K 26/97
-
Data orzeczenia:
-
Organ orzekający:
-
Protokolanci:Joanna Szymczak
Powołane przepisy:
Dodatkowe informacje:
Pełny tekst orzeczenia
64
wyrok
z dnia 25 listopada 1997 r.
Sygn. akt K. 26/97
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Zdzisław Czeszejko-Sochacki – przewodniczący
Lech Garlicki – sprawozdawca
Krzysztof Kolasiński
Ferdynand Rymarz
Janusz Trzciński
Joanna Szymczak – protokolant
po rozpoznaniu 25 listopada 1997 r. na rozprawie sprawy z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z udziałem umocowanych przedstawicieli uczestników postępowania: wnioskodawcy, Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej, Ministra Finansów i Prokuratora Generalnego o stwierdzenie, że:
art. 9 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 137, poz. 638), w części, w jakiej zmienia z dniem 1 stycznia 1997 r. przepisy dotyczące ulg mieszkaniowych (inwestycyjnych i remontowych – art. 1 pkt 12 i pkt 15) – jest sprzeczny z konstytucyjną zasadą państwa prawnego ustanowioną przez art. 1 przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy na podstawie art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426; zm.: z 1995 r. Nr 38, poz. 184, Nr 150, poz. 729; z 1996 r. Nr 106, poz. 488)
o r z e k a:
Art. 1 pkt 12 i pkt 15 w związku z art. 9 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 137, poz. 638) w zakresie, w jakim wprowadzając nowe unormowania prawne uchyla dopuszczalność odliczenia od dochodu podatnika kwot wydatkowanych po dniu 1 stycznia 1997 r. na wydatki podatnika poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.b, e i f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 1993 r. Dz.U. Nr 90, poz. 416; zm.: Nr 114, poz. 507, Nr 134, poz. 646; z 1994 r.: Nr 43, poz. 163, Nr 90, poz. 419, Nr 113, poz. 547, Nr 123, poz. 602, Nr 126, poz. 624 i 626; z 1995 r. Nr 5, poz. 25, Nr 133, poz. 654; z 1996 r. Nr 25, poz. 113, Nr 87, poz. 395, Nr 137, poz. 638, Nr 147, poz. 686, Nr 156, poz. 776; z 1997 r. Nr 28, poz. 153, Nr 30, poz. 164) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r., w odniesieniu do sytuacji, w których budowa danego budynku mieszkalnego, nadbudowa lub rozbudowa danego budynku na cele mieszkalne lub przebudowa danego strychu, suszarni albo przystosowania innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie danego lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, dały już podstawę do dokonania takich odliczeń w 1996 roku lub w latach poprzednich jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) przez to, że narusza zasady pewności prawa i zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa.
Uzasadnienie:
I
1. Rzecznik Praw Obywatelskich zwrócił się 3 lipca 1997 r. z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności art. 9 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 21 listopada 1996 r. z art. 1 przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r., w szczególności z wynikającą z art. 1 zasadą zaufania obywateli do państwa.
Uzasadniając wniosek Rzecznik zwrócił najpierw uwagę na kilka kwestii o charakterze ogólnym. Podkreślił, iż system podatkowy oprócz swojego zasadniczego celu, którym jest zapewnienie w budżecie środków finansowych na pokrycie obciążeń publicznych państwa, realizuje także inne ważne cele społeczne zachęcając lub zniechęcając obywateli do podejmowania określonych działań. Ta zaś bardzo ważna funkcja systemu podatkowego realizowana jest zwłaszcza przez system ulg i zwolnień przyznanych obywatelom w zakresie płaconego przez nich podatku. Tak rozumiany system podatkowy – zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich – wywiera ogromny wpływ na życie społeczne, bowiem obywatele dostosowują swoje działania do tak skonstruowanego systemu podatkowego poprzez dokonywanie określonych czynności, z uwzględnieniem konsekwencji jakie wywrą one w sferze ich zobowiązań podatkowych wobec państwa. Tym samym – argumentuje dalej wnioskodawca – system podatkowy nie może naruszać podstawowych zasad, jakie charakteryzują demokratyczne państwo prawne. Zasady te wymagają, aby każdy obywatel mógł przewidzieć we właściwym czasie, jaki system podatkowy będzie obowiązywał w najbliższej przyszłości i aby w oparciu o tę wiedzę mógł zaplanować swoją aktywność życiową.
Zdaniem wnioskodawcy ustawa z 21 listopada 1996 r. narusza zasadę zaufania obywateli do demokratycznego państwa prawnego. Istoty tego naruszenia należy upatrywać w niezagwarantowaniu podatnikom przez ustawodawcę odpowiedniego okresu dostosowawczego do rozległych zmian wprowadzonych przez niego tą ustawą, w zakresie szczególnie istotnych dla obywateli zasad odliczeń od należności podatkowych wydatków na inwestycje mieszkaniowe (łącznie z zakupem działki pod budowę domu) oraz wydatków na remonty i modernizację mieszkania lub domu. Przy tak istotnych zmianach, jakie wprowadziła powołana ustawa, podatnik powinien – otrzymać odpowiednio długi czas, aby wszelkie będące w toku interesy mogły być przez niego w sposób właściwy przystosowane do nowego prawa, zakończone lub nie podejmowane.
Rzecznik Praw Obywatelskich przedstawił również, na tle analizy ewolucji systemu podatkowego w przedmiocie ulg na cele mieszkaniowe, zakres i jakość zmian wprowadzonych przez ustawodawcę do systemu podatkowego ustawą z 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym..., które to elementy mają – zdaniem wnioskodawcy –z punktu widzenia określenia pojęcia “odpowiedniości” vacatio legis podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie.
Reasumując Rzecznik Praw Obywatelskich wskazał – podkreślając przy tym, że stanowisko to już wcześniej podzielił w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny – iż należy wymagać, aby ustawodawstwo podatkowe dotyczące podatków płaconych w skali rocznej tworzone było nie tylko z respektowaniem zasady niedziałania prawa wstecz, lecz także przy zachowaniu stosownego vacatio legis w roku poprzedzającym rok podatkowy. Tak, jak zmian w podatku płaconym w skali rocznej nie można wprowadzać w toku danego roku podatkowego – podkreśla wnioskodawca – tak istotnych zmian w zasadach funkcjonowania odliczeń i wielkości ulg podatkowych, mieszczących się w pojęciu zasad funkcjonowania podatku, nie można wprowadzać dopiero w końcowych miesiącach poprzedniego roku podatkowego. Godzi to bowiem w interesy podatników.
2. W stanowisku z 30 lipca 1997 r. Prokurator Generalny nie podzielił stanowiska wnioskodawcy stwierdzając, że zakwestionowany art. 9 ustawy z 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym... jest zgodny z art. 1 przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy.
W związku z tym, iż Rzecznik Praw Obywatelskich nie kwestionuje prawa ustawodawcy do dokonywania zmian w systemie ulg podatkowych a jedynie twierdzi, że okres potrzebny na przygotowanie się podatników do zamierzonych zmian nie jest odpowiednio wydłużony, Prokurator Generalny skupił się na ocenie “odpowiedniości” vacatio legis. W tym zakresie Prokurator Generalny nie dopatrzył się uchybień ustawodawcy, zaś zasadność swojego stanowiska upatruje w obowiązującym w tym względzie stanie prawnym i opartym na nim orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego.
Prokurator Generalny podkreślił, że – tak samo jak wnioskodawca – w pełni afirmuje orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym 14-dniowe vacatio legis przewidziane dla wejścia w życie ustaw, należy rozumieć jako niezbędne minimum, którego adekwatność podlega ocenie na tle każdej konkretnej sprawy.
W rozważanej sprawie okres vacatio legis w stosunku do niezbędnego minimum został wydłużony o 16 dni. Zachodzi zatem pytanie, kontynuuje Prokurator Generalny, czy w rozpatrywanej sprawie tak wydłużony okres vacatio legis jest wystarczający. Zdaniem Prokuratora Generalnego odpowiedź na tak postawione pytanie musi być twierdząca, albowiem podatnicy już na podstawie treści samej ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym..., to jest jej art. 27 ust. 4 wiedzieli, że dopiero po wydaniu przez Ministra Finansów rozporządzenia – co musiało zgodnie z tą ustawą nastąpić do 30 listopada 1996 r. – określającego skalę podatku dochodowego na 1997 r., uzyskają ostateczną informację w jakiej wysokości będą ich obowiązywały w 1997 r. obciążenia podatkowe, w tym jakie będą ulgi na cele mieszkaniowe. Jednocześnie Prokurator Generalny, na dowód zasadności tego stanowiska, powołał orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. W związku z tym, iż podatnicy – podsumowuje Prokurator Generalny – przez kilka lat obowiązywania powołanej ustawy o podatku dochodowym... mieli świadomość, że konkretnie o swoich obciążeniach i ulgach otrzymają informację najpóźniej do 30 listopada 1996 r. nie można twierdzić, iż okres ten w przedmiotowej sprawie nie był odpowiedni.
3. W piśmie z 12 sierpnia 1997 r. swoje stanowisko w sprawie przedstawił Minister Finansów. Zaprezentował on szacunkowy skutek zmiany systemu ulg mieszkaniowych przewidzianych powołaną ustawą z 26 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Powyższe obliczenia szacunkowe dały Ministrowi Finansów podstawę do stwierdzenia, że zmiana systemu podatkowego w zakresie ulg mieszkaniowych wprowadzonych ustawą z 21 listopada 1996 r., nie mogła mieć istotnego znaczenia dla podatników, a w każdym razie nie mogła spowodować istotnej zmiany stanu ich interesów majątkowych, zwłaszcza zaś w wypadku osób o znacznych dochodach, w których interesy majątkowe nowa regulacja ingeruje najbardziej. Fakt ten jest – zdaniem Ministra Finansów – argumentem przemawiającym na rzecz nowej regulacji prawnej w zakresie ulg mieszkaniowych. Wynika to stąd, że istniejący do końca 1996 r. system tych ulg pogłębiał, w sposób nieuzasadniony, nierówności materialne podatników i godziło nadto w zasadę powszechności i równości podatkowej. W poprzednim systemie ulgi skierowane były bowiem głównie do ludzi dysponujących wyższymi dochodami, co w konsekwencji powodowało, że osoby o niskich dochodach ze względu na niewielkie dochody nie mogły praktycznie korzystać z ulg mieszkaniowych.
Wskazane wyżej braki systemu podatkowego w zakresie ulg mieszkaniowych usuwa system wprowadzony od 1997 r., bowiem – jak podkreślił Minister Finansów – zysk każdego podatnika od każdej takiej samej zainwestowanej kwoty, będzie identyczny i niezależny od tego, jak wysokie dochody osiąga podatnik i według jakiej stawki opłaca podatek. Minister Finansów zwrócił przy tym uwagę, że dużym uproszczeniem jest twierdzenie Rzecznika Praw Obywatelskich, zgodnie z którym podatnicy decydują się na inwestycje mieszkaniowe na skutek istniejącego systemu preferencji podatkowych. W praktyce – podkreślił Minister Finansów – decyzje o inwestycjach mieszkaniowych podejmowane są niezależnie od ulg mieszkaniowych.
W podsumowaniu Minister Finansów przyznając, iż system podatkowy powinna cechować większa stabilność podatkowa, to jednak jego zmiany są nieuniknione z powodu dynamicznie rozwijającego się systemu gospodarczego. Ważne jest natomiast to, iż planowany kierunek zmian tego systemu, jego zdaniem, był powszechnie znany od pierwszych miesięcy 1996 r., a poza tym podatnicy dużo wcześniej, niż 21 listopada 1996 r., mogli się zapoznać z przebiegiem prac nad nową ustawą w rządzie a potem w Sejmie. Minister Finansów zwrócił przy tym uwagę na fakt, iż zmiany przepisów podatkowych w zakresie ulg mieszkaniowych należy rozpatrywać jako część składową szerszych, systemowych zmian wprowadzonych powołaną ustawą z 21 listopada 1996 r., czego skutkiem jest fakt, że ograniczenie niektórych ulg mieszkaniowych powiązano jednocześnie z obniżeniem stawek podatku.
II
Na rozprawie 25 listopada 1997 r. uczestnicy postępowania podtrzymali stanowiska zajęte na piśmie.
Przedstawiciel Rzecznika Praw Obywatelskich wskazał, że – wobec wejścia w życie nowej konstytucji – podstawą kontroli powinien się stać jej art. 2, z którego m.in. wynikają zasady zaufania obywatela do państwa i pewności prawa. Przedstawiciel Rzecznika sprecyzował, że treścią zarzutu nie jest niekonstytucyjność art. 9 ustawy jako takiego, ale brak w art. 9 ustanowienia takiej vacatio legis dla nowych uregulowań przyjętych w art. 1 pkt 12 i pkt 15 ustawy, która pozwoliłaby podatnikom na należyte zabezpieczenie interesów w toku.
