Pełny tekst orzeczenia

Sygn. akt II UK 350/10
POSTANOWIENIE
Dnia 24 maja 2011 r.
Sąd Najwyższy w składzie :
SSN Romualda Spyt (przewodniczący, sprawozdawca)
SSN Zbigniew Korzeniowski
SSN Jolanta Strusińska-Żukowska
w sprawie z wniosku S. P. Spółki z o.o. w K.
przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych Oddziałowi we W.
o ustalenie podstawy wymiaru składki,
po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Izbie Pracy, Ubezpieczeń
Społecznych i Spraw Publicznych w dniu 24 maja 2011 r.,
skargi kasacyjnej organu rentowego na postanowienie Sądu Apelacyjnego z dnia
15 lipca 2010 r.,
uchyla zaskarżone postanowienie.
Uzasadnienie
Sąd Okręgowy - Sąd Ubezpieczeń Społecznych we W. wyrokiem z dnia 28
stycznia 2010 r. oddalił odwołanie S. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z
siedzibą w K. od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału we W. z dnia
10 listopada 2009 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji § 2 ust. 1 pkt 15
rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w
sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na
ubezpieczenie emerytalne i rentowe (Dz.U. Nr 161, poz. 1106 ze zm.).
Powyższe rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wydał w oparciu o
następujące ustalenia faktyczne:
S. P. Spółka z o.o. zatrudnia kierowców samochodów ciężarowych oraz
przedstawicieli handlowych. Obydwie kategorie pracowników otrzymują diety z
2
tytułu odbywania podróży służbowej. W umowach o pracę z kierowcami wskazano
jako miejsce pracy siedzibę pracodawcy, natomiast w umowach o pracę z
przedstawicielami handlowymi jako miejsce pracy określono obszar województwa.
W dniu 30 października 2009 r. wnioskodawca zwrócił się do organu
rentowego o dokonanie interpretacji przepisu i ustalenie, czy od wynagrodzenia
osoby zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia odbywającej podróże służbowe i
otrzymującej zwrot kosztów podróży należy do podstawy wymiaru składki na
ubezpieczenie emerytalne, rentowe i zdrowotne wliczyć zwrócone pracownikowi
koszty podróży służbowej.
Decyzją z dnia 10 listopada 2009 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych uznał
stanowisko zawarte w tym wniosku w zakresie odprowadzania składek na
ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników od diet i innych należności z
tytułu podróży służbowych za prawidłowe w odniesieniu do przedstawicieli
handlowych, którzy mają określony w umowie o pracę obszar województwa (lub
inny wyodrębniony obszar) - jako miejsce pracy oraz za nieprawidłowe w
odniesieniu do kierowców, wobec których określono w umowie o pracę siedzibę
pracodawcy - jako miejsce pracy.
Sąd Okręgowy podzielił pogląd organu rentowego, że należności z tytułu
podróży służbowej nie stanowią podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie
społeczne, a tym samym nie są uwzględniane w podstawie wymiaru świadczeń
przysługujących pracownikom z tego ubezpieczenia.
Apelację od powyższego wyroku złożyła Spółka, zaskarżając go w całości i
zarzucając mu naruszenie prawa materialnego: § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia
Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie
szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie
emerytalne i rentowe w związku z art. 775
§ 1 k.p., poprzez ich wadliwą wykładnię i
przyjęcie, że nie jest podróżą służbową stałe przemieszczanie się pracowników
mobilnych w ramach wykonywanych przez nich obowiązków służbowych (w tym
przypadku kierowców Spółki), a zatem ta grupa pracowników z założenia nie może
przebywać w podróży służbowej, podczas gdy żaden z przepisów nie ogranicza
wypłacania diety za podróż służbową wobec kierowców zatrudnionych na
podstawie umowy o pracę i nie ma prawnych podstaw do przyjęcia, że jedynie
3
podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymagania podróży
służbowych, albowiem ustawodawca nie uprawnił organów do oceny celów
podróży, jak też nie ma przesłanek prawnych, które pozwalają na wyłączenie z
podróży służbowej całej grupy zawodowej kierowców zatrudnionych na umowę o
pracę, art. 29 § 1 pkt. 2 k.p. i art. 775
§ 1 k.p., poprzez ich wadliwe zastosowanie i
przez to nieadekwatny do stanu faktycznego wniosek, że w przypadku kierowców
siedziba pracodawcy nie może być traktowana ani jako miejsce wykonywania
pracy, ani stałe miejsce pracy z uwagi na ich przemieszczanie się, tymczasem w
umowach z kierowcami wskazano siedzibę pracodawcy jako „miejsce pracy", tj.
punktu jej rozpoczynania i kończenia, albowiem kierowca nie ma w istocie miejsca
wykonywania pracy, ponieważ jest to miejsce ruchome, dlatego też jedynym
punktem odniesienia zgodnie z art. 775
§ 1 k.p. - dla oceny czy kierowca jest w
podróży służbowej - będzie miejscowość siedziba pracodawcy.
