K 8/97
-
Data orzeczenia:
-
Organ orzekający:
-
Protokolanci:Joanna Szymczak
Powołane przepisy:
Dodatkowe informacje:
Pełny tekst orzeczenia
70
wyrok
z dnia 16 grudnia 1997 r.
Sygn. akt K. 8/97
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Krzysztof Kolasiński – przewodniczący
Zdzisław Czeszejko-Sochacki
Lech Garlicki
Ferdynand Rymarz – sprawozdawca
Błażej Wierzbowski
Joanna Szymczak – protokolant
po rozpoznaniu na rozprawie 16 grudnia 1997 r. sprawy z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich – z udziałem umocowanych przedstawicieli uczestników postępowania: wnioskodawcy, Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej, Ministra Finansów i Prokuratora Generalnego o stwierdzenie:
niezgodności art. 27a ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 1993 r. Dz.U. Nr 90, poz. 416; zm.: Nr 134, poz. 646; 1994 r. Nr 43, poz. 163, Nr 90, poz. 419, Nr 113, poz. 547, Nr 123, poz. 602; 1995 r. Nr 5, poz. 25, Nr 133, poz. 654; 1996 r. Nr 25, poz. 113, Nr 87, poz. 395, Nr 137, poz. 638, Nr 147, poz. 686, Nr 156, poz. 776; 1997 r. Nr 28, poz. 153, Nr 30, poz. 164, Nr 71, poz. 449, Nr 85, poz. 538, Nr 96, poz. 592, Nr 121, poz. 770, Nr 123, poz. 776, Nr 137, poz. 926, Nr 139, poz. 932, 933 i 934, Nr 141, poz. 943 i 945) – stanowiącego o możliwości zmniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku poniesienia przez podatnika wydatków określonych w zakwestionowanym przepisie ustawy tylko w sytuacji, gdy ich suma w roku podatkowym wynosi co najmniej 0,3 % kwoty, o której mowa w ust. 2 art. 27a – obowiązującej w pierwszym roku każdego okresu trzyletniego – z zasadą równości ustanowioną art. 67 ust. 2 oraz z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 1 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426; zm.: z 1995 r. Nr 38, poz. 184, Nr 150, poz. 729 i z 1996 r. Nr 106, poz. 488)
o r z e k a :
1. art. 27a ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 1993 r. Dz.U. Nr 90, poz. 416; zm.: Nr 134, poz. 646; 1994 r. Nr 43, poz. 163, Nr 90, poz. 419, Nr 113, poz. 547, Nr 123, poz. 602; 1995 r. Nr 5, poz. 25, Nr 133, poz. 654; 1996 r. Nr 25, poz. 113, Nr 87, poz. 395, Nr 137, poz. 638, Nr 147, poz. 686, Nr 156, poz. 776, 1997 r. Nr 28, poz. 153, Nr 30, poz. 164, Nr 71, poz. 449, Nr 85, poz. 538, Nr 96, poz. 592, Nr 121, poz. 770, Nr 123, poz. 776, Nr 137, poz. 926, Nr 139, poz. 932, 933 i 934, Nr 141, poz. 943 i 945) – w zakresie w jakim wyłącza możliwość skumulowania wydatków poniesionych w okresie trzyletnim na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.g powołanej wyżej ustawy – jest niezgodny z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483) przez to, że – dokonuje nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej podatników.
2. W pozostałym zakresie art. 27a ust. 5 powołanej wyżej ustawy jest zgodny z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Uzasadnienie:
I
1. Rzecznik Praw Obywatelskich skierował 7 marca 1997 r. do Trybunału Konstytucyjnego wniosek o stwierdzenie niezgodności art. 27a ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) – stanowiącego o możliwości zmniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji poniesienia przez podatnika wydatków, określonych w zakwestionowanym przepisie ustawy, gdy ich suma w roku podatkowym wynosi co najmniej 0,3 % kwoty, o której mowa w ust. 2 art. 27a, obowiązującej w pierwszym roku każdego okresu trzyletniego – z konstytucyjnymi zasadami równości i sprawiedliwości społecznej.
Stwierdzając na wstępie, że już postanowienia ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączające możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na remonty i modernizację budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych poniżej określonego limitu, były źródłem licznych skarg obywateli, RPO podnosi, że:
– przepisami ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 137, poz. 638) znacząco zmieniony został model podatkowych ulg mieszkaniowych, przysługujących z tytułu poniesienia wydatków na remonty,
– art. 27a ust. 5 wprowadza dolną granicę wydatków “Zmniejszenie podatku w przypadku poniesienia wydatków na remont i modernizację lub wpłaty na fundusz remontowy, może być dokonane, jeżeli suma wydatków poniesionych w roku podatkowym wynosi co najmniej 0,3 % kwoty, o której mowa w ust. 2, obowiązującej w pierwszym roku każdego okresu trzyletniego”. Kwota, o której mowa w ust. 2 art. 27 stanowi iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego dla celów obliczenia premii gwarancyjnej wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych na III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy oraz wskaźnika przeliczeniowego 1 m2, wynoszącego 1 170 zł – zgodnie z zarządzeniem Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 8 listopada 1996 r. w sprawie ustalenia ceny 1 m kw. powierzchni budynku mieszkalnego za III kwartał 1996 r. (MP Nr 76, poz. 697).
RPO wywodzi dalej, że podatnik ponoszący w latach 1997 – 1999 wydatki na cele wymienione w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.g, nabędzie prawo do odliczenia od podatku wydatków, jeśli w dowolnym roku tego okresu przekroczą one kwotę 245,70 zł (70 x 1170 zł x 0,3). Jeśli natomiast w poszczególnych latach trzyletniego okresu podatnik zmuszony do poniesienia wydatków na cele remontowe nie przekroczy ustalonej kwoty, to nawet gdy suma poniesionych wydatków będzie od niej większa, podatnik nie nabędzie prawa do odliczenia.
Dla uzasadnienia swoich racji RPO przytacza stosowne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wyjaśniające znaczenie konstytucyjnych zasad równości oraz sprawiedliwości społecznej: wynikające z art. 67 ust. 2 przepisów konstytucyjnych – prawo do równego traktowania obywateli rozciągające się na wszystkie dziedziny życia państwowego, politycznego, gospodarczego, społecznego i kulturalnego oraz nakaz zachowania relacji między wymiarem obowiązków a wymiarem ponoszonych świadczeń (U. 5/86), obowiązek respektowania zasady równości oznaczającej, że każdy obywatel może stać się adresatem każdej z norm przyznających określone prawo obywatelskie, niedopuszczalność różnicowania obywateli ze względu na kryteria, które prowadzą do powstania zamkniętych kategorii obywateli o zróżnicowanym statusie prawnym (P. 2/87).
Szczególna ranga zasady równości implikuje inną konstytucyjną zasadę – sprawiedliwości społecznej – oznaczającą obowiązek równego traktowania wszystkich, bez faworyzacji czy dyskryminacji podmiotów posiadających tę samą cechę istotną (U. 7/87).
W przekonaniu RPO tą relewantną cechą jest uprawnienie podatników omawianego podatku do odpisania od niego wydatków poniesionych na remont domu mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Wprowadzone zróżnicowanie podatników jest zatem sprzeczne z utrwaloną już linią orzeczniczą TK, zgodnie z którą podstawowym kryterium oceny klasyfikacji podmiotów dokonywanych w prawie jest to, że klasyfikacje te obok zgodności z innymi, pragmatycznymi kryteriami, muszą być sprawiedliwe społecznie (U. 7/87), jako że istnieje ścisły związek między sprawiedliwością a równością w prawie, zaś sąd o równości w prawie jest pochodną sprawiedliwości (K. 7/92).
Zakwestionowany przepis narusza więc art. 1 i 67 ust. 2 przepisów konstytucyjnych przez to, że dyskryminuje tę grupę podatników tego samego podatku, której prawo odliczenia od podatku niewielkich wydatków mieszkaniowych wynika wyłącznie z możliwości finansowych, nie mieszczących się w granicy limitu dolnego, są to najczęściej naprawy konieczne, a także remonty decydujące o jakości warunków, w jakich egzystuje ta kategoria podmiotów, faworyzując tych, których stać na poniesienie określonych wydatków w wysokości wyznaczonej przez ustawodawcę.
Względy sprawiedliwości społecznej wymagają przeto uznania przepisu wprowadzającego dolny limit rocznych wydatków na remonty mieszkań i budynków, które w przypadku nieosiągnięcia określonego w ustawie pułapu nie mogą być sumowane z wydatkami na ten sam cel w roku następnym, za naruszający zasady konstytucyjne.
