Pełny tekst orzeczenia

10

ORZECZENIE
w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej
z dnia 24 maja 1994 r.
(Sygn. akt K. 1/94)

Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Przewodniczący sędzia TK: Lech Garlicki

Sędziowie TK: Zdzisław Czeszejko-Sochacki
Stefan Jaworski
Wojciech Sokolewicz (sprawozdawca)
Janina Zakrzewska


Protokolant: Karol Radziwiłł

po rozpoznaniu w dniu 24 maja 1994 r. na rozprawie sprawy z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z udziałem umocowanych przedstawicieli uczestników postępowania: Wnioskodawcy, Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej i Prokuratora Generalnego o stwierdzenie niezgodności przepisów art. 17 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 28, poz. 127) w części dotyczącej postanowień art. 1 pkt 13 lit. f tej ustawy z zasadą demokratycznego państwa prawnego sformułowaną w art. 1 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy na podstawie art. 77 ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426) polegającej na wprowadzeniu przez cytowane przepisy ustawy z dnia 6 marca 1993 r. zmiany art. 21 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350; zm.: z 1991 r. Nr 100, poz. 442; z 1992 r. Nr 21, poz. 86; Nr 68, poz. 341 i nr 100, poz. 498; z 1993 r. Nr 28, poz. 127)* , która to zmiana weszła w życie z dniem ogłoszenia, tj. 16 kwietnia 1993 r., ale z mocą od dnia 1 stycznia 1993 r., przez co naruszyła prawa obywateli niewadliwie nabyte i ustawowo zagwarantowane do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych części dochodów z tytułu udziału w spółce będącej osobą prawną, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wydatkowanych na nabycie udziałów lub akcji od Skarbu Państwa albo zakup obligacji emitowanych przez uprawnione polskie podmioty, powodując wymierne straty materialne u pewnej grupy zainteresowanych podatników oraz osłabiając zaufanie obywateli do państwa i stanowionego przez państwo prawa,

orzeka:

art. 17 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 28 poz. 127) w części dotyczącej postanowień art. 1 pkt 13 lit. f tej ustawy w zakresie w jakim odnosi się do okresu poprzedzającego dzień ogłoszenia ustawy jest niezgodny z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 1 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy na podstawie art. 77 ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426).

Uzasadnienie

I

1. Rzecznik Praw Obywatelskich we wniosku z dnia 4 stycznia 1994 r. zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności postanowień art. 17 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 28, poz. 127) w części dotyczącej postanowień art. 1 pkt 13 lit. f tej ustawy z zasadami demokratycznego państwa prawnego (art. 1 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy na podstawie art. 77 ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r., Dz.U. Nr 84, poz. 426) przez wprowadzenie w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350, Dz.U. Nr 100, poz. 442, Dz.U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86; Nr 68, poz. 341 i Nr 100, poz. 498, Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50) zmian art. 21 ust. 1 pkt 34 tej ustawy z naruszeniem praw niewadliwie nabytych i ustawowo zagwarantowanych do zwolnienia od podatku dochodowego części dochodów z tytułu udziału w spółce będącej osobą prawną, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wydatkowanych na nabycie udziałów lub akcji od Skarbu Państwa albo zakup obligacji emitowanych przez uprawnione polskie podmioty, co spowodowało u tych osób wymierne straty oraz naruszyło zaufanie obywateli do państwa i stanowionego w tym państwie prawa.

W uzasadnieniu wniosku Rzecznik Praw Obywatelskich wskazuje, iż postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidywały, że wolna jest od podatku dochodowego część dochodów z tytułu udziału w spółce będącej osobą prawną, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wydatkowana na nabycie udziałów lub akcji od Skarbu Państwa albo zakup obligacji emitowanych przez uprawnione polskie podmioty. Natomiast ustawą z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw – opublikowaną w dniu 16 kwietnia 1993 r. w Dzienniku Ustaw Nr 28, poz. 127 – dokonano zmiany tych postanowień, stanowiąc w art. 1 pkt 13 lit. f, iż w art. 21 w ust. 1 skreśla się pkt 34. Artykuł 17 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy stanowi, iż w zakresie przepisów art. 1 pkt 13 “ustawa wchodzi w życie z dniem ogłoszenia z mocą od dnia 1 stycznia 1993 r.”

