SK 8/01
-
Data orzeczenia:
-
Organ orzekający:
Powołane przepisy:
Dodatkowe informacje:
Pełny tekst orzeczenia
272
POSTANOWIENIE
z dnia 19 grudnia 2001 r.
Sygn. SK 8/01
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Jadwiga Skórzewska-Łosiak – przewodnicząca
Jerzy Ciemniewski
Marian Grzybowski
Teresa Dębowska-Romanowska
Janusz Niemcewicz – sprawozdawca
po rozpoznaniu 19 grudnia 2001 r. na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Michała Sudera w sprawie zgodności:
art. 35 pkt 5b w zw. z art. 42 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz.U. Nr 21, poz. 68 ze zm.) z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP
p o s t a n a w i a:
umorzyć postępowanie z powodu niedopuszczalności wydania wyroku.
Uzasadnienie:
I
1. W skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego 17 marca 2000 r. skardze konstytucyjnej pełnomocnik skarżącego – Michała S. zakwestionował zgodność ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (dalej: zaskarżona ustawa) z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Wezwany zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego do usunięcia braków skargi konstytucyjnej, pełnomocnik skarżącego w piśmie z 17 marca 2000 r. wskazał, że przedmiotem skargi czyni art. 42 w zw. z art. 35 pkt 5b zaskarżonej ustawy.
Kwestionowany art. 35 zaskarżonej ustawy dokonuje nowelizacji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.). Zgodnie z treścią pkt 5b art. 35 zaskarżonej ustawy dotychczasowy art. 21 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymał brzmienie: “Wolne od podatku dochodowego są: świadczenia otrzymywane z tytułu odbywania niezawodowej służby wojskowej lub jej form zastępczych i równorzędnych, z wyjątkiem służby okresowej lub nadterminowej”. W brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie kwestionowanego przepisu, nowelizowany art. 21 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidywał, że “wolne od podatku dochodowego są: świadczenia otrzymywane z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej lub jej równorzędnej albo jej form zastępczych, z wyjątkiem służby okresowej lub nadterminowej”. Natomiast art. 42 zaskarżonej ustawy stanowi, iż “ustawa wchodzi z dniem ogłoszenia z mocą od dnia 1 stycznia 1992 r. (...)”. Ponieważ zaś ogłoszenie Dziennika Ustaw, w którym opublikowana została zaskarżona ustawa nastąpiło 10 marca 1992 r., to tym samym określenie terminu wejścia w życie kwestionowanego art. 35 pkt 5b zaskarżonej ustawy skutkowało – w ocenie pełnomocnika – pozbawieniem skarżącego z mocą wsteczną zwolnienia od podatku dochodowego za 1992 r. Uzasadniając postawiony zarzut, pełnomocnik skarżącego szeroko nawiązał do dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego zasad tzw. przyzwoitej legislacji, a więc zakazu stanowienia przepisów z mocą wsteczną oraz zastosowania odpowiedniej vacatio legis. W naruszeniu powyższych wymogów upatruje skarżący niezgodności kwestionowanych przepisów z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa, zasadą pewności prawa, zasadami sprawiedliwości społecznej, a także zasadą równości wobec prawa (art. 2 i art. 32 Konstytucji).
Skarga konstytucyjna sformułowana została w oparciu o następujący stan faktyczny. Decyzją Urzędu Skarbowego w Białogardzie z 6 lipca 1998 r. (nr USP-I-B-861/M/5-8/749/98) odmówiono skarżącemu stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r., powołując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 21 3 i art. 207 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.). Opisane wyżej rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Izby Skarbowej w Koszalinie z 14 października 1998 r. (nr IP.I-823/402/98). Decyzja ta wydana została na podstawie art. 79 1 i art. 233 1 pkt 1 ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarga skarżącego na decyzję Izby Skarbowej w Koszalinie została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 1999 r. (sygn. SA/Sz 1879/98), doręczonym skarżącemu 29 listopada 1999 r.
