Pełny tekst orzeczenia

Wyrok z dnia 9 września 2010 r.
II UK 98/10
1. Wypłaty finansowane z napiwków doliczanych do rachunku regulowa-
nego kartą płatniczą, wypłacane kelnerowi (pracownikowi) przez pracodawcę,
na którego konto wpływają, z zachowaniem zasady, że kelner otrzymuje kwoty
równoważne napiwkom zapłaconym kartą w jego rewirze, powinny być wli-
czane do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (art. 18 ust. 1
i art. 20 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o
systemie ubezpieczeń społecznych, jednolity tekst: Dz.U. z 2009 r. Nr 205, poz.
1585 ze zm. oraz art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
od osób fizycznych, jednolity tekst: Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.).
2. Decyzja organu rentowego ustalająca podstawę wymiaru składek na
ubezpieczenia społeczne pracownika, wydana na podstawie wykładni przepi-
sów prawa odmiennej niż przedstawiona wcześniej przez ten organ płatnikowi
składek w informacji niebędącej pisemną informacją w rozumieniu art. 10 i 10a
ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (jednolity
tekst: Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm., w brzmieniu ustalonym ustawą z
dnia 10 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej
oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 141, poz. 888), z reguły nie
narusza zasady zaufania do państwa, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP i art. 8
k.p.a., w stopniu uzasadniającym stwierdzenie bezwzględnej nieważności tej
decyzji.
Przewodniczący SSN Małgorzata Gersdorf, Sędziowie SN: Beata Gudowska,
Zbigniew Hajn (sprawozdawca).
Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 września
2010 r. sprawy z wniosku R. Spółki z o.o. w W. przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń
Społecznych-Oddziałowi w W. z udziałem zainteresowanego Wojciecha O. o pod-
stawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, na skutek skargi kasacyjnej
wnioskodawcy od wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2009 r.
[...]
2
o d d a l i ł skargę kasacyjną.
U z a s a d n i e n i e
Decyzjami z 28 września 2007 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych-Oddział
Wojewódzki w W., ustalił podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne dla
pracowników Sebastiana P., Wojciecha O., Roberta B., Mariusza B., Michała H.,
Pawła R., Tomasza R., Andrzeja Ś., Marcina W., Jarosława K., Zbigniewa J., Wło-
dzimierza J. i Jakuba C. z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę w spółce
„U F. Sp. z o.o.".
Od tych decyzji odwołania wniósł płatnik składek „R." Spółka z o.o. w W.
(dawniej „U F.” Sp. z o.o.) domagając się ich uchylenia i umorzenia postępowania.
Organ rentowy w odpowiedzi na odwołania wniósł o ich oddalenie. W uzasadnieniu
organ zaznaczył, że płatnik wypłacał ubezpieczonym pracownikom wynagrodzenia,
w skład których wchodziły między innymi: wynagrodzenia zasadnicze, premie, wyna-
grodzenia za urlop, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, zasiłki, ekwiwa-
lenty, nadgodziny, napiwki (TIP-y) i świadczenia socjalne. W każdym miesiącu płat-
nik składek sumował wypłacony pracownikowi przychód i naliczał należny podatek
dochodowy od osób fizycznych. Wszystkie składniki przychodu wykazane były na
miesięcznych imiennych listach płac i kartach wynagrodzeń pracowników. Płatnik
wystawiał również dokument PIT-11 uwzględniający podany wyżej przychód. Usta-
lając podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne płatnik nie uwzględnił
w dokumentach rozliczeniowych składanych do ZUS (ZUS RCA) wypłaconych pra-
cownikom napiwków, od których uprzednio naliczył należny podatek i wykazywał go
w rubryce dotyczącej wynagrodzenia ze stosunku pracy. Dlatego, zdaniem organu
rentowego, napiwki będące przychodem osiąganym przez pracownika ze stosunku
pracy, tj. doliczane do rachunków wystawianym klientom, stanowią podstawę wymia-
ru składek na ubezpieczenia społeczne.
Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2008 r. Sąd Okręgowy-Sąd Ubezpieczeń Spo-
łecznych w Warszawie: 1. zmienił zaskarżone decyzje dotyczące ubezpieczonych
Andrzeja Ś., Marcina W., Jarosława K. i Zbigniewa J. w ten sposób, że zwolnił „R."
Sp. z o.o. od obowiązku zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne za Andrzeja Ś.
i Marcina W. za okres od stycznia 1996 r. do listopada 1997 r., zaś za ubezpieczo-
3
nych Jarosława K. i Zbigniewa J. za cały okres objęty ubezpieczeniem; 2. oddalił od-
wołanie od decyzji dotyczące ubezpieczonych Andrzeja Ś. i Marcina W. w pozosta-
łym zakresie; 3. oddalił odwołania od decyzji dotyczących ubezpieczonych Sebastia-
na P., Wojciecha O., Roberta B., Mariusza B., Michała H., Pawła R., Tomasza R.,
Włodzimierza J. i Jakuba C.
Sąd ustalił, że każdy z kelnerów miał swój rewir. Osobom, które przebywały w
rewirze płacąc kartą płatniczą doliczano do rachunku 10% i pod koniec dnia napiwki
były rozliczane. Uzyskany w ten sposób napiwek był wypłacany kelnerowi po potrą-
ceniu podatku. Płatnik składek nie kwestionował okresów przyjętych do ustalenia
podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne poszczególnych pracowni-
ków, jak również kwot przyjętych za poszczególne miesiące, stanowiących podstawę
wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne.
Zdaniem Sądu, istota sporu sprowadza się do tego, czy napiwki (TIP-y) będą-
ce przychodem osiąganym przez pracownika ze stosunku pracy, tj. doliczane do ra-
chunków wystawianych klientom, stanowią podstawę wymiaru składek na ubezpie-
czenia społeczne. Rozważając tę kwestię, Sąd odwołał się do art. 12 ust. 1 ustawy z
dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst:
Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako „p.d.o.f.”), który sta-
nowi między innymi, że za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego ro-
dzaju wypłaty pieniężne, w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodze-
nia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie-
wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość zo-
stała z góry ustalona. W tych „wszelkich innych kwotach” mieści się napiwek wypła-
cany kelnerom. Sąd zwrócił uwagę na wyrok NSA z dnia 14 listopada 2003 r., I
SA/Łd 1493/02, Przegląd Orzecznictwa Polskiego 2005 nr 2, poz. 122 z glosą P.
Borszowskiego, z której wynika, że jeżeli napiwki są wręczane bezpośrednio do rąk
pracownika, bez odzwierciedlenia tego w jakikolwiek sposób u pracodawcy, należy
przyjąć, że nie jest to przychód ze stosunku pracy, ale pochodzący z innych źródeł.
Napiwki wypłacane kelnerom w firmie „UF.", wywodzi Sąd, były wypłacane za po-
średnictwem pracodawcy. Pracodawca miał dokładną ewidencję wypłacanych na-
piwków i od wypłacanych napiwków odprowadzał podatek dochodowy. Tak wypła-
cone napiwki powinny być więc brane pod uwagę przy ustalaniu podstawy wymiaru
składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe w rozumieniu § 1 rozporządzenia
Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych
4
zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe
(Dz.U. Nr 161, poz. 1106 ze zm., powoływanego dalej jako: „rozp. z 1998 r.”) - w
związku z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpie-
czeń społecznych (jednolity tekst: Dz.U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 ze zm.,- powoływa-
nej dalej jako „ustawa o s.u.s.” lub „s.u.s.”). Dlatego Sąd podzielił stanowisko organu
rentowego zawarte w zaskarżonych decyzjach dotyczących ubezpieczonych Seba-
stiana P., Wojciecha O., Roberta B., Mariusza B., Michała H., Pawła R., Tomasza R.,
Andrzeja Ś., Marcina W., Jarosława K., Zbigniewa J., Włodzimierza J. i Jakuba C.