Przedstawiciel Sejmu RP wskazał, iż w obecnym stanie sprawy pozostawia on merytoryczne rozstrzygnięcie do uznania Trybunału Konstytucyjnego. Kwestionowana ustawa została przyjęta przez Sejm poprzedniej kadencji i trudno ustalać dzisiaj motywy, jakimi kierowano się przyjmując wówczas nowy kształt ulg mieszkaniowych. Bez znajomości tych motywów trudno oceniać odpowiedniość przyjętej vacatio legis.
Przedstawiciele Ministra Finansów przypomnieli argumenty zajęte w pisemnym wystąpieniu. Wskazali też, że trudno nowej ustawie przypisywać wyłącznie cel fiskalny, bo zmianę zasad naliczania ulg trzeba postrzegać w całościowym kontekście nowo przyjętych unormowań, które prowadzą do zmniejszenia wpływów państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.
Przedstawiciel Prokuratora Generalnego podtrzymał wcześniejsze stanowisko, wskazując jednak dodatkowo, że za niedopuszczalne należy uznać zastosowanie nowych przepisów do osób, które faktycznie rozpoczęły inwestycje pod rządami starych przepisów.
III
Trybunał Konstytucyjny rozważył najpierw problem, które unormowania konstytucyjne stanowić mają podstawę do oceny konstytucyjności przepisów zakwestionowanych przez Rzecznika Praw Obywatelskich, bowiem wobec wejścia w życie –z dniem 17 października 1997 r. – Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. – jej przepisy muszą się stać podstawowym punktem odniesienia dla oceny konstytucyjności wszelkich norm prawa, niezależnie od tego, czy normy te zostały ustanowione przed czy po wejściu w życie nowej konstytucji. W odniesieniu do tzw. norm przedkonstytucyjnych wynika to m.in. z postanowień zawartych w art. 239 ust. 1 konstytucji.
Treścią zarzutu Rzecznika było naruszenie art. 1 przepisów konstytucyjnych, a w szczególności wynikającej z niej zasady zaufania obywatela do państwa. Jak wynika z uzasadnienia wniosku, naruszenie to dotyczy przede wszystkim braku ustanowienia “odpowiedniej” vacatio legis oraz braku zapewnienia należytej ochrony dla tzw. interesów w toku. Oba te wymagania zostały w orzecznictwie Trybunału uznane za wynikające z ogólnej zasady demokratycznego państwa prawnego, a tym samym za wymagające poszanowania i przestrzegania przez ustawodawcę zwykłego. Obecnie należy wyjaśnić, czy na gruncie nowej konstytucji, powyższe stanowisko Trybunału zachowuje aktualność.
Trybunał Konstytucyjny zauważa, że zasada demokratycznego państwa prawnego nie tylko znalazła wyraz w nowej konstytucji, ale też, że sformułowanie art. 2 konstytucji (Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej) jest dosłownym powtórzeniem dawnego art. 1 przepisów konstytucyjnych, wprowadzonego do naszego porządku konstytucyjnego mocą nowelizacji z 29 grudnia 1989 r, a więc już w nowym porządku ustrojowym. Konwencję redakcyjną polegającą na dosłownym powtórzeniu przepisu należy uznać za jasny wyraz intencji ustawodawcy konstytucyjnego do przejęcia dotychczasowego kształtu i rozumienia zasady demokratycznego państwa prawnego, tak jak się ona uformowała w praktyce konstytucyjnej, a zwłaszcza w orzecznictwie minionych ośmiu lat. Identyczności językowej towarzyszy bowiem bliskość aksjologiczna – zespół wartości, który legł u podstaw nowelizacji grudniowej z 1989 r. znalazł potwierdzenie i rozwinięcie w Konstytucji z 2 kwietnia 1997. Tym samym, podstawowa treść zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 konstytucji, może i powinna być rozumiana w taki sam sposób, jak rozumiano treść tej zasady w poprzednim porządku konstytucyjnym. Modyfikacje owego rozumienia mogą oczywiście wynikać zarówno z konkretnych unormowań nowej konstytucji, jak z ogólnego kontekstu jej postanowień, dopóki jednak nie zostanie zademonstrowane, że modyfikacje takie nastąpiły, można zakładać aktualność dotychczasowych ustaleń i konstrukcji dotyczących zasady demokratycznego państwa prawnego.
Jednym z najważniejszych ustaleń było przyjęcie, że art. 1 przepisów konstytucyjnych i zapisana w nim klauzula demokratycznego państwa prawnego stanowi swego rodzaju zbiorcze wyrażenie szeregu reguł i zasad, które wprawdzie nie zostały expressis verbis ujęte w pisanym tekście konstytucji, ale w sposób immanentny wynikają z aksjologii oraz z istoty demokratycznego państwa prawnego. Owe reguły i zasady miały najróżniejszy charakter, odnosząc się zarówno do prawa materialnego (przypomnijmy, że za konieczny element demokratycznego państwa prawnego uznano istnienie niektórych praw jednostki, jak prawo do życia, prawo do prywatności, a przede wszystkim – prawo do sądu), jak i do tzw. zasad przyzwoitej legislacji (np. zakaz stanowienia przepisów z mocą wsteczną, nakaz zachowania “odpowiedniej” vacatio legis, nakaz poszanowania praw słusznie nabytych), a ogólną podstawą było uznanie, że demokratyczne państwo prawne wymaga poszanowania zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. To ostatnie wymaganie (nawiązujące do konstrukcji prawa administracyjnego, a zwłaszcza do niemieckiej koncepcji Vertrauensschutz), powiązane z zasadą proporcjonalności (zakazem nadmiernej ingerencji) stworzyło ogólne podstawy dla wyznaczenia kształtu i konsekwencji klauzuli demokratycznego państwa prawnego.
Trybunał Konstytucyjny uważa, że treść, znaczenie i konsekwencje klauzuli demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 konstytucji, należy traktować w taki sam sposób. Co więcej, ustawodawca konstytucyjny miał świadomość zarówno sposobu rozumienia art. 1 dawnych przepisów konstytucyjnych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i pozostałych segmentów władzy sądowniczej, jak i daleko posuniętej jednolitości tego orzecznictwa. Skoro więc dosłownie powtórzył językowe ujęcie tej klauzuli, to wskazał na wolę jej przejęcia w zastanym kształcie. Było to zresztą o tyle oczywiste, że klauzula ta posiada już ugruntowane znaczenie w naszym kręgu kultury prawnej. Trybunał Konstytucyjny nie traci oczywiście z pola widzenia faktu, że szereg zasad i reguł, które dotychczas funkcjonowały w polskim porządku konstytucyjnym tylko z racji ich “odnalezienia” w ogólnej klauzuli demokratycznego państwa prawnego, obecnie znalazły bezpośredni wyraz w szczegółowych postanowieniach nowej konstytucji. Dotyczy to zwłaszcza praw jednostki o charakterze materialnym (np. art. 38, art. 51 czy art. 45). Oznacza to, że w tym zakresie klauzula demokratycznego państwa prawnego utraciła swój samoistny charakter, bo wynikające z niej konsekwencje szczegółowe zostały powtórzone i rozwinięte w szczegółowych przepisach konstytucji. Owego powtórzenia nie można jednak traktować jako wyłączenia takich treści szczegółowych z ogólnego rozumienia klauzuli demokratycznego państwa prawnego i pozostawienia tej klauzuli w “okrojonym” kształcie, który pozostałby po oddzieleniu od niej tego, co zostało zapisane w przepisach szczegółowych. Prowadziłoby to do – nieuzasadnionej, tak logicznie, jak i aksjologicznie – deformacji klauzuli demokratycznego państwa prawnego i nadawałoby jej postać kaleką, nieznaną innym systemom ustrojowym. Trybunał Konstytucyjny uważa, że obecnie pewne zasady i reguły znajdują wyraz zarówno w ogólnej klauzuli art. 2 konstytucji, jak też – niekiedy w sposób znacznie konkretniejszy – w dalszych szczegółowych postanowieniach tego aktu. Inne zasady i reguły, których nie powtórzono w dalszym tekście konstytucji, wynikają – tak, jak poprzednio – z ogólnej treści klauzuli demokratycznego państwa prawnego i art. 2 konstytucji stał się ich jedyną i samoistną podstawą prawną. Nadawać to może tym zasadom i regułom postać mniej skonkretyzowaną i łatwiej poddającą się wyjątkom, ale przecież tak samo rozumiano konsekwencje dawnego art. 1 przepisów konstytucyjnych, bo wyprowadzanych z niego reguł i zasad nigdy nie traktowano w sposób absolutny. Art. 2 konstytucji musi być więc rozumiany w ścisłym związku z konkretyzującymi go postanowieniami szczegółowymi, ale zapisanie tych postanowień w tekście konstytucji należy traktować tylko jako potwierdzenie treści ogólnie wynikających z klauzuli demokratycznego państwa prawnego. W żadnym zaś razie nie może to dawać podstawy do stosowania wykładni a contrario i formułowania tezy, że skoro jakiejś zasady czy reguły nie zapisano wyraźnie w szczegółowych przepisach konstytucyjnych, to wyklucza to jej wyprowadzenie z ogólnej klauzuli demokratycznego państwa prawnego.
Tym samym, choć konstytucyjnym punktem odniesienia dla oceny postanowień ustawy z 21 listopada 1996 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest obecnie art. 2 konstytucji, to nie ma przeszkód, by treść, znaczenie i konsekwencje tego przepisu konstruować w oparciu o ustabilizowane już orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego odnoszące się do klauzuli demokratycznego państwa prawnego.
IV
Przechodząc do oceny przepisów ustawy z 21 listopada 1996 r. Trybunał Konstytucyjny zważył co następuje:
1. Zasadniczą treścią tej ustawy było wprowadzenie takich zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które miały uporządkować przyjęty w niej system ulg i zwolnień podatkowych, co traktowano też jako element wprowadzania zasady równości w prawie podatkowym (zob. wystąpienia przedstawicieli rządu w debatach Sejmowych 27 czerwca 1996 r., sprawozdanie stenograficzne z 83 posiedzenia Sejmu, s. 111–113, oraz 9 października 1996 r., sprawozdanie stenograficzne z 90 posiedzenia Sejmu, s. 41–42). W kwestiach stanowiących przedmiot rozważań Trybunału Konstytucyjnego najważniejsza była zmiana formuły tzw. ulg mieszkaniowych. W dotychczasowym stanie prawnym, jaki obowiązywał w zasadzie do 31 grudnia 1996 r., wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika mogły być odliczane od dochodu podatnika, a więc nie wchodziły do podstawy obliczenia podatku. Art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. – stanowił bowiem, że:
1. Podstawę obliczenia podatku... stanowi dochód ustalony... po odliczeniu kwot:...
5) wydatków poniesionych w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczonych na:
a) zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,
b) budowę budynku mieszkalnego,
c) wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, z wyjątkiem wkładu wynikającego z przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,
d) zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gmin, a także od osób, które wybudowały ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej,
e) nadbudowę i rozbudowę budynku na cele mieszkalne,
f) przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne, oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku, do dnia zasiedlenia tego lokalu,
g) remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego.
Z kolei art. 26 ust. 2 ustawy określał zasady owego odliczania, w szczególności ustalając limit, do którego mogły być odliczone wydatki faktycznie poniesione. Limit ten nie ograniczał się w czasie do danego roku podatkowego, a mógł być wykorzystywany tak długo, jak długo trwała dana inwestycja. Co więcej, limit ten podlegał corocznej waloryzacji, bo podstawą jego ustalenia był m.in. “wskaźnik przeliczeniowy 1 metra kwadratowego powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalony dla celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego roku podatkowy”. Innymi słowy, na początku roku podatkowego podatnik orientował się, jaki jest maksymalny wymiar wydatków na cele mieszkaniowe, który będzie mógł odliczyć od dochodu mającego stanowić podstawę obliczania podatku, a ustawa stwarzała mu zarówno możliwość wykorzystania pełnego limitu w danym roku podatkowym, jak też możliwość odliczania od dochodu wydatków mieszkaniowych ponoszonych w kolejnych latach prowadzenia danej inwestycji. Zwłaszcza przy budowie budynku mieszkalnego regułą było korzystanie z możliwości odliczeń przez kilka lat, a wynikało to zarówno z cyklu inwestycyjnego, jak i możliwości finansowych większości podatników. Niemniej jednak już na początku budowy podatnik miał przesłanki prawne do dokonania kalkulacji, jakimi sumami będzie dysponował, bo znany mu maksymalny limit odliczeń pozwalał na ustalenie, o ile mniej środków finansowych trzeba będzie przeznaczyć na zapłacenie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Ustawa z 21 listopada 1996 r. nie zmieniła zasady, że ponoszenie wydatków mieszkaniowych daje – w pewnych granicach – podstawę dla korzystania z ulg podatkowych. Nie zmieniono też – w zasadzie – przedmiotowego określenia tych wydatków – wyliczenie, które nowa ustawa zamieściła w nowym art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemal nie odbiega od cytowanego wyżej wyliczenia z art. 26 ust. 1 pkt 5 dawnego tekstu tej ustawy. Zmiana zasadnicza dotyczyła natomiast metody i momentu odliczania “wydatków mieszkaniowych”. Nowy stan prawny utrzymał zasadę dotychczasową (tzn. odliczania od dochodu mającego stanowić podstawę obliczania podatku) tylko w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku (nowy art. 26 ust. 1 pkt 8). Natomiast wydatki pozostały mogły być uwzględnione dopiero na etapie obliczania podatku: podatek obliczony od całego dochodu podatnika ulegał zmniejszeniu o – w zasadzie 19% – wydatków poniesionych w danym roku podatkowym na cele mieszkaniowe, o których mówił nowy art. 27a ust. 1 pkt 1. Utrzymano limit wydatków, nie zmieniając zasad jego kalkulowania (nowy art. 27a ust. 2).
