Pełny tekst orzeczenia

Wyrok z dnia 30 stycznia 2008 r.
I UK 187/07
Dla odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowie-
dzialnością z tytułu zaległości składkowych spółki na ubezpieczenie społeczne
nie jest wymagane uprzednie wydanie przez organ rentowy decyzji ustalającej
zobowiązanie płatnika składek.
Przewodniczący SSN Krystyna Bednarczyk, Sędziowie SN: Zbigniew Myszka,
Herbert Szurgacz (sprawozdawca).
Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 stycznia
2008 r. sprawy z odwołania Andrzeja M. przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecz-
nych-Oddziałowi w K. z udziałem zainteresowanego „A.” Spółki z o.o. w likwidacji w
R. o zapłatę składek z tytułu ubezpieczenia, na skutek skargi kasacyjnej ubezpieczo-
nego od wyroku Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 23 stycznia 2007 r. [...]
o d d a l i ł skargę kasacyjną.
U z a s a d n i e n i e
Sąd Okręgowy-Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Krakowie wyrokiem z
dnia 25 marca 2003 r. oddalił odwołanie Andrzeja M. od decyzji Zakładu Ubezpie-
czeń Społecznych-Oddziału w K. z dnia 30 maja 2001 r. przenoszącej na niego od-
powiedzialność za zobowiązania z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne „A.”
Spółki z o.o. z siedzibą w R. za okres od stycznia do kwietnia 1997 r. oraz od sierp-
nia 1997 r. do maja 1998 r. w kwocie 12.185,00 zł.
Sąd Okręgowy wskazał, między innymi, że wnioskodawca Andrzej M. przez
cały okres funkcjonowania spółki „A.” pełnił funkcję prezesa zarządu i posiada 70 %
udziałów tej spółki. „A.” Spółki z o.o. zalega z płatnością składek na ubezpieczenie
społeczne w okresie wskazanym w zaskarżonej w sprawie decyzji w kwocie
17.407,72 zł należności głównej oraz 12.438,70 zł tytułem odsetek. Należność po-
wyższą organ rentowy zgłosił w toczącym się postępowaniu upadłościowym spółki.
2
Zostało ono jednak umorzone z uwagi na brak środków niezbędnych do jego prowa-
dzenia. Sąd Okręgowy przyjął, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie gdyż
argumentacja w nim zawarta całkowicie pomija treść art. 116 § 1 ustawy z dni 29
sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przewidującego zwolnienie od odpowiedzial-
ności za zaległości z tytułu należności wobec ZUS poprzez wskazanie mienia, z
którego egzekucja jest możliwa. Wnioskodawca podnosząc kwestię możliwości pro-
wadzenia egzekucji w stosunku do majątku spółki nie wskazał żadnego mienia, co do
którego mogłaby zostać skierowana egzekucja zaległości składkowych. Ponadto, nie
zasługiwał na uwzględnienie zarzut, iż decyzję o odpowiedzialności wspólnika organ
rentowy mógł wydać dopiero gdy egzekucja wobec spółki okaże się bezskuteczną,
albowiem treść postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania upadłościo-
wego wskazuje jednoznacznie na brak środków finansowych nie tylko do zaspokoje-
nia dochodzonych roszczeń ZUS, lecz także na prowadzenie postępowania upadło-
ściowego.
W apelacji od tego wyroku wnioskodawca zarzucił błąd w ustaleniach faktycz-
nych, polegający na przyjęciu, iż nie wskazał organowi rentowemu mienia spółki „A.”
Spółki z o.o., co do którego mogłaby być skierowana egzekucja, oraz naruszenie
prawa materialnego, to jest art. 108 § 4 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a
także art. 40 ust. 2 ustawy o , polegające przyjęciu, że okoliczność umorzenia postę-
powania upadłościowego jest tożsama ze stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji.
W ocenie apelującego Sąd nie poczynił ustaleń dotyczących prowadzenia przez ZUS
egzekucji swoich należności w stosunku do spółki lub prowadzenia takiej egzekucji
bezskutecznie, a tylko w takim w przypadku może być wydana decyzja o odpowie-
dzialności wspólnika za długi spółki.