Do Rzecznika Praw Obywatelskich wpłynęły skargi, których autorzy podnosili, iż tryb wprowadzenia nowego prawa uniemożliwił im prawidłowe rozporządzenie swoimi interesami, w sytuacji gdy planowali skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadzie określonej przepisem art. 21 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Możliwość takiego zwolnienia powstawała bowiem dopiero po dniu 1 stycznia 1993 r., tj. po podjęciu przez władze spółki decyzji w przedmiocie przeznaczenia zysku spółki, co z kolei było możliwe, zgodnie z przepisami kodeksu handlowego, po zatwierdzeniu rocznego bilansu spółki za rok 1992. Rozstrzygając o przeznaczeniu zysku spółki zainteresowani kierowali się przeświadczeniem, znajdującym oparcie w obowiązujących wówczas przepisach prawa, iż w razie podjęcia decyzji o wypłacie dywidendy, a następnie przeznaczeniu jej na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z tego tytułu nie będą opodatkowane. Rzecznik Praw Obywatelskich podzielił zastrzeżenia osób zainteresowanych co do niedopuszczalności sposobu wprowadzenia zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując na istotne naruszenia zasad legislacji a tym samym i zasad obowiązujących w państwie prawa.

Rzecznik Praw Obywatelskich zauważa przy tym, że w 1992 r. prowadzona była w środkach masowego przekazu akcja reklamowa zachęcająca do zakupu od Skarbu Państwa papierów wartościowych, zaś atrakcyjność tych zakupów miały podnosić zwolnienia podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo Rzecznik Praw Obywatelskich wskazał na okoliczność, że Minister Finansów nie skorzystał z uprawnienia zawartego w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jedn. Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486) do zarządzenia zaniechania ustalania i poboru podatku od dochodów, o których mowa w wyżej wymienionym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do opodatkowania tych dochodów, które były uzyskane w okresie poprzedzającym dzień opublikowania ustawy zmieniającej zasady opodatkowania, jak to uczynił w innej, zbliżonej sytuacji.

2. Prokurator Generalny w piśmie z dnia 28 marca 1994 r. zajął w sprawie stanowisko uznając zasadność przedstawionych wyżej zarzutów Rzecznika Praw Obywatelskich wobec zakwestionowanych przepisów oraz podzielając argumentację Rzecznika. Również Prokurator Generalny stwierdza, że zakwestionowane przepisy pozostają w sprzeczności z art. 1 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy na podstawie art. 77 ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r., zwanej dalej Małą Konstytucją, ponieważ tryb ich wejścia w życie naruszył zasady niedziałania prawa wstecz oraz ochrony praw nabytych, stanowiące element zasady ogólniejszej – zaufania obywatela do państwa. Zaś wszystkie wymienione zasady – choć nie wyrażone expressis verbis w tekście przepisu konstytucyjnego – jako mieszczące się w pojęciu “państwa prawnego”, którym posłużył się ustrojodawca w art. 1 cyt. przepisów konstytucyjnych mogą stanowić samoistną podstawę do kontroli zgodności ustaw z konstytucją.

Zdaniem Prokuratora Generalnego, w efekcie sprzecznego z zasadami konstytucyjnymi trybu wejścia w życie zakwestionowanych przepisów ustawowych nastąpiło pogorszenie sytuacji akcjonariuszy i wspólników, których z mocą wsteczną pozbawiono prawa do zwolnienia od podatku dochodowego części dochodów z tytułu udziału w spółce wydatkowanych na określone cele.

3. Trybunał Konstytucyjny zwrócił się także do Ministra Finansów o zajęcie stanowiska w sprawie.

Minister Finansów wypowiedział się w piśmie z dnia 21 marca 1994 r. Nie podważając trafności zarzutów postanowionych we wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich i potwierdzonych w stanowisku Prokuratora Generalnego, przytacza racje przemawiające za materialną treścią nowej regulacji ustawowej oraz podkreśla ograniczone przedmiotowo i podmiotowo jej działanie, jak również informuje o środkach podjętych przez Ministerstwo Finansów dla usunięcia niekorzystnych dla pewnego grona podatników skutków nowej regulacji.

Minister Finansów wskazuje, że w celu realizacji zasady równego traktowania podatników ustawa z 6 marca 1993 r. nie tylko uchyliła kwestionowany przez Rzecznika Praw Obywatelskich przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz równocześnie wprowadziła nowy przepis art. 26 ust. 1 pkt 10 tejże ustawy, rozciągający możliwość dokonywania odliczeń z tytułu wydatków na nabycie akcji lub obligacji na wszystkich podatników, niezależnie od tego, z jakich źródeł uzyskują przychody. Minister Finansów przyznał jednak, że zarazem ograniczono przedmiotowy zakres odliczeń od wydatków na nabycie obligacji wyłącznie do obligacji nabywanych od Skarbu Państwa oraz – w odniesieniu do podatników uzyskujących dochody z tytułu udziału w spółce – ograniczono wysokość wydatków na zakup akcji lub obligacji, które mogą być odliczone z podstawy opodatkowania.

