Pełny tekst orzeczenia

WYROK

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

18 maja 2018 r.

Sąd Rejonowy Gdańsk-Południe w Gdańsku w Wydziale II Karnym w składzie:

Przewodniczący Sędzia SR Andrzej Wojtaszko

Protokolant Katarzyna Nowopolska

przy udziale P. G. z Pierwszego Urzędu Skarbowego w G.

po rozpoznaniu na rozprawie w dniach 9 marca, 14 marca, 30 maja, 30 listopada 2017 roku, 18 stycznia, 20 lutego, 10 kwietnia i 10 maja 2018 roku sprawy:

G. K. (1) syna A. i A. urodzonego (...) w G.

oskarżonego o to, że:

1/ w okresie 26.07.2007r. do 26.05.2010r. w G. w deklaracjach VAT-7 za okres od czerwca 2007r. do kwietnia 2010 r., wbrew art. 19, art. 29, art. 86, art. 87, art. 88. art. 99, art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług, jako podatnik podatku od towarów i usług, w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności podał nieprawdę, poprzez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez A. P. (1) i L. P. (1), ujmowanie ich w złożonych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. deklaracjach VAT-7 za okres od czerwca 2007r. do kwietnia 2010 r. tym samym nierzetelnie prowadził księgi, deklarował nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w inkryminowanym czasie czym wprowadził w błąd narażając na nienależny zwrot podatku naliczonego za okres od czerwca 2008r. do września 2009r. oraz od listopada 2009r. do kwietnia 2010 r. w łącznej kwocie 759.389 zł, zawyżając go o 720.014 zł, co spowodowało uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2007r., od kwietnia do sierpnia, październik listopad, grudzień 2008r. oraz od stycznia do grudnia 2009r. oraz kwiecień 2010r., w kwocie 378.135,00 zł, natomiast w deklaracjach VAT-7 za okres od września do grudnia 2007r. od stycznia do marca, wrzesień 2008r. oraz od stycznia do marca 2010 r. wykazał wyższą kwotę do przeniesienia niż wynika z prawidłowego zastosowania przepisów podatkowych, jednym zamiarem dopuścił się wielorakich skutków niezgodnych z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług

tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw z art. 6 § 2 kks

2/ w dniu 05.03.2010r. w G. jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych wbrew artykułom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych we wspólnym zeznaniu z H. K., podał nieprawdę w złożonej korekcie zeznania P1T-36 za 2008r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G., poprzez zaewidencjonowanie a tym samym wykazanie w zeznaniu faktur zakupu wystawionych przez A. P. (2) na kwotę 790.130.00 zł oraz zaliczenie do kosztów wydatków, które nie stanowiły kosztów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na kwotę 9.465.58zł, przez co uszczuplił podatek w kwocie 12.983,00 zł,

tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56§ 1 k.k.s. w zb. z art. 56§2 k.k.s.

I.  oskarżonego G. K. (1) uniewinnia od popełnienia zarzucanych aktem oskarżenia czynów;

II.  na mocy art. 632 pkt 2 k.p.k w zw. z art. 113§1 k.k.s. kosztami procesu obciąża Skarb Państwa;

UZASADNIENIE

Sąd ustalił następujący stan faktyczny:

A. P. (1) prowadziła w G. pod adresem Stokrotki 39/ 1 działalność gospodarczą pod nazwą (...) Biżuterii Srebrnej A. A. P. (1), gdzie pełnomocnikiem i osobą w znacznym zakresie faktycznie zajmującą się działalnością tej firmy był jej mąż L. P. (1). L. P. (1) prowadził również własna tożsamą działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa (...) ul. (...). Pomieszczenia do prowadzenia działalności znajdowały się również pod adresem Litewska 3/4 , pod adresem Stokrotki 39/1 znajdował się stary warsztat. Pod jednym i drugim z adresów znajdowały się urządzenia maszyny i urządzenia wykorzystywane do produkcji biżuterii jak i wykonywania usług czyszczenia i uszczypywania surowca bursztynowego.

Kontrahentem ww. był oskarżony G. K. (1) prowadzący działalność pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe (...) ul. (...).

G. K. (1) prowadząc działalność gospodarcza pod ww. nazwą w okresie 26.07.2007r. do 26.05.2010r. w G. w deklaracjach VAT-7 za okres od czerwca 2007r. do kwietnia 2010 r. jako podatnik podatku od towarów i usług nie podał świadomie i umyślnie nieprawdy posługując się fakturami VAT wystawionymi w rym okresie przez A. P. (1) i L. P. (1) na sprzedaż towaru w postaci bursztynu i wykonanie usług na powierzonym przez oskarżonego materiale półfabrykacie bursztynowym, poprzez ujmowanie ich w złożonych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. deklaracjach VAT-7 za okres od czerwca 2007r. do kwietnia 2010 r. a tym samym rzetelnie prowadził księgi, deklarował nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w inkryminowanym czasie i czym nie wprowadził w błąd pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. i nie naraził umyślnie na nienależny zwrot podatku naliczonego za okres od czerwca 2008r. do września 2009r. oraz od listopada 2009r. do kwietnia 2010 r. w łącznej kwocie 759.389 zł oraz nie zawyżył go umyślnie o 720.014 zł, co miałoby spowodować uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2007r., od kwietnia do sierpnia, październik listopad, grudzień 2008r. oraz od stycznia do grudnia 2009r. oraz kwiecień 2010r., w kwocie 378.135,00 zł, natomiast w deklaracjach VAT-7 za okres od września do grudnia 2007r. od stycznia do marca, wrzesień 2008r. oraz od stycznia do marca 2010 r. nie działał umyślnie celem wykazania wyższej kwotę do przeniesienia niż miała wynikać z prawidłowego zastosowania przepisów podatkowych, i tym samym nie dopuścił się wielorakich skutków niezgodnych z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i nie popełnił zarzucanego przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw z art. 6 § 2 kks

Nadto G. K. (1) w dniu 05.03.2010r. w G. jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych we wspólnym zeznaniu z H. K., nie podał świadomie i umyślnie nieprawdy w złożonej korekcie zeznania P1T-36 za 2008r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G., poprzez zaewidencjonowanie a tym samym wykazanie w zeznaniu faktur zakupu towarów w postaci półfabrykatu bursztynowego i usług na powierzonym materiale bursztynowym wystawionych przez A. P. (1) na kwotę 790.130.00 zł oraz nie podał nieprawdy poprzez świadome i umyślne zaliczenie do kosztów wydatków, które nie stanowiły kosztów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na kwotę 9.465.58zł, przez co nie uszczuplił umyślnie podatek w kwocie 12.983,00 zł, a tym samym nie popełnił przestępstwa skarbowego z art. 56§ 1 k.k.s. w zb. z art. 56§2 k.k.s.

Oskarżony nie czuł się kompetentny w zakresie rachunkowości i prawa podatkowego, dlatego też zdał się na pomoc profesjonalistów. Korzystał z fachowego doradztwa księgowego w osobie J. S. (1) i prowadzonego przez nią Biura (...). J. S. (1) oraz jej pracownicy sporządzali wszelkie deklaracje podatkowe oskarżonego G. K. (1), w tym te dotyczące podatku dochodowego i jego korekty za 2008 rok i samodzielnie decydowali o właściwym zakwalifikowaniu zdarzeń gospodarczych dla celów tego podatku w tym tych, obok faktur VAT wystawionych przez A. P. (1), dotyczących zakupu usług telekomunikacyjnych w 2008 roku, zakupu gazu płynnego zbiornikowego w 2008 roku, zaksięgowaniu faktury naprawa autoklawu w 2008 roku, zakupu grysu w 2008 roku na podstawie faktury niezawierającej danych identyfikujących nabywcę, zakupu energii elektrycznej w 2008 roku, zakupu alkoholu marki B. przy okazji tankowania pojazdu na stacji paliw w 2008 roku, zaliczenia jako kosztów prowadzonej działalności podatku od nieruchomości za 2008 rok i kosztów odbytych podróży do miejscowości K., O., S.. Oskarżony G. K. (1) nie posiadał odpowiedniej wiedzy pozwalającej na weryfikację sporządzonej przez J. S. (1) korekty deklaracji rocznej za 2008r., podpisał ją w zaufaniu do profesjonalnego doradcy. Co do butelki B. to faktycznie została zaksięgowana na podstawie faktury paliwowej, bo została zakupiona na stacji benzynowej razem z paliwem. Ta kwota 60 zł, była niewielką kwotą. Faktycznie nie powinna być zaksięgowana i być może nie zostało to przez biuro księgowe zauważone, tzn. w biurze księgowym, gdyż pracownica wprowadzająca dane mogła nie zauważyć tego. Delegacja wystawiona przez podatnika była wiarygodna, były dokumenty paliwowe. Podatnik jest uprawiony jechać po odbiór pieniędzy, zawiązywać stosunki z innymi klientami, jeździć na spotkania z klientami. Co do faktur za gaz i energię elektryczną to oskarżony rozpisywał procentowo, co wykorzystywane było na część prywatną, co na działalność. Prawdopodobnie w zakwestionowanych fakturach nie było tego rozpisania, jednak pracownicy biura księgowego nie dociekali tego i księgowa uznała wtedy, że całość powinna być zaksięgować jako koszty działalności gospodarczej. Co do prywatnego pomieszczenia wykorzystywanego na działalność gospodarczą to na fakturach oskarżony opisywał podział procentowy. Prawdopodobnie raz tego nie opisał, a pomieszczenia były świeże i potrzebowały więcej energii na osuszenie. Co do zakupu prywatnej linii teleinformatycznej, to używanie telefonów jest kontrowersyjnym podziałem. Oskarżony używał telefonu prywatnego 24 godziny na dobę i niekoniecznie musiał używać telefonu służbowego, a tego, który miał w pomieszczeniu mieszkalnym dla celów działalności. Charakter działalności był taki, że często rozmowy telefoniczne dot. działalności prowadził z domu i księgowa nie widziała powodu, aby to kwestionować. Co do autoklawu, być może była faktura oryginalna i kopia i nastąpiła pomyłka w rozliczeniu. Prawdopodobnie były dwie faktury i pracownica biura księgowego tego nie zauważyła i zaksięgowała podwójnie. Co do zakupu grysu, to nie ustalono do czego był potrzebny grys, mógł służyć do wyłożenia ścieżek czy podjazdu przed posesją, prawdopodobnym iż pracownik biura księgowego nie zauważyło braków formalnych faktury i zaksięgowało ją jako koszt działalności gospodarczej oskarżonego. Dokumenty do biura księgowego dostarczał oskarżony. Wszystko starał się wyjaśniać i opisywać. Co do podatku od nieruchomości to też był księgowany zgodnie z opisem od podatnika czyli oskarżonego, mogła zdarzyć się sytuacja że nie było opisu, pracownik biura nie wyjaśnił tego i całość została ujęta jako koszt prowadzenia działalności gospodarczej.

Oskarżenie nie zakwestionowało zakupu towaru przez oskarżonego G. K. (1) od kontrahenta litewskiego (...) G..

Towar sprzedawany przez A. i L. P. (1) miał być kupowany przez L. P. (1) przede wszystkim od osoby R. W. (1) mającego prowadzić działalność gospodarczą pod nazwą R. W. (1) Skup- (...), B.-Srebro, B. ul. (...), jedna partia towaru od (...) G. na Litwie.

W zakresie złożone korekty do zeznania PIT-36 za 2008 rok w przypadku uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów faktur VAT na zakup półfabrykatu bursztynowego wystawionych przez A. P. (1) zobowiązanie w podatku dochodowym za ten rok nie wystąpi.