Wyrokiem z dnia 29 września 2004 roku Sąd Apelacyjny w Krakowie uchylił
powyższy wyrok Sądu Okręgowego w Krakowie i przekazał sprawę temu Sądowi do
ponownego rozpoznania. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd Apelacyjny wska-
zał, że odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. wobec ZUS ma charakter
subsydiarny i jest w myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej usytuowana obok odpo-
wiedzialności głównej samej spółki, wchodzi zatem w rachubę nie jednocześnie z
odpowiedzialnością spółki, ale później i pod warunkiem, gdy okaże się, że egzekucja
przeciwko spółce była bezskuteczna. Ponadto Sąd Okręgowy nie zwrócił uwagi, że
ZUS nie wydał decyzji ustalającej zobowiązanie spółki „A.” Spółki z o.o. do uregulo-
wania należności z tytułu zaległych składek, a zatem nie określił wymiaru tej na-
3
leżności w stosunku do spółki. Odpowiedzialność członka zarządu spółki jest zależna
od istnienia zobowiązania spółki w określonej wysokości. Stwierdzenie istnienia tego
zobowiązania może nastąpić w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności
wynikającej z istnienia zobowiązania, zatem rozstrzygnięcie takie byłoby możliwe,
gdyby spółka była stroną postępowania w sprawie dotyczącej odpowiedzialności
członka zarządu. Sąd Apelacyjny wskazał nadto, że spółka „A.” jest stroną również w
niniejszej sprawie, albowiem nie jest możliwe ustalenie istnienia zobowiązania za
zaległe składki w postępowaniu toczącym się bez jej udziału (art. 477 k.p.c.), jako
strony, gdyż takie ustalenie ma bezpośredni wpływ na jej obowiązki jako odpowie-
dzialnej za te należności. Natomiast brak ustaleń co do istnienia zobowiązania po
stronie spółki, uniemożliwia prawidłowe rozpoznanie sprawy dotyczącej odpowie-
dzialności wnioskodawcy jako członka zarządu spółki. Sąd Okręgowy winien zatem
wezwać do udziału w postępowaniu spółkę i należycie wyjaśnić wszystkie najważ-
niejsze okoliczności sprawy, a w szczególności istnienie i rozmiar zobowiązania z
tytułu zaległych składek ciążącego na spółce, oraz okoliczności, które w myśl obo-
wiązujących przepisów uzasadniają odpowiedzialność wnioskodawcy, w tym danych
koniecznych do stwierdzenia, czy organ rentowy wykazał bezskuteczność egzekucji
wobec spółki.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd Okręgowy-Sąd Pracy Ubezpieczeń
Społecznych w Krakowie wyrokiem z dnia 15 lutego 2006 r. zmienił zaskarżoną de-
cyzję w ten sposób, że ustalił, iż Andrzej M. nie odpowiada za zobowiązania z tytułu
składek na ubezpieczenie społeczne „A.” Spółce z o.o. za okres od stycznia 1997 r.
do kwietnia 1997 r. oraz od sierpnia 1997 r. do maja 1998 r. w kwocie 12.185,00 zł
na podstawie tej decyzji. Jako okoliczność bezsporną Sąd Okręgowy wskazał, że
Andrzej M. jest wspólnikiem „A.” Spółki z o.o. w R. oraz był prezesem jej zarządu w
okresie, za który dochodzone są zaskarżoną decyzją składki na ubezpieczenie spo-
łeczne. Przeciwko spółce zostały wydane tytuły wykonawcze, którymi organ rentowy
dochodził w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Urząd Skarbowy zale-
głych składek za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Tytuły te zostały jednak zwró-
cone i zaprzestano dalszej egzekucji albowiem Urząd Skarbowy ustalił, że pod wska-
zanym adresem spółki nie prowadzi ona działalności. W dniu 16 czerwca 1997 r. zo-
stał zawarty układ ratalny, obejmujący dochodzone zaległości składkowe. W dniu 6
maja 1999 r. otwarto postępowanie upadłościowe spółki „A.” przed Sądem Rejono-
wym w Częstochowie, na wniosek złożony przez dłużnika z dnia 1 grudnia 1998 r. W
4
toku postępowania upadłościowego ZUS nie został zaspokojony z masy upadłości, a
3 listopada 2000 r. postępowanie upadłościowe umorzono na zasadzie art. 218 § 1
Prawa Upadłościowego. Ponadto Sąd Okręgowy ustalił, że postanowienie o umorze-
niu postępowania upadłościowego wydano, gdyż w masie nie było płynnych środków
na pokrycie kosztów postępowania, lecz w dacie wydania postanowienia o umorze-
niu postępowania upadłościowego, na majątek pozostały w masie upadłości spółki
składały się udziały w spółce Biuro Handlu Spożywczego sp. z o.o. w W. o wartości
nominalnej 153.000,00 zł oraz wierzytelności w kwocie 485.655,61 zł. W dniu 16
maja 2001 r. Walne Zgromadzenie Wspólników spółki „A.” Spółki z o.o. w R. podjęło
uchwałę o rozwiązaniu spółki i wyborze likwidatora w osobie Andrzeja P.