Minister Finansów potwierdził, że część podatników nabywających akcje lub obligacje w okresie od początku stycznia do końca kwietnia 1993 r. uczyniła tak w przeświadczeniu o możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w ustawie, zaś niektóre spółki mogły podjąć – także z uwagi na ten przepis ustawy – określone decyzje dotyczące podziału osiągniętego zysku. Ponieważ jednak – zdaniem Ministra Finansów – podział zysku w spółkach następuje z reguły w II kwartale, tj. po weryfikacji i złożeniu bilansu, prawdopodobieństwo praktycznego zastosowania uchylonego przepisu do dochodów uzyskanych w okresie styczeń-kwiecień 1993 r. było niewielkie, co miało potwierdzić się tylko jednym wystąpieniem podatnika kwestionującym tryb wprowadzenia zmiany przepisów ustawowych. Z tych względów Minister Finansów nie wydał zarządzenia o zaniechaniu ustalania i poboru podatku w wysokości przekraczającej podatek należny przy zastosowaniu przepisów uchylonych, lecz Ministerstwo Finansów skierowało pismo okólne zalecające izbom i urzędom skarbowym wydawanie na indywidualne wnioski podatników decyzji o zaniechaniu ustalania i poboru podatku dochodowego od dochodów wymienionych w uchylonym przepisie ustawy.

II

Na rozprawie w dniu 24 maja 1994 r. przedstawiciel Wnioskodawcy w pełni podtrzymał wniosek, wskazując, że jest to już kolejne wystąpienie Rzecznika Praw Obywatelskich w sprawach wadliwego prawnie dokonywania zmian w ustawowych obowiązkach podatkowych obywateli.

Przedstawiciel Wnioskodawcy podał w wątpliwość pogląd Ministra Finansów, że liczba podatników dotkniętych zakwestionowaną zmianą jest znikoma. Pod wpływem otrzymanych skarg Biuro Rzecznika Praw Obywatelskich wystąpiło do Ministra Finansów przedstawiając powstały problem i sugerując wydanie zarządzenia o zaniechaniu ustalenia i poboru podatku należnego na podstawie zmienionych przepisów ustawowych. (Na powyższe pismo nie uzyskano odpowiedzi). Pismo to – datowane 10 września 1993 r. – przedstawiciel Wnioskodawcy złożył do akt sprawy.

Wydane przez Ministerstwo Finansów pismo okólne problemu nie rozwiązało przede wszystkim dlatego, że nie zostało podane do ogólnej wiadomości.

Zastosowanie techniki legislacyjnej polegającej na nadaniu zakwestionowanym przepisom mocy wstecznej spowodowało – zdaniem przedstawiciela Wnioskodawcy – rażące naruszenie praw nabytych, a tym samym naruszyło zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego w tym państwie prawa.

Przedstawiciel Wnioskodawcy powołując się na przebieg prac legislacyjnych w komisjach sejmowych wskazał, że również treść zakwestionowanych przepisów jest dla podatników niekorzystna.

Przedstawiciel Sejmu RP zgodził się, że brak było argumentów merytorycznych usprawiedliwiających nadanie zakwestionowanym przepisom mocy wstecznej, wobec czego wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich jest zasadny. Konkluzji tej nie podważa okoliczność, że w wyniku zmiany ustawy powstała sytuacja wprawdzie mniej korzystna dla jednej grupy podatników, ale bardziej korzystna dla innej, nawet obejmującej większą ich liczbę.

Przedstawiciel Sejmu RP ocenił, że skutki finansowe ewentualnego uchylenia zakwestionowanego przepisu będą dla budżetu Państwa niewielkie.

Przedstawiciel Prokuratora Generalnego na rozprawie podtrzymał konkluzję i argumenty zawarte w stanowisku zajętym w sprawie przez Prokuratora Generalnego. Dodatkowo wskazał na okoliczność, że kiedy w analogicznej sprawie K. 9/93 Trybunał Konstytucyjny stwierdził sprzeczność z konstytucją zakwestionowanego przepisu ustawy, Sejm RP na posiedzeniu w dniu 13 maja 1994 r. znaczną większość głosów uznał to orzeczenie za zasadne.