Dowody: akta postępowania przygotowawczego: deklaracje VAT 7 k.18-30v, 34, 38-48, 84-85v, 104, 126-129, faktury VAT k. 33, 329-386, 398-431, 432-444, protokół oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej G. ul. (...) ¾ i Stokrotki 39/1 k. 448-448v, 465-466, zeznania A. P. (1) k.388-389, 449-453v, L. P. (1) k.390-391, 454-464v,466-473 oraz pełne odpisy ww protokołów zeznań A. P. (1) i L. P. (1) przedłożone na żądanie sądu na etapie postepowania do akt postępowania sądowego k.307-341v, K. S. k. 392-392v, 480-481, M. T. k.393-393v, R. C. k. 394-394v, G. G. (2) k.395-395v, 474-475, G. M. k.476-477v, A. Z. k.478-479v, załącznik adresowy do aktu oskarżenia; zeznania świadków M. P. k.5v, J. S. (2) k.7v-8, A. P. (3) k.9v, K. D. k.11v-13v

akta postępowania sądowego: zeznania A. P. (1) k.73v-74v, 354v-355, L. P. (1) k.74v-76, 344-347, K. S. k. 278-279, 289-290, M. T. k.302-303, R. C. k. 303-304, G. G. (2) k.280-281, 291-292, G. M. k.281, 293-294v, A. Z. k.350-352v, M. P. k. 62-62v, J. S. (3) k.62v-63, , A. P. (3) k.63-63v, K. D. k. 63v-64, zeznania J. S. (1) k. 97-98, pismo (...) w G. wskazujące jakie wydatki nie zostały uznane za koszt uzyskanie przychodów k.65, 252v, dokumenty dotyczące działalności gospodarczej A. i L. P. (1) k.66-69, umowa o świadczenie usług k. 70, umowa o współpracy handlowej k.71-72,

W wyniku kontroli podatkowych przeprowadzonych przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. ww. organ podatkowy wydał wobec G. K. (1) prawomocne decyzje mające na celu ustalenie prawidłowość rozliczeń w podatku VAT za okres od 1 czerwca 2007 roku do 30 kwietnia 2010 roku oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok

Dowód: akta postępowania przygotowawczego: doniesienia k.1-2, 79, 99, 118, 169-169v, decyzje (...) i Izby Skarbowej k.3-17, 49-77, 80-83, 86-97v, 100-103, 105-116, 119-125, 130-149v, 152-159, 170-183v, 238-249v, protokół kontroli k.185-206v, 274-316, 396-397, 483-504, skarga k. 232v-233v, orzeczenia WSA w Gdańsku i NSA w W. k.234-235, 255-262v, informacje dotyczące sprawdzenia osoby R. W. (1) k. 445, 446, 447,

Akta postepowania sądowego: dokumenty dotyczące sprawdzenia osoby R. W. (1) k. 82,83, 357, pismo (...) w G. z załącznikami k.102-241v, 252-252v, 254-276 .

Przesłuchiwany w postepowaniu przygotowawczym G. K. (1) nie przyznał się do zarzutu. Wyjaśnił, iż dokonał zakupu towaru i usług, towar po obróbce odsprzedawał w postaci kamieni, w tym w ramach eksportu, na co ma tak faktury jak i dokumenty KP potwierdzające potrzymanie przez niego wpłat.

wyjaśnienia G. K. (1) akta postepowania przygotowawczego k. 166,217

Przesłuchany na rozprawie oskarżony podał, iż nie przyznał się do popełnienia zarzucanych czynów. Jego firma zajmowała się szlifowaniem kamieni z bursztynu, chodzi o oczka kalibrowane do biżuterii, które sprzedawał jubilerom. Kupował surowiec na ryku, sprowadzał zza granicy, potem w Polsce szukał firmy posiadającej surowiec, bo kopalnia z K. wypowiedziała umowę. Szukał w Polsce dostawcy surowca, bo miał podpisane umowy również za granicą, gdzie miał wysłać ten bursztyn po obróbce. Nawiązał kontakt z państwem P., z firmą litewską i jeszcze jedną firmą, nie pamiętał nazwy. Od nich kupował surowiec i go obrabiał. Polegało to na szlifowaniu kamieni, wykonywali to pracownicy. Pocztą pantoflową dowiedział się o tym, że mają w sprzedaży surowiec bo to jest małe środowisko. Gdyby wiedział, skąd P. biorą surowiec, to po co byłby mu pośrednik Nie wie, gdzie oni kupowali surowiec, a pośrednik przecież zarabia na tym. Był ze 2-3 razy u nich w zakładzie odebrać towar, ale głównie P. przywoził surowiec do jego zakładu czy do sklepu. Towar był zapakowany w workach jutowych. To były worki po 20, 30, 50 kg. Worki były ważone przeze niego. Sprawdzał też jakość surowca. Nieraz towar był dostarczany parę razy w miesiącu, po tylu latach nie potrafi określić, musiałby zajrzeć w dokumenty. Jak brał z Litwy surowiec, to nie brałem od P.. P. przywoził surowiec, wystawiał fakturę i płacił jemu gotówką. W środowisku tak obracało się pieniędzmi. Nikt nie zostawiał surowca, jeśli nie dostawał pieniędzy do ręki. Jak dostał z Litwy surowiec, to dawał P. surowiec do okorowania, oczyszczenia z brudów, ziemi, kurzu. Surowiec posiada pory i ziemia jest w nie tak wbita i to trzeba okorować. P. przywoził tylko surowiec, nie rozróżniał ich firmy, tj. P. i P.. W siedzibie firmy (...) były maszyny do obróbki bursztynu. Widział te maszyny. Firma (...) to była duża i prężna firma, zatrudniał minimalnie 5-6 osób, widział, że ludzi i stanowisk pracy było dużo. On był znany w środowisku jako dostawca i producent. P. dostarczał mu 1/3, czasami 1/5, a czasami połowę surowca, który wtedy przerabiał. Część towaru dostawał od P. brudny. Zlecał więc P. oczyszczenie surowca z kory. 7 kg surowca zużywa się na 1 kg oczek gotowych. Miesięcznie przerabiał jakieś 200-300 kg surowca, czasami ponad 300 kg. Produkcji oczek było od 30 do 50 kg miesięcznie. W tamtym okresie zatrudniał z 8 pracowników. Kierownik brał surowiec do autoklawu i potem dzielił surowiec na szlifiernię. Większe granulacje dawał jednemu pracownikowi i jeden szlifował większe kamienie, inny mniejsze. Pracownicy oszlifowywali je przy pomocy szlifierek i kabaszoniarek. Nigdy nie podał nieprawdy w rozliczeniach z P.. Nie miał możliwości sprawdzenia prawidłowości faktur P.. On był znany w środowisku, wszyscy wiedzieli kto to jest. Sprawdzał czy waga towaru odpowiada ilości na fakturze. Gdyby nie odpowiadała, to by mu nie zapłacił. Musiała być odpowiednia jakość towaru. Jego faktury sprzedaży nigdy nie były kwestionowane przez US. Były krzyżowe kontrole i nigdy nie miał żadnych uwag. Sprzedawał ten towar do eksportu jak również sam eksportował. Prawdopodobnie dopytywał się dlaczego część faktur wystawia P. a część jego żona, ale tego dokładnie nie pamiętał. Tym zajmowała się księgowa. Gdy faktura była wystawiona przez panią P., to towar przywoził L. P. (1). Faktury wystawione na nią otrzymywał przez niego. Nie sprawdzał fizycznie, ale widział, że ma pracowników. Tego nie sprawdzał, czy sam oczyszczał ten towar, czy komuś zlecał. Takich rzeczy nikt nie powie. W fakturach P. był wpisywany surowiec i za obróbkę surowca, czyli oczyszczenie, tj. za usługę. Nigdy nie było potrzeby, aby kwitować, ile towaru przekazywał jemu do oczyszczenia, bo było zaufanie między nimi. Tylko przy zdawaniu ważył go, ile jest ubytku i ile musi zapłacić za czynność, bo to było płacone od kilograma. Faktury były wystawane po ważeniu. Faktury nie były wypisywane w jego obecności. P. zdawał jemu surowiec, pisał na kartce, że waży teraz tyle i tyle się należy. Przyjeżdżał w ten sam dzień lub następnego i rozliczali się. Nie miał nigdy bliższego kontaktu z panią P.. Widział ją może z 7 razy. Jak był u nich w zakładzie, to rozmawiali na tematy zawodowe. Na kolejnym z terminów rozprawy przedkładając zdjęcie /k.301/ nabytego od L. P. (1) urządzenia po tym jak ten zakończył swą działalność, oskarżony podał, że niektóre z zleconych usług polegało na zdzieraniu kory z surowca. Surowiec posiada korę i P. wkładał to do tzw. pralki jest to maszyna do polerowania i wrzucał to w tą pralkę, zależy jakie kryształki wrzucał, to one zdzierały korę, te faktury były na oczyszczanie surowca i uszczypanie surowca. Wcześniej nie posiadał takiej „pralki” aby wykonywać to samemu, odkupił ją o niego. Autoklaw posiadał. Po dołączeniu zdjęcia nabytego od L. P. (1) wyjaśnił, iż to urządzenie odkupił od P. już po całej aferze z US. On mu to przywiózł.

Dowód: wyjaśnienia G. K. (1) k.60v-62, 304, 346 akt postepowania sądowego

G. K. (1) nie był wcześniej karany.

dowody: dane o karalności k. 353

Sąd zważył, co następuje:

Poddając szczegółowej i wszechstronnej analizie przeprowadzone w toku rozprawy głównej dowody tak zawnioskowane przez strony jak i przeprowadzone przez sąd z urzędu - co nastąpiło przy uwzględnieniu zasad wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego, a także obowiązku tłumaczenia nie dających się usunąć wątpliwości na korzyść oskarżonego - Sąd doszedł do przekonania, że brak było podstaw do uznania oskarżonego G. K. (1) za winnego zarzucanych czynów, albowiem jego wina nie została udowodniona.

Dokonując ustaleń faktycznych Sąd opierał się na dokumentach urzędowych ujawnionych w trakcie przewodu sądowego. Nie budzą one bowiem żadnych wątpliwości, co do rzetelności i autentyczności zgromadzonych w nich informacji. Nadto zostały sporządzone przez uprawnione do tego osoby, przy zachowaniu wymogów przewidzianych w obowiązujących przepisach prawa. Podkreślić również należy, że żadna ze stron nie kwestionowała w toku postępowania prawdziwości, ani wiarygodności żadnego z ww. dokumentów ujawnionych w toku rozprawy. Walor dowodowy decyzji skarbowych, orzeczeń sądów administracyjnych na rozstrzygniecie w postępowaniu karnym zostanie omówiony w dalszej części uzasadnienia.

Oczywistym jest, iż z dużą dozą ostrożności sąd podszedł do zeznań składanych przez A. i L. P. (1). Jednakże wobec konsekwentnych zeznań składanych przez L. i A. P. (1) co do rzetelności faktur wystawionych przez nich na rzecz G. K. (1) obowiązkiem sądu było podanie kontroli prawdziwości ich depozycji. Takiej kontroli nie ułatwiły działania samego oskarżyciela, który po pierwsze sam umorzył postepowanie karne wobec A. P. (1) z uwagi „na brak znamion czynu zabronionego-brak możliwości przypisania winy” /pismo Naczelnika (...) w G. k. 252 akt postępowania sądowego, odpis postanowienia o umorzeniu postepowania z uzasadnieniem k. 254-255v akt postepowania sądowego/ jak też nigdy nie skierował aktu oskarżenia przeciwko L. P. (1) - obejmującego zachowania związane z wystawieniem tych faktur na rzecz oskarżonego jak i tych rzekomo otrzymanych od R. W. (1) /vide pismo Naczelnika (...) w G. z załącznikami k.252-252v, 257-275 akt postepowania sądowego/, nadto, co wynika z ww. dokumentów prokurator nie zatwierdził aktu oskarżenia sporządzonego przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, uchylił postanowienie o zamknięciu śledztwa a w sporządzonym przez siebie akcie oskarżenia nie ujął faktu vat tak tych wystawionych przez L. P. (1) oskarżonemu G. K. (1) jak i tych wystawionych przez R. W. (1) L. P. (1)-, a co byłoby naturalną konsekwencją tez oskarżyciela o ich fikcyjnym czy nierzetelnym charakterze. Wskazać również należy, iż składając zeznania każdorazowo ww. byli pouczani o odpowiedzialności karnej z art. 233 kk zagrożonej obecnie surowa sankcją do 8 lat pozbawienia wolności. Mimo to L. P. (1), a z jego zeznań, zeznań A. P. (1) i wyjaśnień oskarżonego wynika, iż to on utrzymywał wszelkie kontakty handlowe z oskarżonym, konsekwentnie powtarzał, iż towar ujęty w tych fakturach został dostarczony oskarżonemu jak i że zostały wykonane przez niego czy przez osoby trzecie na jego zlecenie usługi objęte zakwestionowanymi fakturami. L. P. (1) mimo posiadania informacji, że organa skarbowe czy sąd negatywnie zweryfikowały funkcjonowanie i istnienie w B. osoby o danych R. W. (1), stale i konsekwentnie w kolejnych przesłuchaniach, podtrzymywał swe stanowisko, jak również czyniła to A. P. (1), że znaczna część towaru dostarczona prze niego oskarżonemu pochodziła od tej osoby oraz, że zlecał jej wykonanie części usług jemu zleconych przez oskarżonego. L. P. (1) i po części A. P. (1) – posiadająca mniejszą wiedzę o kontaktach męża z R. W. (2), wielokrotnie zeznawali na temat współpracy z tą osobą, sposobie jej nawiązania, spotkaniach, miejscach i okolicznościach tych spotkań, przekazywania towaru, sposobie dokonywania rozliczeń, jak i L. P. zeznawał na ww. okoliczności dotyczących jego relacji handlowych z G. K. (1) , nadto podali iż kontakt z tą osobą tj. R. W. urwał się w momencie prowadzenia kontroli skarbowych ich działalności, gdy zaczęli się domagać od tej osoby informacji na jego temat czy też dostarczenia dodatkowych dokumentów potwierdzających legalne funkcjonowanie i prowadzenie działalności. Z zeznań L. P. (1) wynika tez że, nigdy nie informował on oskarżonego o istnieniu tej osoby podając czym się kierował – oczywistą obawą, że oskarżony będzie dokonywał zakupu towarów i usług z pominięciem jego osoby bezpośrednio od tegoż R. W. (1), jest to w ocenie sądu logiczny wywód ze strony świadka, odpowiadający realnym działaniom gospodarczym, nie chciał zostać wyeliminowany jako pośrednik, skoro oskarżony wówczas mógłby dokonywać zakupu towarów i usług taniej. Dodatkowo negatywna weryfikacja istnienia w B. osoby R. W. (1) nie jest bezpośrednim dowodem, że osoba ta została wymyślona, wykreowana przez L. P. (1) – brak bowiem innych dowodów na potwierdzenie tej tezy, jak i istnieje wszak możliwość iż istniała w rzeczywistości osoba podająca się za R. W. (1), która wprowadziła w błąd ww. co do swojej tożsamości, by niejako pod przykrywką tej osoby wprowadzać do obrotu bursztyn pochodzący z nieustalonego źródła, by wykonywać na tą osobę usługi czyszczenia, obróbki tego bursztynu i by tym samym ukrywając swe prawdziwe dane nie odprowadzać fiskusowi danin publicznych związanych z transakcjami tej osoby z L. P. (1). Niezależnie od powyższych rozważań, oskarżyciel nie przedstawił żadnego bezpośredniego dowodu na to, że G. K. (1) nie otrzymał towarów i usług objętych zakwestionowanymi fakturami vat, tudzież że miał świadomość, iż jeżeli towar i usługi były, że towar pochodzi z nieustalonego źródła, a część usług nie została wykonana przez L. P. (1) a przez nieustaloną/nieustalone osobę/osoby. Tak więc nawet podchodząc z duża ostrożnością do depozycji procesowych tak A. jak i L. P. (1), zeznaniom ich nie sposób odmówić waloru wiarygodności i tym samym przypisać oskarżonemu odpowiedzialność za zarzucane czyny. Oczywistym jest, że sąd nie podważa treści zapadłych prawomocnych decyzji, utrzymanych w niektórych przypadkach w mocy wyrokami sądu administracyjnego, jednakże z cała stanowczością należy przeciwstawiać się automatycznemu przenoszenia tych decyzji na grunt odpowiedzialności karnej oskarżonego i ferowania w parciu li tylko o nie o sprawstwie oskarżonego.