W ocenie Sądu Okręgowego odwołanie wnioskodawcy zasługuje na uwzględ-
nienie, gdyż zaskarżona w sprawie decyzja jest przedwczesna. W toku postępowania
nie wydano w stosunku do spółki decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązań, co do
których wydano zaskarżoną decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności na wniosko-
dawcę, a nadto organ rentowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji przeciwko
spółce. Sąd stanął bowiem na stanowisku, że art. 116 Ordynacji podatkowej w
związku z art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych rodzi szczególny ro-
dzaj subsydiarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zobowiązania
spółki powstałe w okresie sprawowania przez niego zarządu i dotyczy też zaległości
z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Osoba, wobec której organ rentowy
wydał decyzję o przeniesieniu na nią odpowiedzialności za zobowiązania spółki,
może się bronić jedynie zarzutami enumeratywnie wymienionymi w art. 116 Ordyna-
cji podatkowej. Nie ma natomiast możliwości podnoszenia zarzutów, które przysłu-
gują spółce jako podmiotowi zobowiązanemu pierwotnie do zapłaty zaległych należ-
ności składkowych, np. co do ich wymagalności czy wysokości. Zatem, aby móc
przenieść na osobę trzecią zobowiązanie do zapłaty zaległych składek, należy to
zobowiązanie wcześniej ustalić w sposób bezsporny zarówno co do zasady jak i co
do wysokości. Decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności musi zostać poprzedzona
postępowaniem zmierzającym do ustalenia wysokości zobowiązań spółki. W rozpo-
znawanej sprawie ZUS nie wydał takiej zobowiązującej do zapłaty zaległych składek
decyzji, jednakże spółka nie podniosła żadnych zarzutów co do istnienia czy wyso-
kości zobowiązania. Ponadto, w ocenie Sądu, ZUS nie wykazał w żaden sposób, aby
po umorzeniu postępowania upadłościowego podjął jakiekolwiek czynności mające
na celu egzekucję przeciwko pozostałemu majątkowi spółki, czy przynajmniej zgłosił
5
wierzytelności we wszczętym w 2001 roku postępowaniu likwidacyjnym. Brak zatem
spełnienia przesłanek koniecznych dla możliwości zastosowania subsydiarnej odpo-
wiedzialności wnioskodawcy.
Apelację od tego wyroku wywiódł Zakład Ubezpieczeń Społecznych-Oddział w
K. zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego, a to przepisu art. 47 ust. 2 ustawy
o zobowiązaniach podatkowych, poprzez jego niezastosowanie oraz art. 116 Ordy-
nacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych,
poprzez ich błędną interpretację i przyjęcie, iż decyzja o odpowiedzialności członka
zarządu spółki z o.o. powinna być poprzedzona decyzją o zapłacie wydaną na
spółkę; 2) nierozpoznanie istoty sprawy oraz błąd ustaleniach faktycznych polegający
na przyjęciu, iż ZUS nie udowodnił bezskuteczności egzekucji wobec spółki podczas
gdy postępowanie egzekucyjne zakończyło się zwrotem tytułów egzekucyjnych a
postępowanie upadłościowe zakończyło się umorzeniem z braku środków do prowa-
dzenia postępowania.
W uzasadnieniu apelujący podniósł, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji
za okres od stycznia 1997 r. do grudnia 1997 r. nie stanowił art. 116 Ordynacji podat-
kowej lecz art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z tym prze-
pisem wspólnik spółki z o.o. odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania
spółki z tytułu podatków w takiej części, w jakiej ma prawo uczestniczyć w podziale
zysku. Natomiast powołany przez Sąd Okręgowy przepis art. 116 Ordynacji podat-
kowej stanowił podstawę do orzeczenia odpowiedzialności wnioskodawcy za okres
od stycznia 1998 r. do maja 1998 r. Apelujący podniósł także, że organ rentowy wy-
kazał bezskuteczność egzekucji wobec spółki w postaci umorzenia postępowania
upadłościowego z braku środków. Organ rentowy nie miał też obowiązku wydawania
decyzji w przedmiocie wysokości zaległości w stosunku do spółki, gdyż zobowiązanie
wynikało ze składanych przez spółkę deklaracji składkowych, w których sama spółka
podawała wysokość należności, ponadto uznawała swoje zobowiązanie w niezmie-
nionej wysokości wielokrotnie starając się o zawarcie układu ratalnego, nigdy nie
kwestionując wysokości składek. Wreszcie - powołując się na orzecznictwo Sądu
Najwyższego - skarżący zarzucił, że wykazanie bezskuteczności egzekucji dopusz-
czalne jest za pomocą wszelkich dowodów, w tym również postanowieniem o umo-
rzeniu postępowania upadłościowego z tego powodu, że majątek dłużnika nie wy-
starcza na zaspokojenie kosztów postępowania.
6
Sąd Apelacyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 23 stycznia 2007 r. zmienił za-
skarżony wyrok i oddalił odwołanie. Uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że do
odpowiedzialności wnioskodawcy, jako wspólnika i członka zarządu „A.” Spółki z
o.o., - za zobowiązania spółki z tytułu zaległości składkowych powstałe przed dniem
1 stycznia 1998 r., w myśl art. 332 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja
podatkowa, zastosowanie znajduje art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o
zobowiązaniach podatkowych, natomiast do należności powstałych po tej dacie art.