Rzeczywista różnica polegała więc na tym, że dotychczasowy system odliczania wydatków mieszkaniowych od dochodu (a więc traktowania jako podstawy obliczenia podatku dochodu pomniejszonego o wydatki podlegające odliczeniu) zastąpiono systemem odliczania 19% (w zasadzie) tych wydatków od ogólnej sumy podatku, który ma za dany rok zapłacić podatnik. Kombinacja z góry ustalonego limitu odliczeń i możliwości dokonywania tych odliczeń przez cały okres prowadzenia inwestycji nadal pozwalała na kilkuletnie planowanie finansowe przy rozpoczynaniu takiej inwestycji.
Nowy system nie powodował skutków finansowych o oczywiście niekorzystnym charakterze dla podatników mieszczących się w pierwszej przedziałce skali podatkowej, bo skoro podatek ma wynosić 20% (a od 1998 r. – 19%) podstawy jego obliczenia, to obecna możliwość odjęcia 19% wydatkowych na cele mieszkaniowe kwot od sumy wyliczonego podatku nie tworzy sytuacji radykalnie odmiennej od – poprzednio istniejącej – możliwości odliczania całej wydatkowanej kwoty od podstawy opodatkowania. Sytuacja zmienia się natomiast w odniesieniu do podatników pozostałych, bo płacą oni – od części dochodów podatek wyższy (za 1997 r. – 32% i 44%, a od 1998 r. – 30% i 40%), a odliczyć od sumy podatku mogą tylko 19% wydatkowanych kwot. Zarówno rozbieżność owych wartości, jak i sama zasada, że odliczenia następują dopiero na etapie obliczania podatku powoduje wyraźny wzrost obciążeń podatkowych po stronie tych podatników. Innymi słowy, nowa regulacja oznaczając częściowe zmniejszenie ulg podatkowych, niesie za sobą pewne podwyżki podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. Trybunał Konstytucyjny podkreślał już wielokrotnie w swoim orzecznictwie, że ustawodawca “może nowelizować prawo, także na niekorzyść obywateli, jeżeli odbywa się to w zgodzie z konstytucją” (orzeczenie z 19 listopada 1996 r., K. 7/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 418). Odpowiada to ogólniejszemu przeświadczeniu, iż władzy ustawodawczej przysługuje prawo decyzji w kształtowaniu dochodów i wydatków państwa. “Władza ustawodawcza ma w tej dziedzinie szeroką swobodę wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, w rozmaity sposób realizującymi politykę gospodarczą państwa, której konkretyzację stanowi przejawiająca się w treści tych regulacji polityka podatkowa (K. 8/93 i K. 1/94). Ustawodawca jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym... Za wybór właściwych metod i celów działania parlament ponosi odpowiedzialność przed swoim elektoratem” (orzeczenie z 12 stycznia 1995 r., K. 12/95, OTK w 1995 r., cz. I, s. 27). Innymi słowy, uznać należy, że ustawodawca ma swobodę powiększania obciążeń podatkowych obywateli, chyba że zakres tych obciążeń stanie się tak szeroki, iż podatek stanie się instrumentem konfiskaty mienia.
Swoboda przysługująca ustawodawcy rysuje się jeszcze wyraźniej w odniesieniu do kształtowania ulg i zwolnień podatkowych, zwłaszcza gdy chodzi o ich znoszenie lub ograniczanie. W orzeczeniu z dnia 24 maja 1996 r. (K. 22/95, OTK ZU Nr 3/1996, s. 187), które także odnosiło do problematyki “ulg mieszkaniowych”, o których była wówczas mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypomniano, że w prawie podatkowym wiodący charakter ma zasada sprawiedliwości podatkowej, wyrażająca się m.in. powszechnością i równością opodatkowania. Zwolnienia podatkowe przewidziane w tym przepisie “nie stanowią uznanego przez ustawodawcę standardu prawnego lecz są ustawowym wyjątkiem od zasady powszechności i równości obowiązków podatkowych” (tamże). Stąd ustawodawcy należy przyznać “znaczną swobodę w określaniu w ustawie stanów faktycznych stanowiących podstawę opodatkowania lub podstawę ulgi podatkowej oraz generalnie znaczną swobodę w kształtowaniu poszczególnych konstrukcji prawno–podatkowych. Podkreślić trzeba, że o zakresie i przedmiocie opodatkowania oraz o zakresie i przedmiocie ulg i zwolnień podatkowych nie decydują przesłanki o charakterze prawnym, lecz przesłanki ekonomiczne i społeczne” (tamże, s. 189). “Ustawodawca może zatem – przestrzegając konstytucyjne zasady stanowienia prawa – zarówno rozszerzać uprawnione określone w art. 26 ustawy podatkowej oraz promować inne kierunki działania podatników, jak też te uprawnienia ograniczać, bądź nawet likwidować” (K. 12/94, jw, s. 29).
Powyższe wywody Trybunału Konstytucyjnego znalazły dodatkowe potwierdzenie na tle Konstytucji z 2 kwietnia 1997 r. Jej art. 217 wyraźnie zalicza regulowanie spraw podatków (a tym określanie zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków) do wyłączności ustawy, ale nie formułuje materialnych ograniczeń, które wyznaczałyby treści i kierunki przyjmowanych rozwiązań. Tym bardziej należy uznać, że ustalanie owych treści i kierunków zostało pozostawione ustawodawcy zwykłemu. Nie zwalnia to oczywiście od obowiązku przestrzegania wszystkich norm, zasad i wartości wynikających z konstytucji (by wspomnieć choćby o zasadzie równości czy ochronie własności), zawsze jednak domniemanie przemawia za prawidłowością jego rozstrzygnięć.
Ta, daleko idąca, swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak w swoisty sposób “równoważona” istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad “przyzwoitej legislacji”. Zasady te – stanowiące przejaw ogólnej zasady zaufania obywatela do państwa – wyrażają się m.in. obowiązkiem ustawodawcy do ustanawiania “odpowiedniej” vacatio legis (orzeczenia z: 24 maja 1994 r., K.1/94, OTK w 1994 r., cz. I, s. 78–79 i z 18 października 1994 r., K. 2/94, OTK 1994, cz. II., s. 49–51.) oraz do należytego formułowania przepisów przejściowych. “W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań (orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., K. 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301). Gdy chodzi o legislację podatkową, to w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazywano już, iż nie jest, w zasadzie, dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń podatkowych w ciągu roku (orzeczenie z 29 marca 1994 r., K. 13/93, OTK w 1994 r., cz. I, s. 49–50.) zmiany takie, gdy chodzi o obecne ukształtowanie podatku dochodowego od osób fizycznych, powinny wchodzić w życie przynajmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego (orzeczenie z 28 grudnia 1995 r., K. 28/95, OTK ZU Nr 3/1995, s. 204–205). Nie są to wprawdzie wymagania o bezwzględnie wiążącym charakterze, ale odstąpienie od nich dopuszczalne jest tylko, gdy przemawiają za tym uzasadnione argumenty prawne.
Legislacja podatkowa zawsze podlegać więc musi starannej ocenie z punktu widzenia dochowania tych proceduralnych wymagań. Skoro bowiem jej efekty dla obywatela przybierają konkretny wymiar finansowy i często łączą się z uszczupleniem jego dochodów, ustawodawca musi kształtować nowe regulacje podatkowe z uwzględnieniem faktu, że podatnik – zakładając stabilność wcześniejszych przepisów – zaplanował pewne posunięcia ekonomiczne, a różne jego interesy znajdować się mogą w toku. Nie można oczywiście przypisywać ochronie tych interesów charakteru absolutnego, bo zmienność prawa jest elementem, z którym muszą się liczyć obywatele. W każdym jednak razie w sytuacjach, gdy przepisy prawa wyznaczały pewien horyzont czasowy dla zaplanowania i przeprowadzenia określonego przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego, nie można zmieniać takich “reguł gry” przed upływem okresu czy terminu, który przewidział sam ustawodawca. Skoro bowiem, w zaufaniu do obowiązującego prawa, zostało już rozpoczęte określone przedsięwzięcie, a prawo przewidywało, iż będzie się ono realizować w pewnym okresie czasu, to – wyjąwszy sytuacje szczególne – obywatel powinien mieć pewność, że będzie mógł ten okres czasu bezpiecznie wykorzystać. Rozpoczęcie przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego wiąże się z reguły z dokonaniem pierwszych nakładów, a nagła zmiana ram prawnych takiego przedsięwzięcia może narazić obywatela na poważne straty.
3. W oparciu o te ustalenia ogólne dokonana być musi ocena konstytucyjności zakwestionowanych przepisów. Raz jeszcze podkreślić należy, że nie jest przedmiotem tej oceny sama dopuszczalność zmiany sposobu obliczania “ulg mieszkaniowych”, bo takie decyzje należą zawsze do ustawodawcy. Problem ogranicza się do prawidłowości uregulowania sytuacji przejściowych i należytego zabezpieczenia interesów w toku, a więc takich przedsięwzięć inwestycyjnych, które zostały rozpoczęte pod rządami dawnych przepisów. Od razu należy też zaznaczyć, że w tej sprawie nie podnoszono argumentu nadzwyczajnej sytuacji gospodarczej czy budżetowej, który miałby relatywizować zakres ochrony obywatela.
Ustawa z 21 listopada 1996 r. mogła stanowić przykrą niespodziankę dla obywateli, którzy zamierzali rozpocząć w 1997 r. jedno z przedsięwzięć inwestycyjnych, o których była mowa w ówczesnym art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli jednak nie rozpoczęli oni już swej inwestycji, tzn. w 1996 r. nie ponieśli żadnych wydatków, które ów przepis pozwalał na odliczenie od dochodu, to nie ma podstaw do odnoszenia do nich wszystkich konsekwencji, jakie wynikają z zasady ochrony interesów w toku. Nowe przepisy weszły bowiem w życie przed rozpoczęciem nowego roku podatkowego, a vacatio legis, choć tylko 32-dniowa, nie naruszyła ogólnych reguł wprowadzania w życie ustaw podatkowych.
Inaczej przedstawiała się sytuacja osób, których ustawa z 21 listopada 1996 r. zastała w trakcie prowadzenia inwestycji mieszkaniowej, a więc osób, które poniosły już w 1996 r. lub wcześniej wydatki, o których była mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5. Kontynuowanie takich inwestycji miało następować w nowych warunkach podatkowych, mniej korzystnych dla wielu podatników, a to mogło oznaczać poważne ograniczenie środków finansowych i postawić pod znakiem zapytania możliwość dokończenia podjętych przedsięwzięć.
Ustawodawca nie pozostawił tych kwestii poza polem zainteresowania i – w art. 2 ust. 4 uregulował sytuację podatników, którzy w latach 1992-1996 nabyli prawo do odliczeń wydatków mieszkaniowych od dochodu, a ich ówczesne wydatki nie znajdowały pokrycia w osiąganych dochodach. Takie wydatki mogą zostać odliczone od dochodu na zasadach poprzednich także pod rządami nowych przepisów. Słusznie wskazuje się bowiem, że faktyczne poniesienie wydatków powodowało powstanie po stronie podatnika praw nabytych (I. Ożóg, Nowa formuła ulg mieszkaniowych, Przegląd Podatkowy, Nr 1/1997, s. 6). Rozwiązanie to nie jest kwestionowane przez wnioskodawcę.
Gdy chodzi natomiast o podatników, którzy rozpoczęli inwestycje mieszkaniowe przez wejściem w życie ustawy z 21 listopada 1997 r., ale którzy – w latach 1992-1996 – mogli odliczyć wszystkie faktycznie poniesione wydatki, lecz nie wyczerpali ich limitu, to art. 2 ust. 2 tej ustawy określił sposób obliczania limitu pozostającego do wykorzystania, ale wykorzystanie to musi już nastąpić według nowych zasad, a więc w formie zmniejszania wysokości podatku, a nie odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem. Może to okazać się mniej korzystne dla podatnika i ten właśnie aspekt sytuacji przejściowych został zakwestionowany przez Rzecznika Praw Obywatelskich.