Sąd uznał ponadto, że należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wy-
mienione w zaskarżonych decyzjach dotyczących ubezpieczonych Jarosława K. i
Zbigniewa J. za cały okres objęty ubezpieczeniem, uległy przedawnieniu w całości,
bowiem upłynął pięcioletni okres od ich wymagalności. Z tej samej przyczyny Sąd
uznał, że uległy przedawnieniu należności z tytułu składek na ubezpieczenia spo-
łeczne wymienione w decyzjach dotyczących ubezpieczonych Andrzeja Ś. i Marcina
W. za okres od stycznia 1996 r. do listopada 1997 r. Wobec tego rozpoznawane od-
wołania zostały uwzględnione przez Sąd Okręgowy jedynie w zakresie, w jakim na-
stąpiło przedawnienie należności z tytułu składek.
W apelacji odwołująca się Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w
części dotyczącej pkt 1 w odniesieniu do ubezpieczonych Andrzeja Ś. i Marcina W.
co do obowiązku zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne za okres od grudnia
1997 r. oraz w całości w zakresie pkt 2 i 3.
Wyrokiem z 3 grudnia 2009 r., zaskarżonym rozpoznawaną skargą kasacyjną,
Sąd Apelacyjny oddalił apelację. Sąd zważył, że ze względu na to, że prawomocnym
postanowieniem z dnia 12 lutego 2009 r. Sąd Apelacyjny odrzucił apelację w odnie-
sieniu do Sebastiana P., Roberta B., Mariusza B., Michała H., Pawła R., Tomasza R.,
Andrzeja Ś., Marcina W., Jarosława K., Zbigniewa J., Włodzimierza J. i Jakuba C.,
rozpoznaniu podlegała jedynie apelacja w części dotyczącej zainteresowanego Woj-
ciecha O. Sąd uznał, że apelacja ta nie jest uzasadniona. W jego ocenie, zarzut
przedawnienia należności składkowych był chybiony i z tego względu uznał, że
składki na ubezpieczenie społeczne za Wojciecha O. nie uległy przedawnieniu. Sąd
Apelacyjny wskazał, że stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r.
o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, jednolity tekst: Dz.U.
z 2009 r. Nr 153, poz. 1227 (z treści tego wywodu wynika, że powołanie wskazanej
ustawy nastąpiło omyłkowo, a Sąd miał na uwadze ustawę o systemie ubezpieczeń
5
społecznych) podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe
ubezpieczonych pracowników, stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku
dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.
Zgodnie zaś z art. 20 ust. 1 tej ustawy tak określona podstawa wymiaru składek na
ubezpieczenie emerytalne i ubezpieczenia rentowe jest podstawą wymiaru składek
na ubezpieczenie chorobowe i wypadkowe. Zasady określania podstawy wymiaru
składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe reguluje rozp. z 1998 r., którego § 1
stanowi, że podstawą tą jest przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodo-
wym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrud-
nienia w ramach stosunku pracy. W zamieszczonym w § 2 wymienionego rozporzą-
dzenia katalogu przychodów niewliczanych do podstawy wymiaru składek nie wy-
mieniono napiwków. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 p.d.o.f., za przychody, między
innymi ze stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadni-
cze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego,
czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne pono-
szone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub
świadczeń częściowo odpłatnych. Tym samym, zdaniem Sądu drugiej instancji,
ustalając podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne należy brać pod
uwagę tytuł, z którego dany przychód jest uzyskiwany. W orzecznictwie administra-
cyjnym przyjmuje się, że o tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy
decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy też inna
osoba niezwiązana z pracodawcą. I tak Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wro-
cławiu w wyroku z dnia 10 lutego 2005 r. (I SA/Wr 1083/03, Biuletyn Skarbowy 2005
nr 5, poz. 26) wyraził pogląd, że „o zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze
stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 p.d.o.f., decyduje to, czy określone
świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik, czy również inna osoba niezwią-
zana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest więc to, czy istnieje związek
prawny lub też faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy". Sąd
Apelacyjny stwierdził, że w sprawie nie jest sporne, że organ rentowy do podstawy
wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne wliczył napiwki, jakie pracownik otrzy-
mywał za pośrednictwem zakładu pracy na listach płac i że od wypłaconych z tego
6
tytułu kwot był odprowadzony podatek dochodowy od osób fizycznych. Tym samym
pomiędzy tym świadczeniem a istniejącym stosunkiem pracy istnieje związek fak-
tyczny, albowiem napiwki doliczane do rachunków płatnych kartą płatniczą nie mogły
być wypłacone innej osobie niż pracownikowi - kelnerowi. Stanowią one więc pod-
stawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne. Na koniec Sąd Apelacyjny
wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do złożonego przez skarżącego
pisma ZUS z 11 maja 1999 r., skierowanego do płatnika składek, stwierdzającego,
że napiwki nie stanowią podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne bo-
wiem prawo do napiwków nie wynika z zawartej umowy o pracę ani obowiązujących
przepisów lub układu zbiorowego pracy. W ocenie Sądu Apelacyjnego to stanowisko
Zakładu nie miało jednak znaczenia w sprawie, bowiem w postępowaniu z zakresu
ubezpieczeń społecznych rozpoznaniu podlega wydana decyzja. Natomiast powyż-
sze stanowisko organu rentowego nie jest dla Sądu wiążące.
W skardze kasacyjnej odwołująca się Spółka zaskarżyła wyrok Sądu Apela-
cyjnego w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez
błędną wykładnię art. 18 ust 1 w związku z art. 4 ust 9 s.u.s. oraz art. 12 p.d.o.f. i
nieprawidłowe przyjęcie, że napiwki (TIP-y) stanowią przychód ze stosunku pracy,
podczas gdy odpowiednie zakwalifikowanie tego przychodu wymaga ustalenia spo-
sobu rozdzielania i wypłacania napiwków. Skarżąca zarzuciła także naruszenie prze-
pisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: (-) art.
233 § 1 w związku z art. 391 i art. 382 k.p.c., polegające na braku wszechstronnego
rozważenia materiału dowodowego i dokonanie jego oceny z pominięciem istotnej
części materiału dowodowego, tj. oceny charakteru prawnego pisma ZUS z dnia 11
maja 1999 r., w którym organ rentowy wskazał, że napiwki nie stanowią podstawy
wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oraz wpływu tego pisma na prawidło-
wość i ważność zaskarżonej decyzji; (-) art. 328 § 2 w związku z art. 391 k.p.c., przez
nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, a mianowicie brak odniesienia
się do wskazanych przez odwołującą się okoliczności i argumentacji prawnej, prze-
mawiających za twierdzeniem, że nieuwzględnienie wymienionego pisma ZUS naru-
sza określoną w art. 8 k.p.a. oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordy-
nacja podatkowa (jednolity tekst: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a wynikającą
z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zasadę pogłębiania zaufania obywateli
do organów Państwa.