116 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r.
o systemie ubezpieczeń społecznych. Tym niemniej oba przepisy przewidują subsy-
diarny charakter odpowiedzialności osób trzecich (wspólników i członków zarządu
spółki z o.o.) wobec organu rentowego za zaległości z tytułu składek na ubezpiecze-
nie społeczne spółki. W ocenie Sądu Apelacyjnego na uwzględnienie zasługiwały
zarzuty apelacji dotyczące nietrafnych ustaleń faktycznych dokonanych przez Sąd
Okręgowy. W szczególności zarzut błędnej oceny zebranego w sprawie materiału
dowodowego poprzez przyjęcie, że organ rentowy nie wykazał bezskuteczności
egzekucji należności składkowych wobec spółki „A.” Spółki z o.o. Jak o tym wyżej
była mowa, celem przyświecającym ustanowieniu subsydiarnej odpowiedzialności
osób trzecich za zaległości podatkowe (składkowe) podatników (płatników) było za-
pewnienie publicznym należnościom ochrony w razie niemożliwości uzyskania za-
spokojenia z majątku podatnika (płatnika). Uwzględniając ten cel oraz posiłkowy cha-
rakter odpowiedzialności wymagający użycia środków zmierzających do realizacji
zobowiązania w pierwszej kolejności od podatnika (płatnika), można przesłankę bez-
skuteczności egzekucji uznać za spełnioną w przypadku formalnego ukończenia bez
zaspokojenia egzekucji skierowanej do majątku podatnika (płatnika), w przypadku
zaś ukończenia egzekucji bez zaspokojenia także wtedy, gdy z okoliczności wynika,
że majątek spółki nie pozwala na uzyskanie zaspokojenia, a prowadzenie postępo-
wania egzekucyjnego nie daje rokowań na zaspokojenie dochodzonej należności.
Wystarczające jest zatem wykazanie niemożliwości zaspokojenia się z majątku po-
datnika (płatnika) bez względu na to, czy doszło do formalnego ukończenia wszczę-
tego przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego. Dopuszczalne jest udowodnie-
nie bezskuteczności egzekucji za pomocą wszelkich dowodów, dowodami tymi mogą
być w szczególności: postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości,
gdy majątek niewypłacalnego dłużnika (płatnika) nie wystarcza na zaspokojenie
kosztów postępowania (na mocy obowiązującego w dacie wydania decyzji art. 13 §
7
1 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadło-
ściowe).
W rozpoznawanej sprawie organ rentowy powołując się na wydane przez Sąd
postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości „A.” Spółki z o.o. z tego
powodu, że majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania wykazał
bezskuteczność egzekucji mającej na celu zaspokojenie podanych w zaskarżonej
decyzji należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Ponadto Sąd drugiej
instancji podkreślił, że nie podziela poprzednio wyrażonego w uzasadnieniu wyroku z
dnia 29 września 2004 r. poglądu prawnego, iż przesłanką odpowiedzialności osób
trzecich z tytułu zaległości podatkowych (składkowych) podatnika (płatnika) jest
uprzednie wydanie przez organ rentowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatnika
(płatnika). Obowiązek taki wynika wprawdzie z art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podat-
kowej. Jednakże należy mieć na względzie, iż przepisy o postępowaniu o odpowie-
dzialności podatkowej osoby trzeciej, jak słusznie zauważono w apelacji, stosowane
są odpowiednio do należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne mocą art.
31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, który to przepis enumeratywnie wy-
licza przepisy Ordynacji podatkowej stosowane w sprawach zaległości składkowych.
Brak w tym wyliczeniu art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej. Nadto dodać należy, że
celem postępowania zmierzającego do wydania tej uprzedniej decyzji są wyłącznie
kwestie związane z odpowiedzialnością osoby trzeciej, a w jej treści muszą znaleźć
się postanowienia wskazujące, czyje zobowiązanie i na kogo oraz w jakiej wysokości
jest przenoszone.
W skardze kasacyjnej wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku
w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi Apelacyjnemu w
Krakowie, zarzucając rażące naruszenie art. 386 § 6 k.p.c., poprzez dokonanie przez
Sąd Apelacyjny w Krakowie nieuprawnionej zmiany oceny prawnej istotnego w spra-
wie zagadnienia prawnego, rażące naruszenie art. 47 § 2 ustawy z dnia 19 grudnia
1980 r. o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 332 ustawy z dnia 29 sierp-
nia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez ich niezastosowanie do zobowiązań
powstałych przed 1 stycznia 1998 r. i błędne przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia
w tym zakresie art. 116 oraz 108 § 2 Ordynacji podatkowej, w oparciu o art. 31
ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, a także poprzez bezpodstawne przyję-
cie, że w sprawie zaistniały przesłanki subsydiarnej odpowiedzialności podmiotu
trzeciego w postaci bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, rażące naruszenie
8
art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o systemie ubezpie-
czeń społecznych, poprzez ich nieuprawnione zastosowanie do skarżącego jako
wspólnika spółki z o.o. odnośnie składek ubezpieczeniowych za okres po dniu 1
stycznia 1998 roku, oraz dodatkowo, z ostrożności procesowej, rażące naruszenie
art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych po-
przez zaniechanie obligatoryjnego zbadania, czy w sprawie występują okoliczności
uzasadniające odstąpienie od przerzucenia na osobę trzecią zobowiązań zaintere-
sowanej - „A.” Spółki z o.o. w likwidacji, z uwagi na zasady współżycia społecznego
lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze.