RPO konstatuje, że Minister Finansów nie przedstawił w istocie racjonalnego uzasadnienia kwestionowanego ograniczenia, nie jest nim w szczególności rezygnacja z takiego ograniczenia determinująca potrzebę sprawdzania większej ilości odliczeń w składanych zeznaniach podatkowych.
Podkreśla również, że od początku wprowadzenia ograniczeń ustawą z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączających możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków ponoszonych na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego poniżej oznaczonego dolnego limitu, dawał wyraz w swoich wystąpieniach do Marszałka Sejmu RP oraz do Ministra Finansów, reagując na liczne wnioski obywateli w tej kwestii.
2. Wiceprezes Rady Ministrów – Minister Finansów w przedstawionym 17 kwietnia 1997 r. stanowisku prezentuje generalny pogląd wykluczający możność dokonywania oceny, z punktu widzenia zgodności z konstytucyjnymi zasadami, zakwestionowanego odliczenia od podatku, bez jednoczesnego odniesienia tego zarzutu do wszystkich zwolnień, ulg i odliczeń podatkowych, tych zwłaszcza, które zawierają określone ograniczenia w stosunku do zasady generalnej. Przedmiotowa ustawa wprowadza bowiem cały katalog zwolnień konkretyzując uprawnienia określonych grup podatników, często w sposób niejednolity i zróżnicowany zaś kryteria różnicujące mają, zgodnie z intencją ustawodawcy, stanowić instrumentarium pobudzania podatników do określonych, społecznie lub gospodarczo użytecznych zachowań i motywować, jak w sytuacji określonej art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.g ustawy, do właściwego utrzymania lub polepszenia istniejącej już substancji mieszkaniowej.
W stanowisku powołano się ogólnie na orzecznictwo NSA, zgodnie z którym “wszelkie zwolnienia, ulgi i odliczenia podatkowe są istotnym wyjątkiem od konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa oraz sprawiedliwości społecznej, dlatego też ich stosowanie nie może odbywać się według rozszerzającej zasady celowościowej”, a także na poglądy prezentowane w doktrynie prawa konstytucyjnego, w świetle których zachowanie zgodności z omawianymi zasadami konstytucyjności nie oznacza przyznania obywatelom praw (obowiązków) identycznych.
W ocenie Wiceprezesa Rady Ministrów – Ministra Finansów warunek równości i sprawiedliwości jest spełniony, gdy abstrakcyjna norma prawna kierowana jest nie tylko do wszystkich obywateli, ale także wtedy, gdy jej anonimowym adresatem jest pewna grupa obywateli odpowiadająca sprecyzowanym kryteriom. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są to wyłączenia przedmiotowe zawarte w art. 2 tej ustawy oraz zwolnienia przedmiotowe określone w jej art. 21. Wspólną cechą tych norm jest ich odniesienie do nie oznaczonego adresata, spełniającego ustalone kryteria (podmiotowe, przedmiotowe lub mieszane), co powoduje, że zakres praw (obowiązków) pewnej, ściśle określonej kategorii obywateli jest identyczny. Ustawodawca jest upoważniony do odmiennego kształtowania sfery praw i obowiązków określonej kategorii podatników, nawet gdyby nie były dla nich korzystne.
W przedstawionym stanowisku Wiceprezes Rady Ministrów – Minister Finansów obszernie wyjaśnia, że obowiązująca poprzednio reguła odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wydatków na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego, zmieniona została nowelizacją z 21 listopada 1996 r. w ten sposób, że część wydatków odlicza się obecnie od już wymierzonego podatku w rezultacie czego każdy podatnik, bez względu na stawkę podatkową, według której opłacać będzie podatek dochodowy, z owej ulgi skorzysta w tej samej wysokości. Ponadto w miejsce dotychczasowego rocznego odliczenia tych wydatków wprowadzono odliczenie trzyletnie, uprawniające podatnika do odliczenia poniesionych wydatków każdego roku 3–letniego okresu, gdy suma poniesionych wydatków osiągnie co najmniej minimalną kwotę rocznych wydatków uprawniającą do odliczenia, a zatem 0,3 % kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego dla celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy – obowiązującej w pierwszym roku każdego okresu trzyletniego. Odliczenia te, począwszy od 1997 r. mogą być dokonywane, jeżeli wydatki, o których mowa wyżej, wyniosą co najmniej 245,70 zł (81.900 zł x 0,3 %) rocznie, a więc zgodnie z art. 27 a ust. 3 pkt 3 zakwestionowanej ustawy, kwota, o którą zmniejsza się podatek, w latach 1997–1999 wynosi co najmniej (245,70 zł x 19 % ) – 46,68 zł.
W prezentowanym stanowisku szczegółowo objaśniono mechanizm i metodykę stosowania przedmiotowych ulg, konstatując, iż w przypadku niewielkich odliczeń zaabsorbowanie podatnika czynnościami związanymi ze składaniem zeznań podatkowych i dokumentowaniem poniesionych wydatków może być niewspółmiernie wysokie w stosunku do uzyskanej z tego tytułu korzyści majątkowej w postaci minimalnego zmniejszenia podatku, natomiast koszty postępowania obciążające urzędy skarbowe zobowiązane do obsługi podatników, w tym także dokonywania na ich rzecz zwrotów owych niewielkich kwot z tytułu poniesionych wydatków na remonty i modernizację mieszkań, prowadzą w konsekwencji do nieracjonalnego działania, sprzecznego z prawidłami logiki i ekonomii.
W wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby uzyskujące najniższe dochody uzyskały zresztą swego rodzaju rekompensatę w postaci obniżenia – w przedziale dochodów do 20.868 zł – stawki podatku do 20 % oraz podwyższenia kwoty zmniejszającej podatek do 278 zł 20 groszy (w 1996 r stawka w przedziale do 16.380 zł wynosiła 21, a kwota zmniejszająca podatek 218 zł i 40 groszy. Stanowi to istotną kwestię w konstrukcji systemu podatkowego od osób fizycznych w relacji stawka podatku – możliwość odliczeń i dlatego przepis art. 27a ust. 5 zakwestionowanej ustawy nie narusza przepisów konstytucji.
3. Prokurator Generalny w pisemnym stanowisku z 5 czerwca 1997 r. stwierdza, że zaskarżony przepis art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 1993 r. Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) nie jest niezgodny z art. 1 i art. 67 ust. 2 i art. 1 utrzymanych w mocy przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej, a ponadto dodaje:
– już poprzednio obowiązujące przepisy uzależniały prawo do skorzystania z ulgi “remontowej” od wydatkowania na ten cel co najmniej określonej w stosownych przepisach kwoty, co nie godzi w zasady równości i sprawiedliwości, bowiem wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady równości obywateli wobec prawa,
– wybranie odpowiedniego kryterium różnicującego podmioty prawa oraz ustalenie istotnej cechy, uznanej za uzasadnioną w regulowanej dziedzinie, wystarcza aby spełnić wymogi konstytucyjnej zasady równości ukształtowanej w orzecznictwie TK (orzeczenie z 24 października 1989 r., K. 6/89, OTK z 1989 r.),
– w okresie trzyletnim wydatki i odliczenia od podatku sumuje się jedynie w celu ustalenia czy mieszczą się w górnym limicie odliczeń (ich kwota nie może przekroczyć:/.../ w każdym okresie trzech kolejnych lat, poczynając od dnia 1 stycznia 1997 r. – w przypadku określonym w ust. 1 pkt 1 lit.g – 19 % kwoty poniesionych wydatków, nie więcej niż : 3 % kwoty, o której mowa w ust. 2 obowiązującej w pierwszym roku każdego okresu trzyletniego – jeżeli wydatki dotyczą budynków mieszkalnych lub wpłat na wyodrębniony fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej a 2,5 % tej kwoty w odniesieniu do wydatków dotyczących lokali mieszkalnych), nie są jednak sumowane w razie, gdyby dopiero suma tych wydatków okresie trzech lat obejmujących lata 1997 – 1990 przekroczyła minimum określone w zaskarżonym przepisie.
Generalnie zgadza się z argumentami szczegółowo przedstawionymi przez Wiceprezesa Rady Ministrów – Ministra Finansów.
II
Na rozprawie 16 grudnia 1997 r. przedstawiciele wnioskodawcy, Ministra Finansów oraz Prokuratora Generalnego podtrzymali dotychczasowe stanowiska, przedstawione w formie pisemnej, odnosząc je odpowiednio do stosownych przepisów konstytucji z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483), tj. przepisu art. 2 – wyrażającego zasadę sprawiedliwości społecznej oraz art. 32 statuującego zasadę równości wobec prawa.
