Pełny tekst orzeczenia

172

POSTANOWIENIE
z dnia 21 grudnia 1999 r.
Sygn. K. 29/98



Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Stefan J. Jaworski – przewodniczący
Jerzy Ciemniewski
Zdzisław Czeszejko-Sochacki
Wiesław Johann – sprawozdawca
Marian Zdyb

po rozpoznaniu 21 grudnia 1999 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy z wniosku grupy posłów o wydanie orzeczenia stwierdzającego, że:
art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 74, poz. 471) jest sprzeczny z zasadą państwa prawa, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej ustanowioną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483)


postanawia:

na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643) umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na zbędność orzekania.



Uzasadnienie:



I


1. Pismem z 24 sierpnia 1998 r., na podstawie art. 191 ust. 1 pkt 1 i art. 188 pkt 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) grupa posłów zwróciła się do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o stwierdzenie, że art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 74, poz. 471) jest sprzeczny z zasadą państwa prawa, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, ustanowioną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Artykuł 2 pkt 3 kwestionowanej ustawy, stanowi, że podatnicy, którzy nabyli w latach 1992 - 1996 prawo do odliczania od dochodu wydatków na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b), e) i f) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 1993 r. Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1997 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na budowę, nadbudowę lub przebudowę budynku mieszkalnego, przebudowę strychu, suszarni, adaptację innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, mają prawo do odliczania dokonanych wydatków na zasadach przewidzianych art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1997 roku. Oznacza to, że podatnicy ci mogą odliczać kwoty dokonanych wydatków od dochodu przed opodatkowaniem nie zaś od podatku.
Wątpliwości wnioskodawcy budzi fakt, że przywróconą zasadą odliczania wydatków budowlanych od dochodu nie objęto wydatków podatnika poniesionych na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, mimo, iż możliwość taka istniała pod rządami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed 1 stycznia 1997 roku. Zgodnie z ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 137, poz. 638 ze zm.) wydatki te mogą być odliczane od podatku nie zaś od dochodu przed opodatkowaniem.
Wnioskodawca stwierdza, że zmiana taka jest szczególnie niekorzystna dla osób znajdujących się w drugim i trzecim przedziale skali podatkowej, zaś fakt dokonywania odliczeń dopiero na etapie obliczania podatku skutkuje wzrostem obciążeń podatkowych. Przytaczając orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r. (sygn. K. 26/97) Wnioskodawca podnosi, że Trybunał dokonał rozgraniczenia charakteru gospodarczego przedsięwzięć inwestycyjnych, uznając niektóre z nich za procesy inwestycyjne rozciągnięte w czasie, inne zaś za jednostkowe zdarzenia gospodarcze. Właśnie za takie zdarzenie Trybunał uznał wniesienie wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej, z czym zdaniem wnioskodawcy zgodzić się nie można. Konsekwencją przyjęcia powyższego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego było uchwalenie zaskarżonej ustawy z 8 maja 1998 r., przywracającej przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 1997 r. w odniesieniu do wydatków mieszkaniowych wymienionych w art. 2 pkt 3 kwestionowanej ustawy.
Wnioskodawca podnosi, że od roku 1993 budowane są mieszkania spółdzielcze tylko o statusie własnościowym, których koszty budowy pokryte być muszą w całości wkładem budowlanym wnoszonym przez członka spółdzielni, przy czym wkład ten wnoszony jest w ratach, niekiedy w okresie kilkuletnim. Fakt ten nakazuje uznanie inwestycji spółdzielni mieszkaniowych, rozpoczętych w latach 1995 - 1996 i kontynuowanych w roku 1997 i w latach następnych, za procesy rozciągnięte w czasie, co skutkować winno umożliwieniem podatnikom rozliczeń podatkowych na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 1997 roku.
2. Pismem z 21 października 1998 r. stanowisko w sprawie zajął Prokurator Generalny, uznając, że kwestionowana regulacja nie jest niezgodna z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
W uzasadnieniu tego stanowiska Prokurator Generalny podniósł, że wnioskodawca w istocie nie zarzuca zaskarżonej regulacji niezgodności z konstytucją lecz jedynie fakt, że owa regulacja nie objęła swym zakresem określonej grupy podatników.
Prokurator Generalny odwołał się również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r. (sygn. K. 26/97), przywołując pogląd Trybunału, że wniesienie wkładów do spółdzielni mieszkaniowej jest jednorazowym zdarzeniem gospodarczym nie zaś procesem inwestycyjnym rozciągniętym w czasie.
Prokurator Generalny wskazał także, iż przed Trybunałem zawisła przedmiotowo pokrewna sprawa o sygnaturze K. 18/98 i dodatkowo odwołał się do argumentacji przedstawionej w złożonym w tej sprawie stanowisku z 28 sierpnia 1998 roku.
3. Pismem z 14 października 1998 r. stanowisko w sprawie zajął Minister Finansów, wnosząc o oddalenie przez Trybunał wniosku grupy posłów. Minister Finansów zwięźle przedstawił stan prawny, powołał orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r. (sygn. K. 26/97) i z 16 grudnia 1997 r. (sygn. K. 8/97) oraz wskazał na ustawę z 8 maja 1998 r. uchwaloną w wykonaniu przyjętych przez Sejm RP orzeczeń Trybunału. Minister Finansów przytoczył pogląd Trybunału Konstytucyjnego na charakter wydatków na wkład mieszkaniowy lub budowlany do spółdzielni mieszkaniowej, jako jednorazowych zdarzeń gospodarczych.
4. W dyskusji nad orzeczeniem TK z 25 listopada 1997 r. (sygn. K. 26/97), wszystkie kluby parlamentarne opowiedziały się za jego przyjęciem, co znalazło odbicie w wynikach głosowania (Stenogram z 16 posiedzenia Sejmu w dniu 22 kwietnia 1998 r., s. 94). W tym stanie rzeczy Rada Ministrów przedstawiła projekt ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk sejmowy Nr 279 z dnia 17 kwietnia 1998 r.), w którym uwzględniła zastrzeżenia Trybunału Konstytucyjnego zawarte w dwóch w orzeczeniach: z 25 listopada 1997 r. (sygn. K. 26/97) i z 16 grudnia 1997 r. (sygn. K. 8/97 OTK ZU Nr 5-6/1997, s. 497-505). Projekt ten został uchwalony 8 maja 1998 r. Nie pomijając faktu, że w toku prac Komisji Polityki Przestrzennej, Budowlanej i Mieszkaniowej oraz Komisji Finansów Publicznych do projektu rządowego wprowadzano zmiany, zmierzające do przywrócenia obowiązujących przed 1 stycznia 1997 r. zasad opodatkowania także w stosunku do osób, które dokonały wydatków na wkład mieszkaniowy lub budowlany do spółdzielni mieszkaniowej, zauważyć trzeba jednak, iż zmiany owe nie uzyskały ostatecznie akceptacji Sejmu, co doprowadziło do uchwalenia projektu rządowego w brzmieniu niemal niezmienionym, a w odniesieniu do zaskarżonej regulacji - identycznym.