7
Na tych podstawach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w
całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania i rozstrzy-
gnięcia o kosztach postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że z oczywi-
stych powodów błędne jest stanowisko Sądu Apelacyjnego, iż przychód pracownika
z tytułu napiwków (TIP-ów) stanowi przychód ze stosunku pracy, a tym samym sta-
nowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne oraz że powoływane
przez odwołującą się pismo ZUS z 11 maja 1999 r. nie ma znaczenia w przedmioto-
wej sprawie. W odniesieniu do pierwszej z wymienionych wyżej kwestii skarżąca
podniosła, że z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie
wynika, że napiwki otrzymywane przez kelnerów stanowią przychód ze stosunku
pracy. Napiwki, które kelnerzy otrzymywali przy płaceniu przez klientów kartą płatni-
czą były przypisywane kelnerowi, który obsługiwał danego klienta. Nie można przy-
jąć, że tylko z tego powodu, że płatność musiała być przekazywana na konto praco-
dawcy, ponieważ klient płacił za usługę (wraz z napiwkiem) kartą płatniczą, od na-
piwku należy zapłacić składkę na ubezpieczenie społeczne. Napiwki te nie były kie-
rowane do wspólnej puli i dzielone proporcjonalnie między pracowników. Tak więc
klient, doliczając napiwek do rachunku przekazywał tę część zapłaty danemu kelne-
rowi. Jedynie ze względów technicznych napiwek był wypłacany ostatecznie przez
pracodawcę. Kelner otrzymywał napiwek od konkretnego klienta, a nie od pracodaw-
cy. Otrzymywany w ten sposób napiwek nie stanowił zatem przychodu ze stosunku
pracy, lecz z innych źródeł. Sąd pierwszej instancji rozpatrując w tym zakresie apela-
cję w ogóle nie odniósł się do wyżej opisanej kwestii. Stwierdził natomiast, powołując
się na orzeczenie WSA we Wrocławiu z 10 lutego 2005 r., że o zakwalifikowaniu
świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje to, czy może je otrzymać
wyłącznie pracownik czy również inna osoba. Tymczasem, prawo do napiwków miały
zarówno osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, jak i świadczące usługi na
innych podstawach, np. umowy zlecenia.
Odnośnie do drugiej kwestii, skarżąca zauważyła, że z zawartą w art. 8 k.p.a.
oraz art. 121 Ordynacji podatkowej zasadą pogłębiania zaufania obywateli do orga-
nów państwa, która wynika wprost z zasady praworządności i treści art. 2 Konstytucji
Rzeczpospolitej Polskiej, nie do pogodzenia jest postępowanie organu rentowego,
który w piśmie z 11 maja 1999 r., w odpowiedzi na pytanie odwołującej się, stwier-
dził, że napiwki nie stanowią podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społecz-
ne, a następnie zaś wydał decyzję sprzeczną z tym stanowiskiem. W tej sytuacji od-
8
wołująca się Spółka nie może być obarczona skutkami finansowymi zmiany stanowi-
ska ZUS, gdyż powodowałyby to dopuszczenie do braku odpowiedzialności za in-
formacje lub decyzje wydane przez organy administracji publicznej. Sąd Okręgowy
nie odniósł się do tej kwestii, a Sąd Apelacyjny na podniesione w tym zakresie za-
rzuty apelacyjne stwierdził, że pismo to nie ma znaczenia. Zdaniem skarżącej stwier-
dzenie to jest błędne. Sąd oceniając decyzję administracyjną nie może abstrahować
od okoliczności jej wydania i nie brać pod uwagę naruszenia przepisów prawa oraz
zasad postępowania podczas jej wydawania. Nie ulega bowiem wątpliwości, że na-
ruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwa, może być przyczyną
stwierdzenia nieważności decyzji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2005
r., VII SA/Wa 859/05, Lex nr 196282). W tej sytuacji, nie biorąc pod uwagę wymie-
nionego pisma ZUS, „Sądy obu instancji naruszyły art. 233 k.p.c., podobnie zaś po-
stąpił Sąd Apelacyjny”.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Rozpoznawana skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Uzasadnienie podsta-
wy naruszenia przepisów postępowania ogranicza się do lakonicznego określenia w
petitum skargi sposobu naruszenia wskazanych w nim przepisów. Motywy wskazane
w petitum skargi spełniają jednak w minimalnym stopniu obowiązek skarżącego uza-
sadnienia podstawy naruszenia przepisów postępowania cywilnego, co umożliwia
Sądowi Najwyższemu ich rozpoznanie. Zarzuty odnoszące się do tej podstawy są
bezpodstawne.
Pierwszy z nich odnosi się do naruszenia art. 233 § 1 w związku z art. 391 i
382 k.p.c., polegającego na braku wszechstronnego rozważenia materiału dowodo-
wego i dokonania jego oceny z pominięciem istotnej części materiału dowodowego,
tj. oceny charakteru prawnego pisma ZUS z 11 maja 1999 r., w którym organ rento-
wy wskazał, że napiwki nie stanowią podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia
społeczne oraz wpływu tego pisma na prawidłowość i ważność zaskarżonej decyzji.
Bezpodstawność zarzutu naruszenia art. 233 § 1 k.p.c. (w związku z art. 391 § 1
k.p.c.) wynika stąd, że przepis ten nie mieści się we wskazanych w art. 3983
§ 1
k.p.c. podstawach kasacyjnych. Zgodnie bowiem z § 3 tego artykułu, podstawą
skargi kasacyjnej nie mogą być zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowo-
dów. Z tego względu zarzut skargi kasacyjnej, który ma na celu polemikę z ustale-
9
niami faktycznymi sądu drugiej instancji, z uwagi na jego sprzeczność z art. 3983
§ 3
k.p.c., jest niedopuszczalny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 stycznia 2007 r.
V CSK 364/06, LEX nr 238975). Natomiast art. 382 k.p.c. przesądza dwie ważne
kwestie procesowe: pierwszą, że postępowanie apelacyjne jest merytoryczną konty-
nuacją postępowania przed sądem pierwszej instancji, drugą, że orzeczenie sądu
odwoławczego wydawane jest na podstawie dowodów przeprowadzonych w obu in-
stancjach. W związku z tym, podstawa skargi kasacyjnej z art. 3983
§ 1 pkt 2 k.p.c. w
zakresie odnoszącym się do naruszenia art. 382 k.p.c. jest usprawiedliwiona wów-
czas, gdy skarżący wykaże, że sąd drugiej instancji bezpodstawnie nie uzupełnił po-
stępowania dowodowego albo pominął część "zebranego materiału", jeżeli przy tym
uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. postanowienie Sądu
Najwyższego z dnia 6 stycznia 1999 r., II CKN 100/98, OSNC 1999 nr 9, poz. 146).
Pominięcie części "zebranego materiału" oznacza brak jakiegokolwiek odniesienia
się do konkretnych dowodów. Natomiast ich ocena niezgodna z oczekiwaniami
strony nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 382 k.p.c. Wbrew zarzutom skargi Sąd
Apelacyjny odniósł się do pisma ZUS z 11 maja 1999 r., z tym że ocenił jego wpływ
na zobowiązanie składkowe odwołującej się niezgodnie z jej oczekiwaniami. Jak wy-
żej wskazano nie uzasadnia to przekonania skarżącej o naruszeniu art. 382 k.p.c.