Przedstawiciel wnioskodawcy wniósł o wzięcie pod uwagę przy ocenie konstytucyjności zaskarżonego przepisu także art. 71 ust. 1 konstytucji traktującego o tym, że państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej powinno uwzględniać dobro rodziny, oraz art. 75 ust. 1 konstytucji mówiącej m.in. o tym, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli.
Wszyscy przedstawiciele uczestników postępowania odnieśli się do tego krytycznie podkreślając, że zarówno art. 71 ust. 1, jak i art. 75 ust. 2 nie są adekwatnym wzorcem do oceny konstytucyjności ulgi remontowej.
Przedstawiciel Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej wniósł o uznanie zaskarżonego przepisu art. 27a ust. 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za zgodny z Konstytucją RP, stwierdzając w swoim wystąpieniu brak konsekwencji we wniosku RPO, bo skoro kwestionuje się zasadę ustalenia dolnego limitu odliczeń, to powinno się także kwestionować górny limit, natomiast wniosek tego nie robi. Podkreślając, że nie jest rzeczą Trybunału Konstytucyjnego orzekać o celowości przyjętych rozwiązań, powołał się na zasadę celowości i racjonalności przy wprowadzeniu dolnego limitu odliczeń.
Przedstawiciel wnioskodawcy rozwijając ustnie argumenty wyłożył istotę zarzutu Rzecznika Praw Obywatelskich, którą stanowi nie tylko samo ustalenie minimalnej granicy dopuszczalnych odliczeń na cele remontowe, lecz także niemożność ich kumulowania w cyklu trzyletnim. W tym właśnie dopatrzył się naruszenia konstytucyjnej zasady równości.
III
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje.
1. W związku z wejściem w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) – w miejsce art. 1 i 67 ust. 2 przepisów przejściowych utrzymanych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426 ze zm.) – płaszczyznę odniesienia konstytucyjności zaskarżonego przepisu art. 27 a ust. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 1993 r. Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) stanowią odpowiednio przepisy art. 2 i art. 32 nowej konstytucji.
Trybunał Konstytucyjny dokonując oceny konstytucyjności zakwestionowanego przepisu, miał na uwadze – zgodnie z wnioskiem RPO zgłoszonym na rozprawie – również art. 71 ust. 1 konstytucji, według którego “państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych”. Rozważał również treść art. 75 ust. 1 konstytucji stanowiącego o tym, że “władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania”.
2. Na wstępie należy stwierdzić, że mimo pewnej różnicy w sformułowaniu zasady równości w art. 32 konstytucji w stosunku do dawnego art. 67 ust. 2 przepisów konstytucyjnych dotychczasowe orzecznictwo dotyczące zasady równości zachowuje aktualność w nowym porządku konstytucyjnym. Nadal można więc przyjąć, że “konstytucyjna zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowani równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących” (orzeczenie z 9 marca 1988 r., U. 7/87, OTK, s. 14, wielokrotnie powoływane w dalszym orzecznictwie).
Sprawą podstawową dla oceny dochowania zasady równości jest tym samym ustalenie cechy istotnej, z uwagi na którą przepisy prawa dokonały zróżnicowania sytuacji prawnej swoich adresatów. Jak wiadomo, listę takich dziewięciu cech zawarto w art. 67 ust. 2 poprzednio obowiązujących przepisów konstytucyjnych. Od samego jednak początku (zob. orzeczenie z 26 maja 1986 r., U. 1/86, OTK w 1986 r., s. 27) Trybunał Konstytucyjny traktował to wyliczenie jako nie mające charakteru wyczerpującego. Wielokrotnie wskazywano więc, że różnicowanie sytuacji prawnej obywateli jest wtedy sprzeczne z konstytucją, jeżeli traktuje się w sposób różny podmioty lub sytuacje podobne, a takie różnice traktowania nie znajdują należytego uzasadnienia konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał również związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości, dopuszczając zróżnicowanie w prawie, o ile jest ono uzasadnione” (orzeczenie z 28 listopada 1995 r., K. 1/95, OTK ZU Nr 3/1995, s. 183). W poszukiwaniu takiego uzasadnienia wskazywano kryteria racjonalności, proporcjonalności i sprawiedliwości dokonywanych zróżnicowań (orzeczenie z 3 września 1996 r., K. 10/96, OTK ZU Nr 5/1996, s. 281).
Innymi słowy, wszelkie odstępstwa od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych muszą zawsze znajdować podstawę w odpowiednio przekonywujących kryteriach. Kryteria te muszą mieć:
– po pierwsze, charakter relewantny, a więc pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma oraz służyć realizacji tego celu i treści, czyli wprowadzane zróżnicowania muszą mieć charakter racjonalnie uzasadniony. Nie wolno ich dokonywać według dowolnie ustalonego kryterium (orzeczenie z 12 grudnia 1994 r., sygn. K. 3/94, OTK w 1994 r., cz. II, s. 141).
–po drugie, kryteria te muszą mieć charakter proporcjonalny, a więc waga interesu, któremu ma służyć różnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych.
– po trzecie, kryteria te muszą pozostawać w jakimś związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (np. orzeczenie z 23 października 1995 r., sygn. K. 4/95, OTK w 1995 r., cz. II, s. 93).
Trybunał Konstytucyjny uważa, że tą samą metodę analizy należy przyjąć na tle art. 32 nowej konstytucji, tym bardziej, że przepis ten formułuje w sposób ogólny zasadę równości i nie wymienia żadnych kryteriów czy cech szczególnych, tak jak to czynił art. 67 ust. 2 poprzednio obowiązujących przepisów konstytucyjnych. Takie ujęcie art. 32 wskazuje na to, że twórcy konstytucji nadali zasadzie równości wymiar uniwersalny, odnosząc je do wszelkich zróżnicowań, jakie zostaną dokonane w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym, niezależnie od cechy (kryterium), według którego zróżnicowanie to zostanie dokonane. W odniesieniu do każdej badanej regulacji Trybunał Konstytucyjny winien więc najpierw ustalić, w oparciu o jaką cechę (kryterium), dokonano zróżnicowania obywateli, a następnie rozważyć, czy zróżnicowanie to było uzasadnione. Nie ma żadnej zamkniętej listy owych cech czy kryteriów, tym bardziej, że art. 32 ust. 2 wyraźnie zakazuje dyskryminacji “z jakiejkolwiek przyczyny”.
3. Na tle założeń wyjściowych należy ocenić konstytucyjność unormowań przyjętych w art. 27a ust. 5 znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowelizacja z 21 listopada 1996 r. wprowadziła zasadnicze modyfikacje w konstrukcji tego podatku, dotyczącego najszerszego kręgu adresatów. Zmiany te obejmują m.in. problematykę podmiotowych i przedmiotowych zwolnień, ulg oraz odliczeń podatkowych, w tym takich, które dotyczą budynków i mieszkań.
W szczególności, zmianie uległa sama formuła odliczeń wydatków przeznaczonych na cele mieszkaniowe w postaci remontu i modernizacji budynku lub lokalu mieszkalnego, polegająca obecnie na odliczaniu tylko części poniesionych wydatków od należnego od podatnika podatku, a nie jak dotychczas od osiągniętego dochodu przed opodatkowaniem. Uprzednie odliczenie roczne zastąpiono odliczeniem w okresie 3–letnim, przy czym nie dotyczy ono całości, jak poprzednio, lecz tylko 19% faktycznie wydatkowanej kwoty, która limitowana jest poprzez procentowe odniesienie do ustalonej podstawy określenia przysługującej kwoty odliczeń: 3% dla budynków oraz 2,5% dla lokali mieszkalnych. Podstawę tę stanowi iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy. Kwota ta ustalana jest jednak z góry na okres trzech lat na tym samym poziomie, obowiązującym w pierwszym roku tego okresu, co w kontekście zachodzących procesów inflacyjnych sprawia, iż realny zakres odliczenia podlega redukcji.
4. Na marginesie należy zauważyć, że dokonane w 1996 r. zmiany w unormowaniu podatku dochodowego – zarówno w aspekcie systemowym, jak i w przedmiocie szczegółowych rozwiązań – były w rozbieżny sposób oceniane jeszcze na etapie drogi ustawodawczej, w toku pierwszego czytania w Sejmie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (83 posiedzenie Sejmu 27 czerwca 1996 r.).