Postanowieniem z 30 maja 2000 r. Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania niniejszej skardze konstytucyjnej dalszego biegu. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na niespełnienie przesłanki wskazania przez skarżącego ostatecznego orzeczenia wydanego na podstawie zaskarżonych przepisów ustawy. W szczególności uznano, iż skoro skarżący upatruje naruszenia swego prawa w odmowie zwrotu nadpłaty podatku, to podstawą odmowy ze strony organów skarbowych było wystąpienie przez skarżącego do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku w terminie, w którym – zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity z 1993 r. Dz.U. Nr 108, poz. 486 ze zm.) – zwrot nadpłaty już nie przysługuje.
Na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego o odmowie nadania skardze dalszego biegu zażalenie złożył pełnomocnik skarżącego. Podniósł w nim, że w ocenie skarżącego podstawą wydania rozstrzygnięcia naruszającego jego konstytucyjne prawa był zaskarżony przepis ustawy, nie zaś art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Postanowieniem Trybunału Konstytucyjnego z 30 stycznia 2001 r. uwzględniono zażalenie pełnomocnika skarżącego. W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdzono, że kwestionowane przepisy ustawy mogą być uznane za normatywną podstawę rozstrzygnięć podjętych w sprawie skarżącego z uwagi na to, że jej przedmiotem było istnienie (nieistnienie) obowiązku i zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w 1992 r. Takie zaś określenie przedmiotu postępowania przed organami skarbowymi determinuje granice i przedmiot postępowania zainicjowanego skargą konstytucyjną. W konkluzji postanowienia, Trybunał Konstytucyjny przyjął więc, że spełniona została w sprawie przesłanka zakwestionowania przepisów ustawy bądź innego aktu normatywnego, na podstawie których wydano ostateczne orzeczenie o konstytucyjnych prawach, wolnościach lub obowiązkach skarżącego.
2. Prokurator Generalny wyraził stanowisko w niniejszej sprawie w piśmie z 2 sierpnia 2001 r. W ocenie tego uczestnika postępowania kwestionowana regulacja zaskarżonej ustawy jest niezgodna z art. 2 i nie jest niezgodna z art. 32 Konstytucji.
W uzasadnieniu tego stanowiska stwierdzono na wstępie, że uwzględnienie zażalenia pełnomocnika skarżącego na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego o odmowie nadania skardze dalszego biegu pozwala uznać, że w sprawie spełnione zostały warunki uprawniające do merytorycznego zbadania konstytucyjności zaskarżonych przepisów. Odnosząc się do postawionych zarzutów, Prokurator Generalny potwierdził naruszenie przez zaskarżoną regulację zasad wywodzonych z formuły demokratycznego państwa prawnego, tj. zakazu działania prawa wstecz, zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a w odniesieniu do prawa podatkowego – zakazu zmieniania go w toku roku podatkowego, a zwłaszcza dokonywania w ten sposób zmian na niekorzyść podatnika. Zastrzegając, iż skarga konstytucyjna służyć winna zasadniczo ochronie praw i wolności określonych w rozdziale II Konstytucji, Prokurator Generalny wskazuje, że naruszenie w niniejszej sprawie powyższych zasad konstytucyjnych, godzi jednocześnie w wolności i prawa określone w Konstytucji. Prokurator Generalny nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia przez przepisy zaskarżonej ustawy zasady równości wobec prawa. W ocenie uczestnika postępowania kwestionowane przepisy nie różnicują podmiotów znajdujących się w podobnej (relewantnej) sytuacji faktycznej i prawnej.
II
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje.