Przedstawiciel Ministra Finansów przedstawił racje ekonomiczne i społeczne przemawiające za zmianą kwestionowanych przepisów ustawowych, nie negując, że zmiany dokonał Sejm z mocą wsteczną, a tym samym w trybie ewidentnie naruszającym prawo.

III

1. Trybunał Konstytucyjny stwierdził przede wszystkim, że poza zakresem dokonanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia pozostaje materialna treść zakwestionowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich przepisu zmieniającego ustawę z 26 VII 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanką formalno-procesową takiego ustalenia jest zakres wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich.

Trybunał Konstytucyjny – nawiązując do wcześniejszego orzeczenia w sprawie K. 8/93 (OTK 1993, cz. II, s. 418) – raz jeszcze wyraża pogląd, że w myśl konstytucyjnego podziału władz kształtowanie zasad prawnych systemu podatkowego stanowi domenę działania władzy ustawodawczej. Władza ustawodawcza, w zakresie której organami państwa – według art. 1 Małej Konstytucji – są Sejm i Senat – ma w tej dziedzinie szeroką swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, w rozmaity sposób realizującymi politykę gospodarczą państwa, której konkretyzację stanowi przejawiająca się w treści tych regulacji polityka podatkowa. Trybunał Konstytucyjny podtrzymuje także stanowisko zajęte w sprawie K. 7/93 (OTK 1993, cz. II, s., 410), że ustawodawca jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym, zaś władztwo to nabiera szczególnego znaczenia w okresie przemian ustrojowych.

Swoboda władzy ustawodawczej jest wprawdzie ograniczona zasadami i przepisami konstytucyjnymi oraz obowiązkiem poszanowania chronionych przez te zasady i przepisy wartości, ale w wypadkach wątpliwych domniemanie powinno przemawiać na rzecz zgodności rozstrzygnięć ustawowych z konstytucją, zaś obalenie tego domniemania wymaga bezspornego wykazania sprzeczności zachodzącej między ustawą i konstytucją. W rozpatrywanej sprawie nie tylko sprzeczności między materialną treścią zakwestionowanego przepisu i konstytucją nie ma, ale zmiana treści stanu prawnego motywowana była dążeniem do pełniejszego uwzględnienia zasady równości podatników w prawie, której walor konstytucyjny uznał Trybunał m. in. w sprawie U. 4/91 (OTK 1992, cz. I, s. 174). Do kwestii tej Trybunał powróci w dalszej części uzasadnienia.

2. Konstatując szeroką swobodę władzy ustawodawczej w kształtowaniu systemu podatkowego, a tym samym i obowiązków podatkowych obywateli, Trybunał Konstytucyjny wyprowadza stąd wniosek, iż owej swobodzie towarzyszyć musi obowiązek szczególnie starannego przestrzegania konstytucyjnych zasad odnoszących się do stanowienia i wprowadzania w życie przepisów ustawowych dotyczących podatków; z zasad tych należy wyprowadzić konstytucyjny wymóg rzetelnej i prawidłowej procedury. W celu umożliwienia obywatelom sumiennego wypełnienia obowiązków podatkowych, niezbędne jest ustanawianie i wprowadzanie w życie odpowiednich regulacji ustawowych w sposób całkowicie zgodny z powyższym wymogiem.

3. Trybunał Konstytucyjny stwierdził ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane przepisy weszły w życie z naruszeniem konstytucyjnych reguł stanowienia prawa. Naruszenie to polega na założonym przez ustawodawcę ich działaniu retroaktywnym: uchwalone w dniu 6 marca 1993 r., opublikowane zostały w dniu 16 kwietnia 1993 r. i z tym dniem weszły w życie, ale “z mocą” – jak stanowi ustawa – od dnia 1 stycznia 1993 r.

Ustawodawca formułując przepisy określające tryb ich wejścia w życie posłużył się zatem wadliwą techniką legislacyjną.

Technika legislacyjna polegająca na rozdzieleniu pojęcia “wejścia w życie” aktu prawotwórczego od pojęcia nabrania przez jego przepisy “mocy obowiązującej z datą wcześniejszą”, określana już była przez Trybunał Konstytucyjny jako wysoce naganna i to w odniesieniu do tej samej, co rozpatrywana w niniejszej sprawie, ustawy z 6 marca 1993 r. (w sprawach K. 8/93, OTK z 1993 r. cz. II, s. 418 i K. 13/93 orzeczenie nie publ.). Nadawanie mocy wstecznej przepisom ustawowym ograniczającym niewadliwie nabyte prawa (uprawnienia) obywateli Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie oceniał – m. in. w cyt. wyżej orzeczeniach – jako pozostające w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i pochodnymi, jak np. – w sprawie K. 7/93, OTK 1993, cz. II, s. 412 – z zasadą pewności prawa. Oceny te Trybunał Konstytucyjny w pełni podtrzymuje i w rozpatrywanej sprawie.