Także w odniesieniu do unormowania, będącego przedmiotem rozpoznania Trybunału w niniejszej sprawie, zgłoszono wówczas poważne zarzuty. Krytykowano nową zasadę udzielania ulgi mieszkaniowej i odliczania wydatków nie od podstawy, a od wymiaru podatku, jako ekonomicznie błędną i społecznie szkodliwą. Wskazywano, iż w odniesieniu do ulgi remontowej “dalej w propozycjach rządowych obowiązuje dolny próg, co oznacza, że drobne remonty nie są objęte pomocą”, co z kolei uniemożliwia remonty w gospodarstwach emerytów i rencistów (vide: Sprawozdanie Stenograficzne z 83 posiedzenia Sejmu RP, Warszawa 1996, s. 188–189).
5. Zakres, w jakim rozpatrywany wniosek kwestionuje przedmiotową regulację, jest ściśle ograniczony. Kwestionuje on bowiem wyłącznie zmodyfikowane – w zaskarżonym art. 27a ust. 5 ustawy – określenie dolnej granicy wydatków na cele remontu i modernizacji budynku lub lokalu mieszkalnego, na poziomie co najmniej 0,3% podstawy dla ustalania odliczeń. Znaczenie prawne tego limitu polega na następującym warunku: podatnik, który w latach 1997–1999 faktycznie poniesie wydatki na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.g) ustawy, tylko wówczas uzyska prawo do skorzystania z odliczenia od podatku, jeżeli wydatki te, w jednym lub kolejnych latach tego okresu, osiągną pewną minimalną kwotę.
Wnioskodawca obliczył, iż aktualnie, w pierwszym trzyletnim okresie obowiązywania omawianej nowelizacji tzn. w latach 1997–1999, ta minimalna kwota ustalona w relacji do parametrów cenowych III kwartału roku 1996 ma wynosić (70x 1.70 zł. x 0,3% =) 245,70zł. Przy tym, jeśli w poszczególnych latach okresu trzyletniego podatnik byłby zmuszony do poniesienia wydatków na cele remontowe, ale w żadnym z tych lat nie przekroczyłyby one dolnego limitu – podatnik nie nabędzie prawa do ich odliczenia.
Identyczne wyliczenie przedstawia Wiceprezes Rady Ministrów – Minister Finansów przyznając też, że jeżeli w żadnym roku wydatki nie przekroczą minimalnej kwoty 245,70zł, to w konsekwencji omawianego unormowania nawet jeśli suma tych wydatków poniesionych w okresie trzyletnim łącznie przekroczy tę kwotę – podatnik nie nabędzie prawa do odliczenia. Podkreślił jednak, iż wymóg przekroczenia określonego dolnego limitu wydatków na omawiane cele przewidywała zakwestionowana ustawa od początku obowiązywania (1992 r.), zachowując to kryterium we wszystkich nowelizacyjnych wersjach.
6. Analizując zakwestionowany przez wnioskodawcę przepis art. 27a ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z punktu widzenia zasady równości, w zakresie w jakim określa on minimalny limit odliczeń, należny podkreślić, że wybór celów i środków ich realizacji zasadniczo należy do ustawodawcy. Ustawodawca mógł, więc, kierując się potrzebą zainteresowania podatników do właściwego utrzymania lub polepszenia istniejącej substancji mieszkaniowej, wprowadzić pewne przywileje dla osób przeprowadzających remont lub modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego. Mógł też, kierując się kryteriami racjonalności i celowo zorganizowanego działania, określić pewien minimalny limit odliczeń. I w tym zakresie wybór celu jak i dobór środka niewątpliwie należą do swobody ustawodawcy.
Wnioskodawca kwestionuje to, zarzucając temu rozwiązaniu, że poprzez wprowadzenie dolnego limitu odliczeń różnicuje bezzasadnie podatników na tych, którzy są zamożniejsi i mogą z łatwością przekroczyć ten próg i skorzystać z ulgi podatkowej, oraz na tych których na to nie stać. Można zgodzić się z poglądem, że doszło tu w sensie formalnym do pewnego zróżnicowania sytuacji prawnej tej samej grupy podatników obciążonych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ocenie Trybunału podlega więc kryterium tego zróżnicowania z punktu widzenia zasady równości. W tym wypadku kryterium to ma charakter proporcjonalny, to znaczy, że waga interesu, któremu ma służyć zróżnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych (K. 10/96). Mając to kryterium na uwadze, należy zauważyć, że minimalna kwota wydatków – 245,70 zł jest rzeczywiście niewielka dla realizacji wspomnianych remontów lub modernizacji, a ulga z tego tytułu wyniesie zaledwie 46,68 zł. W stosunku do tej ulgi w rozsądnej proporcji powinny pozostawać koszty obsługi. Można zgodzić się z poglądem Ministra Finansów, że w efekcie odmiennego rozwiązania (zlikwidowania dolnego progu odliczeń), “... postępowanie urzędów skarbowych utraciłoby charakter zorganizowanego racjonalnego działania, z uwagi na zwiększony nakład pracy i związane z tym dodatkowe koszty rozliczenia podatku u osób o najniższych dochodach dokonujących niewielkich odliczeń przy zminimalizowanych efektach takich działań”.
Nie można także pominąć faktu, że dolny limit odliczeń w tego typu zwolnieniach podatkowych istnieje od początku obowiązywania ustawy tj. od 1992 r. i nie był dotychczas kwestionowany.
Z tych względów Trybunał Konstytucyjny w określeniu dolnego limitu odliczeń nie dopatrzył się niezgodności z konstytucyjną zasadą równości odnoszącą się do całej klasy podatników.
7. Trybunał Konstytucyjny uznał natomiast, za niezgodne z zasadą równości wobec prawa, nie mające żadnego racjonalnego uzasadnienia, zróżnicowanie okresu odliczenia ulg. Uznając proporcję kosztów i zysków operacji rozliczania ulgi remontowej za argument uzasadniający wprowadzenie przez ustawodawcę dolnego pułapu (minimalnego limitu) odliczeń, TK uznał, że nie może on stanowić uzasadnienia dla wykluczenia możliwości kumulowania wydatków poniesionych na remonty w okresie trzyletnim. Skoro ustawodawca wprowadził trzyletni horyzont czasowy dla wykorzystania omawianej tu ulgi, to także minimalny limit tej ulgi należy traktować z uwzględnieniem tego horyzontu. Jednorazowe rozliczenie wydatków w okresie trzyletnim nie tworzy dodatkowych kosztów po stronie aparatu skarbowego i dlatego argument proporcji kosztów i zysków nie znajduje tu zastosowania. Wobec zaś braku innych relewantnych argumentów należy uznać, że bez należytego uzasadnienia dokonano zróżnicowania sytuacji prawnej podatników, a to koliduje z wymaganiami art. 32 konstytucji. Występuje to szczególnie wyraźnie gdy porówna się sytuację prawną podatników, którzy realizując górny limit odliczeń, o ile w poszczególnych latach okresu trzyletniego przekroczą minimalną kwotę odliczeń, to mogą odliczać pewne kwoty w każdym roku (a więc kumulują wydatki remontowe) – z sytuacją biedniejszej grupy podatników, którzy nawet, jeśli w poszczególnych latach okresu trzyletniego poniosą wydatki na cele remontowe, ale w żadnym roku nie przekroczą ustalonej kwoty, to nawet jeśli suma ich wydatków ją przekroczy, to mimo to nie nabędą prawa do ich odliczenia.
Sytuacja ta uzasadnia twierdzenie, że art. 27a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie w jakim wyłącza możliwość skumulowania wydatków poniesionych w okresie trzyletnim na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.g powołanej ustawy, dokonał nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej podatników, naruszając tym samym art. 32 konstytucji.
Trybunał Konstytucyjny miał przy tym na uwadze, że kwestionowany ust. 5 art. 27a traktując o “sumie wydatków” poniesionych na wcześniej wskazane cele, czyli wydatków na remont i modernizację (art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.g), z konieczności logicznej musi traktować jako wydatki – składniki sumy wydatków, bez względu na ich wysokość, mierzoną kwotą pieniężną.
Ponadto należy podkreślić, iż chociaż nie ma prostej zależności pomiędzy stanem zamożności, a dbałością, o posiadane zasoby mieszkaniowe, to jednak dla osób najuboższych brak możliwości kumulowania wydatków mieszkaniowych w okresie trzyletnim, honorowanych dla celów podatkowych, stanowić może istotną przeszkodę, bądź negatywną motywację dla dokonywania koniecznych remontów, czy modernizacji mieszkaniowych.
Uznanie niezgodności z art. 32 konstytucji pozwoliło zaś Trybunałowi Konstytucyjnemu na powstrzymanie się od rozważania zarzutu niezgodności z art. 2 konstytucji, gdyż nie miałoby to już wpływu na sentencje orzeczenia.