Nieprzydatne to potwierdzenia tez oskarżycieli były zeznania przesłuchanych świadków pracowników oskarżonego jak i pracowników A. P. (1) , nie posiadali oni wiedzy na temat relacji miedzy oskarżonym a L. P. (1), a to ze większość z nich nie widziała większej ilości towarów nie dowodzi, ze towaru nie była, albowiem z ich zeznań wynika, że tak bursztyn do pracy był pracownikom wydzielany każdego dnia tak przez oskarżonego jak i L. P. (3), jak i pracownicy A. P. (4) widzieli w warsztacie przy ul. (...) wykonującego różne prace w tym te dotyczące obróbki bursztynu. Z zeznań zaś tak A. P. (1) jak i L. P. (1) wynika, iż cześć maszyn znajdowała się w innym warsztacie przy ul. (...) gdzie cześć prac wykonywał L. P. (1) a co istotne pod tym adresem nie pracowali pracownicy A. P. (1). Z zeznań pracowników A. P. (1) wynika, że L. P. (4) ‘robił’ coś na maszynach znajdujących się w zakładzie prowadzonym przez A. P. (1), jednakże nie wiedzą co, jednakże trzeba mieć na uwadze, iż pracownicy przebywali na terenie zakładu jedynie w godzinach pracy, zaś z zeznań tak A. P. (4) jak i L. P. (1) wynikam, iż usługi zlecone przez oskarżonego wykonywał w różnych godzinach, także pod nieobecność pracowników jak i czynił to nie tylko na terenie zakładu małżonki ale również pod adresem drugiego z zakładów, gdzie znajdowała się część urządzeń, a w którym to nie pracowali ww. pracownicy. Nadto zeznając na rozprawie L. P. (1) szczegółowo opisał na czym polegało faktyczne wykonywanie usługi, jak proces ten wyglądał i z tego opisu wynika, iż przy całym tzw „ciągu technologicznym” nie przez cały czas konieczna była jego obecność /vide k.345-346 akt postępowania sadowego/ Suma summarum oskarżony odkupił od L. P. (1) urządzenie służące do wykonania tej usługi /vide k.301, 304 akt postępowania sądowego/. Z zeznań pracowników oskarżonego wynika, iż zajmował się on rzeczywistą produkcją z bursztynu, wydawał im codziennie materiał do prac, a jak to zostanie wykazane poniżej oskarżyciel zaniechał weryfikacji dokonywanej sprzedaży przez oskarżonego. Stąd też nie dopatrzono się by odmówić waloru wiarygodności zeznaniom K. S., M. T., R. C., G. G. (2), G. M., A. Z., M. P., J. S. (3), A. P. (3), K. D..

Za wiarygodne uznano zeznania J. S. (1) – księgowej, prowadzącej Biuro (...). Zeznania te korespondowały z wyjaśnieniami oskarżonego. Wynika z nich, iż oskarżony korzystał z usług prowadzonego przez nią biura księgowego, przynosił dokumenty i to ona czy jej pracownicy decydowali co zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności i sporządzali wszelkie i to na skutej jej czy pracownika pomyłki zaliczono jako koszty zakwestionowane przez fiskusa co tez finalnie weszło do zarzutu pkt 2 a.o. jako opis ”zaleczenie do kosztów wydatków, które nie stanowiły kosztów zgodnie z art. 22 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych” .

Z uwagi na to, że zeznania ww. osób były logiczne i korelujące ze sobą Sąd dał im wiarę i uczynił podstawą swych ustaleń faktycznych

Sąd dał wiarę wyjaśnieniom oskarżonego G. K. (1). Oskarżony w trakcie trwania całego postępowania konsekwentnie nie przyznawał się do popełnienia zarzucanych jej czynów i złożył obszerne i spójne wyjaśnienia. Oskarżony przedstawił swój stan wiedzy odnośnie dokonanych roku transakcji z A. P. (1) i L. P. (1), opisał na czym polegała jego działalność gospodarcza w tym procesy technologiczne. Sąd nie znalazł podstaw do podważenia wiarygodności wyjaśnień oskarżonego, są jasne, spójne, logiczne i konsekwentne. Korespondują one z zeznaniami świadków. Z zeznaniami J. S. korespondują wyjaśnienia oskarżonego w których podniósł, iż sprawami księgowymi i podatkowymi związanymi z jego osobą zajmowały się biuro (...). Oskarżony podnosił, iż organa skarbowe nie zweryfikowały jego sprzedaży, umowami zawartymi na tą, a część sprzedaży dotyczyła eksportu. Sąd nie znalazł podstaw do podważenia wiarygodności wyjaśnień oskarżonego, w których podniósł, iż przyjmując faktury VAT od małżeństwa P., załączając te dokumenty do dokumentacji księgowej, składając w oparciu o te dokumenty deklaracji podatkowe, nie miał świadomości, że wynikiem kontaktów z A. i L. P. (1) będą w przyszłości jakiekolwiek problemy z organami skarbowymi.

Oparcie się na przytoczonych wyżej dowodach, jakim Sąd dał wiarę doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego powołanego w części wstępnej uzasadnienia.

Całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, iż nie było podstaw by orzec, że doszło do popełnienia zarzucanych przestępstw karno-skarbowych przez oskarżonego.

W ocenie Sądu, poczynionej w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w niniejszej sprawie brak jest dowodów potwierdzających fakt realizacji przez oskarżonego znamion strony podmiotowej i przedmiotowej zarzucanych czynów. Zgodnie zaś z art. 5 § 1 k.p.k., który przez przepis art. 113§1 k.k.s. ma zastosowanie w postępowaniu karno-skarbowym, oskarżonego uważa się za niewinnego, dopóki wina jego nie zostanie udowodniona i stwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu. Istotą domniemania niewinności jest przy tym dyrektywa, w myśl której oskarżony musi być traktowany jako niewinny niezależnie od tego, jakie jest przekonanie organu procesowego. Konsekwencją owej reguły jest fakt, iż materialny ciężar udowodnienia winy spoczywa na oskarżycielu, który ponosi również ryzyko ewentualnego fiaska postępowania dowodowego w tymże zakresie. Oskarżony nie musi w żaden sposób wykazywać tego, iż jest niewinny, a zatem wyrok uniewinniający oskarżonego powinien zapaść zarówno wówczas, gdy wykazana została jego niewinność, jak również wówczas, gdy wprawdzie nie została udowodniona jego niewinność, ale również – nie została udowodniona jego wina. W ocenie Sądu tego rodzaju sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, brak było dowodów potwierdzających sprawstwo oskarżonego, oskarżyciel nie wykazał, iż oskarżony G. K. (1) dopuścił się zarzucanych czynów, jego winna nie została bowiem udowodniona.

Zarzuty opierały się na forsowanych przez oskarżyciela dwóch tezach /vide pkt II pisma PSU k. 104-104v akt postepowania sadowego oraz stanowisko w głosach stron/ , powielanych zresztą za wynikami postepowań kontrolnych w toku postępowania podatkowego. Pierwszą z forsowanych tez była ta, że nie istniał towar tj. nie otrzymał tego towaru oskarżony, w postaci bursztynu, którego dotyczyły część kwestionowanych faktury VAT wystawione przez L. i A. P. (1) dla oskarżonego, jak i nie wykonali oni usług dotyczących czyszczenia, obróbki bursztynu, których to usług dotyczyła kolejna grupa wystawionych przez ww. faktur VAT dla oskarżonego/ vide głosy stron k. 359 akt postepowania sądowego/. Takie faktury oskarżony dołączał do dokumentacji księgowej prowadzonej działalności, ujmował w ewidencjach zakupów i sprzedaży, dokonywała w oparciu o nie rozliczeń z fiskusem tak w zakresie podatku vat – pomniejszając podatek należny o naliczony z tak wystawionych faktur jak i dochodowego. Oskarżyciel kwestionując ww. faktury i uznając, iż były one nierzetelne czy też fikcyjne bo dokumentowały zdarzenia gospodarcze do których w ocenie oskarżenia faktycznie nie doszło, kwestionował uprawnienie oskarżonego do ujmowania tych faktur w rozliczeniach z fiskusem oraz zakwestionował w ten sposób wyliczane przez niego zobowiązania podatkowe tak wynikające ze składanych deklaracji vat 7 jak i dotyczące rocznego rozliczenia z podatku dochodowego za 2008 rok. Kolejną tezą prezentowaną przez oskarżyciela, rodzącą te same konsekwencje w zakresie odpowiedzialności karno-skarbowej oskarżonego co pierwsza /vide pkt II pisma k. 104 akt postępowania sadowego/, było założenie, że tak towar opisany w fakturach został oskarżonemu dostarczony jak i usługi opisane w tych fakturach wykonane jednak L. P. (1) towar ten nabył od nieustalonego podmiotu/podmiotów a nie od R. W. (1) zaś pewnej partii od litewskiego kontrahenta (...), a skoro towar, który następnie został sprzedany G. K., pochodził z nieznanego źródła, to tak L. jak i A. P. (1), z uwagi na regulacje dotyczące podatku vat, nie byli uprawnieni do wystawienie faktur vat na ten towar dla G. K. (1) a tym samym tenże nie był uprawiony to użycia tych faktur w rozliczeniach z fiskusem. Co zaś się tyczy usług opisanych w fakturach, w oparciu o szacowanie, organa skarbowe a za nim oskarżyciele publiczni przyjęli, że L. P. (1) sam tych usług nie był w stanie wykonać niezależnie czy robił to w ramach swojej działalności gospodarczej czy działalności małżonki, zakwestionowano też wykonanie tych usług dla L. P. (1) przez R. W. (1) uznając iż jest to osoba fikcyjna – a tym samym brak było podstaw faktycznych dla wystawienia faktur za te usługi dla G. K., a tym samym on sam nie mógł ujmować ich w rozliczeniach z fiskusem. W zakresie tych faktur dotyczących usług abstrahując od szacowania przez organa skarbowe, co wynika z treści decyzji, w jakim zakresie L. P. (1) mógł te usługi wykonać samodzielnie, sąd rozważał dopuszczenie na ta okoliczność dowodu z opinii biegłego z zakresu bursztynnictwa. Dopuszczenie takiego dowodu miałoby tylko sens gdyby L. P. (1) wszystkie te usługi miał wykonać samodzielnie. Jednakże z uwagi na depozycje procesowe tego świadka, iż część tych usług zlecał innym podmiotom tj. R. W., zakładając nawet iż R. W. nie istnieje mogły je wykonać „na czarno” inne podmioty czy osoby, i biorąc pod uwagę, iż L. P. nie był wstanie kreślić jaką część usług wykonał sam a jaka zlecił innym podmiotom, to niecelowym było dopuszczanie ww. dowodu z opinii biegłego. Wskazać należy, iż każdą z ww. tez oskarżyciel publiczny tak więc prokurator czy finansowy organ postępowania przygotowawczego powinien w postępowaniu karnym udowodnić w sposób nie budzący wątpliwości, tj. wykazać że oskarżony zrealizował znamiona strony przedmiotowej i podmiotowej każdego z zarzucanych czynów. W zakresie pierwszej z tez m.in. świadomość oskarżonego – co najmniej zamiar ewentualny - iż faktury są fikcyjne gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym istnienie wspólnego przestępczego zamiaru popełnienia przestępstwa pomiędzy oskarżonym a co najmniej L. P. (1), w zakresie zaś drugiej z przedstawianych tez, oskarżyciel winien był wykazać istnienie po stronie oskarżonego świadomości w postaci co najmniej zamiaru ewentualnego, że towar jaki nabył od małżeństwa P. w ramach prowadzonego przez każdego z małżonków działalności gospodarczej pochodzi z nieustalonego źródła, jak również odbierając wykonane usługi, że nie zostały one wykonane w całości przez samego L. P. (1) czy przez wskazywanego przez niego, prawdopodobnie nieistniejącego, R. W. (1). Notabene oskarżony nabył od L. P. to urządzenie /k.301,304 akt postępowania sądowego/ gdy ten na skutek problemów z urzędem skarbowym zakończył swą działalność. Wymogom tym żaden z oskarżycieli nie sprostał. W zakresie zarzutu 2 oskarżyciel oprócz faktur vat wystawionych A. P. zakwestionował zaliczenie przez oskarżonego jako koszt prowadzonej działalności pewnych wydatków, o czym będzie w dalszej części uzasadnienia – nie zważając przy tym, iż o tym co traktować jako koszt a tym samym ujmować w rozliczeniach decydował nie oskarżony a osoba przez niego wynajęta – księgowa.