4. Trybunał Konstytucyjny uważa, że klauzula demokratycznego państwa prawnego i wynikająca z niej zasada zaufania obywatela do państwa nakładają na ustawodawcę obowiązek takiego formułowania nowych przepisów podatkowych, które szanuje tzw. interesy w toku, a więc przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe rozpoczęte pod rządami przepisów poprzednich. Obowiązek uwzględnienia “interesów w toku” może być oczywiście relatywizowany powołaniem się na ogólny argument ryzyka gospodarczego, które odnosi się także do zmian stanu prawnego. Obowiązkowi temu należy jednak przypisać bardziej kategoryczny charakter w tych wszystkich sytuacjach, w których ustawodawca wyznaczył pewien okres czasu, w którym miało być możliwe prowadzenie interesów według z góry ustalonych zasad czy reguł gry. W takim bowiem wypadku ustawodawcę wiąże zasada zaufania obywatela do państwa (czy – mówiąc bardziej poprawnie – zasada lojalności państwa wobec obywatela): jeżeli w przepisie prawa zapewniono obywatela, że przez pewien czas obowiązywać go będą pewne reguły, a obywatel – kierując się tym zapewnieniem – rozpoczął konkretne działania, to reguł tych nie można już zmieniać na niekorzyść obywatela. Zawsze jednak muszą być równocześnie spełnione trzy przesłanki: 1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego), 2) przedsięwzięcie to – ze swej natury – musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego znaczenia gospodarczego, 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów.
Jeżeli powyższe kryteria odnieść do unormowań zawartych w dawnym art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to należy uznać, że do momentu wejścia w życie ustawy z 21 listopada 1996 r. sytuacja prawna podatnika kształtowała się następująco.
– po pierwsze, art. 26 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyznaczał pewien horyzont czasowy dla dokonywania wydatków mieszkaniowych. Przepisy te dopuszczały odliczanie od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.a-f przez cały okres ponoszenia tych wydatków, pod warunkiem tylko, by ogólna ich suma nie przekroczyła maksymalnego limitu wskazanego w tych przepisach. Ustawodawca pozostawił więc podatnikowi swobodę decyzji, w jakim tempie prowadzić inwestycję mieszkaniową i – do momentu wyczerpania limitu –zagwarantował mu możliwość odliczania poniesionych wydatków w każdym roku podatkowym, w którym inwestycja ta była prowadzona. Horyzont czasowy wyznaczony przez ustawodawcę wynikał z kombinacji dwóch czynników – okresu prowadzenia inwestycji mieszkaniowej oraz tempa dokonywanych wydatków, ale w każdym razie mógł zdecydowanie wykraczać poza okres jednego roku podatkowego. Kalkulacja ta pozostawiona została obywatelowi – podatnikowi i jego planowaniu finansowemu.
Nie przekonuje w tym kontekście wywód Prokuratora Generalnego, iż ustawa zakładała, że podatnicy zostaną poinformowani o swoich obciążeniach i ulgach dopiero w momencie wydania przez Ministra Finansów rozporządzenia, o którym mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co może nastąpić do 30 listopada każdego roku. Z owego rozporządzenia wynika wprawdzie konkretna wysokość zwolnień, ale łączy się to z obowiązkiem corocznej waloryzacji ich limitu. Nie zmienia to jednak faktu, że już w momencie rozpoczynania inwestycji podatnik orientował się, jaki limit obowiązywał w danym roku, a obowiązujące przepisy dawały mu – z jednej strony, ekspektatywę stałego wzrostu owego limitu, ale z drugiej strony, zapewnienie, że limit ten nie zostanie zmniejszony. W momencie rozpoczynania inwestycji podatnik miał więc podstawy prawne do zakładania, jaki w każdym razie limit odliczania wydatków mieszkaniowych będzie mógł być przez niego wykorzystany, ponadto zaś mógł oczekiwać, że limit ten jeszcze wzrośnie. O ile owo oczekiwanie (ekspektatywa) nie podlega wskazanym tu kryterium ochrony konstytucyjnej (co wynika choćby z powołanego wyżej orzeczenia w sprawie K. 12/94, dotyczącej m.in. “zamrożenia” waloryzacji na okres jednego roku), to sama kwota wyjściowa limitu miała charakter na tyle skonkretyzowany, iż mogła być podstawą realnego planowania swych finansów przez podatnika.
– po drugie, skoro art. 26 ust. 1 pkt 5 wymienił siedem różnych typów wydatków mieszkaniowych, to wyjaśnić należy, czy wszystkie z nich spełniały kryterium rozłożenia w czasie, o którym była mowa wyżej. Z tego punktu widzenia od razu wyłączyć należy z dalszych rozważań wydatki, o których był mowa pod lit.g, tzn. wydatki na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 4 ustawy odliczenia takie można było dokonywać tylko w skali rocznej, a więc nie można było mówić o wyznaczeniu przez ustawodawcę horyzontu czasowego przekraczającego okres jednego roku podatkowego.
Horyzont taki został natomiast zagwarantowany dla pozostałych typów wydatków (lit.a-f), ale nie można tracić z pola widzenia odrębności charakteru gospodarczego poszczególnych przedsięwzięć inwestycyjnych, bo niektóre z nich uznać należy za jednorazowe zdarzenia gospodarcze, a inne za procesy inwestycyjne rozciągnięte w czasie. Za jednorazowe zdarzenia gospodarcze uznać należy zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego (lit.a), wniesienie wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej (lit.c) oraz zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku (lit.d). Wszystkie te sytuacje charakteryzowały się jednorazowością, bo przedsięwzięcie inwestycyjne zostało dokonane w oparciu o jeden akt cywilno-, bądź administracyjnoprawny. Z natury więc zamykały się one w ramach jednego roku podatkowego (pominąć można sytuację, gdy wydatki podatnika przekraczały dochody z danego roku, bo nowa ustawa utrzymuje tu możliwość dokonywania odliczeń według zasad dotychczasowych). Nawet jeżeli płatność ulegała rozłożeniu na raty, to dotyczyło to już sposobu zapłaty, a nie charakteru zdarzenia gospodarczego jako takiego. Stąd możliwe jest odrębne traktowanie poszczególnych okresów rocznych i uznanie, że skoro zdarzenie takie nie nastąpiło w roku podatkowym 1996 (lub wcześniej), a miało dopiero nastąpić w roku podatkowym 1997, to można już stosować do niego nowe zasady, bo nie zachodzi sytuacja rozłożenia przedsięwzięcia gospodarczego w czasie.
Odmienny charakter gospodarczy ma natomiast budowa budynku mieszkalnego (lit.b), nadbudowa i rozbudowa budynku na cele mieszkalne (lit.e) oraz przebudowa strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne albo wykończenie nowego lokalu mieszkalnego (lit.f). Wszystkie te przedsięwzięcia – ze swojej natury – mają charakter rozłożony w czasie i stanowią ciąg jednorazowych transakcji i działań mających na celu zrealizowanie ostatecznego celu inwestycyjnego. Tym samym nie ma możliwości wyznaczenia jednego zdarzenia gospodarczego (prawnego), które wyznaczałoby moment dokonania takiej inwestycji, przeciwnie biec ona musi przez pewien okres czasu, z reguły znacznie przekraczający okres jednego roku podatkowego. Takie sytuacje w pełni odpowiadają więc drugiemu ze wskazanych wyżej kryteriów, tym bardziej, że raz uruchomionego procesu inwestycyjnego nie można już – bez poniesienia strat – zatrzymać.
– po trzecie, realizacja powyższych przedsięwzięć podlega ochronie pod warunkiem ich faktycznego rozpoczęcia pod rządami dawnych przepisów. Choć możliwe jest zastosowanie różnych metod ustalania takiego faktu, to za najpewniejszą uznać należy rozpoczęcie wykorzystania możliwości odliczeń wydatków mieszkaniowych od dochodów podatnika. Jeżeli odliczenia takie zostały dokonane w odniesieniu do roku podatkowego 1996 (lub wcześniejszych) i dotyczyły one tej samej inwestycji, która jest kontynuowana po wejściu w życie nowych przepisów, to wskazane wyżej kryterium należy uznać za spełnione. Istnieje bowiem rzeczywista sytuacja “interesów w toku”, co do których obywatel ma prawo oczekiwać, że do końca będą mogły być prowadzone według reguł, jakie ustawodawca – w momencie ich rozpoczęcia – ustalił dla całego okresu ich prowadzenia.
5. Trybunał Konstytucyjny uważa, że unormowania zakwestionowane przez Rzecznika Praw Obywatelskich nie w całości odpowiadają powyższym kryteriom. Zmiana zasad obliczania ulg podatkowych dla tych przedsięwzięć mieszkaniowych, które – w myśl poprzednio obowiązujących przepisów – miały mieć możliwość korzystania z pierwotnego kształtu tych ulg w dłuższym odcinku czasowym, które miały charakter procesu inwestycyjnego rozłożonego w czasie i wykraczającego poza jeden rok podatkowy oraz które zostały już faktycznie rozpoczęte i dały podstawę do dokonania odliczeń podatkowych w 1996 r. lub wcześniej, może być uznana za ingerencję w interesy w toku i to za ingerencję o na tyle drastycznym charakterze, że nie da się ona pogodzić z zasadą pewności prawa oraz zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Raz jeszcze należy podkreślić, że nie jest konstytucyjnym obowiązkiem ustawodawcy ustanawianie systemu ulg czy zwolnień podatkowych związanych z inwestycjami mieszkaniowymi i nie jest konstytucyjnym obowiązkiem ustawodawcy nadawanie tym ulgom czy zwolnieniom horyzontu czasowego przekraczającego jeden rok podatkowy. Skoro jednak ustawodawca zdecydował się na przyjęcie takiego uregulowania, to nie ma on możliwości się z niego wycofać bez zapewnienia należytej ochrony przedsięwzięciom, które w ramach tego uregulowania zostały przez obywateli w dobrej wierze podjęte.
zastosowanie tym samym przepisów nowego art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do inwestycji mieszkaniowych, o których była mowa w dawnym art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.b, e i f tej ustawy, uznać należy za naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, a tym samym za naruszenie art. 2 konstytucji.
Naruszenie to wynikło z nieprawidłowego sformułowania przepisów dotyczących wejścia w życie ustawy z 21 listopada 1996 r. Trafnie więc Rzecznik Praw Obywatelskich uczynił przedmiotem zaskarżenia art. 9 tej ustawy, który – dla wszystkich rozważanych tu przepisów – ustalił datę 1 stycznia 1997 r. jako dzień ich wejścia w życie. Trybunał Konstytucyjny nie podziela jednak wywodów zawartych w uzasadnieniu wniosku Rzecznika, a koncentrujących się na wykazaniu, że 32-dniowa vacatio legis, jaką przyjęto w ustawie z 21 listopada 1996 r., była zbyt krótka, by – w odniesieniu do problemu ulg mieszkaniowych – można ją było uznać za “odpowiednią”. Ten kierunek wywodu nie mógł bowiem doprowadzić do rozwiązania problemu, bo Trybunał Konstytucyjny nie jest ustawodawcą pozytywnym i nie może wprowadzić do ustawy nowej, dłuższej vacatio legis. Ewentualne orzeczenie niekonstytucyjności art. 9 i doprowadzenie do utraty przezeń mocy prawnej oznaczałoby, że ustawa wchodziłaby w życie stosownie do ogólnych reguł z art. 4 ustawy z 30 grudnia 1950 r. o wydawaniu Dziennika Ustaw RP i Dziennika Urzędowego RP Monitor Polski, a więc w jeszcze krótszym terminie.
Z tego względu zarzut niekonstytucyjności należy odnieść nie tyle do wyznaczenia okresu vacatio legis, co do generalnego odniesienia nowych przepisów do niektórych dawnych sytuacji faktycznych. Odniesienie postanowień wprowadzonych do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 1 pkt 12 i pkt 15 ustawy z 21 listopada 1996 do sytuacji, o których była mowa wyżej, nie da się pogodzić z wymaganiami konstytucyjnymi wynikającymi z klauzuli demokratycznego państwa prawnego i wypływających z niej zasad szczegółowych. Stąd niekonstytucyjność dotyczy nadania nadmiernie szerokiego zakresu nowym uregulowaniom, bo ustawodawca nie mógł tych uregulowań wprowadzić w życie w odniesieniu do sytuacji wskazanych w sentencji orzeczenia, a w każdym razie nie mógł ich wprowadzić w życie przy zastosowaniu 32-dniowego vacatio legis.
V
Ponieważ wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich wpłynął do Trybunału Konstytucyjnego przed dniem wejścia w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., sprawa niniejsza musi być do końca prowadzona zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu jej rozpoczęcia (art. 241 ust. 5 konstytucji i art. 90 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r., o Trybunale Konstytucyjnym). Z tego względu do niniejszego orzeczenia nie znajdują zastosowania postanowienia art. 190 ust. 3 zd. 2 i 3 Konstytucji.