Skarżący uzasadnił wniosek o przyjęcie skargi kasacyjnej do rozpoznania jej
oczywistą zasadnością z uwagi na rażące i oczywiste odstąpienie przez Sąd Apela-
cyjny w skarżonym orzeczeniu od wcześniej wyrażonej - w wyroku z dnia 29 wrześ-
nia 2004 roku - oceny prawnej kluczowego dla sprawy zagadnienia (dotyczącego
konieczności wydania przez organ rentowy uprzedniej decyzji dotyczącej zobowią-
zań podatkowych spółki - zainteresowanego). Ponadto zwrócił uwagę na występo-
wanie w sprawie istotnego zagadnienia prawnego, które w praktyce budzi poważne
rozbieżności interpretacyjne i jest powodem rozbieżności w orzecznictwie sądów
powszechnych, a tym samym wymaga wykładni przepisów, dotyczącego tego, czy
koniecznym warunkiem wydania przez organ rentowy decyzji przenoszącej odpowie-
dzialność z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, z okresu przed 1 stycznia
1998 roku, na osobę trzecią - wspólnika spółki z o.o. (na podstawie art. 47 § 2
ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z jej art. 2 ust. 3 oraz § 1 ust. 12
rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lutego 1999 roku w sprawie rozciągnięcia
przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych na niektóre rodzaje świadczeń
pieniężnych oraz określenia właściwości organów podatkowych w zakresie umarza-
nia zaległości podatkowych) jest uprzednie wydanie przez organ rentowy decyzji
określającej rodzaj, okres oraz wysokość zobowiązania spółki z o.o. (jako głównego
zobowiązanego) z tytułu tych składek.
W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że nieuwzględnienie przez Sąd Apelacyj-
ny w skarżonym wyroku poglądu prawnego wyrażonego uprzednio przez ten Sąd
jako Sąd drugiej instancji, a w konsekwencji rażące naruszenie przepisów postępo-
wania, miało w tej sprawie nie tylko istotne, ale wręcz decydujące znaczenie dla jej
rozstrzygnięcia. Gdyby bowiem Sąd Apelacyjny - zgodnie z art. 386 § 6 k.p.c. - kie-
rował się wcześniej wyrażonym poglądem prawnym (którym był związany) stwierdzić
9
musiałby, iż wobec faktu niewydania przez organ rentowy decyzji dotyczącej zale-
głości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne „A.” Spółki z o.o., skarżona de-
cyzja naruszała przepisy prawa (jako przedwczesna). Tym samym Sąd Apelacyjny
winien apelację organu rentowego oddalić.
Skarżący zwrócił także uwagę na fakt, że mimo iż Sąd formalnie przywołał w
uzasadnieniu treść art. 47 § 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to nie zasto-
sował go w sprawie, a całe wywody skoncentrował na treści art. 116 i art. 108 § 2
punkt 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń
społecznych. Stanowisko takie jest, w ocenie skarżącego, oczywiście błędne. Należy
bowiem zwrócić uwagę na fakt, że zgodnie z art. 332 Ordynacji podatkowej do odpo-
wiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatko-
wych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej
ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 1998 r.), stosuje się przepisy ustawy o zobowią-
zaniach podatkowych, co potwierdza orzecznictwo Sądu Najwyższego. W konse-
kwencji mamy do czynienia z podwójnym odesłaniem. Artykuł 31 ustawy o systemie
ubezpieczeń społecznych odsyła w zakresie należności z tytułu składek na ubezpie-
czenie społeczne do Ordynacji podatkowej (w tym między innymi do art. 108 § 1 i § 4
oraz art. 116), ale Ordynacja podatkowa odsyła dalej - na mocy art. 332 jako przepi-
su szczególnego - do postanowień ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Tym sa-
mym kwestia konieczności wydania uprzedniej decyzji z tytułu składek na ubezpie-
czenie społeczne w stosunku do „A.” Spółki z o.o. (za okres do dnia 1 stycznia 1998
roku) winna być oceniana przez pryzmat ustawy o zobowiązaniach podatkowych a
nie Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do stosowania przepisów ustawy o zobowiązaniach podatko-
wych skarżący podkreślił, że odczytanie jej art. 45 ust. 1 w powiązaniu z art. 40 ust. 1
zdanie drugie prowadzi do wniosku, że warunkiem niezbędnym do orzekania o od-
powiedzialności nabywcy majątku podatnika jest, aby zobowiązania podatkowe (w
niniejszej sprawie zobowiązanie do zapłaty składek na ubezpieczenia społeczne), w
związku z którymi powstała zaległość podatkowa (zaległość z tytułu składek na
ubezpieczenia społeczne), były orzeczone w odrębnej decyzji organu podatkowego
(Zakładu Ubezpieczeń Społecznych). W ocenie Sądu Najwyższego akty dotyczące
rozkładania płatności składek na raty nie mogą zastąpić decyzji, o której mowa w art.