Dodatkowo należy wskazać na zbieżne stanowisko wyrażone w orzecznictwie Sądu Najwyższego, w którym stwierdzono, że zasada zaufania w stosunkach między obywatelem a państwem przejawia się m. in. w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny. (I PR 1/91, I PRN 34/91). Słusznie Sąd Najwyższy skonstatował przy tym, iż retroaktywne działanie przepisów ogranicza sferę wolności i odpowiedzialności człowieka (obywatela), który działając w ramach stworzonych przez ustawę powinien mieć możliwość decydowania się na różne opcje i wybory.

Powyższe oceny mają pełne odniesienie do rozpatrywanej sprawy, w której kontroli poddaje się przepisy ustawowe ograniczające z mocą wsteczną uprawnienia obywateli jako podatników do odliczeń części dochodów z określonych źródeł na określone cele dla potrzeb obliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych

4. Zakwestionowane przepisy weszły w życie z mocą wsteczną, a tym samym bez okresu vacatio legis. Vacatio legis nie stanowi wprawdzie ogólnego bezwzględnego wymogu ustawowego, ale też brak było racjonalnie wytłumaczalnych okoliczności uzasadniających skorzystanie w danym wypadku z wyjątkowej możliwości odstąpienia od tej zasady. Sama ustawa z dnia 30 grudnia 1950 r. o wydaniu Dziennika Ustaw RP i Dziennika Urzędowego RP “Monitor Polski” (Dz.U. Nr 58, poz. 524, zm. Dz.U. z 1991 r. Nr 94, poz. 420) zawiera przepis art. 4 stanowiący, że w akcie prawnym (prawotwórczym) może być przewidziany inny, niż po 14-to dniowej vacatio legis, termin wejścia danego aktu w życie, ale sposób wykorzystywania tej możliwości uściślają powszechnie uznawane zasady techniki legislacyjnej. W Zasadach Techniki Prawodawczej stanowiących załącznik do uchwały Nr 147 Rady Ministrów z dnia 5 listopada 1991 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Mon. Pol. Nr 44, poz. 310) powiada się – w § 33 ust. 3 – że tylko w przypadkach szczególnie uzasadnionych dzień wejścia w życie ustawy można wyznaczyć na dzień jej ogłoszenia – tzn. bez stosownej vacatio legis – ale nie odnosi się to do “sytuacji, gdy ustawa nakłada obowiązek na obywateli lub inne podmioty nie podległe organom państwa”. Zasady Techniki Prawodawczej jako przyjęte w drodze uchwały Rady Ministrów nie wiążą bezpośrednio ustawodawcy, ale – jak Trybunał Konstytucyjny miał już okazję stwierdzić – ponieważ kodyfikują powszechnie uznawane reguły postępowania legislacyjnego ustawodawca bez ważnych powodów nie powinien od nich odstępować. W pewnych okolicznościach ustanowienie odpowiedniej vacatio legis może stanowić obowiązek ustawodawcy znajdujący umocowanie w zasadach konstytucyjnych (zob. np. sprawy K. 9/92, OTK 1993, cz. I, s. 72 oraz P. 2/92, OTK 1993, cz. II, s. 233).

Istotne znaczenie dla oceny trybu wejścia zakwestionowanych przepisów ma okoliczność, że ograniczenie niewadliwie nabytych praw obywateli przez ustawodawcę jest wprawdzie dopuszczalne, zwłaszcza, gdy przemawia za tym inny konstytucyjnie chroniony interes, publiczny, ale zawsze przy zastosowaniu procedury umożliwiającej zainteresowanym dostosowanie się do zaistniałej sytuacji i odpowiednie rozporządzenie swoimi sprawami. Przesłanką prawidłowości wejścia w życie zakwestionowanych przepisów ustawy byłoby zatem ustanowienie odpowiedniej vacatio legis.

