obowiązkowej składki oraz dotychczasowe zasady równoczesnego rozliczania na tych samych formularzach zarówno podatku dochodowego, jak i odprowadzanych składek. W rezultacie nowe brzmienie art. 27b ust. 2 miałoby powodować, że obywatele nie otrzymali informacji niezbędnych do uświadomienia sobie skali i zakresu obciążeń podatkowych, które w tym zakresie nałożyła na nich ustawa nowelizująca. Takie “zakamuflowane wprowadzenie nowego typu rozliczania dwóch danin publicznych pozostaje, w opinii wnioskodawcy, w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji.
Podniesione przez wnioskodawcę zarzuty nie zawsze są dostatecznie jasne. Tym bardziej, że kwestionowane zmiany polegają w istocie na tym, że obecnie kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek dochodowy, nie może przekroczyć 7,75 %. (a nie jak dotychczas – 9 %) podstawy wymiaru tej składki.
Składka na ubezpieczenie zdrowotne i podatek dochodowy od osób fizycznych stanowią daniny publiczne, jednakże są to daniny odrębne. Po pierwsze, pobierane są one na podstawie odrębnych regulacji ustawowych: składka – na podstawie ustawy z dnia 6 lutego 1997 r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym (Dz.U. Nr 28, poz. 153 ze zm.); podatek – na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Po drugie, różne są cele i charakter tych danin. W przypadku składki na ubezpieczenie zdrowotne nie można mówić o jej pełnej bezzwrotności w tym sensie, w jakim o bezzwrotności mówić trzeba w odniesieniu do podatku dochodowego. Po trzecie, zgodnie z ustawą o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym składkę pobiera się w trybie, na zasadach i w terminie przewidzianych dla składek na ubezpieczenie społeczne, a więc w trybie odrębnie ustawowo określonym.
Trybunał nie podzielił stanowiska, że obie daniny są komplementarne w znaczeniu przyjmowanym przez Wnioskodawcę. Wysokość składki nie wpływa na obliczenie podatku, odbywa się to bowiem na różnych podstawach i w różnym trybie. Nie ma więc żadnych powiązań między regulacjami dotyczącymi skali podatkowej, zawartymi w kwestionowanym przez Wnioskodawcę przepisie art. 1 pkt 5 ustawy nowelizującej i uregulowaniem wprowadzonym przez art. 1 pkt 7 lit. b. Jedyny związek między składką i podatkiem dochodowym polega na tym, że obliczony zgodnie z obowiązującymi przepisami podatek dochodowy w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne. Z punktu widzenia celów i charakteru obu danin, związek ten ma charakter techniczny i zależy wyłącznie od decyzji ustawodawcy. Samą możliwość opłacenia składki z podatku dochodowego można uznać jedynie za formę ulgi podatkowej.
Jak orzekł Trybunał Konstytucyjny, “ustrojodawca pozostawił [...] ustawodawcy zwykłemu swobodę w zakresie określania zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii adresatów zwolnionych od podatku” (wyrok z 17 stycznia 2001 r., sygn. K. 5/00, OTK ZU Nr 1/2001, poz. 2). Skutkiem zmiany przepisów, które kwestionują wnioskodawcy, jest ograniczenie wysokości, do której może sięgać ta ulga z 9 do 7,75% podstawy wymiaru składki. Wysokość składki zawsze zależeć będzie od regulacji dotyczących ubezpieczenia zdrowotnego. W sytuacji, gdy wysokość składki nie przekroczyła 7,75% podstawy jej wymiaru – a dotyczy to także roku 2002 – obciążenie płacących składkę nie ulegnie zmianie, a należny od nich podatek dochodowy będzie obniżony o kwotę składki.

17. Kwestionowanej regulacji wnioskodawca zarzuca również niezgodność z art. 217 konstytucji z uwagi na brak określenia klarownych obowiązków podatnika w zakresie faktycznych obciążeń podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz umożliwienie podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. Artykuł ten formułuje obowiązek nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy. Mając także na uwadze to, co zostało powiedziane wyżej o odrębności składki i podatku, należy stwierdzić, że dotyczące ich regulacje prawne spełniają zasadnicze warunki określone w art. 217. Tak nałożenie obu danin, jak i określenie płacących je podmiotów, przedmioty i stawki obciążeń, a także zasady potraktowania składki jako ulgi w podatku nastąpiło w odpowiednich ustawach. Przepisy tych ustaw, mimo ich złożoności, wystarczająco jasno – z punktu widzenia ich interpretacji – określają kto, od jakiej podstawy i według jakiej stawki obciążony jest jaką daniną oraz jakie przysługują mu zwolnienia. Ograniczenie jednego z takich zwolnień do rzeczywistych rozmiarów jego wykorzystywania nie może być zatem uznane za sprzeczne z wymogami określonymi w art. 217 Konstytucji, tym bardziej, że warunek ustawowej formy regulacji został dopełniony.

Z powyższych względów Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.

K 47/01

Powołane przepisy:

Informacje o źródle orzeczenia:

Dodatkowe informacje:

Pełny tekst orzeczenia