Sąd Apelacyjny postanowieniem z dnia 15 lipca 2010 r. uchylił zaskarżony
wyrok i przekazał sprawę do rozpoznania Prezesowi Zakładu Ubezpieczeń
Społecznych w W.
W uzasadnieniu przywołano przepisy art 14 i 476 § 2 k.p.c., wskazując, że
sprawa o interpretację przepisów nie należy do spraw, o których mowa w tych
przepisach. Nie jest to bowiem sprawa cywilna w rozumieniu art. 1 k.p.c. Sąd
podkreślił, że przewidziane w art. 10a ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o
swobodzie działalności gospodarczej (jednolity tekst: Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz.
1447 ze zm.) uprawnienie do złożenia wniosku właściwemu organowi o wydanie
pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których
wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej, nie jest
roszczeniem o charakterze cywilnoprawnym. Właściwy organ administracji
publicznej wydaje decyzję dotyczącą interpretacji przepisów prawa na podstawie
art. 10 lit. a ustawy. Jest ona wiążąca dla organów administracji publicznej i
państwowych jednostek organizacyjnych. Nie wiąże zaś sądów w razie rozpoznania
przez nie spraw cywilnych z mocy i na zasadach wymienionych w art. 178 ust. 1
Konstytucji RP. Od decyzji przysługuje odwołanie na podstawie art. 127 k.p.c. do
organu wyższego stopniem, czyli w niniejszej sprawie do Prezesa Zakładu
Ubezpieczeń Społecznych.
4
Organ rentowy zaskarżył to postanowienie skargą kasacyjną w całości,
zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na
rozstrzygnięcie sprawy: art. 1 k.p.c. w związku art. 476 § 2 i § 3 k.p.c., poprzez
przyjęcie, że sprawa o interpretację przepisów, z których wynika obowiązek
świadczenia przez przedsiębiorcę składek na ubezpieczenia społeczne w jego
indywidualnej sprawie, nie jest sprawą z zakresu ubezpieczeń społecznych, a tym
samym sprawą cywilną, art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 o
systemie ubezpieczeń społecznych (jednolity tekst: Dz.U. z 2009 r. Nr 205, poz.
1585 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie, pomimo że treść wskazanego
przepisu oraz jego wykładnia jednoznacznie wskazuje, iż wyznacza on zakres
spraw z zakresu ubezpieczeń społecznych, a od decyzji w tych sprawach na
podstawie art. 83 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych przysługuje
odwołanie do właściwego sądu według zasad określonych w przepisach Kodeksu
postępowania cywilnego, art. 379 § 1 k.p.c. i art. 464 § 1 k.p.c. w związku z art.
391 § 1 k.p.c., poprzez błędne uznanie nieważności postępowania, a co za tym
idzie bezpodstawne przyjęcie, że droga sądowa była niedopuszczalna i błędne
przekazanie sprawy do rozpatrzenia innemu organowi oraz art. 10 ust. 5 ustawy z
dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 123 w
związku z art. 83 ust.2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, poprzez
błędne przyjęcie, że do odwołania od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w
przedmiocie interpretacji przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez
przedsiębiorcę składek na ubezpieczenia społeczne, w jego indywidualnej sprawie,
właściwe są przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.
W uzasadnieniu wskazano, iż zdaniem organu rentowego decyzja w sprawie
pisemnej interpretacji jest decyzją indywidualną wydawaną w oparciu o art. 83 ust.
1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i mimo że nie ma ona zazwyczaj
konkretnego charakteru „wymiarowego", a raczej wskazuje zasady, jakimi
przedsiębiorca powinien się kierować przy ustalaniu zakresu i podstawy wymiaru
składki na ubezpieczenie społeczne, powinna być traktowana jako sprawa cywilna
w rozumieniu Kodeksu postępowania cywilnego.
Podkreślono, że Sąd Apelacyjny błędnie przekazał przedmiotową sprawę do
rozpatrzenia Prezesowi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. Wskazano, że
5
organ ten nie jest instancją odwoławczą w sprawach administracyjnych oraz w
sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych, a tym bardziej organem rentowym
załatwiającym sprawy z zakresu ubezpieczeń społecznych, o czym bezpośrednio
świadczy treść art. 73 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych traktującego o
kompetencjach Prezesa oraz treść art. 476 § 4 k.p.c.
Ponadto podniesiono, że co do zasady dla Zakładu Ubezpieczeń
Społecznych właściwą i podstawową ustawą określającą tryb i zasady
procedowania jest bez wątpienia Kodeks postępowania administracyjnego.