Z tych względów Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.
wyrok
z dnia 25 listopada 1997 r.
Sygn. akt K. 26/97
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Zdzisław Czeszejko-Sochacki – przewodniczący
Lech Garlicki – sprawozdawca
Krzysztof Kolasiński
Ferdynand Rymarz
Janusz Trzciński
Joanna Szymczak – protokolant
po rozpoznaniu 25 listopada 1997 r. na rozprawie sprawy z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z udziałem umocowanych przedstawicieli uczestników postępowania: wnioskodawcy, Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej, Ministra Finansów i Prokuratora Generalnego o stwierdzenie, że:
art. 9 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 137, poz. 638), w części, w jakiej zmienia z dniem 1 stycznia 1997 r. przepisy dotyczące ulg mieszkaniowych (inwestycyjnych i remontowych – art. 1 pkt 12 i pkt 15) – jest sprzeczny z konstytucyjną zasadą państwa prawnego ustanowioną przez art. 1 przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy na podstawie art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426; zm.: z 1995 r. Nr 38, poz. 184, Nr 150, poz. 729; z 1996 r. Nr 106, poz. 488)
o r z e k a:
Art. 1 pkt 12 i pkt 15 w związku z art. 9 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 137, poz. 638) w zakresie, w jakim wprowadzając nowe unormowania prawne uchyla dopuszczalność odliczenia od dochodu podatnika kwot wydatkowanych po dniu 1 stycznia 1997 r. na wydatki podatnika poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.b, e i f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 1993 r. Dz.U. Nr 90, poz. 416; zm.: Nr 114, poz. 507, Nr 134, poz. 646; z 1994 r.: Nr 43, poz. 163, Nr 90, poz. 419, Nr 113, poz. 547, Nr 123, poz. 602, Nr 126, poz. 624 i 626; z 1995 r. Nr 5, poz. 25, Nr 133, poz. 654; z 1996 r. Nr 25, poz. 113, Nr 87, poz. 395, Nr 137, poz. 638, Nr 147, poz. 686, Nr 156, poz. 776; z 1997 r. Nr 28, poz. 153, Nr 30, poz. 164) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r., w odniesieniu do sytuacji, w których budowa danego budynku mieszkalnego, nadbudowa lub rozbudowa danego budynku na cele mieszkalne lub przebudowa danego strychu, suszarni albo przystosowania innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie danego lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, dały już podstawę do dokonania takich odliczeń w 1996 roku lub w latach poprzednich jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) przez to, że narusza zasady pewności prawa i zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa.
Uzasadnienie:
I
1. Rzecznik Praw Obywatelskich zwrócił się 3 lipca 1997 r. z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności art. 9 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 21 listopada 1996 r. z art. 1 przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r., w szczególności z wynikającą z art. 1 zasadą zaufania obywateli do państwa.
Uzasadniając wniosek Rzecznik zwrócił najpierw uwagę na kilka kwestii o charakterze ogólnym. Podkreślił, iż system podatkowy oprócz swojego zasadniczego celu, którym jest zapewnienie w budżecie środków finansowych na pokrycie obciążeń publicznych państwa, realizuje także inne ważne cele społeczne zachęcając lub zniechęcając obywateli do podejmowania określonych działań. Ta zaś bardzo ważna funkcja systemu podatkowego realizowana jest zwłaszcza przez system ulg i zwolnień przyznanych obywatelom w zakresie płaconego przez nich podatku. Tak rozumiany system podatkowy – zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich – wywiera ogromny wpływ na życie społeczne, bowiem obywatele dostosowują swoje działania do tak skonstruowanego systemu podatkowego poprzez dokonywanie określonych czynności, z uwzględnieniem konsekwencji jakie wywrą one w sferze ich zobowiązań podatkowych wobec państwa. Tym samym – argumentuje dalej wnioskodawca – system podatkowy nie może naruszać podstawowych zasad, jakie charakteryzują demokratyczne państwo prawne. Zasady te wymagają, aby każdy obywatel mógł przewidzieć we właściwym czasie, jaki system podatkowy będzie obowiązywał w najbliższej przyszłości i aby w oparciu o tę wiedzę mógł zaplanować swoją aktywność życiową.
Zdaniem wnioskodawcy ustawa z 21 listopada 1996 r. narusza zasadę zaufania obywateli do demokratycznego państwa prawnego. Istoty tego naruszenia należy upatrywać w niezagwarantowaniu podatnikom przez ustawodawcę odpowiedniego okresu dostosowawczego do rozległych zmian wprowadzonych przez niego tą ustawą, w zakresie szczególnie istotnych dla obywateli zasad odliczeń od należności podatkowych wydatków na inwestycje mieszkaniowe (łącznie z zakupem działki pod budowę domu) oraz wydatków na remonty i modernizację mieszkania lub domu. Przy tak istotnych zmianach, jakie wprowadziła powołana ustawa, podatnik powinien – otrzymać odpowiednio długi czas, aby wszelkie będące w toku interesy mogły być przez niego w sposób właściwy przystosowane do nowego prawa, zakończone lub nie podejmowane.
Rzecznik Praw Obywatelskich przedstawił również, na tle analizy ewolucji systemu podatkowego w przedmiocie ulg na cele mieszkaniowe, zakres i jakość zmian wprowadzonych przez ustawodawcę do systemu podatkowego ustawą z 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym..., które to elementy mają – zdaniem wnioskodawcy –z punktu widzenia określenia pojęcia “odpowiedniości” vacatio legis podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie.
Reasumując Rzecznik Praw Obywatelskich wskazał – podkreślając przy tym, że stanowisko to już wcześniej podzielił w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny – iż należy wymagać, aby ustawodawstwo podatkowe dotyczące podatków płaconych w skali rocznej tworzone było nie tylko z respektowaniem zasady niedziałania prawa wstecz, lecz także przy zachowaniu stosownego vacatio legis w roku poprzedzającym rok podatkowy. Tak, jak zmian w podatku płaconym w skali rocznej nie można wprowadzać w toku danego roku podatkowego – podkreśla wnioskodawca – tak istotnych zmian w zasadach funkcjonowania odliczeń i wielkości ulg podatkowych, mieszczących się w pojęciu zasad funkcjonowania podatku, nie można wprowadzać dopiero w końcowych miesiącach poprzedniego roku podatkowego. Godzi to bowiem w interesy podatników.
2. W stanowisku z 30 lipca 1997 r. Prokurator Generalny nie podzielił stanowiska wnioskodawcy stwierdzając, że zakwestionowany art. 9 ustawy z 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym... jest zgodny z art. 1 przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy.
W związku z tym, iż Rzecznik Praw Obywatelskich nie kwestionuje prawa ustawodawcy do dokonywania zmian w systemie ulg podatkowych a jedynie twierdzi, że okres potrzebny na przygotowanie się podatników do zamierzonych zmian nie jest odpowiednio wydłużony, Prokurator Generalny skupił się na ocenie “odpowiedniości” vacatio legis. W tym zakresie Prokurator Generalny nie dopatrzył się uchybień ustawodawcy, zaś zasadność swojego stanowiska upatruje w obowiązującym w tym względzie stanie prawnym i opartym na nim orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego.
Prokurator Generalny podkreślił, że – tak samo jak wnioskodawca – w pełni afirmuje orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym 14-dniowe vacatio legis przewidziane dla wejścia w życie ustaw, należy rozumieć jako niezbędne minimum, którego adekwatność podlega ocenie na tle każdej konkretnej sprawy.
W rozważanej sprawie okres vacatio legis w stosunku do niezbędnego minimum został wydłużony o 16 dni. Zachodzi zatem pytanie, kontynuuje Prokurator Generalny, czy w rozpatrywanej sprawie tak wydłużony okres vacatio legis jest wystarczający. Zdaniem Prokuratora Generalnego odpowiedź na tak postawione pytanie musi być twierdząca, albowiem podatnicy już na podstawie treści samej ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym..., to jest jej art. 27 ust. 4 wiedzieli, że dopiero po wydaniu przez Ministra Finansów rozporządzenia – co musiało zgodnie z tą ustawą nastąpić do 30 listopada 1996 r. – określającego skalę podatku dochodowego na 1997 r., uzyskają ostateczną informację w jakiej wysokości będą ich obowiązywały w 1997 r. obciążenia podatkowe, w tym jakie będą ulgi na cele mieszkaniowe. Jednocześnie Prokurator Generalny, na dowód zasadności tego stanowiska, powołał orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. W związku z tym, iż podatnicy – podsumowuje Prokurator Generalny – przez kilka lat obowiązywania powołanej ustawy o podatku dochodowym... mieli świadomość, że konkretnie o swoich obciążeniach i ulgach otrzymają informację najpóźniej do 30 listopada 1996 r. nie można twierdzić, iż okres ten w przedmiotowej sprawie nie był odpowiedni.
3. W piśmie z 12 sierpnia 1997 r. swoje stanowisko w sprawie przedstawił Minister Finansów. Zaprezentował on szacunkowy skutek zmiany systemu ulg mieszkaniowych przewidzianych powołaną ustawą z 26 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Powyższe obliczenia szacunkowe dały Ministrowi Finansów podstawę do stwierdzenia, że zmiana systemu podatkowego w zakresie ulg mieszkaniowych wprowadzonych ustawą z 21 listopada 1996 r., nie mogła mieć istotnego znaczenia dla podatników, a w każdym razie nie mogła spowodować istotnej zmiany stanu ich interesów majątkowych, zwłaszcza zaś w wypadku osób o znacznych dochodach, w których interesy majątkowe nowa regulacja ingeruje najbardziej. Fakt ten jest – zdaniem Ministra Finansów – argumentem przemawiającym na rzecz nowej regulacji prawnej w zakresie ulg mieszkaniowych. Wynika to stąd, że istniejący do końca 1996 r. system tych ulg pogłębiał, w sposób nieuzasadniony, nierówności materialne podatników i godziło nadto w zasadę powszechności i równości podatkowej. W poprzednim systemie ulgi skierowane były bowiem głównie do ludzi dysponujących wyższymi dochodami, co w konsekwencji powodowało, że osoby o niskich dochodach ze względu na niewielkie dochody nie mogły praktycznie korzystać z ulg mieszkaniowych.
Wskazane wyżej braki systemu podatkowego w zakresie ulg mieszkaniowych usuwa system wprowadzony od 1997 r., bowiem – jak podkreślił Minister Finansów – zysk każdego podatnika od każdej takiej samej zainwestowanej kwoty, będzie identyczny i niezależny od tego, jak wysokie dochody osiąga podatnik i według jakiej stawki opłaca podatek. Minister Finansów zwrócił przy tym uwagę, że dużym uproszczeniem jest twierdzenie Rzecznika Praw Obywatelskich, zgodnie z którym podatnicy decydują się na inwestycje mieszkaniowe na skutek istniejącego systemu preferencji podatkowych. W praktyce – podkreślił Minister Finansów – decyzje o inwestycjach mieszkaniowych podejmowane są niezależnie od ulg mieszkaniowych.
W podsumowaniu Minister Finansów przyznając, iż system podatkowy powinna cechować większa stabilność podatkowa, to jednak jego zmiany są nieuniknione z powodu dynamicznie rozwijającego się systemu gospodarczego. Ważne jest natomiast to, iż planowany kierunek zmian tego systemu, jego zdaniem, był powszechnie znany od pierwszych miesięcy 1996 r., a poza tym podatnicy dużo wcześniej, niż 21 listopada 1996 r., mogli się zapoznać z przebiegiem prac nad nową ustawą w rządzie a potem w Sejmie. Minister Finansów zwrócił przy tym uwagę na fakt, iż zmiany przepisów podatkowych w zakresie ulg mieszkaniowych należy rozpatrywać jako część składową szerszych, systemowych zmian wprowadzonych powołaną ustawą z 21 listopada 1996 r., czego skutkiem jest fakt, że ograniczenie niektórych ulg mieszkaniowych powiązano jednocześnie z obniżeniem stawek podatku.
II
Na rozprawie 25 listopada 1997 r. uczestnicy postępowania podtrzymali stanowiska zajęte na piśmie.
Przedstawiciel Rzecznika Praw Obywatelskich wskazał, że – wobec wejścia w życie nowej konstytucji – podstawą kontroli powinien się stać jej art. 2, z którego m.in. wynikają zasady zaufania obywatela do państwa i pewności prawa. Przedstawiciel Rzecznika sprecyzował, że treścią zarzutu nie jest niekonstytucyjność art. 9 ustawy jako takiego, ale brak w art. 9 ustanowienia takiej vacatio legis dla nowych uregulowań przyjętych w art. 1 pkt 12 i pkt 15 ustawy, która pozwoliłaby podatnikom na należyte zabezpieczenie interesów w toku.