Drugi z zarzutów procesowych odnosi się do naruszenia art. 328 § 2 w
związku z art. 391 k.p.c., przez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, a
mianowicie brak odniesienia się do wskazanych przez odwołującą się okoliczności i
argumentacji prawnej, przemawiających za twierdzeniem, że nieuwzględnienie wy-
mienionego pisma ZUS narusza określoną w art. 8 k.p.a. oraz art. 121 Ordynacji
podatkowej, a wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zasadę po-
głębiania zaufania obywateli do organów Państwa. Zarzut ten jest nietrafny. Przepis
art. 328 § 2 k.p.c. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać wskazanie
podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a mianowicie: ustalenie faktów, które sąd uznał
za udowodnione, dowodów, na których się oparł, i przyczyn, dla których innym do-
wodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, oraz wyjaśnienie podstawy praw-
nej wyroku z przytoczeniem przepisów prawa. W orzecznictwie przyjmuje się, że
zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia jest usprawiedliwiony, gdy z powodu
braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w art. 328 § 2 k.p.c. zaskarżone
orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. To, czy sprawa została wadliwie, czy
prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy bowiem od tego, jak zostało napisane uzasad-
10
nienie, co znajduje potwierdzenie w art. 39814
k.p.c., w myśl którego Sąd Najwyższy
oddala skargę kasacyjną także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie
odpowiada prawu (zob. wyroki Sądu Najwyższego z: 17 marca 2006 r., I CSK 63/05,
LEX nr 179971; 18 marca 2003, IV CKN 1862/00, LEX nr 109420; 20 lutego 2003, I
CKN 65/01, LEX nr 78271). W rozpoznawanej sprawie Sąd drugiej instancji
uwzględnił w uzasadnieniu wszystkie elementy wymagane przez art. 328 § 2 k.p.c.
Uzasadniając odmowę uwzględnienia żądania strony pozwanej uchylenia zaskarżo-
nej decyzji organu rentowego z 28 września 2007 r. z tego względu, że ustaliła ona
podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne na podstawie wykładni
prawa odmiennej od przedstawionej stronie odwołującej się jako płatnikowi składek w
piśmie ZUS z 11 maja 1999 r., stwierdzającym, że napiwki nie stanowią podstawy
wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, Sąd Apelacyjny uznał, że to stanowi-
sko Zakładu nie ma znaczenia w sprawie, bowiem w postępowaniu z zakresu ubez-
pieczeń społecznych rozpoznaniu podlega wydana decyzja. Natomiast stanowisko
organu rentowego nie jest dla Sądu wiążące. Argumenty te, choć nie przekonują peł-
nomocnika strony skarżącej, to jednak, niezależnie od ich lakoniczności, pozwalają
Sądowi Najwyższemu na kasacyjną ocenę motywów, którymi Sąd ten kierował się
wydając zaskarżone orzeczenie.
Należy zauważyć, że skarżący, zarzucając Sądowi drugiej instancji naruszenia
przepisów postępowania cywilnego, związane z nieuwzględnieniem wymienionego
pisma ZUS, jednocześnie zarzucił temu Sądowi nieuwzględnienie przy ocenie skut-
ków zaskarżonej decyzji organu rentowego, że została ona wydana z naruszeniem
określonej w art. 8 k.p.a. oraz art. 121 Ordynacji podatkowej i wynikającej z art. 2
Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zasady pogłębiania zaufania obywateli do orga-
nów Państwa. Odnosząc się do tego zarzutu należy w pierwszej kolejności odwołać
się do ukształtowanej w orzecznictwie Sądu Najwyższego zasady uwzględniania
przez sądy powszechne skutków prawnych orzeczeń organów administracyjnych,
która ma swoje źródło w prawnym rozgraniczeniu drogi sądowej i drogi administra-
cyjnej, czego wyrazem są art. 2 § 3 i art. 177 § 1 pkt 3 k.p.c. oraz art. 16 i 97 § 1 pkt
4 k.p.a., a także w konstytucyjnej zasadzie podziału władz (art. 10) oraz działania
organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (art. 7). W rezultacie,
wady decyzji administracyjnych spowodowane naruszeniem przepisów postępowa-
nia administracyjnego, pozostają poza przedmiotem rozpoznania w postępowaniu
cywilnym. Opisana zasada doznaje ograniczenia jedynie w myśl koncepcji tzw. bez-
11
względnej nieważności decyzji administracyjnej, która nie ma normatywnego umo-
cowania, ale znajduje oparcie w orzecznictwie Sądu Najwyższego, wyrażającym od
kilkudziesięciu lat niezmienny pogląd, że decyzja administracyjna nie może wywoły-
wać skutków prawnych, pomimo jej formalnego nieuchylenia, jeśli jest dotknięta wa-
dami godzącymi w jej istotę jako aktu administracyjnego. Do takich wad zalicza się
zwłaszcza brak organu powołanego do orzekania w określonej materii oraz niezasto-
sowanie jakiejkolwiek procedury lub oczywiste naruszenie zasad postępowania ad-
ministracyjnego. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 lipca 2005 r., IV CK 12/05
(LEX nr 180909) stwierdzono, że kompetencja sądu cywilnego do orzekania w pod-
danej jego osądowi sprawie o uznaniu decyzji administracyjnej za pozbawioną sku-
teczności zachodzi tylko w przypadkach kwalifikujących taką decyzję jako akt nieist-
niejący (pozorny), tj. w razie wydania decyzji przez organ oczywiście niewłaściwy lub
bez zachowania jakiejkolwiek procedury albo w przypadku oczywistego braku prawa
materialnego administracyjnego. Koncepcja bezwzględnej nieważności decyzji admi-
nistracyjnej w świetle orzecznictwa Sądu Najwyższego dotyczy więc wad decyzji,
które dyskwalifikują ją jako indywidualny akt administracyjny z punktu widzenia pod-
stawowych cech kreatywnych przesądzających o bycie prawnym aktu administracyj-
nego w ogóle (zob. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów SN z 9 paździer-
nika 2007 r., III CZP 46/07, OSNC 2008 nr 3, poz. 30). Uznanie takiej nieważności ze
względu na oczywiste naruszenie zasad postępowania administracyjnego musi więc
wynikać z przesłanek uzasadniających stwierdzenie oczywistości w stopniu dyskwa-
lifikującym decyzję jako istniejący akt prawny. Sąd ubezpieczeń społecznych - jako
sąd powszechny - może więc i powinien uwzględniać jedynie takie wady formalne
decyzji administracyjnej, które dyskwalifikują decyzję w stopniu odbierającym jej ce-
chy aktu administracyjnego jako przedmiotu odwołania. Stwierdzenie takiej wady na-
stępuje jednak, jak wskazano, tylko dla celów postępowania cywilnego i ze skutkami
dla tego tylko postępowania. W wypadkach innych wad, wymienionych w art. 156 § 1
k.p.a. i w przepisach, do których odsyła art. 156 § 1 pkt 7 k.p.a., konieczne jest
wszczęcie odpowiedniego postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia nie-
ważności decyzji i wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Rozstrzygnięcie kończące
to postępowanie następuje w drodze decyzji (art. 158 § 1 k.p.a.) podejmowanej przez
organ administracji publicznej (art. 156 § 1 k.p.a.), toteż orzekanie w tej kwestii przez
sąd powszechny byłoby naruszeniem kompetencji właściwego organu administracji
publicznej. W związku z tym wśród przewidzianych w art. 4779
§ 3 k.p.c., art. 47710
§
12
2 k.p.c. i art. 47714
k.p.c. sposobów rozpoznania odwołania przez sąd nie przewi-
dziano stwierdzania nieważności decyzji organu rentowego (zob. zwłaszcza: posta-
nowienie Sądu Najwyższego z dnia 29 maja 2006 r., I UK 314/05, OSNP 2007 nr 11-
12, poz. 173; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 2010 r., I UK 151/09, LEX nr
585708; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 wrze-
śnia 2008 r., VI SA/Wa 816/08, LEX nr 522483). Stwierdzenie nieważności kwestio-
nowanej decyzji w tym trybie przez sądy ubezpieczeń społecznych rozpoznające
sprawę nie było więc dopuszczalne. W tym stanie rzeczy wskazane przez skarżące-
go naruszenia przepisów przez organ rentowy nie mogły, wbrew twierdzeniom skar-
żącego, prowadzić do stwierdzenia przez sąd powszechny - sąd ubezpieczeń spo-
łecznych - nieważności podjętej decyzji.