Z tych względów Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.
wyrok
z dnia 16 grudnia 1997 r.
Sygn. akt K. 8/97
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Krzysztof Kolasiński – przewodniczący
Zdzisław Czeszejko-Sochacki
Lech Garlicki
Ferdynand Rymarz – sprawozdawca
Błażej Wierzbowski
Joanna Szymczak – protokolant
po rozpoznaniu na rozprawie 16 grudnia 1997 r. sprawy z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich – z udziałem umocowanych przedstawicieli uczestników postępowania: wnioskodawcy, Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej, Ministra Finansów i Prokuratora Generalnego o stwierdzenie:
niezgodności art. 27a ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 1993 r. Dz.U. Nr 90, poz. 416; zm.: Nr 134, poz. 646; 1994 r. Nr 43, poz. 163, Nr 90, poz. 419, Nr 113, poz. 547, Nr 123, poz. 602; 1995 r. Nr 5, poz. 25, Nr 133, poz. 654; 1996 r. Nr 25, poz. 113, Nr 87, poz. 395, Nr 137, poz. 638, Nr 147, poz. 686, Nr 156, poz. 776; 1997 r. Nr 28, poz. 153, Nr 30, poz. 164, Nr 71, poz. 449, Nr 85, poz. 538, Nr 96, poz. 592, Nr 121, poz. 770, Nr 123, poz. 776, Nr 137, poz. 926, Nr 139, poz. 932, 933 i 934, Nr 141, poz. 943 i 945) – stanowiącego o możliwości zmniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku poniesienia przez podatnika wydatków określonych w zakwestionowanym przepisie ustawy tylko w sytuacji, gdy ich suma w roku podatkowym wynosi co najmniej 0,3 % kwoty, o której mowa w ust. 2 art. 27a – obowiązującej w pierwszym roku każdego okresu trzyletniego – z zasadą równości ustanowioną art. 67 ust. 2 oraz z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 1 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426; zm.: z 1995 r. Nr 38, poz. 184, Nr 150, poz. 729 i z 1996 r. Nr 106, poz. 488)
o r z e k a :
1. art. 27a ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 1993 r. Dz.U. Nr 90, poz. 416; zm.: Nr 134, poz. 646; 1994 r. Nr 43, poz. 163, Nr 90, poz. 419, Nr 113, poz. 547, Nr 123, poz. 602; 1995 r. Nr 5, poz. 25, Nr 133, poz. 654; 1996 r. Nr 25, poz. 113, Nr 87, poz. 395, Nr 137, poz. 638, Nr 147, poz. 686, Nr 156, poz. 776, 1997 r. Nr 28, poz. 153, Nr 30, poz. 164, Nr 71, poz. 449, Nr 85, poz. 538, Nr 96, poz. 592, Nr 121, poz. 770, Nr 123, poz. 776, Nr 137, poz. 926, Nr 139, poz. 932, 933 i 934, Nr 141, poz. 943 i 945) – w zakresie w jakim wyłącza możliwość skumulowania wydatków poniesionych w okresie trzyletnim na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.g powołanej wyżej ustawy – jest niezgodny z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483) przez to, że – dokonuje nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej podatników.
2. W pozostałym zakresie art. 27a ust. 5 powołanej wyżej ustawy jest zgodny z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Uzasadnienie:
I
1. Rzecznik Praw Obywatelskich skierował 7 marca 1997 r. do Trybunału Konstytucyjnego wniosek o stwierdzenie niezgodności art. 27a ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) – stanowiącego o możliwości zmniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji poniesienia przez podatnika wydatków, określonych w zakwestionowanym przepisie ustawy, gdy ich suma w roku podatkowym wynosi co najmniej 0,3 % kwoty, o której mowa w ust. 2 art. 27a, obowiązującej w pierwszym roku każdego okresu trzyletniego – z konstytucyjnymi zasadami równości i sprawiedliwości społecznej.
Stwierdzając na wstępie, że już postanowienia ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączające możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na remonty i modernizację budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych poniżej określonego limitu, były źródłem licznych skarg obywateli, RPO podnosi, że:
– przepisami ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 137, poz. 638) znacząco zmieniony został model podatkowych ulg mieszkaniowych, przysługujących z tytułu poniesienia wydatków na remonty,
– art. 27a ust. 5 wprowadza dolną granicę wydatków “Zmniejszenie podatku w przypadku poniesienia wydatków na remont i modernizację lub wpłaty na fundusz remontowy, może być dokonane, jeżeli suma wydatków poniesionych w roku podatkowym wynosi co najmniej 0,3 % kwoty, o której mowa w ust. 2, obowiązującej w pierwszym roku każdego okresu trzyletniego”. Kwota, o której mowa w ust. 2 art. 27 stanowi iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego dla celów obliczenia premii gwarancyjnej wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych na III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy oraz wskaźnika przeliczeniowego 1 m2, wynoszącego 1 170 zł – zgodnie z zarządzeniem Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 8 listopada 1996 r. w sprawie ustalenia ceny 1 m kw. powierzchni budynku mieszkalnego za III kwartał 1996 r. (MP Nr 76, poz. 697).
RPO wywodzi dalej, że podatnik ponoszący w latach 1997 – 1999 wydatki na cele wymienione w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.g, nabędzie prawo do odliczenia od podatku wydatków, jeśli w dowolnym roku tego okresu przekroczą one kwotę 245,70 zł (70 x 1170 zł x 0,3). Jeśli natomiast w poszczególnych latach trzyletniego okresu podatnik zmuszony do poniesienia wydatków na cele remontowe nie przekroczy ustalonej kwoty, to nawet gdy suma poniesionych wydatków będzie od niej większa, podatnik nie nabędzie prawa do odliczenia.
Dla uzasadnienia swoich racji RPO przytacza stosowne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wyjaśniające znaczenie konstytucyjnych zasad równości oraz sprawiedliwości społecznej: wynikające z art. 67 ust. 2 przepisów konstytucyjnych – prawo do równego traktowania obywateli rozciągające się na wszystkie dziedziny życia państwowego, politycznego, gospodarczego, społecznego i kulturalnego oraz nakaz zachowania relacji między wymiarem obowiązków a wymiarem ponoszonych świadczeń (U. 5/86), obowiązek respektowania zasady równości oznaczającej, że każdy obywatel może stać się adresatem każdej z norm przyznających określone prawo obywatelskie, niedopuszczalność różnicowania obywateli ze względu na kryteria, które prowadzą do powstania zamkniętych kategorii obywateli o zróżnicowanym statusie prawnym (P. 2/87).
Szczególna ranga zasady równości implikuje inną konstytucyjną zasadę – sprawiedliwości społecznej – oznaczającą obowiązek równego traktowania wszystkich, bez faworyzacji czy dyskryminacji podmiotów posiadających tę samą cechę istotną (U. 7/87).
W przekonaniu RPO tą relewantną cechą jest uprawnienie podatników omawianego podatku do odpisania od niego wydatków poniesionych na remont domu mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Wprowadzone zróżnicowanie podatników jest zatem sprzeczne z utrwaloną już linią orzeczniczą TK, zgodnie z którą podstawowym kryterium oceny klasyfikacji podmiotów dokonywanych w prawie jest to, że klasyfikacje te obok zgodności z innymi, pragmatycznymi kryteriami, muszą być sprawiedliwe społecznie (U. 7/87), jako że istnieje ścisły związek między sprawiedliwością a równością w prawie, zaś sąd o równości w prawie jest pochodną sprawiedliwości (K. 7/92).
Zakwestionowany przepis narusza więc art. 1 i 67 ust. 2 przepisów konstytucyjnych przez to, że dyskryminuje tę grupę podatników tego samego podatku, której prawo odliczenia od podatku niewielkich wydatków mieszkaniowych wynika wyłącznie z możliwości finansowych, nie mieszczących się w granicy limitu dolnego, są to najczęściej naprawy konieczne, a także remonty decydujące o jakości warunków, w jakich egzystuje ta kategoria podmiotów, faworyzując tych, których stać na poniesienie określonych wydatków w wysokości wyznaczonej przez ustawodawcę.
Względy sprawiedliwości społecznej wymagają przeto uznania przepisu wprowadzającego dolny limit rocznych wydatków na remonty mieszkań i budynków, które w przypadku nieosiągnięcia określonego w ustawie pułapu nie mogą być sumowane z wydatkami na ten sam cel w roku następnym, za naruszający zasady konstytucyjne.