Zaznaczyć jednak trzeba, iż ustawodawca w art. 180 § 1 k.p.a. stwierdził, iż w
sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych stosuje się przepisy tegoż Kodeksu
chyba, że przepisy dotyczące ubezpieczeń ustalają odmienne zasady
postępowania w tych sprawach. Do podstawowych ustaw zawierających
unormowania szczegółowe, zarówno materialne, procesowe, jak i ustrojowe z
zakresu prawa ubezpieczeń społecznych, należy bez wątpienia ustawa o systemie
ubezpieczeń społecznych. Zgodnie z art. 123 tejże ustawy, w sprawach nią
uregulowanych stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego
chyba, że ustawa stanowi inaczej. Co do zasady unormowania tego Kodeksu są
stosowane w sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych chyba, że liczne
ustawy szczegółowe regulujące ubezpieczenia społeczne stanowią inaczej. Zatem,
regulacje szczególne mają pierwszeństwo przed regulacjami ogólnymi, które należy
stosować dopiero wówczas, gdy dane zagadnienie nie jest wprost ujęte w danych
przepisach szczegółowych.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest uzasadniona, bowiem Sąd drugiej instancji błędnie
przyjął, że w niniejszej sprawie droga sądowa jest niedopuszczalna z uwagi na to,
że sprawa o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania
przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny
publicznej, nie jest roszczeniem o charakterze cywilnoprawnym. Przede wszystkim
podkreślić należy, że Sąd Najwyższy zajął już stanowisko w tej kwestii w
postanowieniu z dnia 6 kwietnia 2011 r. w sprawie II UK 331/10 (dotychczas
6
niepublikowanym). W argumentacji uzasadniającej przedstawiony w tym
postanowieniu pogląd podkreślono, że z treści art. 45, 177 i 184 Konstytucji RP
oraz korespondującego z nimi art. 1 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. – Prawo o
ustroju sądów powszechnych (Dz.U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.) wynika tzw.
domniemanie właściwości sądów powszechnych we wszelkich sprawach
sądowych, z zastrzeżeniem, że właściwość sądów administracyjnych, jest
ograniczona do spraw wymienionych w ustawie, co oznacza, że sądy
administracyjne właściwe są tylko wówczas, kiedy przepis szczególny tak stanowi.
W obecnym stanie prawnym (wynikającym w szczególności z przepisów ustawy
systemowej) istotnie zmieniającym obowiązujący dotychczas system ubezpieczeń
społecznych, utrzymana została konstrukcja, według której pierwszeństwo przed
regulacją zawartą w Kodeksie postępowania administracyjnego mają przepisy
postępowania zawarte w ustawie systemowej, stanowiąc w jej art. 123, że w
sprawach uregulowanych ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania
administracyjnego, chyba że ustawa stanowi inaczej. Ustawa ta nadto przewidziała
odrębny, inny niż określony przez przepisy Kodeksu postępowania
administracyjnego, tryb odwoławczy, wskazując w art. 83 ust. 2, że od decyzji
organu rentowego wydanych w zakresie indywidualnych spraw dotyczących między
innymi ustalania uprawnień do świadczeń z ubezpieczeń społecznych oraz wymiaru
tych świadczeń przysługuje odwołanie do właściwego sądu w terminie i według
zasad określonych w przepisach Kodeksu postępowania cywilnego. Tak więc
postępowanie przed Zakładem Ubezpieczeń Społecznych w sprawach
rozstrzyganych w drodze decyzji podlega Kodeksowi postępowania
administracyjnego, jednakże Kodeks ten przewiduje pierwszeństwo przepisów
dotyczących ubezpieczeń, wskazując w art. 180 § 1, że w sprawach tych stosuje
się przepisy Kodeksu „chyba, że przepisy dotyczące ubezpieczeń ustalają
odmienne zasady postępowania w tych sprawach”. Przepis art. 181 k.p.a.
natomiast wyłącza przepisy tego Kodeksu w zakresie, w jakim określają one organy
odwoławcze, stanowiąc, że „organy odwoławcze w sprawach z zakresu
ubezpieczeń społecznych określają przepisy odrębne”. Z powyższego wynika, że w
postępowaniu w sprawach z ubezpieczenia społecznego stosuje się zasady
odmienne od wskazanych w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego,
7
w tym także odnoszące się do postępowania odwoławczego, a więc do właściwych
organów odwoławczych i postępowania przed nimi. Trybowi odwoławczemu
poświęcony jest art. 83 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, który określa
w szczególności zasadę decyzyjnego rozstrzygania spraw indywidualnych przez
Zakład Ubezpieczeń Społecznych (ust. 1), zasadę trybu odwoławczego (od decyzji
przysługuje odwołanie – „do właściwego sądu w terminie i według zasad
określonych w przepisach kodeksu postępowania cywilnego” – (ust. 2).