Nie ulega wątpliwości, iż oskarżony nie czuł się kompetentny w zakresie rachunkowości i prawa podatkowego, dlatego też zdał się na pomoc profesjonalistów. Korzystał z fachowego doradztwa księgowego w osobie J. S. (1) i prowadzonego przez nią biura (...) , która sporządzała wszelkie deklaracje podatkowe oskarżonego, w tym te dotyczące podatku dochodowego i jego korekty za 2008 rok i samodzielnie decydowała czy też jej pracownicy o właściwym zakwalifikowaniu zdarzeń gospodarczych dla celów tego podatku w tym tych, obok faktur VAT wystawionych przez A. P. . Oskarżony, nie posiadając odpowiedniej wiedzy pozwalającej na weryfikację sporządzonej przez J. S. (1) korekty deklaracji rocznej za 2008r. Ww. nie przekazała oskarżonemu iż ma jakiekolwiek wątpliwości co do skutków podatkowych przeprowadzanych przez oskarżonego transakcji gospodarczych – tych o których mowa w piśmie z k. 65 akt postepowania sadowego . Ww. przesłuchana w charakterze świadka i to dopiero w toku przewodu sadowego zeznała, iż co do butelki B. to faktycznie została zaksięgowana na podstawie faktury paliwowej, bo została zakupiona na stacji benzynowej razem z paliwem. Ta kwota 60 zł, była niewielką kwotą. Przyznała, iż faktycznie może nie powinna być zaksięgowana i być może nie zostało to przez biuro księgowe zauważone, tzn. w biurze księgowym, bo pracownica wprowadzająca dane mogła nie zauważyć tego, bo to bardzo znikoma sprawa. Błąd do 5% to nie jest błąd. Delegacja wystawiona przez podatnika była wiarygodna, były dokumenty paliwowe. Podatnik ma prawo jechać po odbiór pieniędzy, zawiązywać stosunki z innymi klientami, jeździć na spotkania. Trudno powiedzieć, że w tym wypadku widzimisię kontrolującego miało jakieś znaczenie. Co do gazu i energii, to podatnik czyli oskarżony im to rozpisywał procentowo, co na część prywatną, co na działalność. Być może w zakwestionowanych fakturach nie było tego rozpisania, nie dociekali tego i jako księgowa uznała wtedy, że całość powinna być zaksięgować jako koszty działalności gospodarczej. Co do prywatnego pomieszczenia na działalność gospodarczą to na fakturach oskarżony opisywał podział procentowy. Może raz tego nie opisał, a pomieszczenia były świeże i potrzebowały więcej energii na osuszenie. Co do zakupu prywatnej linii teleinformatycznej, to używanie telefonów jest kontrowersyjnym podziałem. Oskarżony używał telefonu prywatnego 24 godziny na dobę i niekoniecznie musiał używać telefonu służbowego, a tego, który miał w pomieszczeniu mieszkalnym dla celów działalności. Charakter działalności był taki, że często rozmowy telefoniczne dot. działalności prowadził z domu i jako księgowa nie widziała powodu, aby to kwestionować. Co do autoklawu tj. urządzenia nabytego od L. P., być może była faktura oryginalna i kopia i nastąpiła pomyłka w rozliczeniu. Być może były dwie faktury i jej pracownica tego nie zauważyła. Co do zakupu grysu, to nie wie, do czego był potrzebny grys, nie wie o co chodziło z tym brakiem identyfikacji nabywcy. Być może tego jej biuro nie zauważyło i zaksięgowało jako koszt działalności. Dokumenty dostarczał oskarżony. Wszystko starał się wyjaśniać i opisywać, do czego wszystko służy. Co do podatku od nieruchomości to też był księgowany zgodnie z opisem od podatnika, być może nie było opisu i całość została ujęta jako koszt prowadzenia działalności gospodarczej. Trudno więc w ww. okolicznościach w zakresie tej części zarzutu 2 mówić o celowym i świadomym działaniu oskarżonego. Oczywistym jest, że powierzenie obowiązków w zakresie rozliczeń podatkowych fachowym osobom trzecim nie znosi samo przez się odpowiedzialności podatnika w sferze prawa karnego skarbowego, ale pod warunkiem udowodnienia, że miał on jednak świadomość możliwości wadliwego rozliczenia i godził się na rozliczenie niezgodne z przepisami prawa podatkowego.

S. wskazać tylko należy, iż gdyby z zarzutu 2 wyeliminować faktury VAT wystawione na firmę (...) dotyczące nabycia przez G. K. towaru – albowiem jak to już wskazano powyżej brak było dowodów, ze a/ sprzedaży nie było b/oskarżony miał wiedze, ze towar nabyto z nieustalonego źródła , to w pozostały zakresie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 roku nie wystąpiłoby – vide pismo k. 252v akt postepowania sądowego. Godzi się w tym miejscu wskazać, iż istnienie prawomocnych decyzji wydanych po przeprowadzeniu postepowania podatkowego i kontroli podatkowych i określających G. K. (1) za inkryminowane okresy zobowiązania podatkowe tak w podatku VAT jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok nie przekłada się automatycznie w postępowaniu karnym na przesądzenie o odpowiedzialności karno- skarbowej takiego podatnika. Przy takim rozumowaniu i podejściu organów skarbowych całkowicie zbędne było by tak wszczynanie postepowania karnego jak i funkcjonowanie sądu karnego w zakresie zarzutów karnych skarbowych. Prawomocne decyzje podatkowe, utrzymujące je w mocy orzeczenia sadów administracyjnych dowodzą jedynie istnienia takiego zobowiązania podatkowego, ustalonego w oparciu o przeprowadzone u podatnika kontrole podatkowe, przeprowadzone postępowanie podatkowe w oparciu o przepisy ordynacji podatkowej i właściwych ustaw dotyczących danej daniny publicznej, lecz nigdy same w sobie nie dowodzą winy takiego podatnika oskarżonego w postepowaniu karym. Przenoszenie ustaleń z postepowania podatkowego, regulowanego zgoła odmiennie od procesu karnego, na grunt postępowania karnego co jest niestety widoczne w postepowaniach przygotowawczych prowadzonych przez finansowe organa postepowania przygotowawcze czy to samodzielnie czy pod nadzorem prokuratora, stanowi naruszenie zasad bezpośredniości, domniemania niewinności, czy też zasady że to nie oskarżony ma dowodzić swej niewinności, funkcjonujących na gruncie procesu karnego.

W wyniku inicjatywy sądu ustalono, iż co do A. P. (1) zapadła decyzja o umorzeniu postępowania przygotowawczego /vide k. 252 akt postępowania sądowego/, zaś w postepowaniach karnych w których w charakterze oskarżonego występował L. P. (1) i w których doszło do skazania tej osoby, nigdy zarzuty a.o. nie obejmowały faktur VAT wystawionych G. K. (1) jak i pozyskanych przez L. P. od R. W., kwestionowanych w niniejszym postępowaniu /vide dane o karalności i odpisy wyroków k. 22-22v, 32-35,38-39,40-50, 80-81, 85, pismo (...) w G. z załącznikami k.252-252v akt postepowania sądowego/. Dostrzegając w toku przewodu istotne braki postepowania przygotowawczego sąd w trybie art. 396a kpk /vide k. 98 akt postepowania sądowego/ nałożył na oskarżyciela obowiązek dokonania weryfikacji, co zdaniem sądu mogłoby być istotnym ustaleniem faktycznym w rozpoznawanej sprawie, czy zakupy towarów, usług w działalności gospodarczej oskarżonego mają przełożenie na jego sprzedaż. Oskarżyciel weryfikacji tej nie dokonał, twierdząc – vide pkt II pisma k 104-104v akt postepowania sadowego, iż „w toku prowadzonych postepowań podatkowych nigdy nie weryfikowano sprzedaży dokonywanej przez oskarżonego. Organ podatkowy dokonał analizy faktur zakupu od A. i L. P. (6), co następnie przeniesiono na grunt postepowania karnego, ustalając, iż transakcje biorą początek od podmiotu nieistniejącego tj. R. W. (1) z B., a wiec nie dokumentują rzeczywistej dostawy towaru. G. K. (1) zakwestionowano więc zakup towaru a co za tym idzie dalsze transakcje w świetle prawa i oceny organu podatkowego były również niezgodne z prawem”. Niewykonanie tych czynności przez oskarżyciela a tym samym nieprzedstawienie sądowi stosownych dowodów, skutkuje tym, iż sąd rozstrzyga na korzyść oskarżonego wątpliwości wynikające z nieprzeprowadzonych dowodów. Należy również podkreślić, iż tak A. P. (1) jak i L. P. (1) legalnie prowadzili swoje działalności gospodarcze, oskarżony nie miał żadnych faktycznych możliwości weryfikacji od kogo pochodzi towar nabywany od ww., i kto faktycznie wykonuje zlecone usługi, mógł jedynie dokonać takiej weryfikacji kontrahenta poprzez wydruk z ewidencji działalności gospodarczej i zgłoszenie jako podatnika podatku VAT, takie też dokumenty od ww. otrzymał, dodatkowo podpisał stosowne umowy /vide k. 66-70 kat postępowania sądowego/. Dodatkowo skoro małżeństwo P. prowadziło działalność w tej samej branży, L. P. (1) jako pełnomocnik A. P. (1) de facto zajmował się prowadzeniem i działalności małżonki, dla oskarżonego niczym dziwnym nie było, że faktury są wystawiane przez obojga P.. Oczywistym jest też, że L. P. (1) nie wskazałby oskarżonemu od kogo towar nabywa, czy komu podzleca wykonanie usług bo wówczas G. K. (1) przestałby korzystać z jego usług zakupując towar i usługi z pominięciem L. P.. Wiedzą powszechnie znaną sądowi z innych postepowań karnych jest, iż bursztyn jako surowiec pozyskiwany jest tak z nielegalnych płukań czy wyrobisk oraz przemytu z terytorium Federacji Rosyjskiej – tutaj Obwodu Kaliningradzkiego, a następnie wprowadzany do legalnego obrotu często poprzez fakturowanie na tzw. słupy czy podmioty nieistniejące. Powszechną praktyką było również to, co wynika również z innych spraw karnych dotyczących handlem bursztynem, iż w tej branży dochodziło głownie do obrotu gotówkowego pomiędzy kontrahentami – potwierdza to m.in., niezależnie od oskarżonego i L. P., świadek K. D..

Czyniąc ustalenia faktyczne sąd w sprawach karno skarbowych może opierać się również na decyzjach wydawanych przez organy podatkowe, protokołach czynności kontrolnych dokonywanych przez te organy, jednak dokumenty te nie mogą zastępować samodzielnych ustaleń szczególnie w kwestiach istotnych z punktu widzenia wyczerpania znamion czynów zabronionych zarzucanych oskarżonemu. Konieczne jest w szczególności uwzględnianie, przy ocenie przydatności dla odtworzenia rzeczywistego stanu faktycznego tych dokumentów, istotnej różnicy między postępowaniem karnym, a postępowaniem podatkowym jaką jest różnica w rozkładzie ciężaru dowodowego. Zasadniczo w postępowaniu przed organami podatkowymi to na podatniku, czy płatniku spoczywa obowiązek wykazania, że jego działania czy zaniechania odpowiadają unormowaniom prawa podatkowego, podczas gdy w postępowaniu karnym podatnik, płatnik nie ma obowiązku wykazywania swojej niewinności. To na oskarżycielu spoczywa obowiązek przedstawienia dowodów, które pozwolą stwierdzić, że zachowanie podatnika, czy płatnika wyczerpało znamiona wykroczenia, czy przestępstwa skarbowego. Na Sądzie spoczywa również obowiązek przeprowadzania dowodów z urzędu w celu ustalenia prawdy materialnej, przy czym działania Sądu nie mogą być ukierunkowane na poszukiwanie jedynie dowodów sprawstwa oskarżonego.