W ocenie Sądu Najwyższego w obecnym składzie kwestionowana przez skar-
żącą decyzja organu rentowego z 28 września 2007 r. nie może być również uznana
za bezwzględnie nieważną w opisanym powyżej znaczeniu. Przed rozważeniem tej
kwestii należy przypomnieć, że zgodnie z przyjętymi w sprawie i wiążącymi Sąd Naj-
wyższy ustaleniami faktycznymi, ZUS pismem z 11 maja 1999 r., skierowanym do
skarżącej - płatnika składek, poinformował ją, że napiwki nie stanowią podstawy
wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, bowiem prawo do napiwków nie wyni-
ka z zawartej umowy o pracę ani z obowiązujących przepisów lub układu zbiorowego
pracy. Następnie jednak decyzjami z 28 września 2007 r. ustalił podstawę wymiaru
tych składek z uwzględnieniem napiwków, co w odniesieniu do pracownika Wojciech
O. dotyczyło okresu od lutego 1999 r. do sierpnia 2002 r. Należy też wskazać, że
rozważany zarzut może być oceniany jedynie w świetle art. 8 k.p.a. i art. 2 Konstytu-
cji RP. Nie jest natomiast możliwe rozpatrzenie go również w świetle powołanego
przez skarżącą art. 121 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten nie ma zastoso-
wania do należności z tytułu składek (art. 31 s.u.s.). Zgodnie z art. 8 k.p.a., organy
administracji publicznej obowiązane są prowadzić postępowanie w taki sposób, aby
pogłębiać zaufanie obywateli do organów Państwa oraz świadomość i kulturę prawną
obywateli. W orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie prawa postępowania
administracyjnego normowaną w tym przepisie zasadę określa się mianem „zasady
pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa”. Stosownie do art. 2 Konstytu-
cji, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywist-
niającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z przepisu tego wyprowadza się - mię-
dzy innymi - zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa,
13
zwaną także zasadą lojalności państwa względem obywateli (zob. zwłaszcza pod-
sumowanie orzecznictwa TK w tej sprawie zawarte w wyroku pełnego składu Trybu-
nału Konstytucyjnego z 19 listopada 2008 r., Kp 2/08 i powołaną w nim literaturę
przedmiotu).
Zdaniem Sądu Najwyższego, w okolicznościach sprawy nie nastąpiło naru-
szenie powołanych wyżej przepisów, które można by określić jako oczywiste naru-
szenie wynikającej z nich zasady zaufania w stopniu dyskwalifikującym decyzję jako
istniejący akt prawny. Przede wszystkim należy zauważyć, że informacja udzielona
przez organ rentowy w piśmie z 11 maja 1999 r. dotyczyła przyjętej przez ten organ
interpretacji przepisów. Do udzielenia tej informacji organ rentowy był zobowiązany
na podstawie art. 9 k.p.a., który stanowi, że organy administracji publicznej są obo-
wiązane do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach fak-
tycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków
będących przedmiotem postępowania administracyjnego oraz, że organy te czuwają
nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody
z powodu nieznajomości prawa i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i
wskazówek. Jest oczywiste, że przekazanie informacji dotyczącej wykładni prawa
przyjętej przez organ nie może oznaczać niedopuszczalności zmiany wykładni z
uzasadnionych względów. Wobec tego odstąpienie od wykładni przedstawionej w
wymienionym piśmie nie może być samo przez się uznane za oczywiste naruszenie
zasad określonych w art. 8 k.p.a. i art. 2 Konstytucji. Organ administracyjny (a także
organ rentowy) jest zobowiązany do ścisłego stosowania bezwzględnie obowiązują-
cych przepisów prawa. Jeżeli więc dochodzi do wniosku, że przepisy te należy rozu-
mieć w określony sposób, to podejmowane decyzje powinny być zgodne z tym wnio-
skiem. W rezultacie powinien zastosować nową wykładnię prawa, pomimo odmiennej
wykładni przedstawionej we wcześniejszej informacji udzielonej stronie. Zbliżone
stanowisko w tej kwestii zajął - między innymi - Naczelny Sąd Administracyjny w wy-
roku z dnia 6 listopada 1992 r., II SA 1640/92 (OSP 1995 nr 3, poz. 51, z glosą Z.
Myszki), wskazując, że udzielenie stronie mylnej informacji o przepisach prawnych
dotyczących załatwianej sprawy stanowi wprawdzie naruszenie przepisów prawa,
określających obowiązki urzędnika, nie może jednak prowadzić do wydania przez
niego decyzji, których treść jest ściśle związana wyraźnie sformułowanymi przepisa-
mi prawa, determinującymi w określonym stanie faktycznym treść rozstrzygnięcia,
wyłączającymi tzw. luzy decyzyjne (uznanie administracyjne i interpretację wyrażeń
14
niedookreślonych, luki w prawie), wbrew tym przepisom. Wydana bowiem wbrew
wyraźnemu nakazowi lub zakazowi ustawowemu decyzja musiałaby być uznana w
takiej sytuacji za nieważną, jako wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 156 § 1
pkt 1 k.p.a.). Sąd ten wyjaśnił również, że odrębnym zagadnieniem jest sprawa od-
powiedzialności cywilnej Skarbu Państwa za szkodę wyrządzoną skarżącemu na
skutek błędnej informacji udzielonej mu rzekomo przez urzędnika, jeśli fakty takie
istotnie miały miejsce. Ewentualnego odszkodowania skarżący może dochodzić
przed sądem cywilnym na zasadach określonych w Kodeksie cywilnym (art. 417 i
nast.). Naruszenie obowiązków urzędnika może być również przedmiotem postępo-
wania dyscyplinarnego. Obowiązek ścisłego stosowania prawa był także zasadni-
czym motywem poglądu wyrażonego w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 listopada
1997 r., II UKN 344/97 (OSNAPiUS 1998 nr 17, poz. 520), w którym Sąd Najwyższy
stwierdził, że „wadliwe rozliczenie przez pracodawcę składek na ubezpieczenie spo-
łeczne, spowodowane błędną informacją oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecz-
nych, nie zwalnia pracodawcy od zapłaty kwoty stanowiącej różnicę wynikającą z
takiego wyliczenia a kwotą należną za okres nieprzedawniony” (zob. też: wyrok Sądu
Apelacyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2006 r., III AUa 418/06, OSA 2008 nr 12,
poz. 40).