Ustanowiony sądowy tryb odwoławczy według przepisów Kodeksu postępowania
cywilnego odnosi się – z jednym tylko wyjątkiem – do wszystkich decyzji Zakładu „w
zakresie indywidualnych spraw”, jedynie przykładowo wymienionych w art. 83 ust. 1
ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Kontroli sądów powszechnych –
sądów ubezpieczeń społecznych nie podlegają tylko te decyzje organów
administracji publicznej właściwych w sprawach z zakresu ubezpieczeń
społecznych, które zostały wydane w warunkach tzw. uznania administracyjnego
(swobodnego uznania) i które – rodzajowo – zostały wyraźnie wskazane w
przepisach ustaw ubezpieczeniowych jako niepodlegające odwołaniu. Ta
odrębność trybu odwoławczego ustanowionego w systemie ubezpieczeń
społecznych polega i na tym, że nie ma w nim administracyjnego postępowania w
stadiach instancyjnych, bowiem wszystko na etapie postępowania
administracyjnego należy do Zakładu, a jedynym środkiem odwoławczym jest
„odwołanie do sądu”.
Sąd Najwyższy wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1, 2, 3 oraz 5 ustawy o
swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorca może złożyć do właściwego
organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o
wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z
których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz
składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie
(ust. 1). Wniosek o wydanie interpretacji może dotyczyć zaistniałego stanu
faktycznego lub zdarzeń przyszłych (ust. 2). Przedsiębiorca we wniosku o wydanie
interpretacji jest obowiązany przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
oraz własne stanowisko w sprawie (ust. 3). Udzielenie interpretacji następuje w
drodze decyzji, od której przysługuje odwołanie. Interpretacja zawiera wskazanie
8
prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym oraz
pouczeniem o prawie wniesienia środka zaskarżenia (ust. 5). Stosownie zaś do art.
10a ustawy, interpretację wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w
terminie 30 dni od dnia otrzymania przez organ administracji publicznej lub
państwową jednostkę organizacyjną kompletnego i opłaconego wniosku (ust. 1).
Interpretacja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, jednakże nie może być on
obciążony jakimikolwiek daninami publicznymi, sankcjami administracyjnymi,
finansowymi lub karami w zakresie, w jakim zastosował się do uzyskanej
interpretacji (ust. 2). Jest ona (interpretacja) natomiast wiążąca dla organów
administracji publicznej lub państwowych jednostek organizacyjnych właściwych dla
przedsiębiorcy i może zostać zmieniona wyłącznie w drodze wznowienia
postępowania – (ust. 3). Tak więc przedmiotem interpretacji mogą być przepisy
dotyczące danin publicznych, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy z
dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz.U. z 2005 r. Nr
8, poz. 60, ze zm.) – (ust. 4). Z zestawienia treści art. 10 ust. 1 oraz art. 10a ust. 4
ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika przy tym, że jeśli wniosek o
interpretację odnosi się do należności, do których ma zastosowanie Ordynacja
podatkowa, jest on rozpatrywany na podstawie przepisów tego aktu, natomiast - a
contrario – jeśli dotyczy on innych danin, wówczas podlega rozpoznaniu według
przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przy czym unormowania
tej ustawy nie zawierają żadnych wskazówek, według jakich przepisów należy
prowadzić postępowanie zapoczątkowane tego rodzaju wnioskiem. W doktrynie
przyjmuje się, że są to uregulowania Kodeksu postępowania administracyjnego (A.
Kaźmierczak, Kolejne nowelizacje ustawy o swobodzie działalności gospodarczej,
PUG 2009 nr 10, s. 19). Odnośnie do samego wniosku o interpretację przepisów, to
powinien on dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych i
zawierać przedstawienie owego stanu faktycznego oraz stanowisko wnioskodawcy
z kwestii prawnej wymagającej interpretacji. Zapadła w wyniku rozpoznania
wniosku decyzja właściwego organu musi z kolei zawierać wskazanie
prawidłowego stanowiska w tym zakresie i jego uzasadnienie. Zakres i przedmiot
sprawy o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa określa zatem treść
wniosku wszczynającego postępowanie, a rolą organu prowadzącego to
9
postępowanie jest ocena stanowiska strony w spornej kwestii, nie zaś
przedstawianie poglądów i wykładni przepisów odnoszących się do różnych sytuacji
faktycznych. Istotą tego postępowania jest uzyskanie przez stronę wyjaśnienia
treści przepisów prawa i ich zastosowania w odniesieniu do indywidualnej sytuacji
wskazanej we wniosku. Organ wydający decyzję nie może więc ingerować w stan
faktyczny opisany we wniosku, podważać go, uzupełniać czy zmieniać w oparciu o
inne źródła lub wiedzę znaną mu z urzędu (wyrok Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego z dnia 16 lipca 2009 r., II SAB/Go 8/09, LEX nr 523446, por. w
tym zakresie także uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego
2011 r., II UZP 1/11, Biul. SN 2011 nr 2, poz. 17, w którym stwierdzono nadto, że:
„W przypadku wniosków o interpretację przepisów z zakresu prawa ubezpieczeń
społecznych nie można (…) zapominać o przewidzianym w art. 83 ustawy z dnia 13
października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (…) trybie zaskarżania
do sądu ubezpieczeń społecznych decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych
zapadłych w indywidualnych sprawach z tego zakresu”).