RPO konstatuje, że Minister Finansów nie przedstawił w istocie racjonalnego uzasadnienia kwestionowanego ograniczenia, nie jest nim w szczególności rezygnacja z takiego ograniczenia determinująca potrzebę sprawdzania większej ilości odliczeń w składanych zeznaniach podatkowych.
Podkreśla również, że od początku wprowadzenia ograniczeń ustawą z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączających możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków ponoszonych na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego poniżej oznaczonego dolnego limitu, dawał wyraz w swoich wystąpieniach do Marszałka Sejmu RP oraz do Ministra Finansów, reagując na liczne wnioski obywateli w tej kwestii.
2. Wiceprezes Rady Ministrów – Minister Finansów w przedstawionym 17 kwietnia 1997 r. stanowisku prezentuje generalny pogląd wykluczający możność dokonywania oceny, z punktu widzenia zgodności z konstytucyjnymi zasadami, zakwestionowanego odliczenia od podatku, bez jednoczesnego odniesienia tego zarzutu do wszystkich zwolnień, ulg i odliczeń podatkowych, tych zwłaszcza, które zawierają określone ograniczenia w stosunku do zasady generalnej. Przedmiotowa ustawa wprowadza bowiem cały katalog zwolnień konkretyzując uprawnienia określonych grup podatników, często w sposób niejednolity i zróżnicowany zaś kryteria różnicujące mają, zgodnie z intencją ustawodawcy, stanowić instrumentarium pobudzania podatników do określonych, społecznie lub gospodarczo użytecznych zachowań i motywować, jak w sytuacji określonej art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.g ustawy, do właściwego utrzymania lub polepszenia istniejącej już substancji mieszkaniowej.
W stanowisku powołano się ogólnie na orzecznictwo NSA, zgodnie z którym “wszelkie zwolnienia, ulgi i odliczenia podatkowe są istotnym wyjątkiem od konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa oraz sprawiedliwości społecznej, dlatego też ich stosowanie nie może odbywać się według rozszerzającej zasady celowościowej”, a także na poglądy prezentowane w doktrynie prawa konstytucyjnego, w świetle których zachowanie zgodności z omawianymi zasadami konstytucyjności nie oznacza przyznania obywatelom praw (obowiązków) identycznych.
W ocenie Wiceprezesa Rady Ministrów – Ministra Finansów warunek równości i sprawiedliwości jest spełniony, gdy abstrakcyjna norma prawna kierowana jest nie tylko do wszystkich obywateli, ale także wtedy, gdy jej anonimowym adresatem jest pewna grupa obywateli odpowiadająca sprecyzowanym kryteriom. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są to wyłączenia przedmiotowe zawarte w art. 2 tej ustawy oraz zwolnienia przedmiotowe określone w jej art. 21. Wspólną cechą tych norm jest ich odniesienie do nie oznaczonego adresata, spełniającego ustalone kryteria (podmiotowe, przedmiotowe lub mieszane), co powoduje, że zakres praw (obowiązków) pewnej, ściśle określonej kategorii obywateli jest identyczny. Ustawodawca jest upoważniony do odmiennego kształtowania sfery praw i obowiązków określonej kategorii podatników, nawet gdyby nie były dla nich korzystne.
W przedstawionym stanowisku Wiceprezes Rady Ministrów – Minister Finansów obszernie wyjaśnia, że obowiązująca poprzednio reguła odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wydatków na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego, zmieniona została nowelizacją z 21 listopada 1996 r. w ten sposób, że część wydatków odlicza się obecnie od już wymierzonego podatku w rezultacie czego każdy podatnik, bez względu na stawkę podatkową, według której opłacać będzie podatek dochodowy, z owej ulgi skorzysta w tej samej wysokości. Ponadto w miejsce dotychczasowego rocznego odliczenia tych wydatków wprowadzono odliczenie trzyletnie, uprawniające podatnika do odliczenia poniesionych wydatków każdego roku 3–letniego okresu, gdy suma poniesionych wydatków osiągnie co najmniej minimalną kwotę rocznych wydatków uprawniającą do odliczenia, a zatem 0,3 % kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego dla celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy – obowiązującej w pierwszym roku każdego okresu trzyletniego. Odliczenia te, począwszy od 1997 r. mogą być dokonywane, jeżeli wydatki, o których mowa wyżej, wyniosą co najmniej 245,70 zł (81.900 zł x 0,3 %) rocznie, a więc zgodnie z art. 27 a ust. 3 pkt 3 zakwestionowanej ustawy, kwota, o którą zmniejsza się podatek, w latach 1997–1999 wynosi co najmniej (245,70 zł x 19 % ) – 46,68 zł.
W prezentowanym stanowisku szczegółowo objaśniono mechanizm i metodykę stosowania przedmiotowych ulg, konstatując, iż w przypadku niewielkich odliczeń zaabsorbowanie podatnika czynnościami związanymi ze składaniem zeznań podatkowych i dokumentowaniem poniesionych wydatków może być niewspółmiernie wysokie w stosunku do uzyskanej z tego tytułu korzyści majątkowej w postaci minimalnego zmniejszenia podatku, natomiast koszty postępowania obciążające urzędy skarbowe zobowiązane do obsługi podatników, w tym także dokonywania na ich rzecz zwrotów owych niewielkich kwot z tytułu poniesionych wydatków na remonty i modernizację mieszkań, prowadzą w konsekwencji do nieracjonalnego działania, sprzecznego z prawidłami logiki i ekonomii.
W wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby uzyskujące najniższe dochody uzyskały zresztą swego rodzaju rekompensatę w postaci obniżenia – w przedziale dochodów do 20.868 zł – stawki podatku do 20 % oraz podwyższenia kwoty zmniejszającej podatek do 278 zł 20 groszy (w 1996 r stawka w przedziale do 16.380 zł wynosiła 21, a kwota zmniejszająca podatek 218 zł i 40 groszy. Stanowi to istotną kwestię w konstrukcji systemu podatkowego od osób fizycznych w relacji stawka podatku – możliwość odliczeń i dlatego przepis art. 27a ust. 5 zakwestionowanej ustawy nie narusza przepisów konstytucji.
3. Prokurator Generalny w pisemnym stanowisku z 5 czerwca 1997 r. stwierdza, że zaskarżony przepis art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 1993 r. Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) nie jest niezgodny z art. 1 i art. 67 ust. 2 i art. 1 utrzymanych w mocy przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej, a ponadto dodaje:
– już poprzednio obowiązujące przepisy uzależniały prawo do skorzystania z ulgi “remontowej” od wydatkowania na ten cel co najmniej określonej w stosownych przepisach kwoty, co nie godzi w zasady równości i sprawiedliwości, bowiem wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady równości obywateli wobec prawa,
– wybranie odpowiedniego kryterium różnicującego podmioty prawa oraz ustalenie istotnej cechy, uznanej za uzasadnioną w regulowanej dziedzinie, wystarcza aby spełnić wymogi konstytucyjnej zasady równości ukształtowanej w orzecznictwie TK (orzeczenie z 24 października 1989 r., K. 6/89, OTK z 1989 r.),
– w okresie trzyletnim wydatki i odliczenia od podatku sumuje się jedynie w celu ustalenia czy mieszczą się w górnym limicie odliczeń (ich kwota nie może przekroczyć:/.../ w każdym okresie trzech kolejnych lat, poczynając od dnia 1 stycznia 1997 r. – w przypadku określonym w ust. 1 pkt 1 lit.g – 19 % kwoty poniesionych wydatków, nie więcej niż : 3 % kwoty, o której mowa w ust. 2 obowiązującej w pierwszym roku każdego okresu trzyletniego – jeżeli wydatki dotyczą budynków mieszkalnych lub wpłat na wyodrębniony fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej a 2,5 % tej kwoty w odniesieniu do wydatków dotyczących lokali mieszkalnych), nie są jednak sumowane w razie, gdyby dopiero suma tych wydatków okresie trzech lat obejmujących lata 1997 – 1990 przekroczyła minimum określone w zaskarżonym przepisie.
Generalnie zgadza się z argumentami szczegółowo przedstawionymi przez Wiceprezesa Rady Ministrów – Ministra Finansów.
II
Na rozprawie 16 grudnia 1997 r. przedstawiciele wnioskodawcy, Ministra Finansów oraz Prokuratora Generalnego podtrzymali dotychczasowe stanowiska, przedstawione w formie pisemnej, odnosząc je odpowiednio do stosownych przepisów konstytucji z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483), tj. przepisu art. 2 – wyrażającego zasadę sprawiedliwości społecznej oraz art. 32 statuującego zasadę równości wobec prawa.