Do oczywistego naruszenia zasady zaufania mogłoby natomiast dojść, gdyby
wcześniejsza informacja była np. rażąco niekompetentna lub oparta na dowolnej in-
terpretacji przepisów. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie ma podstaw do
takiej oceny. Zarówno wymieniona wyżej informacja, jak i kwestionowana przez skar-
żącą decyzja, zostały oparte na wykładni prawa, której nie można zarzucić dowolno-
ści. W szczególności opisana wyżej pisemna informacja z 11 maja 1999 r. opierała
się na argumentacji stosowanej również w orzecznictwie sądów administracyjnych
(zob. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2008 r., I SA/Gd 46/08, LEX nr
479876), zaś przyjęcie nowej wykładni zostało szczegółowo i - zdaniem Sądu Naj-
wyższego - ostatecznie prawidłowo, umotywowane w uzasadnieniu decyzji z 28
września 2007 r. W rezultacie należy uznać, że ochrona przed niepewnością prawną
wiążącą się z wykładnią prawa może być realizowana przez normatywną zasadę
zaufania tylko w ograniczonym stopniu. Pełniejsza ochrona wynika natomiast z in-
stytucji pisemnej interpretacji prawa (oficjalnej interpretacji), polegającej na tym, że
podmiot prawa, uprawniony na podstawie ustawy do uzyskania takiej interpretacji,
nie może być ponosić ujemnych skutków swojego działania w zakresie, w jakim za-
15
stosował się do uzyskanej interpretacji (zob. np.: art. 10 i 10a ustawy z dnia 2 lipca
2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, jednolity tekst: Dz.U. z 2007 r. Nr
155, poz. 1095 ze zm.; art. 14a-14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja
podatkowa, jednolity tekst: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Należy uznać, że
tylko w takiej sytuacji organ jest upoważniony do odstąpienia od ścisłego stosowania
przepisów, wymagającego wyprowadzenia przewidzianych ustawą konsekwencji
nieuiszczania podatków (składek) w wymaganej wysokości. W odniesieniu do płatni-
ków składek z ubezpieczeń społecznych stosowanie rozwiązań tego typu zostało
przewidziane dopiero od 20 września 2008 r. w zakresie i na zasadach określonych
w art. 10 i 10a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu ustalonym
ustawą z dnia 10 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodar-
czej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz. 888). W tej sytuacji
przyjęcie, że stosowanie zasady zaufania w postępowaniu przed organem rentowym
prowadziło już w okresie przed tą zmianą do zwolnienia płatnika z obowiązku zapłaty
składek orzeczonego niezgodnie z wcześniej udzieloną przez organ informacją (nie-
będącą oficjalną interpretacją) równałoby się w praktyce wprowadzeniu w ten sposób
do rozważanego postępowania instytucji oficjalnej informacji przed datą wprowadze-
nia tej instytucji do postępowania składkowego. Co więcej wprowadzona w ten spo-
sób interpretacja, chroniąc płatnika przed zapłatą składek, nie podlegałaby rygorom i
ograniczeniom przyjmowanym przez przepisy wprowadzające tego typu rozwiązania
(por. art. 10 i 10a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 14b-14m Or-
dynacji podatkowej). Akceptacja takiego poglądu wydaje się sprzeczna z wolą usta-
wodawcy. Warto dodać, że także instytucja pisemnej interpretacji nie musi w pełni
chronić zobowiązanego podmiotu przed konsekwencjami zmiany wykładni przez
organ. Świadczy o tym to, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej obowiązu-
jącymi do 31 grudnia 2004 r., podatnik, który zastosował się do błędnej interpretacji
podatkowej, był chroniony jedynie przed naliczaniem odsetek za zwłokę oraz
wszczynaniem postępowania w sprawach o przestępstwo lub wykroczenie karne
skarbowe. Dopiero od 1 stycznia 2005 r. podatnik stosujący się do interpretacji, która
następnie okazała się błędna, został zwolniony z obowiązku zapłaty podatku.
Należy wskazać, że do korzystniejszych dla strony skarżącej wniosków nie
prowadzi treść zasady zaufania do państwa wynikająca z art. 2 Konstytucji RP. Treść
tej zasady, wynikającą z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Trybunał określił
w uzasadnieniu powołanego już wyżej wyroku z 19 listopada 2008 r. Kp 2/08, stwier-
16
dzając, że „istotę zasady lojalności państwa względem obywateli da się przedstawić
jako zakaz zastawiania przez przepisy prawne pułapek, formułowania obietnic bez
pokrycia, bądź nagłego wycofywania się przez państwo ze złożonych obietnic lub
ustalonych reguł postępowania; jako niedopuszczalność kreowania organom pań-
stwowym możliwości nadużywania swojej pozycji wobec obywatela” (zob. też analo-
giczne wnioski przedstawione w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 marca 2010 r., K
17/09, OTK-A 2010 nr 3, poz. 21). Z reguły Trybunał odnosi omawianą zasadę do
działań prawodawcy. Jednakże w wyroku z 27 listopada 1997 r., U 11/97 (OTK 1997
nr 5-6, poz. 67) Trybunał wskazał, że "ochronie konstytucyjnej podlegać musi zaufa-
nie obywateli nie tylko do litery prawa, ale przede wszystkim do sposobu jego inter-
pretacji przyjmowanej przez organy państwa", co Trybunał odniósł do ostatecznej
wykładni dokonywanej przez sądy, zaznaczając, że jednostka powinna mieć pew-
ność nie tylko co do sposobu rozumienia przez te organy konkretnych przepisów, ale
także i co do trwałości, niewzruszalności dokonanych na tej podstawie ostatecznych
rozstrzygnięć indywidualnych.
Dokonując powyższej oceny znaczenia konstytucyjnej zasady zaufania dla
oceny żądania skarżącej Sąd Najwyższy miał także na uwadze wyrażoną w art. 67
Konstytucji zasadę prawa do zabezpieczenia społecznego, której istotną gwarancją
jest opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne przez podmioty zobowiązane do
tego przez prawo. Przedstawione rozważania uzasadniają wniosek, że decyzja orga-
nu rentowego ustalająca podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne
pracownika, wydana na podstawie wykładni przepisów prawa odmiennej niż przed-
stawiona wcześniej przez ten organ płatnikowi składek w informacji niebędącej pi-
semną informacją w rozumieniu art. 10 i 10a ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobo-
dzie działalności gospodarczej, w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 10 lipca 2008 r.
o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych
innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz. 888), z reguły nie narusza zasady zaufania do pań-
stwa, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP i art. 8 k.p.a., w stopniu uzasadniającym
stwierdzenie jej bezwzględnej nieważności. Wobec powyższego podniesione w skar-
dze naruszenia art. 8 k.p.a. oraz art. 2 Konstytucji RP nie mogą być uznane za pod-
stawę stwierdzenia bezwzględnej nieważności decyzji z 28 września 2007 r.