Sąd Najwyższy podkreślił, że regulacja zawartą w art. 10 i 10a ustawy o
swobodzie działalności gospodarczej dotyczy interpretacji indywidualnej w
sprawach innych niż podatki danin publicznych oraz w sprawach składek na
ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, przy czym jest to regulacja całościowa i
niezależna od regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej, aczkolwiek na niej
wzorowana (por. B. Draniewicz, Indywidualne interpretacje w zakresie prawa
daninowego po nowelizacji, Przegląd Podatkowy 2009, nr 3, s. 31 i n.).
Interpretacja wydawana na podstawie art. 10 i 10a ustawy o swobodzie działalności
gospodarczej, nie będąc wiążącą dla przedsiębiorcy, jest jednak wiążąca dla
organów administracji publicznej lub państwowych jednostek organizacyjnych
właściwych dla przedsiębiorcy, z tą jednak wyraźną różnicą w stosunku do
przepisów Ordynacji podatkowej, że jest wydawana w formie decyzji, która to forma
w swej podstawowej funkcji jest zarezerwowana dla rozstrzygnięcia sprawy co do
jej istoty (art. 104 § 2 k.p.a.).
Z uwagi na zbliżony charakter regulacji indywidualnej interpretacji co do
zakresu i sposobu zastosowania przepisów odnoszących się do danin publicznych
innych niż podatki oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne i
10
regulacji indywidualnej interpretacji podatkowej w jej kształcie obowiązującym przed
1 lipca 2007 r. Sąd Najwyższy przytoczył wypowiedzi piśmiennictwa i orzecznictwa,
które odnosiły się do charakteru prawnego tej instytucji. Wskazał, że za
traktowaniem orzeczeń interpretacyjnych jako rozstrzygnięć o charakterze
władczym, tzn. jako przyznających lub odmawiających przyznania określonych
praw (w postaci gwarancji procesowych, że zastosowanie się do wyrażonego przez
organ poglądu prawnego, niezależnie od jego prawidłowości, nie będzie stronie
szkodzić), opowiada się zarówno doktryna jak i judykatura. W doktrynie
przedstawiono pogląd, że nie można pomijać, iż sformułowanie takiego, a nie
innego poglądu przez organ w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej niewątpliwie
kształtuje sytuację prawną podatnika w relacjach z organami podatkowymi i
organami kontroli skarbowej. Natura postanowienia interpretacyjnego powoduje, że
mimo niestosowania przez organ interpretowanych przepisów, postanowienie
tworzy określony stan prawny dla rozliczeń jego adresata. Wprowadzając instytucję
wiążącej urzędowej interpretacji prawa podatkowego, ustawodawca przyznał
stronom uprawnienie do domagania się od organów przedstawiania ich poglądów w
formie kształtującej sytuację podatkową strony" (G. Dźwigała, Wiążące
interpretacje prawa podatkowego - problemy postępowania, Przegląd Podatkowy
2004, nr 11, s. 54). Doktryna określa postanowienia zawierające interpretacje
aktami administracyjnymi wiążącymi jednostronnie, mającymi moc warunkową
(uzależnioną od zastosowania się do nich podatnika, płatnika lub inkasenta (Z.
Kmieciak, Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego, PiP
2006, z. 4, s. 26).
Poglądy podobne do przedstawionych wyżej odnaleźć można również w
orzecznictwie sądowym. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
Gliwicach z 5 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1341/05 – niepublikowanym
(podobnie w wyroku z 25 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1760/05,
niepublikowane) Sąd ten stwierdził, że wydana przez organ podatkowy interpretacja
"bez wątpienia kształtuje sytuację prawną podatnika w relacji z organem
podatkowym i organem kontroli skarbowej (...). Charakter postanowienia
zawierającego interpretację powoduje, że jakkolwiek nie ma w nim elementu
stosowania interpretowanego prawa, postanowienie tworzy określony stan prawny
11
w zakresie rozliczeń podatkowych wnioskodawcy (...). W tym kontekście
rozstrzygnięcia interpretacyjne należy postrzegać jako przyznające lub
odmawiające przyznania określonych uprawnień poprzez zagwarantowanie, że
zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi
szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska, co w konsekwencji
powoduje objęcie tych rozstrzygnięć kontrolą sądów administracyjnych. (...). Z tych
też względów rozstrzygnięcia interpretacyjne powinny być poddane pełnej kontroli
sądowej, tzn. że kontrolą sądową należy objąć nie tylko formalnoprocesową stronę
rozstrzygnięć, lecz także ocenę prawną dokonaną przez organy podatkowe w
zaskarżonych rozstrzygnięciach". Nadto sąd podkreślił, że "żaden przepis ustawy
regulującej zasady orzekania przez sądy administracyjne nie dopuszcza - z uwagi
na przedmiot rozstrzygnięcia - ograniczenia kontroli sądowej tylko do zgodności
wydanego rozstrzygnięcia z przepisami postępowania". W konsekwencji tych
ustaleń, w obydwu wymienionych sprawach, sąd dokonał merytorycznej kontroli
zgodności zaskarżonego orzeczenia z przepisami prawa materialnego (podobnie
zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 września
2005 r., sygn. akt I SA/Kr 850/05, niepublikowany).