Przedstawiciel Sejmu RP wskazał, iż w obecnym stanie sprawy pozostawia on merytoryczne rozstrzygnięcie do uznania Trybunału Konstytucyjnego. Kwestionowana ustawa została przyjęta przez Sejm poprzedniej kadencji i trudno ustalać dzisiaj motywy, jakimi kierowano się przyjmując wówczas nowy kształt ulg mieszkaniowych. Bez znajomości tych motywów trudno oceniać odpowiedniość przyjętej vacatio legis.
Przedstawiciele Ministra Finansów przypomnieli argumenty zajęte w pisemnym wystąpieniu. Wskazali też, że trudno nowej ustawie przypisywać wyłącznie cel fiskalny, bo zmianę zasad naliczania ulg trzeba postrzegać w całościowym kontekście nowo przyjętych unormowań, które prowadzą do zmniejszenia wpływów państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.
Przedstawiciel Prokuratora Generalnego podtrzymał wcześniejsze stanowisko, wskazując jednak dodatkowo, że za niedopuszczalne należy uznać zastosowanie nowych przepisów do osób, które faktycznie rozpoczęły inwestycje pod rządami starych przepisów.
III
Trybunał Konstytucyjny rozważył najpierw problem, które unormowania konstytucyjne stanowić mają podstawę do oceny konstytucyjności przepisów zakwestionowanych przez Rzecznika Praw Obywatelskich, bowiem wobec wejścia w życie –z dniem 17 października 1997 r. – Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. – jej przepisy muszą się stać podstawowym punktem odniesienia dla oceny konstytucyjności wszelkich norm prawa, niezależnie od tego, czy normy te zostały ustanowione przed czy po wejściu w życie nowej konstytucji. W odniesieniu do tzw. norm przedkonstytucyjnych wynika to m.in. z postanowień zawartych w art. 239 ust. 1 konstytucji.
Treścią zarzutu Rzecznika było naruszenie art. 1 przepisów konstytucyjnych, a w szczególności wynikającej z niej zasady zaufania obywatela do państwa. Jak wynika z uzasadnienia wniosku, naruszenie to dotyczy przede wszystkim braku ustanowienia “odpowiedniej” vacatio legis oraz braku zapewnienia należytej ochrony dla tzw. interesów w toku. Oba te wymagania zostały w orzecznictwie Trybunału uznane za wynikające z ogólnej zasady demokratycznego państwa prawnego, a tym samym za wymagające poszanowania i przestrzegania przez ustawodawcę zwykłego. Obecnie należy wyjaśnić, czy na gruncie nowej konstytucji, powyższe stanowisko Trybunału zachowuje aktualność.
Trybunał Konstytucyjny zauważa, że zasada demokratycznego państwa prawnego nie tylko znalazła wyraz w nowej konstytucji, ale też, że sformułowanie art. 2 konstytucji (Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej) jest dosłownym powtórzeniem dawnego art. 1 przepisów konstytucyjnych, wprowadzonego do naszego porządku konstytucyjnego mocą nowelizacji z 29 grudnia 1989 r, a więc już w nowym porządku ustrojowym. Konwencję redakcyjną polegającą na dosłownym powtórzeniu przepisu należy uznać za jasny wyraz intencji ustawodawcy konstytucyjnego do przejęcia dotychczasowego kształtu i rozumienia zasady demokratycznego państwa prawnego, tak jak się ona uformowała w praktyce konstytucyjnej, a zwłaszcza w orzecznictwie minionych ośmiu lat. Identyczności językowej towarzyszy bowiem bliskość aksjologiczna – zespół wartości, który legł u podstaw nowelizacji grudniowej z 1989 r. znalazł potwierdzenie i rozwinięcie w Konstytucji z 2 kwietnia 1997. Tym samym, podstawowa treść zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 konstytucji, może i powinna być rozumiana w taki sam sposób, jak rozumiano treść tej zasady w poprzednim porządku konstytucyjnym. Modyfikacje owego rozumienia mogą oczywiście wynikać zarówno z konkretnych unormowań nowej konstytucji, jak z ogólnego kontekstu jej postanowień, dopóki jednak nie zostanie zademonstrowane, że modyfikacje takie nastąpiły, można zakładać aktualność dotychczasowych ustaleń i konstrukcji dotyczących zasady demokratycznego państwa prawnego.
Jednym z najważniejszych ustaleń było przyjęcie, że art. 1 przepisów konstytucyjnych i zapisana w nim klauzula demokratycznego państwa prawnego stanowi swego rodzaju zbiorcze wyrażenie szeregu reguł i zasad, które wprawdzie nie zostały expressis verbis ujęte w pisanym tekście konstytucji, ale w sposób immanentny wynikają z aksjologii oraz z istoty demokratycznego państwa prawnego. Owe reguły i zasady miały najróżniejszy charakter, odnosząc się zarówno do prawa materialnego (przypomnijmy, że za konieczny element demokratycznego państwa prawnego uznano istnienie niektórych praw jednostki, jak prawo do życia, prawo do prywatności, a przede wszystkim – prawo do sądu), jak i do tzw. zasad przyzwoitej legislacji (np. zakaz stanowienia przepisów z mocą wsteczną, nakaz zachowania “odpowiedniej” vacatio legis, nakaz poszanowania praw słusznie nabytych), a ogólną podstawą było uznanie, że demokratyczne państwo prawne wymaga poszanowania zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. To ostatnie wymaganie (nawiązujące do konstrukcji prawa administracyjnego, a zwłaszcza do niemieckiej koncepcji Vertrauensschutz), powiązane z zasadą proporcjonalności (zakazem nadmiernej ingerencji) stworzyło ogólne podstawy dla wyznaczenia kształtu i konsekwencji klauzuli demokratycznego państwa prawnego.
Trybunał Konstytucyjny uważa, że treść, znaczenie i konsekwencje klauzuli demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 konstytucji, należy traktować w taki sam sposób. Co więcej, ustawodawca konstytucyjny miał świadomość zarówno sposobu rozumienia art. 1 dawnych przepisów konstytucyjnych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i pozostałych segmentów władzy sądowniczej, jak i daleko posuniętej jednolitości tego orzecznictwa. Skoro więc dosłownie powtórzył językowe ujęcie tej klauzuli, to wskazał na wolę jej przejęcia w zastanym kształcie. Było to zresztą o tyle oczywiste, że klauzula ta posiada już ugruntowane znaczenie w naszym kręgu kultury prawnej. Trybunał Konstytucyjny nie traci oczywiście z pola widzenia faktu, że szereg zasad i reguł, które dotychczas funkcjonowały w polskim porządku konstytucyjnym tylko z racji ich “odnalezienia” w ogólnej klauzuli demokratycznego państwa prawnego, obecnie znalazły bezpośredni wyraz w szczegółowych postanowieniach nowej konstytucji. Dotyczy to zwłaszcza praw jednostki o charakterze materialnym (np. art. 38, art. 51 czy art. 45). Oznacza to, że w tym zakresie klauzula demokratycznego państwa prawnego utraciła swój samoistny charakter, bo wynikające z niej konsekwencje szczegółowe zostały powtórzone i rozwinięte w szczegółowych przepisach konstytucji. Owego powtórzenia nie można jednak traktować jako wyłączenia takich treści szczegółowych z ogólnego rozumienia klauzuli demokratycznego państwa prawnego i pozostawienia tej klauzuli w “okrojonym” kształcie, który pozostałby po oddzieleniu od niej tego, co zostało zapisane w przepisach szczegółowych. Prowadziłoby to do – nieuzasadnionej, tak logicznie, jak i aksjologicznie – deformacji klauzuli demokratycznego państwa prawnego i nadawałoby jej postać kaleką, nieznaną innym systemom ustrojowym. Trybunał Konstytucyjny uważa, że obecnie pewne zasady i reguły znajdują wyraz zarówno w ogólnej klauzuli art. 2 konstytucji, jak też – niekiedy w sposób znacznie konkretniejszy – w dalszych szczegółowych postanowieniach tego aktu. Inne zasady i reguły, których nie powtórzono w dalszym tekście konstytucji, wynikają – tak, jak poprzednio – z ogólnej treści klauzuli demokratycznego państwa prawnego i art. 2 konstytucji stał się ich jedyną i samoistną podstawą prawną. Nadawać to może tym zasadom i regułom postać mniej skonkretyzowaną i łatwiej poddającą się wyjątkom, ale przecież tak samo rozumiano konsekwencje dawnego art. 1 przepisów konstytucyjnych, bo wyprowadzanych z niego reguł i zasad nigdy nie traktowano w sposób absolutny. Art. 2 konstytucji musi być więc rozumiany w ścisłym związku z konkretyzującymi go postanowieniami szczegółowymi, ale zapisanie tych postanowień w tekście konstytucji należy traktować tylko jako potwierdzenie treści ogólnie wynikających z klauzuli demokratycznego państwa prawnego. W żadnym zaś razie nie może to dawać podstawy do stosowania wykładni a contrario i formułowania tezy, że skoro jakiejś zasady czy reguły nie zapisano wyraźnie w szczegółowych przepisach konstytucyjnych, to wyklucza to jej wyprowadzenie z ogólnej klauzuli demokratycznego państwa prawnego.
Tym samym, choć konstytucyjnym punktem odniesienia dla oceny postanowień ustawy z 21 listopada 1996 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest obecnie art. 2 konstytucji, to nie ma przeszkód, by treść, znaczenie i konsekwencje tego przepisu konstruować w oparciu o ustabilizowane już orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego odnoszące się do klauzuli demokratycznego państwa prawnego.
IV
Przechodząc do oceny przepisów ustawy z 21 listopada 1996 r. Trybunał Konstytucyjny zważył co następuje:
1. Zasadniczą treścią tej ustawy było wprowadzenie takich zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które miały uporządkować przyjęty w niej system ulg i zwolnień podatkowych, co traktowano też jako element wprowadzania zasady równości w prawie podatkowym (zob. wystąpienia przedstawicieli rządu w debatach Sejmowych 27 czerwca 1996 r., sprawozdanie stenograficzne z 83 posiedzenia Sejmu, s. 111–113, oraz 9 października 1996 r., sprawozdanie stenograficzne z 90 posiedzenia Sejmu, s. 41–42). W kwestiach stanowiących przedmiot rozważań Trybunału Konstytucyjnego najważniejsza była zmiana formuły tzw. ulg mieszkaniowych. W dotychczasowym stanie prawnym, jaki obowiązywał w zasadzie do 31 grudnia 1996 r., wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika mogły być odliczane od dochodu podatnika, a więc nie wchodziły do podstawy obliczenia podatku. Art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. – stanowił bowiem, że:
1. Podstawę obliczenia podatku... stanowi dochód ustalony... po odliczeniu kwot:...
5) wydatków poniesionych w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczonych na:
a) zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,
b) budowę budynku mieszkalnego,
c) wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, z wyjątkiem wkładu wynikającego z przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,
d) zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gmin, a także od osób, które wybudowały ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej,
e) nadbudowę i rozbudowę budynku na cele mieszkalne,
f) przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne, oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku, do dnia zasiedlenia tego lokalu,
g) remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego.
Z kolei art. 26 ust. 2 ustawy określał zasady owego odliczania, w szczególności ustalając limit, do którego mogły być odliczone wydatki faktycznie poniesione. Limit ten nie ograniczał się w czasie do danego roku podatkowego, a mógł być wykorzystywany tak długo, jak długo trwała dana inwestycja. Co więcej, limit ten podlegał corocznej waloryzacji, bo podstawą jego ustalenia był m.in. “wskaźnik przeliczeniowy 1 metra kwadratowego powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalony dla celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego roku podatkowy”. Innymi słowy, na początku roku podatkowego podatnik orientował się, jaki jest maksymalny wymiar wydatków na cele mieszkaniowe, który będzie mógł odliczyć od dochodu mającego stanowić podstawę obliczania podatku, a ustawa stwarzała mu zarówno możliwość wykorzystania pełnego limitu w danym roku podatkowym, jak też możliwość odliczania od dochodu wydatków mieszkaniowych ponoszonych w kolejnych latach prowadzenia danej inwestycji. Zwłaszcza przy budowie budynku mieszkalnego regułą było korzystanie z możliwości odliczeń przez kilka lat, a wynikało to zarówno z cyklu inwestycyjnego, jak i możliwości finansowych większości podatników. Niemniej jednak już na początku budowy podatnik miał przesłanki prawne do dokonania kalkulacji, jakimi sumami będzie dysponował, bo znany mu maksymalny limit odliczeń pozwalał na ustalenie, o ile mniej środków finansowych trzeba będzie przeznaczyć na zapłacenie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Ustawa z 21 listopada 1996 r. nie zmieniła zasady, że ponoszenie wydatków mieszkaniowych daje – w pewnych granicach – podstawę dla korzystania z ulg podatkowych. Nie zmieniono też – w zasadzie – przedmiotowego określenia tych wydatków – wyliczenie, które nowa ustawa zamieściła w nowym art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemal nie odbiega od cytowanego wyżej wyliczenia z art. 26 ust. 1 pkt 5 dawnego tekstu tej ustawy. Zmiana zasadnicza dotyczyła natomiast metody i momentu odliczania “wydatków mieszkaniowych”. Nowy stan prawny utrzymał zasadę dotychczasową (tzn. odliczania od dochodu mającego stanowić podstawę obliczania podatku) tylko w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku (nowy art. 26 ust. 1 pkt 8). Natomiast wydatki pozostały mogły być uwzględnione dopiero na etapie obliczania podatku: podatek obliczony od całego dochodu podatnika ulegał zmniejszeniu o – w zasadzie 19% – wydatków poniesionych w danym roku podatkowym na cele mieszkaniowe, o których mówił nowy art. 27a ust. 1 pkt 1. Utrzymano limit wydatków, nie zmieniając zasad jego kalkulowania (nowy art. 27a ust. 2).