40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W szczególności za „substytut”
wymienionej decyzji nie może być uznany układ ratalny.
10
Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce skarżą-
cy podniósł, że umorzenie postępowania upadłościowego w stosunku do „A.” Spółki
z o.o., dokonane zostało ze względu na brak środków do prowadzenia tego postępo-
wania, a nie ze względu na brak majątku w ogólności. Nadto z akt sprawy wynika, że
pismem z dnia 19 kwietnia 1999 r. (a więc na dwa lata przed wydaniem decyzji prze-
ciwko skarżącemu) Spółka wskazała organowi rentowemu listę należnych jej wie-
rzytelności, wystarczających na pokrycie całej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami.
Nie można więc mówić o bezskuteczności egzekucji, skoro wskazany został majątek
nadający się do zaspokojenia roszczeń organu rentowego. Sąd Apelacyjny w skar-
żonym wyroku nie odniósł się jednak do tej kwestii i nie ocenił czy i w jakim zakresie
organ rentowy próbował prowadzić egzekucję z majątku spółki. Istotne jest przy tym,
że zaniechanie po stronie ZUS, dotyczące egzekucji z tego majątku, nie może pozo-
stawać bez wpływu na ocenę zasadności roszczeń organu rentowego. Skutki takiego
zaniechania winny obciążać organ rentowy a nie skarżącego.
Skarżący zarzucił także, że w zaskarżonym orzeczeniu Sąd Apelacyjny - po-
dobnie zresztą jak organ rentowy w decyzji z dnia 30 maja 2001 r. - nie dokonał roz-
różnienia odnośnie do sytuacji prawnej skarżącego w zakresie zaległości z tytułu
składek na ubezpieczenie społeczne powstałych przed 1 stycznia 1998 r. i po 1
stycznia 1998 r. W tym kontekście zwrócił też uwagę na fakt, że zastosowanie przez
Sąd art. 116 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o systemie ubezpie-
czeń społecznych do składek z okresu po 1 stycznia 1998 r., jakkolwiek co do za-
sady słuszne, w przedmiotowej sprawie jest jednak całkowicie błędne. Przepis art.
116 dotyczy bowiem odpowiedzialności członków zarządu. Tymczasem decyzja
organu rentowego opiera się wyłącznie na art. 47 ust 2 ustawy o zobowiązaniach
podatkowych, w związku z faktem, że skarżący był wspólnikiem spółki. W żadnym
momencie nie wskazywała, że skarżący pełnił także funkcję w zarządzie spółki. Pod-
kreślić należy, że decyzja wydana została w dniu 30 maja 2001 r., a więc już pod
rządami Ordynacji podatkowej. Nie było więc żadnego problemu, aby organ rentowy
osobno ocenił sytuację prawną skarżącego w zakresie zobowiązań powstałych przed
1 stycznia 1998 r. - jako wspólnika spółki z o.o. do którego należy stosować art. 47
ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - i osobno w zakresie zobowiązań po-
wstałych po 1 stycznia 1998 r. - jako członka zarządu - na podstawie art. 116 Ordy-
nacji podatkowej. Organ rentowy zaniechał jednak takiego rozróżnienia, ograniczając
się do wywodzenia odpowiedzialności skarżącego wyłącznie w odniesieniu do jego
11
statusu jako wspólnika spółki z o.o. Zastosowanie zaś art. 116 Ordynacji podatkowej
do odpowiedzialności wspólnika spółki kapitałowej jest całkowicie wadliwe i nie znaj-
duje uzasadnienia w tej Ordynacji.