1. Na samym wstępie rozważenia wymaga charakter zarzutów, które pełnomocnik skarżącego sformułował wobec przepisów zaskarżonej ustawy. Zaznaczyć przy tym należy, że ich analiza winna być prowadzona z uwzględnieniem charakteru postępowania, które toczy się w niniejszej sprawie przed Trybunałem Konstytucyjnym. Jest to bowiem postępowanie zainicjowane skargą konstytucyjną, a więc środkiem prawnym służącym poddaniu postępowaniu kontrolnemu przepisów, które stanowiąc podstawę ostatecznego orzeczenia wydanego w sprawie skarżącego doprowadziły do naruszenia przysługujących skarżącemu konstytucyjnych praw bądź wolności. Pamiętać w związku z tym należy, iż sformułowanie zarzutów stawianych kwestionowanym unormowaniom zdeterminowane winno być przede wszystkim koniecznością spełnienia wskazanej wyżej przesłanki “naruszenia konstytucyjnych wolności, praw albo obowiązków skarżącego”. To jej spełnienie konkretyzuje bowiem legitymację skarżącego do uruchomienia procedury kontroli realizowanej przez Trybunał Konstytucyjny w trybie skargi konstytucyjnej. Mimo publiczno-prawnego charakteru ochrony która realizowana jest poprzez kontrolne kompetencje Trybunału Konstytucyjnego (przede wszystkim w zakresie czuwania nad spójnością i niesprzecznością hierarchii źródeł prawa), konieczne jest więc każdorazowo wykazanie, że w danej sprawie doszło do naruszenia przysługujących skarżącemu konstytucyjnych wolności lub praw.
Formułując zarzuty niekonstytucyjności art. 35 pkt 5b w zw. z art. 42 zaskarżonej ustawy pełnomocnik skarżącego wskazał na art. 2 i art. 32, jako na przepisy wyznaczające konstytucyjny wzorzec dla ich kontroli. W pierwszej kolejności rozważenia wymaga zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji. Taka kolejność prowadzonej analizy uzasadniona jest choćby tym, że uzasadnienie skargi koncentruje się przede wszystkim na problemie zarzucanego naruszenia zasad dekodowanych z formuły demokratycznego państwa prawnego. Skarga nie zawiera natomiast (mimo wezwania zawartego w zarządzeniu sędziego TK o uzupełnienie braków skargi) bliższego uzasadnienia zarzutu naruszenia zasady równości wobec prawa. Podkreślając, wyrażoną przez pełny skład Trybunału Konstytucyjnego, tezę o niedopuszczalności czynienia z zasady równości wobec prawa samoistnej podstawy dla skargi konstytucyjnej (por. postanowienie TK z 24 października 2001 r., sygn. SK 10/01), zauważyć należy, że w niniejszym przypadku – w zakresie odnoszącym się do zarzutu naruszenia tej zasady – skarga nie spełnia ustawowego wymogu “wskazania sposobu naruszenia prawa przez zaskarżone przepisy” (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym).
Zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji skonkretyzowany został przez pełnomocnika skarżącego poprzez wskazanie złamania kwestionowaną regulacją zasad wywodzonych z formuły demokratycznego państwa prawnego, a realizujących postulaty tzw. poprawnej legislacji. W pierwszym rzędzie należą do nich zasada zakazu wstecznego działania prawa i nakaz stosowania przez prawodawcę odpowiedniej vacatio legis.
W ocenie Trybunału Konstytucyjnego kwestionowana regulacja w istocie rzeczy ustanowiona została bez dochowania wskazanych wyżej konstytucyjnych wymogów. Art. 42 zaskarżonej ustawy jednoznacznie stanowi, iż wchodzi ona w życie z dniem ogłoszenia, jednakże z mocą od dnia 1 stycznia 1992 r. Uwzględniając okoliczność, że ogłoszenie zaskarżonej ustawy nastąpiło 10 marca 1992 r., nie ulega wątpliwości, iż zawarte w niej przepisy (z wyjątkiem enumeratywnie wyliczonych w art. 42, wśród których nie ma jednakże kwestionowanego art. 35 pkt b zaskarżonej ustawy) weszły w życie z mocą wsteczną. Tym samym nie został spełniony dla nich również podnoszony wyżej warunek ustanowienia odpowiedniej vacatio legis. Nasuwa się jednak pytanie, czy samo jedynie wejście w życie kwestionowanej regulacji z mocą wsteczną, bez dochowania odpowiedniego “okresu dostosowawczego”, może być w niniejszym przypadku uznane za spełniające tym samym przesłankę “naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw skarżącego”. Przesłankę, która – co należy podkreślić – warunkuje dopuszczalność występowania w danej sprawie ze skargą konstytucyjną i inicjowania kontroli konstytucyjności kwestionowanych przepisów. W ocenie Prokuratora Generalnego samo tylko naruszenie zasad dekodowanych z treści art. 2 Konstytucji może być uznane za godzące w wolności i prawa konstytucyjne, co uprawnia do badania niniejszej sprawy także w trybie skargi konstytucyjnej.
W dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dotyczącym skargi konstytucyjnej sformułowany został pogląd, zgodnie z którym “wynikająca z zasady państwa prawnego zasada lex retro non agit oraz zasada ochrony praw słusznie nabytych mają przede wszystkim charakter zasad przedmiotowych, wyznaczających granice ingerencji władzy publicznej w sferę praw podmiotowych. Naruszenie tych zasad może uzasadniać zarzut niedopuszczalnego wkroczenia przez tę władzę w sferę konstytucyjnie chronionych praw lub wolności jednostki. Obowiązkiem skarżącego jest zatem wskazanie, w zakresie jakich praw lub wolności konstytucyjnych sąd lub inny organ władzy publicznej wydał orzeczenie sprzeczne z zakazem retroakcji lub zasadą ochrony praw słusznie nabytych” (por. postanowienie z: 17 lutego 1999 r., sygn. Ts 154/98, OTK ZU Nr 2/1999, poz. 34; 19 czerwca 2000 r., sygn. Ts 139/99, OTK ZU Nr 5/2000, poz. 156; wyrok z 10 lipca 2000 r., SK 21/99).
Uzasadniając postawiony zarzut naruszenia zakazu retroaktywności prawa pełnomocnik skarżącego odwołuje się przede wszystkim do argumentów nadających kształt i sposób rozumienia samej zasady. Znamienne, że wspierane jest to nawiązaniem do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, jednakże odnoszącym się do problemów wywołanych w sprawach inicjowanych bądź wskutek wniosków, bądź też pytań prawnych. Pamiętać jednak należy, że dla trybu postępowania uruchamianego tego rodzaju środkami procesowymi brak jest ograniczeń związanych z zawężeniem konstytucyjnego wzorca dla kontroli kwestionowanych przepisów. Innymi słowy, w sprawach inicjowanych wnioskiem bądź pytaniem prawnym wskazanie samego jedynie art. 2 Konstytucji i wynikającego z jego treści zakazu retroaktywności jest zupełnie wystarczające – tak dla wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego, jak i (w razie stwierdzenia jego naruszenia) uznania niekonstytucyjności kwestionowanych unormowań.
W postępowaniu inicjowanym skargą konstytucyjną konieczne jest jednak nałożenie na skarżącego obowiązku wskazania, jakie – przysługujące skarżącemu – konstytucyjne prawo bądź wolność zostało naruszone kwestionowaną regulacją. Za konsekwencję takiego określenia konstytucyjnego wzorca dla kontroli zaskarżonych przepisów uznać można więc konieczność wskazania przez skarżącego, jakie konstytucyjne prawo, wolność bądź obowiązek naruszony został regulacją prawną, która weszła w życie z mocą wsteczną. Obowiązkiem skarżącego, który jako konstytucyjny wzorzec dla kontroli zaskarżanych przepisów powołuje art. 2 i wynikającą stąd zasadę zakazu retroaktywności, staje się więc jej zrelatywizowanie do przysługującego skarżącemu podmiotowego prawa, unormowanego w przepisach rangi konstytucyjnej. Brak powyższego wymogu może zaś prowadzić w konsekwencji do swoistego “przełamania” konstytucyjnych barier składających się na konstrukcję skargi konstytucyjnej. Zawarty w art. 79 ust. 1 Konstytucji zwrot “konstytucyjne prawa, wolności lub obowiązki” daje bowiem z jednej strony szerokie przedmiotowo – poza wyłączeniem z art. 79 ust. 2 Konstytucji – możliwości kwestionowania zgodności z Konstytucją przepisów ustaw i innych aktów normatywnych, z drugiej jednak nakazuje, aby ochronę w tej formie zyskiwały tylko takie prawa, wolności albo obowiązki, które taką konstytucyjną rangę wykazują. Trybunał Konstytucyjny nie podziela w tym zakresie stanowiska Prokuratora Generalnego, jakoby z treści art. 79 Konstytucji wynikało ograniczenie ochrony realizowanej w drodze skargi konstytucyjnej jedynie do praw i wolności określonych w rozdziale II Konstytucji. Tym niemniej w ocenie Trybunału Konstytucyjnego czynienie z zakazu retroaktywności samoistnego “prawa podmiotowego” prowadzić może do nieograniczonego rozszerzenia powyższego zakresu, czego konsekwencją mogłaby być konieczność prowadzenia postępowań w odniesieniu do zarzutów naruszenia przez nieprawidłową (retroaktywną) legislację praw bądź wolności nie mających rangi konstytucyjnej, bądź też kwestionowania unormowań, które żadnych (materialnych) praw lub wolności nie dotyczą (np. przepisy dotyczące organizacji i struktury organów państwowych).