5. Szczególnie wnikliwego zbadania zgodności z konstytucją wymaga tryb wejścia w życie tych przepisów ustawowych, które odnoszą się do działań gospodarczych obywateli, stanowiących często podstawę ich egzystencji i stwarzających poczucie bezpieczeństwa socjalnego oraz które są przesłanką ważnych decyzji majątkowych, jak to formułował Trybunał Konstytucyjny w sprawie K. 8/93. W odniesieniu do tej grupy przepisów ustawowych szczególnie też krytyczna powinna być ocena każdego odstępstwa od konstytucyjnych reguł stanowienia prawa pochodnych od zasady demokratycznego państwa prawnego, w tym zakazu nadawania prawu mocy wstecznej. Do tej grupy przepisów ustawowych należy niewątpliwie zaliczyć przepisy podatkowe.

Jak trafnie wskazuje doktryna, “w prawie podatkowym, gdzie interes publiczny wysuwany jest na plan pierwszy, a elementy władczości występują zarówno w płaszczyźnie materialnej, jak i proceduralnej, gwarancje prawne ochrony interesu jednostki nabierają szczególnego znaczenia zarówno w procesie stanowienia prawa, jak i jego stosowania. Generalną normą stwarzającą podstawę tych gwarancji jest w polskim prawie właśnie norma zawarta w art. 1 Konstytucji” [obecnie – przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy przez Małą Konstytucję] (R. Mastalski: Orzecznictwo podatkowe Trybunału Konstytucyjnego a polski system podatkowy, “Państwo i Prawo” Nr 4/1993, s. 7).

Trybunał Konstytucyjny już tylko marginalnie zauważa, iż dla oceny prawnej kwestionowanych przepisów ustawowych nie ma znaczenia okoliczność, jak dużej liczebnie grupy podatników dotknęły skutki ich niekonstytucyjnego trybu wejścia w życie. Jeżeli choćby jeden podatnik został dotknięty ograniczeniem niewadliwie nabytych praw nie oznaczałoby to, że sprzeczność z konstytucyjnymi zasadami postępowania jest mniejsza, niż w wypadku uszczerbku poniesionego przez liczniejszą grupę podatników.

6. Trybunał Konstytucyjny niezmiennie podtrzymuje pogląd, że nakaz ochrony praw obywateli niewadliwie nabytych, zakaz retroaktywnego ograniczania ich uprawnień, jak również naruszania zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez to państwo prawa, nie mają charakteru absolutnego, a z samej swojej istoty dopuszczają – w określonych sytuacjach – odstępstwa od nich w praktyce ustawodawczej. Już uprzednio, rozstrzygając sprawę K. 15/91 Trybunał Konstytucyjny doszedł do wniosku, że mogą powstać okoliczności uzasadniające odstąpienie od tych zasad, a wówczas odstąpienie nie pozostaje w sprzeczności z zasadami państwa prawnego wyprowadzonymi z art. 1 Konstytucji (obecnie – przepisów konstytucyjnych). Odstąpienie np. od zasady niedziałania prawa wstecz czy ochrony praw nabytych jest jednak dopuszczalne – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego tylko – “w szczególnych okolicznościach, gdy przemawia za tym inna zasada prawnokonstytucyjna” (OTK 1992, cz. I, s. 158). Trybunał Konstytucyjny uściślając pojęcie “szczególnych okoliczności” dodał, iż odnosi je do sytuacji nadzwyczaj wyjątkowych, gdy ze względów obiektywnych zachodzi potrzeba dania pierwszeństwa określonej wartości chronionej bądź znajdującej swoje oparcie w przepisach Konstytucji, zaś wyjątkowość sytuacji należy oceniać w każdym z osobna przypadku, jako że trudno jest tu o wypracowanie ogólniejszej, uniwersalnej reguły (tamże, s. 163).

Trybunał Konstytucyjny rozważył, czy w rozpatrywanej obecnie sprawie nie zachodzą takie “nadzwyczaj wyjątkowe”, szczególne okoliczności, uzasadniające i usprawiedliwiające odstąpienie ustawodawcy od konstytucyjnych reguł stanowienia prawa wyprowadzonych z zasady demokratycznego państwa prawnego. Okoliczności takich Trybunał Konstytucyjny się nie dopatrzył.