Wynikająca z treści art. 8 k.p.k. samodzielność rozstrzygania sądu karnego nie uprawnia sądu li tylko do dokonywania dowolnych ustaleń w zakresie obowiązku podatkowego, skoro ustalenie istnienia tego obowiązku (bądź braku powinności) oraz wysokości podatku należy do organów skarbowych pod kontrolą sądu administracyjnego. Decyzje organów podatkowych mają istotne znaczenie dla ustalenia istnienia zobowiązania podatkowego czy jego wysokości, rodzą po stronie podatnika określone skutki finansowe, zapadają w trybie odrębnych przepisów, przewidujących ich instancyjną kontrolę, w tym nadzwyczajny środek zaskarżenia (por. postanowienie Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 17 czerwca 2009 roku w sprawie sygn. akt II AKz 334/09). Konieczność uwzględnienia decyzji administracyjnej przez sąd karny może zatem być konsekwencją tego, że decyzja ta kształtuje konieczne elementy stanu faktycznego w sprawie ale i tylko we zakresie zaistnienia tego zobowiązania, nigdy zaś samodzielnie nie stanowią o realizacji przez oskarżonego znamion zarzucanych czynów karo-skarbowych. Podsumowując te rozważania, stwierdzić należy, iż samodzielność jurysdykcyjna sądu karnego niewątpliwie nie uprawnia do dokonywania dowolnych ustaleń w zakresie obowiązku podatkowego, jednak nie można bez zastrzeżeń zaaprobować poglądu, że skoro ustalenie istnienia tego obowiązku (bądź braku powinności) oraz wysokości podatku należy do organów skarbowych pod kontrolą sądu administracyjnego, zapadające w odnośnym postępowaniu decyzje należy traktować jako rozstrzygnięcia „kształtujące stosunek prawny" (art. 8 § 2) i uznawać za wiążące w postępowaniu karnym (wyr. SA w Krakowie z 20.4.2000 r., II AKa 32/00, KZS 2000, z. 6, poz. 15). Decyzje podatkowe mogą bowiem mieć charakter deklaratoryjny i wówczas sąd zobligowany jest do samodzielnej oceny, czy doszło do naruszenia obowiązku podatkowego. Zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Warszawie w sprawie II AKa 210/17 z 11 sierpnia 2017 roku / LEX nr 2347819/ „orzeczenia organów podatkowych i dokonywane dla celów podatkowych przez te organy ustalenia w żaden sposób nie wiążą sądu rozpoznającego sprawę karną.” Z kolei w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 29 października 2015 r. /IV KK 187/15 lex 1929133/ Sąd ten stwierdził: „ w postępowaniu o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego obowiązuje stosownie do art. 113 k.k.s. i w tym postępowaniu nie podlega ani osłabieniu, ani dalszym wyjątkom, niż określone w art. 8 § 2 k.p.k.” Twierdzenie, że sąd karny nie jest upoważniony do samodzielnego ustalenia wysokości podatku narażonego na uszczuplenie, gdyż jedynie organy podatkowe mają kompetencje do ustalania wysokości zobowiązania podatkowego stanowi wyraz bagatelizowania, a wręcz nieuznawania wyrażonej w art. 8 § 1 k.p.k. zasady samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego. Stosownie do tej zasady zakres samodzielności orzekania sądu karnego wyznaczony jest przez przedmiot danego postępowania oraz inne kwestie warunkujące orzeczenie o tym przedmiocie, które łącznie wyznaczają zakres kognicji sądu karnego. Pomimo, że w piśmiennictwie karnoprocesowym zasadniczo aprobuje się koncepcję związania sądu karnego decyzją administracyjną jako przesłanką odpowiedzialności karnej wynikającą ze znamion typu czynu zabronionego (zob. J. Grajewski, K. L. Paprzycki, S Steinborn, Kodeks postępowania karnego. Komentarz. T. I, Warszawa 2013, s. 71 - 72; P. Hofmański, E. Sadzik. K. Zgryzek, Kodeks postępowania karnego. Komentarz. T. I, Warszawa 2011, s. 111; T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz. T. I, Warszawa 2014, s. 85; D. Świecki (red.), Kodeks postępowania karnego. Komentarz. T. I, Warszawa 2013, s. 67), odrzuca się stanowisko, że decyzje organów skarbowych ustalające istnienie lub nieistnienie zobowiązania podatkowego oraz określające wysokość podatku wiążą sądy karne (tamże). W postępowaniu o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego obowiązuje stosownie do art. 113 k.k.s. i w tym postępowaniu nie podlega ani osłabieniu, ani dalszym wyjątkom, niż określone w art. 8 § 2 k.p.k. Sąd karny jest zatem legitymowany do tego, aby samodzielnie badać kwestię istnienia zobowiązania podatkowego oraz wysokość podatku określonego decyzją organów administracyjnych. Obowiązkiem też tego sądu karnego jest wykazanie realizacji wszystkich znamion zarzucanego czynu czy czynów karno-skarbowych. Odmienne stanowisko w tej kwestii oznaczałby aprobatę dla ograniczenia roli sądu karnego w orzekaniu o odpowiedzialności karnej za przestępstwa przeciwko obowiązkom podatkowym określone w rozdziale 6 Kodeksu karnego skarbowego, do organu określającego jedynie konsekwencje karnoskarbowe wiążących go ustaleń organów administracyjnych (por. U. Doniec, A. Koziara, Samodzielność jurysdykcyjna sądu karnego w zakresie decyzji kreujących zobowiązania podatkowe, (w:) Z problematyki funkcji procesu karnego pod red. T. Grzegorczyka, J. Izydorczyka, R. Olszewskiego, Warszawa 2013, s. 650) i ograniczenie w sprawowania wymiaru sprawiedliwości w postępowaniu o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe.

Zgodnie z treścią przepisu artykułu 56 §1 k.k.s. karze podlega podatnik, który składając organowi podatkowemu deklarację podaje nieprawdę lub zataja prawdę przez co naraża podatek na uszczuplenie. Zgodnie zaś z treścią §2 tego przepisu jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny.

Konstrukcja określonych w ww. komentowanym przepisie typów czynu zabronionego związana jest ze szczególną instytucją prawa podatkowego określaną mianem tzw. samoobliczenia podatku przez podatnika, który z mocy właściwych przepisów prawa podatkowego zobowiązany jest do przeprowadzenia procedury ustalenia wysokości ciążącego na nim w danym okresie obliczeniowym zobowiązania podatkowego oraz przedstawienia organowi podatkowemu oświadczenia zawierającego dane dotyczące podstawy istnienia oraz wysokości ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego, a także uiszczenia tak ustalonego podatku w przewidzianym w prawie dodatkowym terminie. Oparcie systemu ustalania istnienia oraz wysokości zobowiązania podatkowego na założeniu dokonywania przez podmiot zobowiązany samodzielnego ustalenia zobowiązania podatkowego oraz zastrzeżenie dla organów skarbowych wyłącznie funkcji kontrolnych sprawia, że konieczne było wprowadzenie do ustawodawstwa regulacji służących "zagwarantowaniu przestrzegania nakładanych przez materialne prawo podatkowe obowiązków". Pozwala to konstatować, że penalizacja zachowań polegających na nierzetelnym wykonywaniu czynności związanych z procedurą samoobliczenia podatku jest elementem niezbędnym do zabezpieczenia prawidłowego sposobu wykonywania powinności ciążących na podatnikach w zakresie rzetelnego i zgodnego z prawdą ustalenia istnienia oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do tak zrekonstruowanego zasadniczego celu regulacji zawartej w art. 56 k.k.s., Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "ustanowienie sankcji za naruszenie obowiązków ewidencyjnych jest nie tylko dozwolone, ale konieczne dla zapewnienia równości i powszechności opodatkowania" (vide uzasadnienie wyroku TK z dnia 22 września 2005 r., SK 13/05, OTK-A 2005, nr 8, poz. 91). Przepis art. 56 k.k.s., służąc ochronie obowiązków podatkowych, chroni zarazem interesy finansowe Skarbu Państwa i innych uprawnionych podmiotów, tj. jednostek samorządu terytorialnego oraz Unii Europejskiej, w zakresie uzyskania należnych z tytułu podatków kwot. Tym samym jako szczególny przedmiot ochrony przepis ten służy zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa lub innych uprawnionych podmiotów, a przez to ochronie mienia w zakresie związanym z ekspektatywą uzyskania określonych w przepisach prawa podatkowego przychodów. W znamionach deliktu skarbowego przewidzianego w art. 56 k.k.s. określono dwa alternatywnie ujęte zachowania, tj. podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w deklaracji lub oświadczeniu, pominięto jednak w ustawowym zestawie znamion ogólne znamię oszustwa opisane jako "wprowadzenie w błąd", konstrukcję z art. 56 k.k.s. zalicza się w piśmiennictwie do kategorii oszustwa podatkowego sensu largo. Z uwagi na brak znamienia "wprowadza w błąd", dla realizacji znamion strony przedmiotowej wystarczające jest podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w deklaracji lub oświadczeniu, nawet jeżeli zachowanie to nie wywołuje błędu po stronie organu podatkowego, innego uprawnionego organu lub płatnika. Zakres kryminalizacji wynikający z art. 56 k.k.s. obejmuje wszystkie te przypadki, w których dochodzi do nieprawidłowego, tj. określonego na niższym niż wynika to z przepisów prawa podatkowego poziomie, ustalenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego. Zakresem zastosowania art. 56 k.k.s. objęte są przypadki zaniżenia wysokości zobowiązania podatkowego. Konsekwencją jest uszczuplenie spodziewanego dochodu uprawnionego podmiotu wynikającego z ekspektatywy związanej z prawidłowym ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego. W żadnym zakresie istota zachowania karalnego opisanego w art. 56 k.k.s. nie obejmuje sytuacji przekazania przez właściwy organ lub stworzenia stanu wysokiego prawdopodobieństwa przekazania przez właściwy organ kwot znajdujących się już w jego dyspozycji w formie zwrotu na rachunek podatnika lub zaliczenia ich na poczet zaległości podatkowych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Ta część zachowań wynikających z nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa podatkowego prowadzi do narażenia na zwrot lub do uzyskania zwrotu podatkowej należności publicznoprawnej, a więc specyficznego rozporządzenia mieniem przez właściwy organ i objęta jest zakresem kryminalizacji z art. 76 k.k.s. Blankietowa konstrukcja art. 56 k.k.s. nie budzi wątpliwości z punktu widzenia wzorca konstytucyjnego, w szczególności zaś z punktu widzenia art. 42 ust. 1 Konstytucji RP określającego zasadę dostatecznej określoności typu czynu zabronionego (vide wyrok TK z dnia 12 września 2005 r., SK 13/05, OTK-A 2005, nr 8, poz. 91). Ogólnym przedmiotem ochrony przepisu art. 56 k.k.s., stanowiącego element systemu prawa karnego skarbowego, jest interes (i porządek) finansowy państwa (Skarbu Państwa i innych uprawnionych podmiotów do danin publicznych). Rodzajowym przedmiotem ochrony wszystkich typów przewidzianych w art. 56 k.k.s. są obowiązki podatkowe związane z konstrukcją samoobliczania podatku, a więc służące do ustalenia istnienia oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Przestępstwo oszustwa skarbowego określone w art. 56 § 1 i 2 k.k.s. ma charakter indywidualny. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 56 k.k.s. ich sprawcą może być tylko osoba posiadająca status "podatnika". Podatnikiem jest - wedle treści art. 7 § 1 ordynacji podatkowej - osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Jeżeli podatnikiem podatku danego rodzaju nie jest osoba fizyczna w odniesieniu do typów określonych w art. 56 k.k.s., znajduje zastosowanie regulacja zawarta w art. 9 § 3 k.k.s., zgodnie z którą możliwe jest pociągnięcie do odpowiedzialności jak sprawcy osoby, która na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi podmiotu będącego "podatnikiem" i mającego status osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną. Zachowanie karalne określone zostało na gruncie art. 56 § 1 k.k.s. za pomocą znamienia czynnościowo-skutkowego "naraża podatek na uszczuplenie". Z punktu widzenia właściwego znamienia czynnościowego istotne jest nie tyle to, w jaki sposób sprawca realizuje swoje zachowanie, co wynikające z niego konsekwencje w postaci stanu wysokiego prawdopodobieństwa narażenia podatku na uszczuplenie. Podanie nieprawdy polega na przedstawieniu organowi podatkowemu okoliczności niezgodnych z rzeczywistością, istotnych z punktu widzenia danego typu podatku w kontekście elementów mających znaczenie dla ustalenia istnienia tego zobowiązania podatkowego oraz wskazania jego wysokości. Trafnie wskazał Trybunał Konstytucyjny, że zwrot "podaje nieprawdę" odnosi się do treści deklaracji lub oświadczenia, a konkretnie przedstawianych w tych dokumentach danych dotyczących okoliczności istotnych z punktu widzenia ustalenia istnienia oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z punktu widzenia znamienia "podaje nieprawdę" istotne są dwa elementy: po pierwsze, kwestia rzetelności podawanych w deklaracji lub oświadczeniu danych, a więc odzwierciedlenia przez podatnika w tych dokumentach danych zgodnych z faktami; po wtóre, zagadnienie właściwej kwalifikacji pewnych okoliczności, które rzeczywiście wystąpiły z punktu widzenia ich znaczenia dla ustalenia istnienia oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Ustawodawca wymaga bowiem od podatnika nie tylko przedstawienia w deklaracji lub oświadczeniu danych zgodnych z rzeczywistością, a więc przedstawienia ich w sposób rzetelny, lecz także dokonania określonej "kwalifikacji" tych danych z punktu widzenia konstrukcji danego rodzaju podatku. Oba elementy składają się na pojęcie "podanie nieprawdy", które może objawiać się albo podaniem w deklaracji lub oświadczeniu danych w sposób nierzetelny, a więc niezgodnie z rzeczywistością, albo na przedstawieniu w deklaracji lub oświadczeniu danych w sposób rzetelny, tj. zgodnie z rzeczywistością, lecz przy jednoczesnym przyjęciu ich niewłaściwej kwalifikacji z punktu widzenia regulacji odnoszących się do danego typu podatku. Oba wskazane wyżej elementy obowiązku podatnika w zakresie złożenia deklaracji lub oświadczenia, a więc zarówno powinność podania prawdziwych, rzetelnych faktów, jak i powinność dokonania właściwej ich kwalifikacji z punktu widzenia elementów konstrukcyjnych danego typu podatku, "składają się na pojęcie podania nieprawdy w deklaracji lub oświadczeniu" (vide uzasadnienie wyroku TK z dnia 12 września 2005 r., SK 13/05, OTK-A 2005, nr 8, poz. 91).