Sąd Najwyższy podkreślił, że prezentowane są także poglądy odmienne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 13 lutego 2006 r., sygn.
akt I SA/Gl 1447/05 (niepublikowanym), stwierdził między innymi, że: "interpretacja
wiąże w sprawie tylko organ podatkowy, a to zdaniem sądu przesądza o tym, że
postanowienie zawierające interpretację nie ustanawia żadnej normy indywidualnej,
nie orzeka o prawach i obowiązkach strony, lecz jedynie przedstawia pogląd
dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich
zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. (...) Nie można
(...) mówić o naruszeniu prawa materialnego poprzez dokonanie interpretacji
przepisów, która nie wiąże strony i której konkretyzacja, czy indywidualizacja zależy
od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Reasumując, oceny naruszenia prawa
materialnego, w odniesieniu do danego podatnika, łącznie z zastosowaną przez
organ interpretacją można będzie dokonać z chwilą, kiedy ta interpretacja zostanie
zastosowana do określenia obowiązków strony. Na etapie samej interpretacji,
zarzut naruszenia prawa materialnego jest przedwczesny i z tych też względów nie
12
zasługujący na uwzględnienie. Norma bowiem stanowiąca przedmiot opinii prawnej
nie została zastosowana, a więc w konsekwencji nie miała wpływu na wynik sprawy
(...)". Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w
wyroku z 3 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 500/05 (niepublikowanym), w
którym stwierdził, że uprawniony jest pogląd, iż urzędowa interpretacja nie jest
przejawem działalności administracji publicznej o władczym charakterze, bo nie jest
wiążąca dla strony. Interpretacja nie ustanawia żadnej normy indywidualnej,
stanowi jedynie pogląd organu interpretującego co do rozumienia treści przepisów
prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej
sprawy indywidualnej. Przy czym nadanie interpretacji formy postanowienia (czy
decyzji) nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem
stosowania prawa. W konsekwencji uznał, że element oceny prawnej organu
podatkowego nie może podlegać ocenie sądowej, a zatem zarówno postanowienie
organu podatkowego pierwszej instancji, zawierające interpretację, jak i
rozstrzygnięcie organu odwoławczego mogą być uznane za naruszające prawo
tylko wówczas, gdy są one niezgodne z przepisami normującymi wydawanie
interpretacji, nie zaś przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja
nie może bowiem naruszać prawa, które interpretuje (por. także np. wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 sierpnia 2005 r.,
sygn. akt I SA/Bk 178/05, LEX nr 173744).
Również niektórzy przedstawiciele piśmiennictwa wyrazili pogląd, że
interpretacja (na podstawie Ordynacji podatkowej) – pomimo nadania jej formy
postanowienia – nie kształtuje bezpośrednio jakichkolwiek uprawnień lub
obowiązków wnioskodawcy (B. Brzeziński, M. Masternak, Glosa do postanowienia
WSA z dnia 15 listopada 2005 r., III S.A./Wa 2416/05, Przegląd Orzecznictwa
Podatkowego 2006, nr 5, s. 409). Również J. Chlebowicz (Doradca Podatkowy
2006, nr 4, s. 44) wskazał, że wykładnia urzędowa, jaką w istocie jest wydawana
przez organ podatkowy interpretacja, nie jest ani rozstrzygnięciem władczym, ani
aktem stosowania prawa. Organ podatkowy nie ustanawia nią żadnej normy
indywidualnej, lecz przedstawia jedynie swoją wykładnię treści przepisów prawa
podatkowego oraz sposób ich zastosowania w odniesieniu do określonej
indywidualnie sprawy. Nadanie przez ustawodawcę interpretacji formy
13
postanowienia nie zmienia jej charakteru, bowiem nie staje się ona aktem
stosowania prawa, zważywszy chociażby na okoliczność, iż nie jest ona wiążąca
dla podatnika.
Sąd Najwyższy podkreślił, że za oddziaływaniem interpretacji podatkowych
na sferę praw ich adresatów (podatników, płatników i inkasentów) opowiedział się
Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 (OTK-A
2006, nr 9, poz. 129) stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż wydanie tego rodzaju
aktu administracyjnego prowadzi do powstania "sprawy", której sądowe
rozstrzygnięcie gwarantowane jest przez art. 45 Konstytucji. Powierzenie sądom
merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji
podatkowych stanowi zatem przejaw realizacji tego przepisu Konstytucji. Co za tym
idzie, sądowa kontrola interpretacji pod względem zgodności z prawem nie
ogranicza się wyłącznie do badania zgodności interpretacji z prawem pod
względem formalnym, ale badaniu powinna podlegać również zgodność
interpretacji z prawem materialnym. Kwestię te przesądził również Naczelny Sąd
Administracyjny, który w uchwale siedmiu sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS
1/06 (ONSAiWSA 2007, nr 2, poz. 27; z glosami: A. Bartosiewicz, R. Kubacki,
Glosa 2007, nr 2, s. 126; T. Michalik, OSP 2008, z. 2, poz. 19; A. Bartosiewicz, R.