Rzeczywista różnica polegała więc na tym, że dotychczasowy system odliczania wydatków mieszkaniowych od dochodu (a więc traktowania jako podstawy obliczenia podatku dochodu pomniejszonego o wydatki podlegające odliczeniu) zastąpiono systemem odliczania 19% (w zasadzie) tych wydatków od ogólnej sumy podatku, który ma za dany rok zapłacić podatnik. Kombinacja z góry ustalonego limitu odliczeń i możliwości dokonywania tych odliczeń przez cały okres prowadzenia inwestycji nadal pozwalała na kilkuletnie planowanie finansowe przy rozpoczynaniu takiej inwestycji.
Nowy system nie powodował skutków finansowych o oczywiście niekorzystnym charakterze dla podatników mieszczących się w pierwszej przedziałce skali podatkowej, bo skoro podatek ma wynosić 20% (a od 1998 r. – 19%) podstawy jego obliczenia, to obecna możliwość odjęcia 19% wydatkowych na cele mieszkaniowe kwot od sumy wyliczonego podatku nie tworzy sytuacji radykalnie odmiennej od – poprzednio istniejącej – możliwości odliczania całej wydatkowanej kwoty od podstawy opodatkowania. Sytuacja zmienia się natomiast w odniesieniu do podatników pozostałych, bo płacą oni – od części dochodów podatek wyższy (za 1997 r. – 32% i 44%, a od 1998 r. – 30% i 40%), a odliczyć od sumy podatku mogą tylko 19% wydatkowanych kwot. Zarówno rozbieżność owych wartości, jak i sama zasada, że odliczenia następują dopiero na etapie obliczania podatku powoduje wyraźny wzrost obciążeń podatkowych po stronie tych podatników. Innymi słowy, nowa regulacja oznaczając częściowe zmniejszenie ulg podatkowych, niesie za sobą pewne podwyżki podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. Trybunał Konstytucyjny podkreślał już wielokrotnie w swoim orzecznictwie, że ustawodawca “może nowelizować prawo, także na niekorzyść obywateli, jeżeli odbywa się to w zgodzie z konstytucją” (orzeczenie z 19 listopada 1996 r., K. 7/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 418). Odpowiada to ogólniejszemu przeświadczeniu, iż władzy ustawodawczej przysługuje prawo decyzji w kształtowaniu dochodów i wydatków państwa. “Władza ustawodawcza ma w tej dziedzinie szeroką swobodę wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, w rozmaity sposób realizującymi politykę gospodarczą państwa, której konkretyzację stanowi przejawiająca się w treści tych regulacji polityka podatkowa (K. 8/93 i K. 1/94). Ustawodawca jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym... Za wybór właściwych metod i celów działania parlament ponosi odpowiedzialność przed swoim elektoratem” (orzeczenie z 12 stycznia 1995 r., K. 12/95, OTK w 1995 r., cz. I, s. 27). Innymi słowy, uznać należy, że ustawodawca ma swobodę powiększania obciążeń podatkowych obywateli, chyba że zakres tych obciążeń stanie się tak szeroki, iż podatek stanie się instrumentem konfiskaty mienia.
Swoboda przysługująca ustawodawcy rysuje się jeszcze wyraźniej w odniesieniu do kształtowania ulg i zwolnień podatkowych, zwłaszcza gdy chodzi o ich znoszenie lub ograniczanie. W orzeczeniu z dnia 24 maja 1996 r. (K. 22/95, OTK ZU Nr 3/1996, s. 187), które także odnosiło do problematyki “ulg mieszkaniowych”, o których była wówczas mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypomniano, że w prawie podatkowym wiodący charakter ma zasada sprawiedliwości podatkowej, wyrażająca się m.in. powszechnością i równością opodatkowania. Zwolnienia podatkowe przewidziane w tym przepisie “nie stanowią uznanego przez ustawodawcę standardu prawnego lecz są ustawowym wyjątkiem od zasady powszechności i równości obowiązków podatkowych” (tamże). Stąd ustawodawcy należy przyznać “znaczną swobodę w określaniu w ustawie stanów faktycznych stanowiących podstawę opodatkowania lub podstawę ulgi podatkowej oraz generalnie znaczną swobodę w kształtowaniu poszczególnych konstrukcji prawno–podatkowych. Podkreślić trzeba, że o zakresie i przedmiocie opodatkowania oraz o zakresie i przedmiocie ulg i zwolnień podatkowych nie decydują przesłanki o charakterze prawnym, lecz przesłanki ekonomiczne i społeczne” (tamże, s. 189). “Ustawodawca może zatem – przestrzegając konstytucyjne zasady stanowienia prawa – zarówno rozszerzać uprawnione określone w art. 26 ustawy podatkowej oraz promować inne kierunki działania podatników, jak też te uprawnienia ograniczać, bądź nawet likwidować” (K. 12/94, jw, s. 29).
Powyższe wywody Trybunału Konstytucyjnego znalazły dodatkowe potwierdzenie na tle Konstytucji z 2 kwietnia 1997 r. Jej art. 217 wyraźnie zalicza regulowanie spraw podatków (a tym określanie zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków) do wyłączności ustawy, ale nie formułuje materialnych ograniczeń, które wyznaczałyby treści i kierunki przyjmowanych rozwiązań. Tym bardziej należy uznać, że ustalanie owych treści i kierunków zostało pozostawione ustawodawcy zwykłemu. Nie zwalnia to oczywiście od obowiązku przestrzegania wszystkich norm, zasad i wartości wynikających z konstytucji (by wspomnieć choćby o zasadzie równości czy ochronie własności), zawsze jednak domniemanie przemawia za prawidłowością jego rozstrzygnięć.
Ta, daleko idąca, swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak w swoisty sposób “równoważona” istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad “przyzwoitej legislacji”. Zasady te – stanowiące przejaw ogólnej zasady zaufania obywatela do państwa – wyrażają się m.in. obowiązkiem ustawodawcy do ustanawiania “odpowiedniej” vacatio legis (orzeczenia z: 24 maja 1994 r., K.1/94, OTK w 1994 r., cz. I, s. 78–79 i z 18 października 1994 r., K. 2/94, OTK 1994, cz. II., s. 49–51.) oraz do należytego formułowania przepisów przejściowych. “W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań (orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., K. 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301). Gdy chodzi o legislację podatkową, to w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazywano już, iż nie jest, w zasadzie, dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń podatkowych w ciągu roku (orzeczenie z 29 marca 1994 r., K. 13/93, OTK w 1994 r., cz. I, s. 49–50.) zmiany takie, gdy chodzi o obecne ukształtowanie podatku dochodowego od osób fizycznych, powinny wchodzić w życie przynajmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego (orzeczenie z 28 grudnia 1995 r., K. 28/95, OTK ZU Nr 3/1995, s. 204–205). Nie są to wprawdzie wymagania o bezwzględnie wiążącym charakterze, ale odstąpienie od nich dopuszczalne jest tylko, gdy przemawiają za tym uzasadnione argumenty prawne.
Legislacja podatkowa zawsze podlegać więc musi starannej ocenie z punktu widzenia dochowania tych proceduralnych wymagań. Skoro bowiem jej efekty dla obywatela przybierają konkretny wymiar finansowy i często łączą się z uszczupleniem jego dochodów, ustawodawca musi kształtować nowe regulacje podatkowe z uwzględnieniem faktu, że podatnik – zakładając stabilność wcześniejszych przepisów – zaplanował pewne posunięcia ekonomiczne, a różne jego interesy znajdować się mogą w toku. Nie można oczywiście przypisywać ochronie tych interesów charakteru absolutnego, bo zmienność prawa jest elementem, z którym muszą się liczyć obywatele. W każdym jednak razie w sytuacjach, gdy przepisy prawa wyznaczały pewien horyzont czasowy dla zaplanowania i przeprowadzenia określonego przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego, nie można zmieniać takich “reguł gry” przed upływem okresu czy terminu, który przewidział sam ustawodawca. Skoro bowiem, w zaufaniu do obowiązującego prawa, zostało już rozpoczęte określone przedsięwzięcie, a prawo przewidywało, iż będzie się ono realizować w pewnym okresie czasu, to – wyjąwszy sytuacje szczególne – obywatel powinien mieć pewność, że będzie mógł ten okres czasu bezpiecznie wykorzystać. Rozpoczęcie przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego wiąże się z reguły z dokonaniem pierwszych nakładów, a nagła zmiana ram prawnych takiego przedsięwzięcia może narazić obywatela na poważne straty.
3. W oparciu o te ustalenia ogólne dokonana być musi ocena konstytucyjności zakwestionowanych przepisów. Raz jeszcze podkreślić należy, że nie jest przedmiotem tej oceny sama dopuszczalność zmiany sposobu obliczania “ulg mieszkaniowych”, bo takie decyzje należą zawsze do ustawodawcy. Problem ogranicza się do prawidłowości uregulowania sytuacji przejściowych i należytego zabezpieczenia interesów w toku, a więc takich przedsięwzięć inwestycyjnych, które zostały rozpoczęte pod rządami dawnych przepisów. Od razu należy też zaznaczyć, że w tej sprawie nie podnoszono argumentu nadzwyczajnej sytuacji gospodarczej czy budżetowej, który miałby relatywizować zakres ochrony obywatela.
Ustawa z 21 listopada 1996 r. mogła stanowić przykrą niespodziankę dla obywateli, którzy zamierzali rozpocząć w 1997 r. jedno z przedsięwzięć inwestycyjnych, o których była mowa w ówczesnym art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli jednak nie rozpoczęli oni już swej inwestycji, tzn. w 1996 r. nie ponieśli żadnych wydatków, które ów przepis pozwalał na odliczenie od dochodu, to nie ma podstaw do odnoszenia do nich wszystkich konsekwencji, jakie wynikają z zasady ochrony interesów w toku. Nowe przepisy weszły bowiem w życie przed rozpoczęciem nowego roku podatkowego, a vacatio legis, choć tylko 32-dniowa, nie naruszyła ogólnych reguł wprowadzania w życie ustaw podatkowych.
Inaczej przedstawiała się sytuacja osób, których ustawa z 21 listopada 1996 r. zastała w trakcie prowadzenia inwestycji mieszkaniowej, a więc osób, które poniosły już w 1996 r. lub wcześniej wydatki, o których była mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5. Kontynuowanie takich inwestycji miało następować w nowych warunkach podatkowych, mniej korzystnych dla wielu podatników, a to mogło oznaczać poważne ograniczenie środków finansowych i postawić pod znakiem zapytania możliwość dokończenia podjętych przedsięwzięć.
Ustawodawca nie pozostawił tych kwestii poza polem zainteresowania i – w art. 2 ust. 4 uregulował sytuację podatników, którzy w latach 1992-1996 nabyli prawo do odliczeń wydatków mieszkaniowych od dochodu, a ich ówczesne wydatki nie znajdowały pokrycia w osiąganych dochodach. Takie wydatki mogą zostać odliczone od dochodu na zasadach poprzednich także pod rządami nowych przepisów. Słusznie wskazuje się bowiem, że faktyczne poniesienie wydatków powodowało powstanie po stronie podatnika praw nabytych (I. Ożóg, Nowa formuła ulg mieszkaniowych, Przegląd Podatkowy, Nr 1/1997, s. 6). Rozwiązanie to nie jest kwestionowane przez wnioskodawcę.
Gdy chodzi natomiast o podatników, którzy rozpoczęli inwestycje mieszkaniowe przez wejściem w życie ustawy z 21 listopada 1997 r., ale którzy – w latach 1992-1996 – mogli odliczyć wszystkie faktycznie poniesione wydatki, lecz nie wyczerpali ich limitu, to art. 2 ust. 2 tej ustawy określił sposób obliczania limitu pozostającego do wykorzystania, ale wykorzystanie to musi już nastąpić według nowych zasad, a więc w formie zmniejszania wysokości podatku, a nie odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem. Może to okazać się mniej korzystne dla podatnika i ten właśnie aspekt sytuacji przejściowych został zakwestionowany przez Rzecznika Praw Obywatelskich.