II


1. Na wstępie Trybunał Konstytucyjny rozważył przede wszystkim kwestię przedstawioną zarówno przez Prokuratora Generalnego, jak i Ministra Finansów, podobieństwa zarzutów sformułowanych przez wnioskodawców w niniejszej sprawie z zakresem zaskarżenia i kognicji w sprawach sygn. K. 26/97 (OTK w 1997 r., poz. 24) i sygn. K. 18/98 (OTK ZU Nr 5/1999, poz. 95). Analizując wspomniane sprawy z tego punktu widzenia, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mimo zmian w stanie prawnym, we wszystkich tych sprawach przedmiotem badania zgodności z konstytucją była norma prawna stanowiąca, że podatnikom, którzy w latach 1992-1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b), e) i f) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 1993 r. Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na budowę, nadbudowę lub przebudowę budynku mieszkalnego, przebudowę strychu, suszarni, adaptację innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, mają prawo do odliczania dokonanych wydatków na zasadach przewidzianych art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1997 roku.
W wyroku z 25 listopada 1997 r. (sygn. K. 26/97), Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się szczegółowo co do charakteru poszczególnych przedsięwzięć inwestycyjnych, wziął pod uwagę wszelkie istotne okoliczności i wyczerpująco uzasadnił swój pogląd odnośnie jednorazowości zdarzenia gospodarczego, jakim jest wniesienie wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej. Wyjaśnił także powody, dla których fakt rozłożenia płatności wkładu na raty charakteru tego nie zmienia (powołane OTK ZU Nr 5-6/1997, s. 451).
Stanowisko to Trybunał Konstytucyjny podtrzymał w wyroku z 7 czerwca 1999 r. (sygn. K. 18/98), stwierdzając ponadto, że “ustawodawca jest uprawniony do dokonywania zmian przepisów prawa podatkowego także w kierunku niekorzystnym dla podatnika”(s. 488). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny wskazał również iż “zmiana unormowań dotyczących ulg podatkowych powodująca pogorszenie sytuacji pewnej kategorii podatników nie stanowi sama przez się naruszenia konstytucji” (s. 489), zaś “kwestionowana przez wnioskodawców regulacja nie polega na likwidacji pewnej kategorii ulg, a tylko na ograniczeniu ich zakresu, mającym na celu lepsze dostosowanie systemu podatkowego do realizacji celów państwa w zakresie polityki mieszkaniowej” (s. 489).
2. W świetle powyższych ustaleń powstaje pytanie o celowość merytorycznego rozpoznania zarzutów sformułowanych w niniejszej sprawie w kontekście wyroków zapadłych w powołanych sprawach: K. 26/97 i K. 18/98. O ile nie ulega wątpliwości identyczność treści zakwestionowanej w tej sprawie normy z normami, jakie były przedmiotem rozpoznania w sprawach wyżej powołanych, to jednak trudno byłoby przyjąć powstanie ujemnej przesłanki procesowej w postaci powagi rzeczy osądzonej (res iudicata). O takiej przesłance można mówić wówczas, gdy zachodzi tożsamość zarówno podmiotowa, jak i przedmiotowa. Tożsamość podmiotowa nie występuje w sprawie niniejszej w porównaniu ze sprawą sygn. K. 26/97, w której wnioskodawcą był Rzecznik Praw Obywatelskich, we wszystkich trzech natomiast dlatego, że przedmiotem zaskarżenia, w konsekwencji i orzekania, były różne akty normatywne (w sprawie K. 26/97 - art. 1 pkt 12 i pkt 15 w związku z art. 9 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. Nr 137, poz. 638; w sprawie K. 18/98 – art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c powołanej ustawy po