Przez organ podatkowy rozumieć należy zgodnie z treścią art. 13 ordynacji podatkowej, stosownie do swojej właściwości m.in.: naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego, wójta, burmistrza lub prezydenta miasta, starostę albo marszałka województwa - działających jako organy pierwszej instancji; dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej - jako organy odwoławcze od decyzji naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego. Konstrukcja art. 56 § 1-2 k.k.s. przesądza, że dla odpowiedzialności karnej niezbędne jest nie tylko wypełnienie przez zachowanie sprawcy jednej z form zachowania określonych w znamionach modalnych, lecz konieczne jest ponadto wywołanie poprzez takie właśnie zachowanie skutku w postaci narażenia na uszczuplenie danego podatku. Zgodnie z treścią art. 53 § 28 k.k.s., zawierającego legalną definicję "narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej", znajdującą zastosowanie do konstrukcji przewidzianej w art. 56 § 1-3 k.k.s. przez narażenie rozumieć należy "spowodowanie konkretnego niebezpieczeństwa takiego uszczuplenia - co oznacza, że zaistnienie uszczerbku finansowego jest wysoce prawdopodobne, choć nie musi nastąpić". W taki też sposób interpretowany jest skutek typów przewidzianych w art. 56 § 1-3 k.k.s. w orzecznictwie Sądu Najwyższego, w którym podkreśla się, że "narażenie na uszczuplenie należności stanowi stworzenie wysokiego stopnia prawdopodobieństwa, że wynikające z przepisów prawnych należności nie zostaną pobrane lub uiszczone w kwocie niższej aniżeli należna, który to skutek nie musi nastąpić" (tak też wyrok SN z dnia 28 stycznia 2005 r., V KK 377/. Przez uszczuplenie rozumieć należy obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do jego wysokości ustalanej w oparciu o prawidłowe zastosowanie regulacji prawa podatkowego do konkretnego stanu faktycznego. Konstrukcja oszustwa podatkowego z art. 56 k.k.s. znajduje zastosowanie do przypadków, w których dochodzi zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i w konsekwencji do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Określone w art. 56 § 1-3 k.k.s. typy oszustwa podatkowego mają charakter umyślny. Na gruncie art. 56 § 1-3 k.k.s. zachowuje aktualność stanowisko Sądu Najwyższego przedstawione w odniesieniu do art. 94 u.k.s. z 1971 r., zgodnie z którym przestępstwo oszustwa podatkowego polega na podaniu w postępowaniu podatkowym nieprawdy lub zatajeniu prawdy co do okoliczności mogących mieć wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego, zaś do jego istoty należy umyślne wprowadzenie w błąd organu podatkowego co do rzeczywistego stanu rzeczy ( wyrok SN z dnia 2 grudnia 2002 r., IV KKN 559/99, LEX nr 75491). Jak już wskazano określone w art. 56 § 1-3 k.k.s. typy oszustwa podatkowego mają charakter umyślny. Klauzula umyślności z art. 4 § 1 k.k.s. zakłada, że każdy typ czynu zabronionego w części szczególnej, o ile nie zawiera znamienia nieumyślności, jest typem umyślnym. Z kolei dla przyjęcia, że dane zachowanie penalizowane jest również w postaci nieumyślnej, konieczne jest istnienie pośród znamion klauzuli nieumyślności. Trafnie przeto wskazuje się w orzecznictwie, że "przestępstwo z art. 56 k.k.s. można popełnić jedynie umyślnie" (postanowienie SN z dnia 23 lutego 2006 r., III KK 267/05, LEX nr 180799; uzasadnienie wyroku TK z dnia 12 września 2005 r., SK 13/05, OTK-A 2005, nr 8, poz. 91). Ograniczenie kryminalizacji na podstawie art. 56 § 1 k.k.s. wyłącznie do zachowań umyślnych eliminuje ryzyko ponoszenia odpowiedzialności karnej za przedstawianie przez podatnika nierzetelnych danych w deklaracji lub oświadczeniu w sytuacji, gdy owa nierzetelność stanowi konsekwencję nieprawidłowej kwalifikacji prawnej z punktu widzenia prawa podatkowego rzeczywiście występujących w realiach danego stanu faktycznego okoliczności. Trafnie wskazuje Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 września 2005 r., że na pojęcie nierzetelności informacji zawartych w deklaracji lub oświadczeniu składają się zarówno zgodność przedstawionych danych z rzeczywistością, jak i prawidłowość ich oceny w perspektywie prawa podatkowego. W obu sferach ryzyko podania nieprawdy lub zatajenia prawdy obciąża podatnika. Jednak z uwagi na skomplikowany system prawa podatkowego oraz możliwość popełnienia pomyłki kryminalizacja obejmuje jedynie zachowania umyślne, których istotą jest to, że podatnik, podając nieprawdę lub zatajając prawdę, ma świadomość niezgodności przedstawianych przez siebie danych z rzeczywistością lub nieprawidłowości ich prawnopodatkowej kwalifikacji. Dla przypisania strony podmiotowej oszustwa podatkowego konieczne jest stwierdzenie, że sprawca obejmował świadomością i wolą (w postaci chęci lub co najmniej godzenia się) wszystkie elementy strony przedmiotowej tego typu czynu zabronionego. Sprawca musi być zatem świadomy, że swoim zachowaniem podaje nieprawdę lub zataja prawdę, że czyni to, kształtując w określony sposób treść deklaracji lub oświadczenia, że w ten sposób przedstawia błędnie okoliczności istotne z punktu widzenia podstawy lub wysokości zobowiązania podatkowego oraz że naraża w ten sposób podatek na uszczuplenie. Zamiar ewentualny polega na przewidywaniu przez sprawcę możliwości popełnienia czynu zabronionego (element intelektualny zamiaru) oraz towarzyszącemu mu nastawieniu psychicznym określanym przez przepis jako godzenie się na taki stan rzeczy (tj. na popełnienie). Ustawodawca za pomocą konstrukcji zamiaru ewentualnego usiłuje wypełnić całą przestrzeń relacji psychicznej, jaka występuje pomiędzy zamiarem bezpośrednim a nieumyślnością. Problematyczne jest zwłaszcza odnalezienie w praktyce stosowania prawa linii demarkacyjnej dzielącej zamiar ewentualny i świadomą nieumyślność. W jednym i drugim przypadku sprawcy towarzyszy bowiem świadomość możliwości popełnienia czynu zabronionego: przy zamiarze ewentualnym sprawca na ten stan rzeczy się godzi, natomiast przy świadomej nieumyślności nie. Łatwo zauważyć, że w obszarze prawa karnego skarbowego zamiar ewentualny jest konstrukcją rzadko znajdującą zastosowanie. Z reguły w grę wchodzi albo zamiar bezpośredni, albo nieumyślność (często świadoma, zwłaszcza tam, gdzie sprawca, optymalizując opodatkowanie, jest świadomy ryzyka wadliwego dokonania rozliczenia, niemniej podejmuje zabiegi optymalizujące, nie chcąc, ani też nie godząc się na popełnienie czynu zabronionego). Zamiar ewentualny występuje zatem zawsze w związku z jakimś zachowaniem celowym, towarzyszy więc zamiarowi bezpośredniemu, który bądź to jest karnie obojętny, bądź alternatywny, z tym że istota zamiaru ewentualnego sprowadza się jedynie do akceptacji możliwości, że określone zachowanie może zrealizować znamiona czynu zabronionego. Godzenie się to zatem akceptowanie stanu rzeczy, jaki może nastąpić, także poprzez obojętność, ale nie chodzi o akceptowanie nieuchronności, lecz ewentualności popełnienia czynu zabronionego. W judykaturze wskazuje się, że zgody sprawcy na popełnienie czynu przy zamiarze ewentualnym nie można domniemywać czy domyślać się, lecz należy wykazać, że miał on świadomość, iż jego zachowanie może wyczerpywać przedmiotowe znamiona czynu i że zaakceptował taki stan rzeczy ( tak też Sąd Najwyższy w wyrokach z dnia 6 lutego 1973 r., V KRN 569/72, OSP 1973, z. 6, poz. 229 i z dnia 27 lipca 1973 r., IV KR 153/73, OSNKW 1974, nr 1, poz. 5). Podkreśla się też, że w zasadzie o zamiarze sprawcy świadczy całokształt tak podmiotowych, jak i przedmiotowych okoliczności sprawy, aczkolwiek możliwe jest jego ustalenie jedynie na podstawie okoliczności przedmiotowych związanych z danym zdarzeniem, ale pod warunkiem że jest to działanie tego rodzaju, iż jednoznacznie wskazuje, bez żadnych wątpliwości, na cel, w jakim zmierzał ( tak też Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 maja 1976 r., IV KR 20/76, LEX nr 21710). Zamiar bezpośredni wyraża się w popełnieniu czynu z chęci jego popełnienia ("chcenia" popełnienia), przy czym ta chęć wyraża tu jedynie stronę woluntatywną i nie należy utożsamiać jej z zaangażowaniem emocjonalnym pragnienia osiągnięcia określonego celu. Zamiar ten może wystąpić także w k.k.s. jako zamiar nagły lub przemyślany ( dolus praemeditatus), a nawet o szczególnym zabarwieniu ( dolus directus coloratus), gdyż i w k.k.s. niekiedy do znamion strony podmiotowej należy określona motywacja lub cel działania. Zamiarem bezpośrednim ma być objęta całość czynu zabronionego, a nie tylko poszczególne jego znamiona, chyba że ustawa łączy je jedynie z określonymi znamionami, z tym że celem, w jakim działa sprawca, nie musi być objęta wartość przedmiotu czynu, nawet jeżeli stanowi ona znamię kwalifikujące. Rozważania sądu co do istoty zamiaru bezpośredniego i ewentualnego aktualne pozostają również przy określeniu istoty pozostałych zarzucanych oskarżonemu umyślnych czynów kano-skarbowych. Wskazać jednak należy, iż wykazanie w toku procesu karnoskarbowego zamiaru bezpośredniego czy ewentualnego jest zadaniem trudnym, często nawet niewykonalnym. Dlatego też sąd coraz częściej w praktyce stosowania prawa zauważa, że oskarżyciele publiczni natykając się na owe trudności, wyraźnie dążą ku obiektywizacji odpowiedzialności karnoskarbowej, co osiągane jest przez nich stosunkowo łatwo poprzez zrównanie odpowiedzialności finansowej – tutaj podatkowej z odpowiedzialnością karną (krytycznie o takiej pragmatyce por. postanowienie SN z dnia 23 maja 2002 r., V KKN 426/00, OSNKW 2002, nr 9–10, poz. 81).