Trybunał Konstytucyjny podziela pogląd wyrażony w piśmie Ministra Finansów, iż zmiana przepisów prawa podatkowego w swym prawnomaterialnym aspekcie zmierzała do realizacji zasady równoprawnego traktowania podatników osiągających dochody z różnych źródeł przychodów – poprzez objęcie uprawnieniem do odliczeń podatkowych z tytułu wydatków na nabycie określonych papierów wartościowych wszystkich podatników, niezależnie od tego, z jakich źródeł uzyskują przychody, co można uznać za zmianę w kierunku zapewnienia pełniejszej adekwatności przepisów ustawy w stosunku do konstytucyjnych zasad swobody działalności gospodarczej bez względu na formę własności (art. 6 przepisów konstytucyjnych) oraz równości praw obywateli (art. 67 ust. 2 przepisów konstytucyjnych) – zwłaszcza w nadanym ostatniej z wymienionych zasad w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego szerokim znaczeniu (zwłaszcza w sprawach U. 5/86, OTK 1986,s. 49 i U. 7/87, OTK 1988,s. 10-11). Jednakowoż pozytywna z tego punktu widzenia ocena zmiany materialnej treści ustawy nie może zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie tylko przeważyć, ale nawet zrównoważyć negatywnej oceny trybu dokonanych zmian naruszającego w sposób oczywisty konstytucyjne zasady niedziałania praw wstecz, ochrony praw niewadliwie nabytych, pewności prawa oraz zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Z pewnością nie zachodziła tu sytuacja “nadzwyczaj wyjątkowa”, wymagająca od ustawodawcy dokonania w takim to niekonstytucyjnym trybie zmian w ustawie usuwających np. rażące naruszenie w dotychczasowych przepisach określonych zasad i przepisów mocy konstytucyjnej, zagwarantowaniu których można by przyznać pierwszeństwo przed obowiązkiem poszanowania konstytucyjnych reguł postępowania pochodnych od zasady demokratycznego państwa prawnego.

Nadto Trybunał Konstytucyjny zauważa, iż podmiotem praw obywatelskich, w tym także prawa do tego, by nie być dotkniętym retroaktywnymi unormowaniami prawnymi, jest zawsze indywidualny obywatel – podatnik. Stąd wszelkie próby traktowania podatników jako jednorodnej grupy i rozliczania zbiorczo ich strat i zysków nie miałoby podstaw w konstytucyjnej – zindywidualizowanej a nie kolektywistycznej – koncepcji praw jednostki.

7. Trybunał Konstytucyjny wziął także pod uwagę, że tryb zmiany zakwestionowanych przepisów ustawowych przez osłabienie zaufania obywateli do działań państwa mających na celu szeroką prywatyzację gospodarki narodowej – m. in. za pomocą sprzedaży osobom fizycznym akcji i obligacji Skarbu Państwa i in. państwowych podmiotów gospodarczych – może wywrzeć niekorzystny wpływ na rozwijanie w kraju gospodarki rynkowej, której zasady: “swoboda działalności gospodarczej” i “ochrona własności osobistej” są sformułowane w art. 6 i art. 7 przepisów konstytucyjnych. Określenie tych zasad w przepisach konstytucyjnych czyni działania państwa zmierzającego do rozwijania gospodarki rynkowej samoistną wartością gwarantowaną przez konstytucję.

8. Trybunał Konstytucyjny ograniczył się do stwierdzenia niezgodności zakwestionowanego przepisu tylko w zakresie, w jakim odnosi się do okresu poprzedzającego dzień urzędowego ogłoszenia ustawy.

Za takim ograniczeniem przemawia z formalno-procesowego punktu widzenia treść wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, zaś pod względem merytorycznym nie wywołująca zasadniczych zastrzeżeń zmiana ustawy w jej aspekcie prawno-materialnym.

W dalszej kolejności Trybunał Konstytucyjny uwzględnił okoliczność, że kwestionowany przepis nie wprowadził nowego podatku, lecz tylko zmodyfikował – choć niekorzystnie dla pewnej grupy podatników – zasady odliczeń podatkowych. Przypomnieć należy, że w sprawie K. 13/93 Trybunał wypowiedział pogląd, że nowego podatku nie należy wprowadzać w ciągu trwającego już roku podatkowego, zaś jeżeli zostanie wprowadzony, to odpowiedni przepis powinien być uchylony w odniesieniu do całego okresu jego obowiązywania, zwłaszcza, jeżeli obliczenia dokonuje się w skali całego roku. Podtrzymując ten pogląd, Trybunał Konstytucyjny wziął pod uwagę w rozpatrywanej sprawie fakt podzielności zobowiązań podatkowych opartych na zakwestionowanych przepisach, potwierdzony w istocie rzeczy pismem okólnym Ministerstwa Finansów z dnia 15 marca 1994 r., w którym zaleca się izbom i urzędom skarbowym wydawanie decyzji o zaniechaniu ustalania i poboru podatku dochodowego od określonej części dochodów wymienionych w skreślonym na podstawie ustawy z dnia 6 marca 1993 r. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych uzyskanych i wydatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 30 kwietnia 1993 r. Powyższe zalecenie wskazuje w sposób wyraźny, iż zdaniem Ministerstwa Finansów wyodrębnienie danej części dochodów jest praktycznie wykonalne, a zatem brak konieczności stwierdzenia niezgodności zakwestionowanych przepisów z konstytucją w pełnym, nieograniczonym zakresie czasowym, tj. także w tym zakresie, w jakim odnoszą się do okresu następującego z dniem urzędowego ogłoszenia ustawy.