jej nowelizacji, natomiast w obecnie rozpatrywanej sprawie - art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. Nr 74, poz. 471). Jednak niezależnie od tego, że przedmiotem zaskarżenia w wymienionych sprawach były przepisy różnych aktów normatywnych, to w istocie tożsamym co do treści przedmiotem orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego były normy wyłączające odliczenie wydatków budowlanych od dochodu w przypadku wydatków podatnika poniesionych na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowych.
Z tego względu należało rozważyć, czy bezsporny fakt tożsamości treści normy prawnej, może mieć w tej sprawie procesowe znaczenie. Zaznaczyć należy, że “ostateczność” orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oznacza formalną niewzruszalność wyroków, które nie podlegają ani instancyjnemu zaskarżeniu, ani też zmianie w innym trybie.
Orzecznictwo TK stoi na stanowisku, że brak podstaw do przyjęcia powagi rzeczy osądzonej nie oznacza, iż uprzednie rozpoznanie sprawy konstytucyjności określonego przepisu prawnego z punktu widzenia tych samych zarzutów może być uznane za prawnie obojętne. Instytucją, jaką w celu zapewnienia stabilizacji sytuacji powstałych w wyniku orzeczenia ostatecznego jako formalnie prawomocnego, wykształciło orzecznictwo TK i doktryna, jest zasada ne bis in idem, rozumiana w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania (P. 1/94, OTK w 1994 r., cz. II, poz. 37, s. 68). Z tych samych założeń wyszedł Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 14 stycznia 1998 r. sygn. K. 11/97, w którym - mając na uwadze, że zagadnienie przedstawione we wniosku było już przedmiotem rozpoznania i rozstrzygnięcia - uznał, że ponowne rozpatrzenie sprawy konstytucyjności przepisów zaskarżonej ustawy (...) naruszałoby zasadę ne bis in idem, a tym samym byłoby niedopuszczalne (OTK w 1998 r., s. 663).
Powstaje jednak pytanie, czy stwierdzenie przesłanki ne bis in idem prowadzi do umorzenia postępowania z powodu zbędności, czy też niedopuszczalności merytorycznego rozstrzygnięcia. O ile w wypadku zaistnienia przesłanki powagi rzeczy osądzonej Trybunał Konstytucyjny musiałby na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK umorzyć postępowanie jako niedopuszczalne, to w wypadku przesłanki ne bis in idem posłużenie się formułą niedopuszczalności merytorycznego orzekania mogłoby budzić wątpliwości. W takiej sytuacji bowiem Trybunał dokonuje oceny w kategoriach pragmatycznych, ocenia celowość prowadzenia postępowania i orzekania w kwestii, która została już jednoznacznie i ostatecznie rozstrzygnięta przez ten organ. Skoro w stosunku do normy prawnej zakwestionowanej we wniosku Grupy Posłów Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się dwukrotnie, a jedno z orzeczeń zresztą spowodowało określoną nowelizację, to z punktu widzenia stabilizacji sytuacji prawnej wytworzonej przez orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, merytoryczne orzekanie byłoby zbędne. Podzielić należy pogląd wyrażony w postanowieniu z 21 stycznia 1998 r. sygn. K. 33/97, w którym Trybunał uznał wydanie orzeczenia za zbędne, gdyż będące przedmiotem wniosku zagadnienie było już przedmiotem kontroli konstytucyjności w innej sprawie i dlatego “ponowne rozpatrywanie tej samej kwestii czyni postępowanie zbędnym”, i z tego względu umorzył postępowanie (OTK w 1998 r., s. 677).
Mając te względu na uwadze Trybunał Konstytucyjny, uznając wydanie orzeczenia co do istoty za zbędne, postanowił jak na wstępie.