Podmiotem deliktów karnoskarbowych z art. 61 k.k.s. jest osoba zobowiązana do prowadzenia ksiąg. Katalog podmiotów zobowiązanych do prowadzenia ksiąg przewidują przepisy prawa bilansowego – gdy chodzi o księgi rachunkowe (ustawa o rachunkowości), oraz inne przepisy – niekoniecznie podatkowe. Dlatego też delikty te mają charakter czynów indywidualnych, popełnienia których dopuścić może się ten tylko, na kim spoczywa ustawowy obowiązek prowadzenia ksiąg. Jeżeli podmiot ten jest różny od osoby fizycznej, w grę wchodzi odpowiedzialność z art. 9 § 3 k.k.s. Podobnie art. 9 § 3 k.k.s. znajduje zastosowanie wówczas, gdy prowadzenie ksiąg powierzone zostało innej osobie. Znamię czynnościowe zawarte w ustawowych opisach obu czynów zabronionych z art. 61 k.k.s. określone jest za pomocą czasownika „prowadzi". Nie chodzi wszakże o każde prowadzenie księgi, ale tylko o takie, które posiada cechę nierzetelnego albo wadliwego. Nierzetelnym prowadzeniem jest zarówno prowadzenie polegające na ujmowaniu w księgach zdarzeń niemających miejsca w rzeczywistości, jak i na nieujmowaniu pewnych zdarzeń przy jednoczesnym ujmowaniu innych. Fakt ujęcia w księdze jednego chociażby zdarzenia i nieujęcia pozostałych pozwala przyjąć kwalifikację z art. 61 § 1 k.k.s. Przedmiotem bezpośredniego działania obu deliktów karnoskarbowych z art. 61 k.k.s. jest księga, pojęcie księgi objaśnia art. 53 § 21 k.k.s. Karalną stroną podmiotową jest umyślność w obu postaciach zamiaru – bezpośrednim i ewentualnym. W tym kontekście warto zwrócić uwagę na obiektywny charakter cech ksiąg – nierzetelności i wadliwości. Z perspektywy prawa finansowego nie ma bowiem znaczenia fakt, czy do nieprawidłowości przy prowadzeniu ksiąg doszło na skutek zachowania zawinionego, czy też nie. Warto zwrócić uwagę na walor wyroku SN z dnia 30 maja 2001 r., II KKN 85/99, LEX nr 51380, który stwierdza, że „liczba błędnych zapisów nie przesądza o umyślności ich wprowadzenia do ksiąg. Możliwe jest przecież z pewnością umyślne wprowadzenie jednego nierzetelnego zapisu do księgi rachunkowej, jak też możliwe jest prowadzenie ksiąg w sposób bardzo niedbały i nieumyślne wprowadzenie do nich wielu niezgodnych z rzeczywistością zapisów". Znakomite kryterium upatruje Sąd Najwyższy w tym, czy sprawca miał jakiś powód dla nierzetelnego bądź wadliwego prowadzenia ksiąg. Łatwo bowiem zauważyć, że nieprawidłowe prowadzenie ksiąg może prowadzić tak do uszczerbku finansowego po stronie publicznych beneficjentów (wówczas powód najczęściej jest), jak i do uszczerbku po stronie podmiotu prowadzącego księgi (wówczas powód może nie istnieć). W obu wypadkach w grę może wejść nieumyślna realizacja znamion czynu zabronionego. Oskarżyciel winien więc wskazać i wykazać, dlaczego i na jakiej podstawie przyjął, że oskarżony miał zamiar zamieszczania w księgach nierzetelnych danych.

Przedmiotem ochrony wszystkich podanych w art. 62 k.k.s. deliktów karnoskarbowych jest mienie Skarbu Państwa oraz Unii Europejskiej. Przedmiotem ochrony deliktów karnoskarbowych jest również mienie podmiotów (uczestników obrotu gospodarczego), na rzecz których wystawiane są faktury, rachunki, paragony i dowody nabycia towarów. Podmiotem deliktu wystawienia faktury lub rachunku w sposób w sposób nierzetelny (art. 62 § 2 k.k.s.) jest każda osoba zdolna do ponoszenia odpowiedzialności karnoskarbowej – czyn ten ma charakter deliktu powszechnego, popełnienie którego nie jest uzależnione od posiadania określonych przymiotów Każdy bowiem ma obowiązek wystawiania faktur i rachunków w sposób zgodny ze stanem rzeczywistym i zgodnie z przepisami. Podmiotem posługiwania się fakturą wystawioną w sposób nierzetelny z art. 62 § 2 k.k.s. jest każdy, kto fakturą taką się posługuje. Jest to zatem delikt powszechny, dla popełnienia którego sprawca nie musi posiadać określonych kwalifikacji, poza zdolnością do ponoszenia odpowiedzialności karnoskarbowej. Znamię czynnościowe wystawienia faktury lub rachunku z art. 62 § 2 k.k.s. w sposób nierzetelny obejmuje zachowanie polegające na sporządzeniu dokumentu nieodzwierciedlającego stanu rzeczywistego. Warto odnotować, że za fakturę wystawioną w sposób nierzetelny uznaje się nie tylko taką fakturę, która nie odzwierciedla jakiejkolwiek dostawy towaru lub usługi (towaru lub usługi w rzeczywistości nie było), ale również taką fakturę, która co prawda odnotowuje, że dostawa miała miejsce, jednak wystawca faktury (rzadziej odbiorca) nie jest podmiotem, który w rzeczywistości owej dostawy dokonał. W praktyce stosowania prawa tego rodzaju faktury zdarzają się równie często, a może nawet częściej niż faktury „klasycznie" nierzetelne (fikcyjne). Jeśli nie tracić z pola widzenia okoliczności, że odpowiedzialność karnoskarbowa z mocy art. 62 § 2 k.k.s. ciąży również na nabywcy towaru lub usługi (jest on bowiem tym, który fakturą posługuje się – odbiera, wprowadza do urządzeń księgowych i ostatecznie do rozliczenia podatkowego), to kwestią pierwszorzędną w tego rodzaju stanach faktycznych jest ustalenie strony podmiotowej takiego nabywcy. Pytanie często sprowadza się zatem do tego, czy nabywca, któremu dostarczono towar lub usługę, miał świadomość, że faktycznym dostawcą towaru lub usługi nie jest wystawca faktury, lecz inny podmiot. Obserwacja praktyki jest jednak i niestety taka, iż dość powszechnie sprawców posłużenia się fakturą nierzetelną traktuje się jako tych, którzy działali umyślnie. Przedmiotem bezpośredniego działania czynu wystawienia faktury lub rachunku w sposób nierzetelny jest również faktura pusta (fikcyjna), tj. obrazująca zdarzenie, które nie miało miejsca w rzeczywistości. Wystawca takiej faktury ma obowiązek uiścić podatek należny w niej wykazany (art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ,a odbiorca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Jeżeli zatem odbiorca faktury pustej dokona odliczenia podatku naliczonego, to – bez względu na postać uszczerbku finansowego (uszczuplenie albo nienależny zwrot) – dochodzi do naruszenia dobra chronionego przepisem art. 62 § 2 k.k.s., tj. mienia Skarbu Państwa. Do samego ataku na dobro prawne dochodzi w momencie realizacji znamion czynu zabronionego z art. 62 § 2 k.k.s., tj. w czasie wystawienia faktury pustej. Sprawca stwarza bowiem niebezpieczeństwo spowodowania uszczerbku finansowego. Takie jest ratio legis kryminalizacji tego zachowania. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność wprowadzenia tej faktury do obrotu, nie ma również znaczenia, czy wystawca pustej faktury zapłaci w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatek wykazany w fakturze. Kwestią problematyczną pozostaje jednak sankcyjny charakter tego podatku. Łatwo wszak zauważyć, że podatek należny w konstrukcji podatku VAT powstaje w związku z czynnością opodatkowaną, tzn. w związku ze zdarzeniem gospodarczym. W wypadku faktur pustych nie mamy do czynienia z żadnym zdarzeniem gospodarczym, powstanie obowiązku zapłaty podatku znajduje swoją przyczynę w samym fakcie wystawienia faktury. Oznacza to, że pod pojęciem podatku kryje się w rzeczywistości sankcja za zachowanie sprzeczne z regułami wystawiania faktur VAT. Mamy zatem do czynienia ze zbiegiem dwóch norm sankcjonujących – jednej z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie sankcją jest podatek należny wykazany w fakturze, i drugiej z art. 62 § 2 k.k.s., gdzie sankcją jest grzywna i kara pozbawienia wolności. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., P 40/13, OTK-A 2015, nr 4, poz. 48, odmówił podatkowi z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług charakteru sankcji karnej (w rozumieniu konstytucyjnym – art. 42 ust. 1 Konstytucji RP). Trybunał uznał, że sankcja karna pełni funkcję represyjną, zaś sankcja administracyjna funkcję prewencyjną. Wszystkie czyny zabronione stypizowane w art. 62 k.k.s., poza czynem odmowy wydania faktury lub rachunku z § 1, są kryminalizowane jako czyny umyślne w obu postaciach zamiaru – bezpośrednim i ewentualnym. Przy czynie zabronionym z art. 62 § 2 k.k.s. – polegającym na posłużeniu się fakturą nierzetelną – przy badaniu strony podmiotowej nie wolno tracić z pola widzenia faktu, iż odbiorca faktury ma w polskim systemie prawa niezwykle skromne możliwości sprawdzenia, czy wystawca takiej faktury jest rzeczywistym dostawcą towaru lub usługi. Odbiorca faktury może jedynie dokonać ustalenia, czy wystawca jest podmiotem zarejestrowanym jako przedsiębiorca (Krajowy Rejestr Sądowy oraz Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej) oraz czy jest on czynnym podatnikiem VAT (co uprawnia go do wystawiania faktur – sprawdzenie odbywa się poprzez sieć Internet na witrynie Ministerstwa Finansów). Odbiorca faktury nie może jednak ustalić, czy wystawca składa w organach podatkowych deklaracje dla podatku od towarów i usług, nie może także dowiedzieć się, czy regularnie płaci on podatki, naprzeciw temu bowiem stoją regulacje tajemnicy skarbowej (art. 293 i n. ordynacji podatkowej). W zasadzie zatem odbiorca faktury, otrzymując ją od wystawcy, rzadko kiedy wie, czy ten, kto ją wystawił, jest faktycznym dostawcą.