Kubacki, Jur. Podat. 2007, nr 3, s. 74) stwierdził, że sąd administracyjny jest
obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności
merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu
zastosowania prawa podatkowego.
Zdaniem Sądu Najwyższego, również w odniesieniu do interpretacji co do
zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek
świadczenia przez przedsiębiorcę składek na ubezpieczenie społeczne, akt ten
określa w sposób istotny sytuację prawną wnioskodawcy. Wnioskodawca co
prawda nie jest związany udzieloną interpretacją, ale nie może być obciążony
jakimikolwiek daninami publicznymi, sankcjami administracyjnymi, finansowymi lub
karami w zakresie, w jakim zastosował się do uzyskanej interpretacji. Nadto
interpretacja jest wiążąca dla organu rentowego i może zostać zmieniona wyłącznie
w drodze wznowienia postępowania. Przedsiębiorca, zwracając się do organu
rentowego o udzielenie takiej interpretacji, może wiązać z kształtem udzielonej
14
odpowiedzi decyzje w sferze płac i projektowanej polityki zatrudnienia; interpretacja
ta może bowiem dotyczyć również zdarzeń przyszłych (planów przedsiębiorcy).
Tym właśnie, zdaniem Sądu Najwyższego, uwarunkowane zostało rozstrzygnięcie
ustawodawcy, że interpretacja ta w odróżnieniu od indywidualnych interpretacji
podatkowych w ich obecnie obowiązującym kształcie przybiera formę decyzji.
Chodziło bowiem o ustanowienie takiej formy, która będzie odpowiadała formie
rozstrzygnięć indywidualnych spraw przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Od
decyzji Zakładu zaś, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń
społecznych przysługuje odwołanie do właściwego sądu w terminie i według zasad
określonych w przepisach Kodeksu postępowania cywilnego, co sytuuje tę sprawę
jako sprawę cywilną w znaczeniu formalnym, do rozpoznania której właściwy jest
sąd powszechny (art. 1 i 2 k.p.c.). Decyzja w sprawie indywidualnej interpretacji, o
której mowa w art. 10 i 10a ustawie o swobodzie gospodarczej, nie została bowiem
wymieniona w art. 83 ust. 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, a tylko w
odniesieniu do odwołań od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych
wymienionych w tym przepisie stosuje się reguły określone w Kodeksie
postępowania administracyjnego. Gdyby ustawodawca chciał utorować drogę
sądowoadministracyjną dla rozpoznania odwołań od indywidualnych interpretacji z
zakresu ubezpieczeń społecznych, to wzorowałby się przy kształtowaniu tej
instytucji na obecnych (od 1 lipca 2007 r.) rozwiązaniach dotyczących interpretacji
podatkowych, w których nie przybiera ona formy postanowienia ani decyzji, co do
której po wezwaniu organu, który ją wydał do usunięcia naruszenia prawa, służy
skarga do sądu administracyjnego (art. 52 § 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a Prawa o
postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
Sąd Najwyższy powołał się także na poglądy o właściwości sądu
powszechnego do rozpoznawania odwołań od indywidualnych interpretacji z
zakresu ubezpieczeń społecznych wyrażone w literaturze (A. Kaźmierczyk i K.
Michałowska, Nowelizacja przepisu art. 10 ustawy o swobodzie działalności
gospodarczej, Przegląd Prawa Handlowego, 2008, nr 11, s. 36). Zaznaczył przy
tym, że przedstawiane są też stanowiska odmiennie (C. Kosikowski, Ustawa o
swobodzie działalności gospodarczej. Komentarz, Warszawa 2009, s. 95; C.
Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski,
15
Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el 2009), w których przyjmuje się, iż w
stosunku do decyzji wydawanych w tych sprawach przez ZUS służy skarga
administracyjna, która powinna być poprzedzona złożeniem wniosku o ponowne
rozpatrzenie sprawy.
Dalej Sąd Najwyższy stwierdził, że niewątpliwie przyjęcie administracyjnej
drogi rozpoznania odwołań od takich decyzji (w przedmiocie interpretacji)
doprowadziłoby do sytuacji, w których te same kwestie musiałyby być rozstrzygane
w niezależnych pionach sądownictwa. Taki dwugłos sądownictwa w państwie
prawa jest niepożądany choćby z tego względu, że inaczej niż to ma miejsce w
przypadku rozbieżności orzecznictwa sądów mieszczących się w jednym pionie
sądownictwa, brak jest instytucjonalnych mechanizmów prawnych na usuwanie
tych rozbieżności pomiędzy orzeczeniami sądów z różnych pionów. Należy również
wskazać, że na postawie art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego wiąże nie tylko
strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w
przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jeżeli zatem do sądu
powszechnego wpłynie odwołanie od decyzji organu rentowego w sprawie składek
na ubezpieczenie społeczne i będzie ona oparta na takim samym stanie
faktycznym, jaki został przedtem wskazany przez wnioskodawcę ubiegającego się
interpretację, która po jej wydaniu stanowiła przedmiot rozstrzygnięcia sądu
administracyjnego, to sąd powszechny będzie związany stanowiskiem tego sądu
(por. szerzej J. Brol, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010,
s. 169-170).