Aczkolwiek w niniejszej sprawie z tego rodzaju skrajną sytuacją niewątpliwie nie mamy do czynienia (problem zobowiązań finansowych o charakterze publicznoprawnym niewątpliwie wchodzi w zakres statusu prawnego jednostki) to jednak wymóg sprecyzowania treści konstytucyjnych wolności bądź praw przysługujących skarżącemu, a naruszonego kwestionowaną regulacją, pozostaje w pełni aktualny. Należy zauważyć, iż rozważania powyższe odnieść można mutatis mutandis do problemu respektowania przez ustawodawcę nakazu ustanowieniu odpowiedniej vacatio legis.
Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że w niniejszej sprawie tego rodzaju zrelatywizowanie zakazu retroaktywności do treści konkretnego prawa podmiotowego skarżącego nie nastąpiło. Formalnym tego wyrazem jest ograniczenie zakresu konstytucyjnego wzorca dla kontroli kwestionowanych przepisów wyłącznie do art. 2 i art. 32 Konstytucji. Pełnomocnik skarżącego nie skonkretyzował bowiem jakie prawo bądź wolność wyrażone normatywnie w treści przepisów konstytucyjnych doznało ograniczenia bądź naruszenia wskutek retroaktywnego (bez stosownej vacatio legis) wejścia w życie kwestionowanego art. 35 pkt 5b zaskarżonej ustawy.
W związku z przyjętym w niniejszej sprawie konstytucyjnym wzorcem dla kontroli kwestionowanych przepisów pozostaje jeszcze jedna istotna okoliczność. Rozważenia wymaga bowiem, czy spełniona została konstytucyjna przesłanka “naruszenia” przez zaskarżoną regulację statusu prawnego skarżącego, kształtowanego przepisami konstytucyjnymi. Na konieczność każdorazowego wykazania przez skarżącego konkretnego naruszenia jego konstytucyjnych praw lub wolności wskazywał wielokrotnie Trybunał Konstytucyjny w swoich orzeczeniach. “Konkretne naruszenie praw lub wolności konstytucyjnych uzasadnia dopiero interes prawny skarżącego w żądaniu zbadania przez Trybunał konstytucyjności określonej ustawy lub innego aktu normatywnego” (por. postanowienie z 6 października 1998 r., sygn. Ts 56/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 84). Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu owo naruszenie musi ponadto powodować uszczerbek w prawach lub wolnościach skarżącego (...), chodzi więc o ochronę przed niekorzystną zmianą sytuacji prawnej adresata (por. Z. Czeszejko-Sochacki, Formy naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw [w:] Skarga konstytucyjna, red. J. Trzciński, Warszawa 2000, s. 75 i nast.). Zauważa się przy tym również niedopuszczalność występowania ze skargą konstytucyjną w sytuacji, gdy okaże się, że ustawa lub inny akt normatywny jest wprawdzie sprzeczny z Konstytucją, ale nie wpływa niekorzystnie na sytuację prawną konkretnego obywatela.