Powyższego wniosku nie podważają orzeczenia sądowe przyjmujące, że or-
gan administracji nie może udzielać stronie informacji o treści przepisów prawa lub o
sposobie ich wykładni, a następnie - gdy strona podejmie działania na podstawie
17
uzyskanych informacji i w zaufaniu do ich treści - podejmować działania (decyzje)
niezgodne z treścią udzielonych informacji (zob. np. wyrok NSA OZ w Szczecinie z
28 listopada 1997 r., SA/Sz 1970/96, LEX nr 32028; wyrok NSA OZ w Poznaniu z 21
maja 1996 r., SĄ/P 3058/95, LexPolonica nr 342466; wyrok NSA OZ w Poznaniu z
20 lutego 1996 r., SA/Po 1356/95 - Poradnik VAT 1999 nr 2, s. 12; wyrok NSA z 24
stycznia 1994 r., V SA 1276/93 - ONSA 1994 nr 4, poz. 166; wyroki Sądu Najwyż-
szego: z 5 sierpnia 1992 r., I PA 5/92, OSP 1993 nr 7, poz. 142; z dnia 14 lutego
1991 r., I PRN 1/91, OSNCP 1992 nr 11, poz. 207). Po pierwsze, jak wynika z po-
wołanych wcześniej orzeczeń (szczególnie wyroku NSA z dnia 6 listopada 1992 r., II
SA 1640/92 i wyroku Sądu Najwyższego z dnia 20 listopada 1997 r., II UKN 344/97),
rozwiązanie tej kwestii musi uwzględniać związanie organu bezwzględnie obowiązu-
jącymi przepisami prawa stanowiącymi podstawę decyzji. Po drugie, wymienione
orzeczenia zostały wydane w odmiennych uwarunkowaniach faktycznych i prawnych.
Po trzecie, nie dotyczą one oceny naruszenia zasady zaufania w kontekście koncep-
cji bezwzględnej nieważności decyzji.
Ocenę trafności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy
poprzedzić przypomnieniem istotnych dla ich zastosowania elementów stanu fak-
tycznego sprawy. Przedstawiają się one następująco. W restauracji prowadzonej
przez skarżącą konsumentom płacącym kartą płatniczą doliczano do rachunku napi-
wek w wysokości 10% ceny. Każdy z kelnerów miał swój rewir. Pod koniec dnia na-
piwki były rozliczane. Napiwek był wypłacany kelnerowi po potrąceniu podatku do-
chodowego od osób fizycznych. Kelner otrzymywał napiwki płacone przez osoby ob-
służone w jego rewirze. Napiwki doliczane do rachunków płatnych kartą płatniczą nie
mogły być wypłacone innej osobie niż pracownikowi - kelnerowi. Wypłata następo-
wała za pośrednictwem pracodawcy.
Zasadnicze znaczenie ma zatem wyjaśnienie zagadnienia, czy napiwki płaco-
ne w opisany wyżej sposób, tj. doliczane do rachunku płaconego kartą płatniczą, wy-
płacane kelnerowi (pracownikowi) przez pracodawcę, na którego konto wpływały, z
zachowaniem zasady, że kelner otrzymuje napiwki zapłacone kartą w jego rewirze,
powinny być wliczane do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.
Wyjaśnienie tej kwestii zależy w pierwszej kolejności od wykładni określenia „przy-
chody ze stosunku pracy” w art. 12 ust. 1 p.d.o.f., które stanowią podstawę ustalenia
dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. Przychody
te stanowią bowiem podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i ren-
18
towe oraz chorobowe i wypadkowe (art. 18 ust. 1 i art. 20 ust. 1 w związku z art. 4
pkt 9 s.u.s.). Według art. 12 p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku
pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego
rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich
ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w
szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie
inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto
świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieod-
płatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
W ocenie Sądu Najwyższego rozważane wypłaty mają wszystkie cechy przy-
chodu ze stosunku pracy wynikające z przytoczonej definicji legalnej. Po pierwsze,
określenie „przychód ze stosunku pracy” (z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku
pracy - art. 4 pkt 9 s.u.s., osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrud-
nienia w ramach stosunku pracy - § 1 rozp. z 1998) oznacza, że przychód jest osią-
gany ze względu na zatrudnienie w ramach stosunku pracy, że zatrudnienie to w de-
cydującym stopniu umożliwia osiągnięcie tego przychodu. Kwalifikacji przychodu jako
przychodu ze stosunku pracy nie można natomiast uzależniać od tego, aby mógł on
być uzyskiwany wyłącznie przez pracownika, jak twierdzi skarżąca powołując się na
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2005
r. (z mylnym wskazaniem sygnatury „I SA/Wr 1083/03”, podczas, gdy chodzi o
sprawę „I SA/Wr 1038/03”). Zasadniczo nie ma prac, które mogłyby być wykonywane
wyłącznie przez pracowników. To, że praca jest wykonywana akurat na podstawie
stosunku pracy zależy od uzgodnienia stron (art. 11 k.p.). Osiąganie przychodu
pozostające w prawnym lub faktycznym związku z takim zatrudnieniem jest więc
wystarczające dla uznania, że jest to przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art.
12 p.d.o.f., nawet gdy mógłby być uzyskiwany w związku z pracą świadczoną na in-
nej podstawie. W okolicznościach sprawy jest oczywiste, że kwoty pochodzące z na-
piwków wpływających na konto pracodawcy (skarżącej) z płatności kartą dokonywa-
nych w rewirze Wojciecha O., pozostawały w związku z pracą, którą wykonywał na
podstawie stosunku pracy. Z tych względów twierdzenia kwestionujące istnienie
takiego związku są bezpodstawne.