Przedstawiciel wnioskodawcy wniósł o wzięcie pod uwagę przy ocenie konstytucyjności zaskarżonego przepisu także art. 71 ust. 1 konstytucji traktującego o tym, że państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej powinno uwzględniać dobro rodziny, oraz art. 75 ust. 1 konstytucji mówiącej m.in. o tym, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli.
Wszyscy przedstawiciele uczestników postępowania odnieśli się do tego krytycznie podkreślając, że zarówno art. 71 ust. 1, jak i art. 75 ust. 2 nie są adekwatnym wzorcem do oceny konstytucyjności ulgi remontowej.
Przedstawiciel Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej wniósł o uznanie zaskarżonego przepisu art. 27a ust. 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za zgodny z Konstytucją RP, stwierdzając w swoim wystąpieniu brak konsekwencji we wniosku RPO, bo skoro kwestionuje się zasadę ustalenia dolnego limitu odliczeń, to powinno się także kwestionować górny limit, natomiast wniosek tego nie robi. Podkreślając, że nie jest rzeczą Trybunału Konstytucyjnego orzekać o celowości przyjętych rozwiązań, powołał się na zasadę celowości i racjonalności przy wprowadzeniu dolnego limitu odliczeń.
Przedstawiciel wnioskodawcy rozwijając ustnie argumenty wyłożył istotę zarzutu Rzecznika Praw Obywatelskich, którą stanowi nie tylko samo ustalenie minimalnej granicy dopuszczalnych odliczeń na cele remontowe, lecz także niemożność ich kumulowania w cyklu trzyletnim. W tym właśnie dopatrzył się naruszenia konstytucyjnej zasady równości.
III
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje.
1. W związku z wejściem w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) – w miejsce art. 1 i 67 ust. 2 przepisów przejściowych utrzymanych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426 ze zm.) – płaszczyznę odniesienia konstytucyjności zaskarżonego przepisu art. 27 a ust. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 1993 r. Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) stanowią odpowiednio przepisy art. 2 i art. 32 nowej konstytucji.
Trybunał Konstytucyjny dokonując oceny konstytucyjności zakwestionowanego przepisu, miał na uwadze – zgodnie z wnioskiem RPO zgłoszonym na rozprawie – również art. 71 ust. 1 konstytucji, według którego “państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych”. Rozważał również treść art. 75 ust. 1 konstytucji stanowiącego o tym, że “władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania”.
2. Na wstępie należy stwierdzić, że mimo pewnej różnicy w sformułowaniu zasady równości w art. 32 konstytucji w stosunku do dawnego art. 67 ust. 2 przepisów konstytucyjnych dotychczasowe orzecznictwo dotyczące zasady równości zachowuje aktualność w nowym porządku konstytucyjnym. Nadal można więc przyjąć, że “konstytucyjna zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowani równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących” (orzeczenie z 9 marca 1988 r., U. 7/87, OTK, s. 14, wielokrotnie powoływane w dalszym orzecznictwie).
Sprawą podstawową dla oceny dochowania zasady równości jest tym samym ustalenie cechy istotnej, z uwagi na którą przepisy prawa dokonały zróżnicowania sytuacji prawnej swoich adresatów. Jak wiadomo, listę takich dziewięciu cech zawarto w art. 67 ust. 2 poprzednio obowiązujących przepisów konstytucyjnych. Od samego jednak początku (zob. orzeczenie z 26 maja 1986 r., U. 1/86, OTK w 1986 r., s. 27) Trybunał Konstytucyjny traktował to wyliczenie jako nie mające charakteru wyczerpującego. Wielokrotnie wskazywano więc, że różnicowanie sytuacji prawnej obywateli jest wtedy sprzeczne z konstytucją, jeżeli traktuje się w sposób różny podmioty lub sytuacje podobne, a takie różnice traktowania nie znajdują należytego uzasadnienia konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał również związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości, dopuszczając zróżnicowanie w prawie, o ile jest ono uzasadnione” (orzeczenie z 28 listopada 1995 r., K. 1/95, OTK ZU Nr 3/1995, s. 183). W poszukiwaniu takiego uzasadnienia wskazywano kryteria racjonalności, proporcjonalności i sprawiedliwości dokonywanych zróżnicowań (orzeczenie z 3 września 1996 r., K. 10/96, OTK ZU Nr 5/1996, s. 281).
Innymi słowy, wszelkie odstępstwa od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych muszą zawsze znajdować podstawę w odpowiednio przekonywujących kryteriach. Kryteria te muszą mieć:
– po pierwsze, charakter relewantny, a więc pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma oraz służyć realizacji tego celu i treści, czyli wprowadzane zróżnicowania muszą mieć charakter racjonalnie uzasadniony. Nie wolno ich dokonywać według dowolnie ustalonego kryterium (orzeczenie z 12 grudnia 1994 r., sygn. K. 3/94, OTK w 1994 r., cz. II, s. 141).
–po drugie, kryteria te muszą mieć charakter proporcjonalny, a więc waga interesu, któremu ma służyć różnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych.
– po trzecie, kryteria te muszą pozostawać w jakimś związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (np. orzeczenie z 23 października 1995 r., sygn. K. 4/95, OTK w 1995 r., cz. II, s. 93).
Trybunał Konstytucyjny uważa, że tą samą metodę analizy należy przyjąć na tle art. 32 nowej konstytucji, tym bardziej, że przepis ten formułuje w sposób ogólny zasadę równości i nie wymienia żadnych kryteriów czy cech szczególnych, tak jak to czynił art. 67 ust. 2 poprzednio obowiązujących przepisów konstytucyjnych. Takie ujęcie art. 32 wskazuje na to, że twórcy konstytucji nadali zasadzie równości wymiar uniwersalny, odnosząc je do wszelkich zróżnicowań, jakie zostaną dokonane w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym, niezależnie od cechy (kryterium), według którego zróżnicowanie to zostanie dokonane. W odniesieniu do każdej badanej regulacji Trybunał Konstytucyjny winien więc najpierw ustalić, w oparciu o jaką cechę (kryterium), dokonano zróżnicowania obywateli, a następnie rozważyć, czy zróżnicowanie to było uzasadnione. Nie ma żadnej zamkniętej listy owych cech czy kryteriów, tym bardziej, że art. 32 ust. 2 wyraźnie zakazuje dyskryminacji “z jakiejkolwiek przyczyny”.
3. Na tle założeń wyjściowych należy ocenić konstytucyjność unormowań przyjętych w art. 27a ust. 5 znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowelizacja z 21 listopada 1996 r. wprowadziła zasadnicze modyfikacje w konstrukcji tego podatku, dotyczącego najszerszego kręgu adresatów. Zmiany te obejmują m.in. problematykę podmiotowych i przedmiotowych zwolnień, ulg oraz odliczeń podatkowych, w tym takich, które dotyczą budynków i mieszkań.
W szczególności, zmianie uległa sama formuła odliczeń wydatków przeznaczonych na cele mieszkaniowe w postaci remontu i modernizacji budynku lub lokalu mieszkalnego, polegająca obecnie na odliczaniu tylko części poniesionych wydatków od należnego od podatnika podatku, a nie jak dotychczas od osiągniętego dochodu przed opodatkowaniem. Uprzednie odliczenie roczne zastąpiono odliczeniem w okresie 3–letnim, przy czym nie dotyczy ono całości, jak poprzednio, lecz tylko 19% faktycznie wydatkowanej kwoty, która limitowana jest poprzez procentowe odniesienie do ustalonej podstawy określenia przysługującej kwoty odliczeń: 3% dla budynków oraz 2,5% dla lokali mieszkalnych. Podstawę tę stanowi iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy. Kwota ta ustalana jest jednak z góry na okres trzech lat na tym samym poziomie, obowiązującym w pierwszym roku tego okresu, co w kontekście zachodzących procesów inflacyjnych sprawia, iż realny zakres odliczenia podlega redukcji.
4. Na marginesie należy zauważyć, że dokonane w 1996 r. zmiany w unormowaniu podatku dochodowego – zarówno w aspekcie systemowym, jak i w przedmiocie szczegółowych rozwiązań – były w rozbieżny sposób oceniane jeszcze na etapie drogi ustawodawczej, w toku pierwszego czytania w Sejmie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (83 posiedzenie Sejmu 27 czerwca 1996 r.).