Powyższe kryteria spełnienia przesłanki “naruszenia” konstytucyjnych wolności lub praw skarżącego nie zostały w niniejszej sprawie spełnione. Sytuacja prawna skarżącego nie była bowiem determinowana wyłącznie kwestionowanymi w skardze przepisami ustawy, ale także innymi unormowaniami (przede wszystkim ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), które dopiero uwzględnione łącznie w pełni określają treść jego praw i obowiązków związanych z obowiązkiem podatkowym.
W tym kontekście uwzględnienia wymaga przede wszystkim treść art. 55 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią ust. 1 art. 55 “zakłady pracy podwyższą pracownikom wynagrodzenie należne za styczeń 1992 r., przeliczając je w taki sposób, aby po potrąceniu podatku dochodowego od tego wynagrodzenia nie było ono niższe niż wynagrodzenie za ten miesiąc przed przeliczeniem, z zastrzeżeniem ust. 2-5. W wypadku gdy wynagrodzenie należne za styczeń 1992 r. zostanie wypłacone przed dniem 1 stycznia tego roku, zakład pracy podwyższa wynagrodzenie należne za luty 1992 r.” Z kolei ust. 2 przewiduje, iż “za wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1, uważa się należne ze stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz z tytułu umowy o pracę nakładczą wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, wynikające z obowiązujących w zakładzie pracy przepisów o wynagradzaniu”. Dla uznania rzeczywistego ograniczenia (naruszenia) praw skarżącego konieczne jest więc stwierdzenie, iż wskutek wejścia w życie kwestionowanych przepisów doszło do materialnego uszczerbku, wyrażającego się obniżeniem dochodów skarżącego (pozostających po odjęciu podatku), co spowodowane byłoby koniecznością uiszczania od stycznia 1992 r. określonej kwoty podatku dochodowego. Mechanizm przewidziany w art. 55 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tego rodzaju uszczerbek niweluje, a więc w konsekwencji zabezpiecza skarżącego przed materialnym pogorszeniem jego sytuacji spowodowanym wyłącznie przez wejście w życie kwestionowanych przepisów. Przyjmując taki sposób rozumienia konstytucyjnego i ustawowego wymogu wskazania sposobu, w jaki kwestionowana regulacja narusza konstytucyjne wolności lub prawa skarżącego należy dojść do wniosku, że powyższa przesłanka w niniejszej sprawie nie została spełniona. Chociaż więc, kwestionowana regulacja w istocie rzeczy weszła w życie z mocą wsteczną i bez wymaganej vacatio legis, to jednak w skardze nie wykazano, aby doszło wskutek tego do rzeczywistego naruszenia indywidualnych praw skarżącego. To zaś przesądza o niedopuszczalności wydania orzeczenia wobec niespełnienia przesłanek skargi konstytucyjnej.
Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, działając na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, orzeczono jak na wstępie.
POSTANOWIENIE
z dnia 19 grudnia 2001 r.
Sygn. SK 8/01
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Jadwiga Skórzewska-Łosiak – przewodnicząca
Jerzy Ciemniewski
Marian Grzybowski
Teresa Dębowska-Romanowska
Janusz Niemcewicz – sprawozdawca
po rozpoznaniu 19 grudnia 2001 r. na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Michała Sudera w sprawie zgodności:
art. 35 pkt 5b w zw. z art. 42 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz.U. Nr 21, poz. 68 ze zm.) z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP
p o s t a n a w i a:
umorzyć postępowanie z powodu niedopuszczalności wydania wyroku.
Uzasadnienie:
I
1. W skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego 17 marca 2000 r. skardze konstytucyjnej pełnomocnik skarżącego – Michała S. zakwestionował zgodność ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (dalej: zaskarżona ustawa) z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Wezwany zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego do usunięcia braków skargi konstytucyjnej, pełnomocnik skarżącego w piśmie z 17 marca 2000 r. wskazał, że przedmiotem skargi czyni art. 42 w zw. z art. 35 pkt 5b zaskarżonej ustawy.