Nietrafne jest także twierdzenie skarżącej, że wypłata kwot pochodzących z
napiwków płaconych kartą nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, lecz z innych
19
źródeł, ponieważ jedynie ze względów technicznych pracownik nie otrzymuje napiw-
ku bezpośrednio od klienta, lecz za pośrednictwem pracodawcy. Pomiędzy sytuacją,
w której kelner dostaje napiwek „do ręki” od klienta restauracji, a sytuacją, gdy kwota
ta jest doliczana do rachunku i przekazywana przez klienta kartą płatniczą na konto
pracodawcy, a dopiero następnie przekazywana przez pracodawcę pracownikowi,
istnieje zasadnicza różnica. W pierwszym przypadku jest to świadczenie spontanicz-
ne, dokonujące się w relacji klient-kelner, jakkolwiek również ono jest uwarunkowane
funkcjonowaniem zakładu, w którym kelner świadczy pracę i może uzyskiwać napiw-
ki. W drugim przypadku, zachodzącym w niniejszej sprawie, wypłata napiwku jest
zorganizowana przez pracodawcę. Nie ma też wątpliwości, że zorganizowanie takie-
go systemu służy uzyskaniu środków zwiększających dochody pracowników i po-
średnio odciążających pracodawcę, który może zatrudniać kelnerów oferując im
skromniejsze wynagrodzenie, rekompensowane perspektywą zorganizowanego uzy-
skiwania napiwków. Jest to więc zorganizowany przez pracodawcę system pozyski-
wania środków finansowych wypłacanych następnie pracownikom przez pracodaw-
cę, na którego konto, dzięki zaplanowanemu działaniu pracodawcy, środki te wpły-
nęły. Na kwalifikację tych wypłat jako przychodu ze stosunku pracy nie ma wpływu
to, czy kwoty z pobieranych w ten sposób napiwków są przeznaczane na wypłaty wy-
łącznie dla pracownika, który obsługuje określony rewir, czy też są dzielone według
określonego klucza między większą liczbę osób, jak miało to miejsce w kasynach
gry, w stanach faktycznych powołanych w dalszych wywodach spraw rozstrzyganych
przez sądy administracyjne. Istotne jest to, że wypłaty te są dokonywane przez pra-
codawcę, dzięki zorganizowanemu przez niego systemowi pozyskiwania środków
finansowych od klientów. Warto przypomnieć, że zgodnie z art. 12 p.d.o.f. źródło fi-
nansowania wypłat i świadczeń nie ma znaczenia dla możliwości zakwalifikowania
ich jako przychodu ze stosunku pracy. Wbrew poglądowi wyrażonemu przez Woje-
wódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 3 czerwca 2008 r., I SA/Gd
46/08 (LEX nr 479876), nie jest też konieczne, aby pracodawca i pracownik „realizu-
jąc zasadę zgodnego oświadczenia woli w ramach ustalania warunków płacy” odnie-
śli się „do kwestii napiwków w ramach zawieranej umowy, czy też w regulaminie wy-
nagradzania, a nawet w regulaminie pracy”. Zaliczenie wypłaty do przychodu ze sto-
sunku pracy w rozumieniu art. 12 p.d.o.f. nie zależy bowiem od uznania jej za skład-
nik wynagrodzenia za pracę (zob. uzasadnienie wyroku Sądu Apelacyjnego w Łodzi
z dnia 27 września 2000 r., III APa 26/00). To, czy w rozpoznawanej sprawie przed-
20
miotowe wypłaty były objęte uzgodnieniem stron umowy o pracę nie ma więc zna-
czenia, jakkolwiek z okoliczności sprawy można wnosić, że były one dokonywane co
najmniej na podstawie akceptowanego przez nie zwyczaju. Należy również uznać, że
rozpatrywane wypłaty pochodziły od pracodawcy, a nie od klienta. Z chwilą wpłace-
nia należności na konto pracodawcy następowało bowiem zerwanie związku klient-
kelner, a do wypłaty był zobowiązany pracodawca. Nie ma też wątpliwości, że w ra-
zie sporu o wypłatę kwot pochodzących z napiwków płaconych kartą, roszczenia kel-
nera musiałyby być adresowane do pracodawcy, a nie do klienta. Co więcej, nawet,
gdyby przyjąć, że w systemie płatności kartą napiwek pozostaje świadczeniem do-
browolnym (co może budzić wątpliwości, skoro jest doliczany do rachunku automa-
tycznie), to w chwili przekazania go na rachunek pracodawcy, ten podmiot (na pod-
stawie zwyczaju, umowy, regulaminu) staje się zobowiązany do wypłacenia go kelne-
rowi. Oznacza to, że wypłata kwoty pochodzącej z napiwku płaconego kartą staje się
świadczeniem należnym, obowiązkowym, co odpowiada podstawowemu słowniko-
wemu znaczeniu terminu „wypłata”, użytemu przez ustawodawcę w rozważanym
przepisie (zob. Słownik języka polskiego, red. M. Bańko, PWN, Warszawa 2007, tom
6, s. 186). Dla pełnej jasności należy jednak zauważyć, że roszczeniowy charakter
tej wypłaty nie jest niezbędnym warunkiem zaliczenia jej do przychodu w rozumieniu
art. 12 p.d.o.f. (przepis ten zalicza do przychodu np. nagrody). Nawet więc, gdyby -
napiwki pracodawca rozdzielał - zgodnie ze zwyczajem lub umową z pracownikami,
uznaniowo, to nie odebrało by to tym wypłatom charakteru przychodu ze stosunku
pracy. Także w naturalnym rozumieniu „wypłata” jedynie „zwykle” oznacza należność
(zob. Słownik języka polskiego, j.w.). W rezultacie należy uznać, że w istocie rzeczy
w rozważanej sytuacji pracownik nie otrzymuje napiwku, lecz kwotę wypłacaną przez
pracodawcę, której źródłem finansowania są napiwki płacone kartą.
Dla zaliczenia przychodu uzyskiwanego z rozważanych wypłat do przychodu
ze stosunku pracy nie ma także znaczenia to, że ich wysokość zależy od liczby
klientów i podlega wahaniom. Z art. 12 p.d.o.f. wynika bowiem, że do przychody ze
stosunku pracy wlicza się wypłaty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z
góry ustalona. Opisane wypłaty mają więc cechy przychodu ze stosunku pracy w
rozumieniu art. 12 p.d.o.f. Tym samym, zgodnie z art. 18 ust. 1 i art. 20 ust. 1 w
związku z art. 4 pkt 9 s.u.s. stanowią one podstawę wymiaru składek na ubezpiecze-
nia emerytalne i rentowe oraz chorobowe i wypadkowe. Dlatego należy przyjąć, że
wypłaty finansowane z napiwków doliczanych do rachunku płaconego kartą płatni-
21
czą, wypłacane kelnerowi (pracownikowi) przez pracodawcę, na którego konto wpły-
wają, z zachowaniem zasady, że kelner otrzymuje kwoty równoważne napiwkom
zapłaconym kartą w jego rewirze, powinny być wliczane do podstawy wymiaru skła-
dek na ubezpieczenia społeczne (art. 18 ust. 1 i art. 20 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9
s.u.s. i art. 12 p.d.o.f.). Należy wskazać, że za powyższym wnioskiem przemawia też,
podniesiony przez Sąd Apelacyjny i niekwestionowany przez skarżącą argument, że
w zawartym w § 2 rozp. z 1998 r. katalogu przychodów niewliczanych do podstawy
wymiaru składek nie wymieniono napiwków. Przyjęta wyżej wykładnia ma także
oparcie w orzeczeniach sądów administracyjnych, włączających do definicji przycho-
dów ze stosunku pracy zawartej w art. 12 p.d.o.f. wypłaty napiwków wypłaconych w
kasynach gry (zob. np. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2003 r., I SA/Łd 1493/02, LEX
nr 102761, z aprobującą glosą P. Borszowskiego, Przegląd Orzecznictwa Polskiego
2005 nr 2, s. 122). Nie przeczą mu natomiast orzeczenia tych sądów, które odma-
wiają wliczenia napiwków do obrotu przedsiębiorstw hotelowych lub gastronomicz-
nych, opodatkowanego podatkiem VAT (np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 lipca
2009 r., I SA/Sz 322/09, LEX nr 570464). Stanowisko to opiera się bowiem na argu-
mencie, niemającym odniesienia do przychodów rozważanych w związku z niniejszą
sprawą, że sprzedaż tego rodzaju usług nie kształtuje obrotu będącego podstawą ich
opodatkowania.
W stanie faktycznym sprawy dodatkowym argumentem za uznaniem kwot po-
chodzących z napiwków uiszczanych kartą płatniczą za element przychodu w rozu-
mieniu art. 12 p.d.o.f. jest to, że strona pozwana naliczała od nich należny podatek
dochodowy od osób fizycznych.
Wobec powyższego Sąd Najwyższy, na podstawie 39814
k.p.c. orzekł jak w
sentencji.
========================================