Przedmiotem ochrony wszystkich typów przewidzianych w art. 76 k.k.s. są obowiązki podatkowe związane z konstrukcją nadpłaty oraz zwrotu podatkowej należności publicznoprawnej, kształtujące wraz z pozostałymi elementami konstrukcyjnymi danego rodzaju podatku sposób przeprowadzenia procedury samoobliczenia podatku. Trafnie wskazuje się w orzecznictwie, że regulacje dotyczące zwrotu odnoszą się wprost do zakresu obowiązków podatkowych, co wynika m.in., lecz nie tylko, z treści właściwych przepisów odnoszących się do prawnopodatkowego znaczenia zdarzeń stanowiących podstawę zwrotu Istota ochrony prawidłowości wykonywania obowiązków podatkowych w obszarze objętym kryminalizacją art. 76 k.k.s. związana jest z uniemożliwieniem uzyskania przez podatnika lub inną osobę zwrotu podatkowej należności publicznoprawnej w jednej z przewidzianych przez przepisy prawa podatkowego form, a przez to pomniejszenia mienia Skarbu Państwa lub innych uprawnionych podmiotów. Istota zwrotu podatkowej należności publicznoprawnej związana jest ze złożoną procedurą samoobliczenia podatku, w której uwzględniane są różnorodne elementy kształtujące ostatecznie treść i zakres obowiązku podatkowego, w tym także takie, które związane są z regulacjami stwarzającymi podstawę do pomniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego o wydatki poniesione w związku z koniecznością „pośredniego uregulowania" danego typu podatku. Chodzi tu w szczególności o zasadę neutralności podatku od towarów i usług, która sprawia, że wydatki ponoszone przez podatnika na zakup towarów i usług wykorzystywanych przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie wliczonego w nie podatku VAT stanowią zgodnie z treścią art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego od danego podatnika. Innymi słowy, także w przypadku konstrukcji zwrotu podatkowej należności publicznoprawnej, z uwagi na znaczenie podstaw zwrotu dla prawidłowego ukształtowania wysokości zobowiązania podatkowego, ostatecznie dochodzi do pomniejszenia dochodu finansowego Skarbu Państwa lub innych uprawnionych podmiotów z tytułu podatku poprzez uzyskanie albo bezpośredniego zwrotu, albo zaliczenie na poczet innych zobowiązań kwot, które pierwotnie uznane zostały za część należnego od podatnika zobowiązania podatkowego. Należy zaznaczyć, że zwrot w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług stanowi konsekwencję zastosowania procedury przewidzianej w art. 86 tej ustawy służącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z tym uzupełnieniem, że obniżenie ma miejsce wówczas, gdy kwota podatku naliczonego jest niższa lub równa kwocie podatku należnego, zaś zwrot w wypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego. Wskazać należy, że instytucja zwrotu stanowi element współkształtujący i konkretyzujący powinność poniesienia świadczenia pieniężnego w postaci podatku, stanowiąc podstawę do ostatecznego określenia jego wysokości. W tym też sensie instytucja zwrotu stanowi część regulacji określającej obowiązki podatkowe i przez to rodzajowego przedmiotu ochrony typów przewidzianych w art. 76 k.k.s. Przepis art. 76 k.k.s. określa zachowanie karalne jako narażenie na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej lub zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych. Istota zachowania karalnego sprowadza się na gruncie art. 76 k.k.s. do narażenia na specyficzne rozporządzenie mieniem o charakterze niekorzystnym, co wynika z warunku nienależności zwrotu lub nienależności zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych, które dokonane ma być przez właściwy organ działający jako statio fisci Skarbu Państwa lub jako przedstawiciel innego uprawnionego z tytułu zobowiązań podatkowych podmiotu w formie przewidzianej przez przepisy prawa podatkowego. Formą narażenia na niekorzystne rozporządzenie jest w przypadku omawianego deliktu narażenie na niekorzystny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej lub zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych. Do narażenia dochodzi zatem w przypadku oszustwa stypizowanego w art. 76 k.k.s. przy wykorzystaniu mechanizmów prawa podatkowego określających podstawy i procedurę zwrotu podatkowej należności publicznoprawnej lub zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych realizowanej w ramach procedury samoobliczania podatku. Z kolei błędem w rozumieniu znamion omawianego deliktu skarbowego jest niezgodność między obiektywną rzeczywistością a jej odbiciem w świadomości osób reprezentujących i działających w imieniu „właściwego organu". Z uwagi na sposób ujęcia znamienia modalnego „wprowadza w błąd właściwy organ", wskazujący na podmiot konwencjonalny jako obiekt, który wprowadzany jest w błąd, wskazać należy, że w odniesieniu do tego elementu znamion, identycznie jak w przypadku działania sprawcy klasycznego oszustwa skierowanego na osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, przyjąć należy, że dla oceny, czy właściwy organ został wprowadzony w błąd, decydujące znaczenie będzie miał stan świadomości osób działających w imieniu i na rzecz właściwego organu. Błąd w rozumieniu deliktu oszustwa podatkowego to fałszywe wyobrażenie, czyli urojenie lub nieświadomość, dotyczące faktów, zjawisk, stosunków oraz okoliczności mających znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego dla zastosowania instytucji zwrotu. Oszustwo podatkowe, identycznie jak oszustwo klasyczne, z uwagi na ujęcie w znamionach zarówno konsekwencji zachowania sprawcy w postaci narażenia na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, jak i wskazanie, że musi to stanowić konsekwencję wprowadzenia przez sprawcę w błąd właściwego organu, jest deliktem podwójnie skutkowym. Dla odpowiedzialności karnej konieczne jest bowiem ustalenie, że między zachowaniem sprawcy a skutkiem w postaci błędnego wyobrażenia przez osoby działające w imieniu i na rzecz właściwego organu o rzeczywistości w części określającej elementy istotne z punktu widzenia zwrotu podatkowej należności publicznoprawnej zachodzi związek przyczynowy, oraz ustalenie, że między zachowaniem sprawcy a narażeniem na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej zachodzi związek przyczynowy. Przepis art. 76 k.k.s. nie wymaga, aby dla wprowadzenia w błąd sprawca podejmował szczególne czynności, polegające na działaniu podstępnym lub chytrym. Dla uznania, że mamy do czynienia z wprowadzeniem w błąd, wystarczające jest każde, jakiekolwiek działanie, które może doprowadzić do powstania błędnego wyobrażenia o rzeczywistości, z tym oczywistym dopełnieniem, że musi ono przejawiać się albo podaniem danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, albo zatajeniem rzeczywistego stanu rzeczy. art. 76 k.k.s. precyzuje sposoby wprowadzenia w błąd, przesądzając, że może to nastąpić jedynie przez: [1] podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, [2] zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy. Podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym polega na przedstawieniu właściwemu organowi okoliczności niezgodnych z rzeczywistością, istotnych z punktu widzenia zwrotu danego typu podatku w kontekście elementów mających znaczenie dla ustalenia podstawy lub wysokości zwrotu. Z uwagi na powiązanie instytucji zwrotu z regulacjami prawa podatkowego, w tym w szczególności wkomponowaniem zwrotu do procedury samoobliczenia podatku, podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym następować musi za pośrednictwem określonego rodzaju dokumentów wykorzystywanych w procedurach podatkowych w ramach postępowania podatkowego, w szczególności zaś w deklaracjach, oświadczeniach, wnioskach lub zaświadczeniach. chodzi o przedstawienie w tych dokumentach danych dotyczących okoliczności istotnych z punktu widzenia podstaw i wysokości zwrotu. Z punktu widzenia tego znamienia modalnego istotne są dwa elementy: po pierwsze, kwestia rzetelności podawanych w deklaracji, oświadczeniu, wniosku lub innym dokumencie danych dotyczących zdarzeń zewnętrznych, z którymi prawo podatkowe łączy podstawę do zwrotu, a więc odzwierciedlenia przez podatnika w tych dokumentach danych zgodnych z faktami, które w rzeczywistości wystąpiły; po wtóre, dokonanie właściwej kwalifikacji tych danych i okoliczności, które rzeczywiście wystąpiły, z punktu widzenia ich znaczenia dla ustalenia istnienia oraz wysokości zwrotu. Ustawodawca dla uzyskania zwrotu wymaga bowiem nie tylko przedstawienia w deklaracji lub oświadczeniu danych zgodnych z rzeczywistością, a więc przedstawienia ich w sposób rzetelny, lecz także dokonania określonej „kwalifikacji" danych z punktu widzenia konstrukcji zwrotu. Oba elementy składają się na pojęcie „podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym", które może objawiać się albo podaniem w deklaracji, oświadczeniu, wniosku lub innym dokumencie danych w sposób nierzetelny, a więc niezgodnie z rzeczywistością, albo na przedstawieniu w deklaracji lub oświadczeniu danych w sposób rzetelny, tj. zgodnie z rzeczywistością, lecz przy jednoczesnym przyjęciu ich niewłaściwej kwalifikacji z punktu widzenia regulacji odnoszących się do zwrotu. oba wskazane wyżej elementy obowiązku przedstawienia danych dotyczących zwrotu w sposób zgodny ze stanem rzeczywistym, a więc zarówno powinność podania prawdziwych, rzetelnych faktów, jak i powinność dokonania ich właściwej kwalifikacji z punktu widzenia elementów konstrukcyjnych zwrotu, składają się na pojęcie „podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym" . Drugim z wymienionych w art. 76 § 1 k.k.s. znamion modalnych jest zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy. Przez zatajenie rozumieć należy sytuację, w której treści zawarte w deklaracji, oświadczeniu, wniosku lub innym dokumencie nie obejmują wszystkich danych istotnych z punktu widzenia podstaw ustalenia istnienia oraz określenia wysokości zwrotu podatkowej należności publicznoprawnej. Zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy stanowi zaniechanie ujawnienia w deklaracji lub oświadczeniu informacji dotyczących określonych zdarzeń mających miejsce w rzeczywistości w sytuacji istnienia obowiązku ujawnienia tych danych.

Znamię modalne „zataja rzeczywisty stan rzeczy", konstrukcyjnie łączące się z zaniechaniem, w sposób konieczny związane jest z istnieniem w obszarze prawa podatkowego regulacji nakładających na podatnika obowiązek ujawnienia określonych danych. W tym też sensie brak określonego w przepisach prawa podatkowego obowiązku ujawnienia określonych danych w związku z konstrukcją zwrotu sprawia, że zachowanie polegające na nieprzedstawieniu tych danych w deklaracji lub oświadczeniu nie może zostać uznane za zatajenie prawdy w rozumieniu art. 76 k.k.s.

Podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy dotyczyć musi takich okoliczności, które mają znaczenie dla ustalenia istnienia lub wysokości zwrotu podatkowej należności publicznoprawnej.

Przewidziany w art. 76 k.k.s. delikt skarbowy określa dwa przedmioty bezpośredniego działania. Zachowanie sprawcy skierowane jest bowiem z jednej strony na właściwy organ, który jest uprawniony do dokonania zwrotu podatkowej należności publicznoprawnej lub zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych, z drugiej zaś, na mienie Skarbu Państwa lub innych uprawnionych podmiotów, które zostaje narażone na uszczuplenie poprzez nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej lub zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych Określone w art. 76 k.k.s. typy oszustwa podatkowego mają charakter umyślny, przy czym umyślność może wystąpić zarówno w formie zamiaru bezpośredniego, jak i zamiaru ewentualnego. Ograniczenie kryminalizacji na podstawie art. 76 k.k.s. wyłącznie do zachowań umyślnych eliminuje ryzyko ponoszenia odpowiedzialności karnej za przedstawianie przez podatnika podającego dane niegodne ze stanem rzeczywistym lub zatajającego rzeczywisty stan rzeczy w sytuacji, gdy owa niezgodność ze stanem rzeczywistym stanowi konsekwencję nieprawidłowej kwalifikacji prawnej z punktu widzenia prawa podatkowego rzeczywiście występujących w realiach danego stanu faktycznego okoliczności czy też w wyniku otrzymania faktury VAT od podmiotu nieistniejącego czy też gdy sprzedaż dotyczyłaby towaru, którego źródło nabycia zakwestionowano.

Konkludując powyższe rozważania , w rozpoznawanej sprawie brak było wystarczających dowodów wskazujących iż oskarżony kiedykolwiek do czasu wszczęcia postępowania kontrolnego przez organa skarbowe i wydania ostatecznych decyzji podatkowych, powziął świadomość, iżby możliwe były wątpliwości co do prawidłowości jego rozliczeń z budżetem i godził się na dokonanie wątpliwych w sferze prawa rozliczeń, w tym i na narażenie podatku na uszczuplenie. Jak to już powyżej wskazano oprócz realizacji znamion strony przedmiotowej zarzucanych czynów wymagana przez przepisy kodeksu karnego skarbowego jako warunek odpowiedzialności karnej, umyślność zachowania się sprawcy, odnosząca się także do przestępstw i wykroczeń z zakresu obowiązków podatkowych, nie może być wywodzona z samego, nawet teoretycznego, faktu zaistnienia znamion strony przedmiotowej danego czynu skarbowego. Nie można realizacji tak znamion przedmiotowych jak i podmiotowych w żadnym wypadku domniemywać, lecz należy je udowodnić, choćby na podstawie dowodów pośrednich, w drodze logicznego rozumowania z całokształtu zebranego materiału dowodowego, czemu oskarżyciele publiczni nie sprostali. Prokuratura jak i finansowy organ postępowania przygotowawczego zdają się uznawać, że same wydane prawomocne decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego przesądzają automatycznie o odpowiedzialności karnej skarbowej sprawcy, a tego nie można akceptować. Fakt wadliwego rozliczenia podatkowego może pociągać i pociąga odpowiedzialność finansową sprawcy na gruncie prawa podatkowego, ale nie oznacza to, iżby automatycznie rodziła się wówczas zawsze również odpowiedzialność w sferze prawa karnego skarbowego. Jednym z warunków tej ostatniej jest bowiem, poza spełnieniem znamion przedmiotowych przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, także umyślność (wyjątkowo - nieumyślność) zachowania sprawcy.

Mając powyższe na uwadze nie sposób przyjąć, iż G. K. (1) zrealizował znamiona strony przedmiotowej i podmiotowej /tutaj co najmniej w zamiarze ewentualnym/ zarzucanych czynów.

Dlatego też Sąd uniewinnił oskarżonego od popełnienia zarzucanych czynów.

Istota domniemania niewinności sprowadza się do tego, że oskarżony jest w procesie karnym niewinny, a wręcz przeciwnie, wina musi mu zostać udowodniona. Związana ściśle z domniemaniem niewinności zasada in dubio pro reo, oznacza, że udowodnienie winy musi być całkowite, pewne, wolne od wątpliwości. Należy w tym miejscu podkreślić, że Sąd nie poprzestał na przeprowadzeniu dowodów zawnioskowanych w akcie oskarżenia do przeprowadzenia na rozprawie głównej lecz dążył do uzupełnienia z własnej inicjatywy postępowania dowodowego celem ustalenia faktów zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem i wyjaśnić nasuwające się w tym zakresie wątpliwości. Dlatego też zdaniem Sądu inicjatywa dowodowa została wyczerpana w stopniu zupełnym, strony nie zgłaszały dalszych wniosków dowodowych.

W związku z uniewinnieniem oskarżonego Sąd na podstawie art. 632 pkt. 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. przejął na Skarb Państwa koszty procesu.