9. Trybunał Konstytucyjny uznał, że wydanie przez Ministerstwo Finansów powyżej wspomnianego pisma okólnego z dnia 15 marca 1994 r., a więc już po złożeniu wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału o stwierdzenie niezgodności z konstytucją zakwestionowanych przepisów ustawowych, stanowi pośrednie przyznanie, że zmiana wprowadzona przez ustawę z 6 marca 1993 r. weszła w życie nieprawidłowo. Taką oceną można tłumaczyć intencję Ministerstwa Finansów, by za pomocą pisma okólnego ograniczyć lub uchylić jej niekorzystne dla grupy podatników skutki. Intencja taka została jednak zrealizowana niekonsekwentnie, bowiem Minister Finansów nie skorzystał – powodowany nie przekonywającą okolicznością rzekomo “małego prawdopodobieństwa praktycznego zastosowania uchylonego przepisu”, jak napisano w adresowanym do Trybunału piśmie Ministra Finansów – z ustawowej kompetencji do odpowiedniego zarządzenia, lecz Ministerstwo Finansów ograniczyło się do wydania pisma okólnego zalecającego (a nie nakazującego) kierownikom izb i urzędów skarbowych zaniechanie ustalania i poboru należnego w myśl zmienionych przepisów podatku i to tylko na wniosek zainteresowanych podatników.

Wypada przypomnieć, że odpowiednie zarządzenie Minister Finansów może wydać na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jedn. Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486) “w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych, a także gdy wymagają tego inne okoliczności”. Mimo, że stwierdzenie zaistnienia powyższych okoliczności należy do Ministra Finansów, Trybunał Konstytucyjny zauważa, iż fakt wydania przez Ministra Finansów na podanej wyżej podstawie zarządzenia z dnia 19 lipca 1993 r. w sprawie częściowego zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego od osób fizycznych i od osób prawnych (Mon. Pol. Nr 37, poz. 385) obejmującego zobowiązania i sytuacje bardzo zbliżone, ale pomijającego zobowiązania podatkowe z tytułu przepisów zakwestionowanych i stanowiących przedmiot kontroli w niniejszej sprawie, czyni to pominięcie trudnym do wyjaśnienia.

Przyjęcie formy pisma okólnego dla aktu mającego wypełnić funkcję swego rodzaju ekwiwalentu zarządzenia Ministra mogło wywrzeć ujemny wpływ na jego skuteczność, zaś ograniczenie stosowania do decyzji podejmowanych na wniosek zainteresowanych podatników – ograniczyć jego działanie, bowiem przyjąć należy, że nie wszyscy zainteresowani mieli sposobność uzyskania wiadomości o otwartej przed nimi możliwości złożenia i pomyślnego załatwienia wniosku, skoro akt jako pismo okólne nie był opublikowany w powszechnie dostępnym urzędowym organie publikacyjnym.

Trybunał Konstytucyjny zwraca uwagę na ogólniejsze zjawisko powtarzania się prób naprawiania – mniej lub bardziej konsekwentnego – błędów ustawodawczych, a zwłaszcza techniki prawodawczej w drodze czy to zarządzeń wydawanych przez Ministra Finansów na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, czy – jak w przypadku rozpatrywanej sprawy – pisma okólnego Ministerstwa Finansów. Praktyka ta nie tylko zwiększa ponad miarę udział władzy wykonawczej w domenę zarezerwowaną dla władzy ustawodawczej, ale przy tym osłabia pewność prawa i przyczynia się do rozchwiania systemu prawnego w tej jego części, w jakiej reguluje kwestie podatkowe, gdzie spójność systemu prawa leży w najbardziej żywotnym interesie tak obywateli, jak i państwa.

Z tych wszystkich względów Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.