Także w odniesieniu do unormowania, będącego przedmiotem rozpoznania Trybunału w niniejszej sprawie, zgłoszono wówczas poważne zarzuty. Krytykowano nową zasadę udzielania ulgi mieszkaniowej i odliczania wydatków nie od podstawy, a od wymiaru podatku, jako ekonomicznie błędną i społecznie szkodliwą. Wskazywano, iż w odniesieniu do ulgi remontowej “dalej w propozycjach rządowych obowiązuje dolny próg, co oznacza, że drobne remonty nie są objęte pomocą”, co z kolei uniemożliwia remonty w gospodarstwach emerytów i rencistów (vide: Sprawozdanie Stenograficzne z 83 posiedzenia Sejmu RP, Warszawa 1996, s. 188–189).
5. Zakres, w jakim rozpatrywany wniosek kwestionuje przedmiotową regulację, jest ściśle ograniczony. Kwestionuje on bowiem wyłącznie zmodyfikowane – w zaskarżonym art. 27a ust. 5 ustawy – określenie dolnej granicy wydatków na cele remontu i modernizacji budynku lub lokalu mieszkalnego, na poziomie co najmniej 0,3% podstawy dla ustalania odliczeń. Znaczenie prawne tego limitu polega na następującym warunku: podatnik, który w latach 1997–1999 faktycznie poniesie wydatki na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.g) ustawy, tylko wówczas uzyska prawo do skorzystania z odliczenia od podatku, jeżeli wydatki te, w jednym lub kolejnych latach tego okresu, osiągną pewną minimalną kwotę.
Wnioskodawca obliczył, iż aktualnie, w pierwszym trzyletnim okresie obowiązywania omawianej nowelizacji tzn. w latach 1997–1999, ta minimalna kwota ustalona w relacji do parametrów cenowych III kwartału roku 1996 ma wynosić (70x 1.70 zł. x 0,3% =) 245,70zł. Przy tym, jeśli w poszczególnych latach okresu trzyletniego podatnik byłby zmuszony do poniesienia wydatków na cele remontowe, ale w żadnym z tych lat nie przekroczyłyby one dolnego limitu – podatnik nie nabędzie prawa do ich odliczenia.
Identyczne wyliczenie przedstawia Wiceprezes Rady Ministrów – Minister Finansów przyznając też, że jeżeli w żadnym roku wydatki nie przekroczą minimalnej kwoty 245,70zł, to w konsekwencji omawianego unormowania nawet jeśli suma tych wydatków poniesionych w okresie trzyletnim łącznie przekroczy tę kwotę – podatnik nie nabędzie prawa do odliczenia. Podkreślił jednak, iż wymóg przekroczenia określonego dolnego limitu wydatków na omawiane cele przewidywała zakwestionowana ustawa od początku obowiązywania (1992 r.), zachowując to kryterium we wszystkich nowelizacyjnych wersjach.
6. Analizując zakwestionowany przez wnioskodawcę przepis art. 27a ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z punktu widzenia zasady równości, w zakresie w jakim określa on minimalny limit odliczeń, należny podkreślić, że wybór celów i środków ich realizacji zasadniczo należy do ustawodawcy. Ustawodawca mógł, więc, kierując się potrzebą zainteresowania podatników do właściwego utrzymania lub polepszenia istniejącej substancji mieszkaniowej, wprowadzić pewne przywileje dla osób przeprowadzających remont lub modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego. Mógł też, kierując się kryteriami racjonalności i celowo zorganizowanego działania, określić pewien minimalny limit odliczeń. I w tym zakresie wybór celu jak i dobór środka niewątpliwie należą do swobody ustawodawcy.
Wnioskodawca kwestionuje to, zarzucając temu rozwiązaniu, że poprzez wprowadzenie dolnego limitu odliczeń różnicuje bezzasadnie podatników na tych, którzy są zamożniejsi i mogą z łatwością przekroczyć ten próg i skorzystać z ulgi podatkowej, oraz na tych których na to nie stać. Można zgodzić się z poglądem, że doszło tu w sensie formalnym do pewnego zróżnicowania sytuacji prawnej tej samej grupy podatników obciążonych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ocenie Trybunału podlega więc kryterium tego zróżnicowania z punktu widzenia zasady równości. W tym wypadku kryterium to ma charakter proporcjonalny, to znaczy, że waga interesu, któremu ma służyć zróżnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych (K. 10/96). Mając to kryterium na uwadze, należy zauważyć, że minimalna kwota wydatków – 245,70 zł jest rzeczywiście niewielka dla realizacji wspomnianych remontów lub modernizacji, a ulga z tego tytułu wyniesie zaledwie 46,68 zł. W stosunku do tej ulgi w rozsądnej proporcji powinny pozostawać koszty obsługi. Można zgodzić się z poglądem Ministra Finansów, że w efekcie odmiennego rozwiązania (zlikwidowania dolnego progu odliczeń), “... postępowanie urzędów skarbowych utraciłoby charakter zorganizowanego racjonalnego działania, z uwagi na zwiększony nakład pracy i związane z tym dodatkowe koszty rozliczenia podatku u osób o najniższych dochodach dokonujących niewielkich odliczeń przy zminimalizowanych efektach takich działań”.
Nie można także pominąć faktu, że dolny limit odliczeń w tego typu zwolnieniach podatkowych istnieje od początku obowiązywania ustawy tj. od 1992 r. i nie był dotychczas kwestionowany.
Z tych względów Trybunał Konstytucyjny w określeniu dolnego limitu odliczeń nie dopatrzył się niezgodności z konstytucyjną zasadą równości odnoszącą się do całej klasy podatników.
7. Trybunał Konstytucyjny uznał natomiast, za niezgodne z zasadą równości wobec prawa, nie mające żadnego racjonalnego uzasadnienia, zróżnicowanie okresu odliczenia ulg. Uznając proporcję kosztów i zysków operacji rozliczania ulgi remontowej za argument uzasadniający wprowadzenie przez ustawodawcę dolnego pułapu (minimalnego limitu) odliczeń, TK uznał, że nie może on stanowić uzasadnienia dla wykluczenia możliwości kumulowania wydatków poniesionych na remonty w okresie trzyletnim. Skoro ustawodawca wprowadził trzyletni horyzont czasowy dla wykorzystania omawianej tu ulgi, to także minimalny limit tej ulgi należy traktować z uwzględnieniem tego horyzontu. Jednorazowe rozliczenie wydatków w okresie trzyletnim nie tworzy dodatkowych kosztów po stronie aparatu skarbowego i dlatego argument proporcji kosztów i zysków nie znajduje tu zastosowania. Wobec zaś braku innych relewantnych argumentów należy uznać, że bez należytego uzasadnienia dokonano zróżnicowania sytuacji prawnej podatników, a to koliduje z wymaganiami art. 32 konstytucji. Występuje to szczególnie wyraźnie gdy porówna się sytuację prawną podatników, którzy realizując górny limit odliczeń, o ile w poszczególnych latach okresu trzyletniego przekroczą minimalną kwotę odliczeń, to mogą odliczać pewne kwoty w każdym roku (a więc kumulują wydatki remontowe) – z sytuacją biedniejszej grupy podatników, którzy nawet, jeśli w poszczególnych latach okresu trzyletniego poniosą wydatki na cele remontowe, ale w żadnym roku nie przekroczą ustalonej kwoty, to nawet jeśli suma ich wydatków ją przekroczy, to mimo to nie nabędą prawa do ich odliczenia.
Sytuacja ta uzasadnia twierdzenie, że art. 27a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie w jakim wyłącza możliwość skumulowania wydatków poniesionych w okresie trzyletnim na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.g powołanej ustawy, dokonał nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej podatników, naruszając tym samym art. 32 konstytucji.
Trybunał Konstytucyjny miał przy tym na uwadze, że kwestionowany ust. 5 art. 27a traktując o “sumie wydatków” poniesionych na wcześniej wskazane cele, czyli wydatków na remont i modernizację (art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.g), z konieczności logicznej musi traktować jako wydatki – składniki sumy wydatków, bez względu na ich wysokość, mierzoną kwotą pieniężną.
Ponadto należy podkreślić, iż chociaż nie ma prostej zależności pomiędzy stanem zamożności, a dbałością, o posiadane zasoby mieszkaniowe, to jednak dla osób najuboższych brak możliwości kumulowania wydatków mieszkaniowych w okresie trzyletnim, honorowanych dla celów podatkowych, stanowić może istotną przeszkodę, bądź negatywną motywację dla dokonywania koniecznych remontów, czy modernizacji mieszkaniowych.
Uznanie niezgodności z art. 32 konstytucji pozwoliło zaś Trybunałowi Konstytucyjnemu na powstrzymanie się od rozważania zarzutu niezgodności z art. 2 konstytucji, gdyż nie miałoby to już wpływu na sentencje orzeczenia.
Z tych względów Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.