Zauważono także, że interpretacje odnoszące się do świadczenia składek na
ubezpieczenie społeczne, oceniane merytorycznie przez sąd rozpoznający
odwołanie od tej decyzji, zawierać muszą rozstrzygnięcie wykraczające poza tą
ścisłą materię a dotyczące ubezpieczeń społecznych w szerokim rozumieniu, np. w
zakresie rozstrzygnięcia, czy dana osoba jest w ogóle objęta ubezpieczeniem. Z
tego też względu taką decyzję organu rentowego można kwalifikować jako decyzję,
o której mowa w art. 476 § 2 k.p.c.
Zdaniem Sądu Najwyższego, stanowisko przyjmujące drogę sądową przed
sądem powszechnym w sprawie odwołań od decyzji Zakładu Ubezpieczeń
16
Społecznych w sprawach indywidualnych interpretacji przepisów z zakresu
ubezpieczeń społecznych opiera się na wyjściowym założeniu, iż właściwe do
wydania tych interpretacji są jednostki organizacyjne Zakładu, a nie Prezes
Zakładu. Taką interpretację tego przepisu przyjmuje sam Zakład, co wynika z akt
przedmiotowej sprawy, w której decyzję wydał ZUS – Oddział we W. (podobnie w
sprawach II UZP 8/10 i II UZP 1/11, w których Sąd Najwyższy zajmował się
pytaniami prawnymi w sprawie odwołań od decyzji w przedmiocie indywidualnych
interpretacji przepisów prawa ubezpieczeń społecznych skierowanymi odpowiednio
przez Sąd Apelacyjny w W. - decyzję wydał – Oddział w W. oraz przez Sąd
Apelacyjny w G. - decyzję wydał – Oddział w B.). Za przyjęciem, że właściwe do
wydawania przedmiotowych interpretacji są oddziały Zakładu, a nie Prezes,
wskazuje także okoliczność, iż ustawodawca nie znowelizował art. 73 ust. 3 ustawy
o systemie ubezpieczeń społecznych, poprzez wyraźne wskazanie tej kompetencji
dla Prezesa Zakładu, ani też nie uwidocznił jej w statucie Zakładu Ubezpieczeń
Społecznych (por. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 13
stycznia 2011 r. w sprawie nadania statutu Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych,
Dz.U. nr 18, poz. 93, oraz poprzednio obowiązujące: rozporządzenie Prezesa Rady
Ministrów z dnia 30 lipca 2007 r. w sprawie nadania statutu Zakładowi Ubezpieczeń
Społecznych, Dz.U. Nr 137, poz. 936, oraz rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów
z dnia 18 lutego 2008 r. w sprawie nadania statutu Zakładowi Ubezpieczeń
Społecznych, Dz.U. Nr 28, poz. 164). Przede wszystkim jednak ustawodawca nie
zmienił odpowiednio art. 83 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, który jest
podstawowym przepisem w zakresie kompetencji do wydawania przez Zakład
indywidualnych decyzji z zakresu ubezpieczeń społecznych. De lege lata jedyną
decyzją dotyczącą indywidualnych spraw z zakresu ubezpieczeń społecznych
wydawaną przez Prezesa Zakładu jest więc decyzja w przedmiocie przyznania
świadczenia w drodze wyjątku (art. 83 ust. 1, 2 i 4 w związku z art. 73 ust. 3 pkt 6
ustawy systemowej). Sąd Najwyższy powołał się także na uchwałę składu
powiększonego składu Sądu Najwyższego z dnia 23 marca 2011 r., I UZP 3/10,
której nadano moc zasady prawnej, stwierdzającą, że od decyzji Zakładu
Ubezpieczeń Społecznych (organu rentowego) wydanej na podstawie art. 83a ust.
2 ustawy systemowej w przedmiocie nieważności decyzji przysługuje odwołanie do
17
właściwego sądu pracy i ubezpieczeń społecznych. Jego zdaniem, chociaż nie ma
ona wprost odniesienia do rozpoznawanej sprawy, jednakże pozwala na wyrażenie
stanowiska, że w sprawach z odwołania od decyzji organu rentowego w
przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z
których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę składek na
ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne w jego indywidualnej sprawie (art. 10 ust.
1ustawy o swobodzie gospodarczej) właściwy jest sąd pracy i ubezpieczeń
społecznych.
Sąd Najwyższy rozpoznający przedmiotową skargę w całej rozciągłości
podziela przedstawioną wyżej argumentację
Z tych względów na podstawie art. 39815
§ 1 k.p.c. orzeczono jak sentencji.