4. Trybunał Konstytucyjny uważa, że klauzula demokratycznego państwa prawnego i wynikająca z niej zasada zaufania obywatela do państwa nakładają na ustawodawcę obowiązek takiego formułowania nowych przepisów podatkowych, które szanuje tzw. interesy w toku, a więc przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe rozpoczęte pod rządami przepisów poprzednich. Obowiązek uwzględnienia “interesów w toku” może być oczywiście relatywizowany powołaniem się na ogólny argument ryzyka gospodarczego, które odnosi się także do zmian stanu prawnego. Obowiązkowi temu należy jednak przypisać bardziej kategoryczny charakter w tych wszystkich sytuacjach, w których ustawodawca wyznaczył pewien okres czasu, w którym miało być możliwe prowadzenie interesów według z góry ustalonych zasad czy reguł gry. W takim bowiem wypadku ustawodawcę wiąże zasada zaufania obywatela do państwa (czy – mówiąc bardziej poprawnie – zasada lojalności państwa wobec obywatela): jeżeli w przepisie prawa zapewniono obywatela, że przez pewien czas obowiązywać go będą pewne reguły, a obywatel – kierując się tym zapewnieniem – rozpoczął konkretne działania, to reguł tych nie można już zmieniać na niekorzyść obywatela. Zawsze jednak muszą być równocześnie spełnione trzy przesłanki: 1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego), 2) przedsięwzięcie to – ze swej natury – musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego znaczenia gospodarczego, 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów.
Jeżeli powyższe kryteria odnieść do unormowań zawartych w dawnym art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to należy uznać, że do momentu wejścia w życie ustawy z 21 listopada 1996 r. sytuacja prawna podatnika kształtowała się następująco.
– po pierwsze, art. 26 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyznaczał pewien horyzont czasowy dla dokonywania wydatków mieszkaniowych. Przepisy te dopuszczały odliczanie od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.a-f przez cały okres ponoszenia tych wydatków, pod warunkiem tylko, by ogólna ich suma nie przekroczyła maksymalnego limitu wskazanego w tych przepisach. Ustawodawca pozostawił więc podatnikowi swobodę decyzji, w jakim tempie prowadzić inwestycję mieszkaniową i – do momentu wyczerpania limitu –zagwarantował mu możliwość odliczania poniesionych wydatków w każdym roku podatkowym, w którym inwestycja ta była prowadzona. Horyzont czasowy wyznaczony przez ustawodawcę wynikał z kombinacji dwóch czynników – okresu prowadzenia inwestycji mieszkaniowej oraz tempa dokonywanych wydatków, ale w każdym razie mógł zdecydowanie wykraczać poza okres jednego roku podatkowego. Kalkulacja ta pozostawiona została obywatelowi – podatnikowi i jego planowaniu finansowemu.
Nie przekonuje w tym kontekście wywód Prokuratora Generalnego, iż ustawa zakładała, że podatnicy zostaną poinformowani o swoich obciążeniach i ulgach dopiero w momencie wydania przez Ministra Finansów rozporządzenia, o którym mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co może nastąpić do 30 listopada każdego roku. Z owego rozporządzenia wynika wprawdzie konkretna wysokość zwolnień, ale łączy się to z obowiązkiem corocznej waloryzacji ich limitu. Nie zmienia to jednak faktu, że już w momencie rozpoczynania inwestycji podatnik orientował się, jaki limit obowiązywał w danym roku, a obowiązujące przepisy dawały mu – z jednej strony, ekspektatywę stałego wzrostu owego limitu, ale z drugiej strony, zapewnienie, że limit ten nie zostanie zmniejszony. W momencie rozpoczynania inwestycji podatnik miał więc podstawy prawne do zakładania, jaki w każdym razie limit odliczania wydatków mieszkaniowych będzie mógł być przez niego wykorzystany, ponadto zaś mógł oczekiwać, że limit ten jeszcze wzrośnie. O ile owo oczekiwanie (ekspektatywa) nie podlega wskazanym tu kryterium ochrony konstytucyjnej (co wynika choćby z powołanego wyżej orzeczenia w sprawie K. 12/94, dotyczącej m.in. “zamrożenia” waloryzacji na okres jednego roku), to sama kwota wyjściowa limitu miała charakter na tyle skonkretyzowany, iż mogła być podstawą realnego planowania swych finansów przez podatnika.
– po drugie, skoro art. 26 ust. 1 pkt 5 wymienił siedem różnych typów wydatków mieszkaniowych, to wyjaśnić należy, czy wszystkie z nich spełniały kryterium rozłożenia w czasie, o którym była mowa wyżej. Z tego punktu widzenia od razu wyłączyć należy z dalszych rozważań wydatki, o których był mowa pod lit.g, tzn. wydatki na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 4 ustawy odliczenia takie można było dokonywać tylko w skali rocznej, a więc nie można było mówić o wyznaczeniu przez ustawodawcę horyzontu czasowego przekraczającego okres jednego roku podatkowego.
Horyzont taki został natomiast zagwarantowany dla pozostałych typów wydatków (lit.a-f), ale nie można tracić z pola widzenia odrębności charakteru gospodarczego poszczególnych przedsięwzięć inwestycyjnych, bo niektóre z nich uznać należy za jednorazowe zdarzenia gospodarcze, a inne za procesy inwestycyjne rozciągnięte w czasie. Za jednorazowe zdarzenia gospodarcze uznać należy zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego (lit.a), wniesienie wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej (lit.c) oraz zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku (lit.d). Wszystkie te sytuacje charakteryzowały się jednorazowością, bo przedsięwzięcie inwestycyjne zostało dokonane w oparciu o jeden akt cywilno-, bądź administracyjnoprawny. Z natury więc zamykały się one w ramach jednego roku podatkowego (pominąć można sytuację, gdy wydatki podatnika przekraczały dochody z danego roku, bo nowa ustawa utrzymuje tu możliwość dokonywania odliczeń według zasad dotychczasowych). Nawet jeżeli płatność ulegała rozłożeniu na raty, to dotyczyło to już sposobu zapłaty, a nie charakteru zdarzenia gospodarczego jako takiego. Stąd możliwe jest odrębne traktowanie poszczególnych okresów rocznych i uznanie, że skoro zdarzenie takie nie nastąpiło w roku podatkowym 1996 (lub wcześniej), a miało dopiero nastąpić w roku podatkowym 1997, to można już stosować do niego nowe zasady, bo nie zachodzi sytuacja rozłożenia przedsięwzięcia gospodarczego w czasie.
Odmienny charakter gospodarczy ma natomiast budowa budynku mieszkalnego (lit.b), nadbudowa i rozbudowa budynku na cele mieszkalne (lit.e) oraz przebudowa strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne albo wykończenie nowego lokalu mieszkalnego (lit.f). Wszystkie te przedsięwzięcia – ze swojej natury – mają charakter rozłożony w czasie i stanowią ciąg jednorazowych transakcji i działań mających na celu zrealizowanie ostatecznego celu inwestycyjnego. Tym samym nie ma możliwości wyznaczenia jednego zdarzenia gospodarczego (prawnego), które wyznaczałoby moment dokonania takiej inwestycji, przeciwnie biec ona musi przez pewien okres czasu, z reguły znacznie przekraczający okres jednego roku podatkowego. Takie sytuacje w pełni odpowiadają więc drugiemu ze wskazanych wyżej kryteriów, tym bardziej, że raz uruchomionego procesu inwestycyjnego nie można już – bez poniesienia strat – zatrzymać.
– po trzecie, realizacja powyższych przedsięwzięć podlega ochronie pod warunkiem ich faktycznego rozpoczęcia pod rządami dawnych przepisów. Choć możliwe jest zastosowanie różnych metod ustalania takiego faktu, to za najpewniejszą uznać należy rozpoczęcie wykorzystania możliwości odliczeń wydatków mieszkaniowych od dochodów podatnika. Jeżeli odliczenia takie zostały dokonane w odniesieniu do roku podatkowego 1996 (lub wcześniejszych) i dotyczyły one tej samej inwestycji, która jest kontynuowana po wejściu w życie nowych przepisów, to wskazane wyżej kryterium należy uznać za spełnione. Istnieje bowiem rzeczywista sytuacja “interesów w toku”, co do których obywatel ma prawo oczekiwać, że do końca będą mogły być prowadzone według reguł, jakie ustawodawca – w momencie ich rozpoczęcia – ustalił dla całego okresu ich prowadzenia.
5. Trybunał Konstytucyjny uważa, że unormowania zakwestionowane przez Rzecznika Praw Obywatelskich nie w całości odpowiadają powyższym kryteriom. Zmiana zasad obliczania ulg podatkowych dla tych przedsięwzięć mieszkaniowych, które – w myśl poprzednio obowiązujących przepisów – miały mieć możliwość korzystania z pierwotnego kształtu tych ulg w dłuższym odcinku czasowym, które miały charakter procesu inwestycyjnego rozłożonego w czasie i wykraczającego poza jeden rok podatkowy oraz które zostały już faktycznie rozpoczęte i dały podstawę do dokonania odliczeń podatkowych w 1996 r. lub wcześniej, może być uznana za ingerencję w interesy w toku i to za ingerencję o na tyle drastycznym charakterze, że nie da się ona pogodzić z zasadą pewności prawa oraz zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Raz jeszcze należy podkreślić, że nie jest konstytucyjnym obowiązkiem ustawodawcy ustanawianie systemu ulg czy zwolnień podatkowych związanych z inwestycjami mieszkaniowymi i nie jest konstytucyjnym obowiązkiem ustawodawcy nadawanie tym ulgom czy zwolnieniom horyzontu czasowego przekraczającego jeden rok podatkowy. Skoro jednak ustawodawca zdecydował się na przyjęcie takiego uregulowania, to nie ma on możliwości się z niego wycofać bez zapewnienia należytej ochrony przedsięwzięciom, które w ramach tego uregulowania zostały przez obywateli w dobrej wierze podjęte.
zastosowanie tym samym przepisów nowego art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do inwestycji mieszkaniowych, o których była mowa w dawnym art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.b, e i f tej ustawy, uznać należy za naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, a tym samym za naruszenie art. 2 konstytucji.
Naruszenie to wynikło z nieprawidłowego sformułowania przepisów dotyczących wejścia w życie ustawy z 21 listopada 1996 r. Trafnie więc Rzecznik Praw Obywatelskich uczynił przedmiotem zaskarżenia art. 9 tej ustawy, który – dla wszystkich rozważanych tu przepisów – ustalił datę 1 stycznia 1997 r. jako dzień ich wejścia w życie. Trybunał Konstytucyjny nie podziela jednak wywodów zawartych w uzasadnieniu wniosku Rzecznika, a koncentrujących się na wykazaniu, że 32-dniowa vacatio legis, jaką przyjęto w ustawie z 21 listopada 1996 r., była zbyt krótka, by – w odniesieniu do problemu ulg mieszkaniowych – można ją było uznać za “odpowiednią”. Ten kierunek wywodu nie mógł bowiem doprowadzić do rozwiązania problemu, bo Trybunał Konstytucyjny nie jest ustawodawcą pozytywnym i nie może wprowadzić do ustawy nowej, dłuższej vacatio legis. Ewentualne orzeczenie niekonstytucyjności art. 9 i doprowadzenie do utraty przezeń mocy prawnej oznaczałoby, że ustawa wchodziłaby w życie stosownie do ogólnych reguł z art. 4 ustawy z 30 grudnia 1950 r. o wydawaniu Dziennika Ustaw RP i Dziennika Urzędowego RP Monitor Polski, a więc w jeszcze krótszym terminie.
Z tego względu zarzut niekonstytucyjności należy odnieść nie tyle do wyznaczenia okresu vacatio legis, co do generalnego odniesienia nowych przepisów do niektórych dawnych sytuacji faktycznych. Odniesienie postanowień wprowadzonych do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 1 pkt 12 i pkt 15 ustawy z 21 listopada 1996 do sytuacji, o których była mowa wyżej, nie da się pogodzić z wymaganiami konstytucyjnymi wynikającymi z klauzuli demokratycznego państwa prawnego i wypływających z niej zasad szczegółowych. Stąd niekonstytucyjność dotyczy nadania nadmiernie szerokiego zakresu nowym uregulowaniom, bo ustawodawca nie mógł tych uregulowań wprowadzić w życie w odniesieniu do sytuacji wskazanych w sentencji orzeczenia, a w każdym razie nie mógł ich wprowadzić w życie przy zastosowaniu 32-dniowego vacatio legis.
V
Ponieważ wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich wpłynął do Trybunału Konstytucyjnego przed dniem wejścia w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., sprawa niniejsza musi być do końca prowadzona zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu jej rozpoczęcia (art. 241 ust. 5 konstytucji i art. 90 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r., o Trybunale Konstytucyjnym). Z tego względu do niniejszego orzeczenia nie znajdują zastosowania postanowienia art. 190 ust. 3 zd. 2 i 3 Konstytucji.
Z tych względów Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.