Skarżący podkreślił również, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 40 ust. 2
ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz ugruntowaną linią orzeczniczą w tym
zakresie organy podatkowe, określające zobowiązanie osoby trzeciej za zaległości
podatkowe (składkowe) były zawsze zobowiązane rozpatrzyć czy nie zachodziła
przesłanka ujemna ustanowienia takiej odpowiedzialności, określona w tym przepi-
sie, zgodnie z którą organ podatkowy miał obowiązek odstąpić od orzeczenia takiej
odpowiedzialności ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne
względy społeczno- ekonomiczne. Sąd Apelacyjny w skarżonym wyroku pominął cał-
kowicie powyższą okoliczność podnoszoną w toku postępowania i nie zwrócił uwagi,
że w uzasadnieniu decyzji organu rentowego brak jest jakiegokolwiek odniesienia się
do tej kwestii.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 386 § 6 k.p.c. ocena prawna i wskazania co do dalszego postę-
powania wyrażone w uzasadnieniu wyroku sądu drugiej instancji wiążą zarówno sąd,
któremu sprawa została przekazana, jak i sąd drugiej instancji, przy ponownym roz-
poznaniu sprawy. Nie dotyczy to jednak wypadku, gdy nastąpiła zmiana stanu praw-
nego. Rozpoznając po raz pierwszy sprawę w wyniku apelacji od wyroku Sądu Okrę-
gowego, Sąd Apelacyjny w wyroku z dnia 29 września 2004 r. stwierdził, że prze-
słanką odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych (składko-
wych) podatnika (płatnika składek) jest uprzednie wydanie przez organ rentowy de-
cyzji ustalającej zobowiązanie podatnika (płatnika). Rozpoznając sprawę ponownie
Sąd Apelacyjny stwierdził w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku z dnia 23 grud-
nia 2007 r., że nie podziela tego poglądu prawnego i rozstrzygnął sprawę meryto-
rycznie, przyjmując, iż uprzednie wydanie przez organ rentowy takiej decyzji nie jest
niezbędne. Zdaniem skarżącego to rażące naruszenie przepisów postępowania pro-
wadziło do naruszenia prawa materialnego (art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach
podatkowych oraz art. 332 Ordynacji podatkowej) i w sumie powoduje, iż wyrok jest
błędny i powinien zostać uchylony. Co się tyczy konsekwencji prawnych naruszenia
art. 386 § 6 k.p.c. Sąd Najwyższy podziela pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyż-
12
szego z 11 stycznia 2001 r., I PKN 183/00 (OSNAPiUS 2002 nr 17, poz. 411), że
jego naruszeni wskutek nieuwzględnienia ocen wiążących przy ponownym rozpo-
znaniu sprawy nie przekreśla możliwości uznania przez Sąd Najwyższy wyroku za
odpowiadający prawu (art. 39814
). Przemawiają za tym poniższe argumenty.
Odnośnie do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 1998 r.,
a więc na gruncie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, Sąd Najwyższy
przyjął, że warunkiem niezbędnym orzekania o odpowiedzialności nabywcy majątku
podatnika jest, aby zobowiązanie podatkowe (zobowiązanie do zapłaty składek na
ubezpieczenia społeczne), w związku z którym powstała zaległość podatkowa (zale-
głość z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne), było orzeczenie o tym w odręb-
nej decyzji organu podatkowego. Skarżący powołuje się na to orzeczenie (wyrok z
dnia 25 maja 2005 r., I UK 265/04) jednak niezasadnie przyjmuje, jakoby - zdaniem
Sądu Najwyższego - w każdym przypadku warunkiem przeniesienia odpowiedzialno-
ści za zobowiązanie podatkowe było uprzednie wydanie przez organ rentowy decyzji
ustalającej zobowiązanie płatnika. W powołanym wyroku Sąd Najwyższy wyraźnie
stwierdził, że zawarta w nim teza odnosi się do osoby trzeciej, którą był nabywca
majątku podatnika. O wymienionej kwestii będzie jeszcze mowa poniżej, w tym miej-
scu należy ustosunkować się najpierw do stanu prawnego po dniu 1 stycznia 1998 r.
Z mocy art. 332 ustawy Ordynacja podatkowa do odpowiedzialności osób trzecich, o
których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podat-
kowych powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej, stosuje się
przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Natomiast w przedmiocie zaległo-
ści podatkowych powstałych po dniu wejścia w życie Ordynacji podatkowej (po 1
stycznia 1998 r.) stosuje się przepisy tej ustawy. Stosownie do art. 108 § 1 Ordynacji
podatkowej, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka
w drodze decyzji. W myśl jego § 2, postępowanie o odpowiedzialności podatkowej
osoby trzeciej nie może zostać wszczęte między innymi przed upływem terminu płat-
ności ustalonego zobowiązania. Przytoczona regulacja prawne nie uzasadnia jednak
stanowiska, że dla zastosowania odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograni-
czoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości składkowych spółki niezbędne jest
uprzednie wydanie decyzji organu rentowego ustalającej zobowiązanie płatnika skła-
dek. Zobowiązania z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne powstają z mocy
samego prawa wskutek spełnienia przesłanek objęcia ubezpieczeniem społecznym.
Przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych określają wysokość składek i
13
sposób ich obliczania, terminy i sposób uiszczenia obowiązkowych składek, dokony-
wania korekty i inne kwestie. W tym kontekście zrozumiałe jest, że ustawa ta (art. 32)
w zakresie należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne odsyła, w przed-
miocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, do art. 108 Ordynacji podatko-
wej jedynie w zakresie przepisów § 1 i § 4. Pierwszy z wymienionych przepisów
stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka
w drodze decyzji. Drugi natomiast dotyczy egzekucji zobowiązania wynikającego z
decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, która może być wszczęta
dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w
części bezskuteczna. Ustawa systemowa nie odsyła natomiast do § 2, który stanowi,
że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może
zostać wszczęte przed - między innymi - upływem terminu płatności ustalonego zo-
bowiązania oraz dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania po-
datkowego. Jak wskazano, zarówno termin płatności, jak i wysokość zobowiązania
podatkowego (obowiązku składkowego), wynikają z przepisów ustawy o systemie
ubezpieczeń społecznych, które mają charakter bezwzględnie obowiązujący i okre-
ślają zobowiązanie podatkowe płatnika składek, w danym wypadku „A.” Spółki z o.o.
O odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy organ rentowy orzekł w decy-
zji z dnia 30 maja 2001 r. Decyzja wskazuje wnioskodawcę jako jej adresata, określa
podstawę prawną jej wydania, zakres zobowiązania podatkowego (zaległości skład-
kowych), zawiera uzasadnienie, określa tryb odwoławczy oraz została podpisana
przez naczelnika Wydziału Realizacji Dochodów Oddziału ZUS w K. Skarżący ma
rację wskazując na mankamenty decyzji w zakresie powołania podstawy prawnej
oraz jej uzasadnienia, jednak - zdaniem Sądu Najwyższego - nie czyni to decyzji
nieważną i nie ma wpływu na ustalenie zakresu odpowiedzialności podatkowej wnio-
skodawcy. Mankamenty te dotyczą powiązania art. 332 Ordynacji podatkowej z jej
art. 108 oraz określenia wnioskodawcy wyłącznie jako wspólnika spółki, podczas gdy
był on - wedle ustaleń Sądu - nie tylko wspólnikiem, ale również członkiem zarządu
spółki.
Nie jest usprawiedliwiony zarzut skargi kasacyjnej naruszenia zasady, że eg-
zekucja zobowiązania wynikająca z decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka
zarządu spółki może zostać wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku
podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Organ rentowy powołał
się na postanowienie Sądu Rejonowego o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadło-
14
ści spółki z tego powodu, że majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów
postępowania upadłościowego. Organa podatkowe są władne wykazywać bezsku-
teczność egzekucji z majątku spółki za pomocą wszelkich dowodów potwierdzają-
cych niemożność zaspokojenia (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2007 r., I FSK
508/06). Skarżący podniósł, że jeszcze przed wydaniem postanowienia przedstawił
organowi rentowemu listę należnych wierzytelności, wystarczających na pokrycie
całej kwoty zobowiązania, pominął jednak, że Sąd Rejonowy w Częstochowie w uza-
sadnieniu postanowienia z 3 listopada 2000 r. o umorzeniu postępowania upadło-
ściowego między innymi wskazał, że syndyk dysponuje majątkiem w postaci udzia-
łów i wierzytelności Biura Handlu Spożywczego Spółki z o.o. w W. na łączną kwotę
485.655,61 zł, jednak majątek ten nie wystarcza nawet na pokrycie zaległych kosz-
tów postępowania upadłościowego, gdyż do chwili obecnej (data wydania postano-
wienia) wpłynęła jedynie oferta zakupu wierzytelności za kwotę 2.000-4.000 zł i nie
ma gwarancji sprzedaży tych wierzytelności za kwotę wyższą niż zaoferowano.
Stosownie do art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, organ po-
datkowy odstąpi od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady
współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze. Ordynacja
podatkowa nie zawiera regulacji prawnej odpowiadającej temu przepisowi. Przepis
art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych miał zastosowanie również do
sytuacji z art. 47 ust. 2 tej ustawy dotyczącej odpowiedzialności wspólnika spółki z
ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki z tytułu podatków i zobo-
wiązywał organ podatkowy do rozważenia, czy przeniesienie odpowiedzialności po-
datkowej nie naruszy zasad współżycia społecznego. Jednak ocenie tej, w myśl po-
wołanego przepisu, podlegają fakty podane przez samego podatnika na obronę
przed przeniesieniem odpowiedzialności. Ani przed organem rentowym, ani w toku
procesu wnioskodawca nie wskazywał okoliczności uzasadniających zastosowanie
art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Również na gruncie prawa
administracyjnego (podatkowego) obowiązuje zasada, że ciężar udowodnienia okre-
ślonych okoliczności, spoczywa na stronie, która z tego faktu wywodzi dla siebie
skutki prawne.
Z przytoczonych motywów, skora skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedli-
wionych podstaw, na podstawie art. 39815
należało orzec o jej oddaleniu.
========================================