Kwestionowany art. 35 zaskarżonej ustawy dokonuje nowelizacji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.). Zgodnie z treścią pkt 5b art. 35 zaskarżonej ustawy dotychczasowy art. 21 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymał brzmienie: “Wolne od podatku dochodowego są: świadczenia otrzymywane z tytułu odbywania niezawodowej służby wojskowej lub jej form zastępczych i równorzędnych, z wyjątkiem służby okresowej lub nadterminowej”. W brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie kwestionowanego przepisu, nowelizowany art. 21 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidywał, że “wolne od podatku dochodowego są: świadczenia otrzymywane z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej lub jej równorzędnej albo jej form zastępczych, z wyjątkiem służby okresowej lub nadterminowej”. Natomiast art. 42 zaskarżonej ustawy stanowi, iż “ustawa wchodzi z dniem ogłoszenia z mocą od dnia 1 stycznia 1992 r. (...)”. Ponieważ zaś ogłoszenie Dziennika Ustaw, w którym opublikowana została zaskarżona ustawa nastąpiło 10 marca 1992 r., to tym samym określenie terminu wejścia w życie kwestionowanego art. 35 pkt 5b zaskarżonej ustawy skutkowało – w ocenie pełnomocnika – pozbawieniem skarżącego z mocą wsteczną zwolnienia od podatku dochodowego za 1992 r. Uzasadniając postawiony zarzut, pełnomocnik skarżącego szeroko nawiązał do dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego zasad tzw. przyzwoitej legislacji, a więc zakazu stanowienia przepisów z mocą wsteczną oraz zastosowania odpowiedniej vacatio legis. W naruszeniu powyższych wymogów upatruje skarżący niezgodności kwestionowanych przepisów z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa, zasadą pewności prawa, zasadami sprawiedliwości społecznej, a także zasadą równości wobec prawa (art. 2 i art. 32 Konstytucji).
Skarga konstytucyjna sformułowana została w oparciu o następujący stan faktyczny. Decyzją Urzędu Skarbowego w Białogardzie z 6 lipca 1998 r. (nr USP-I-B-861/M/5-8/749/98) odmówiono skarżącemu stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r., powołując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 21 3 i art. 207 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.). Opisane wyżej rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Izby Skarbowej w Koszalinie z 14 października 1998 r. (nr IP.I-823/402/98). Decyzja ta wydana została na podstawie art. 79 1 i art. 233 1 pkt 1 ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarga skarżącego na decyzję Izby Skarbowej w Koszalinie została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 1999 r. (sygn. SA/Sz 1879/98), doręczonym skarżącemu 29 listopada 1999 r.
Postanowieniem z 30 maja 2000 r. Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania niniejszej skardze konstytucyjnej dalszego biegu. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na niespełnienie przesłanki wskazania przez skarżącego ostatecznego orzeczenia wydanego na podstawie zaskarżonych przepisów ustawy. W szczególności uznano, iż skoro skarżący upatruje naruszenia swego prawa w odmowie zwrotu nadpłaty podatku, to podstawą odmowy ze strony organów skarbowych było wystąpienie przez skarżącego do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku w terminie, w którym – zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity z 1993 r. Dz.U. Nr 108, poz. 486 ze zm.) – zwrot nadpłaty już nie przysługuje.
Na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego o odmowie nadania skardze dalszego biegu zażalenie złożył pełnomocnik skarżącego. Podniósł w nim, że w ocenie skarżącego podstawą wydania rozstrzygnięcia naruszającego jego konstytucyjne prawa był zaskarżony przepis ustawy, nie zaś art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Postanowieniem Trybunału Konstytucyjnego z 30 stycznia 2001 r. uwzględniono zażalenie pełnomocnika skarżącego. W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdzono, że kwestionowane przepisy ustawy mogą być uznane za normatywną podstawę rozstrzygnięć podjętych w sprawie skarżącego z uwagi na to, że jej przedmiotem było istnienie (nieistnienie) obowiązku i zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w 1992 r. Takie zaś określenie przedmiotu postępowania przed organami skarbowymi determinuje granice i przedmiot postępowania zainicjowanego skargą konstytucyjną. W konkluzji postanowienia, Trybunał Konstytucyjny przyjął więc, że spełniona została w sprawie przesłanka zakwestionowania przepisów ustawy bądź innego aktu normatywnego, na podstawie których wydano ostateczne orzeczenie o konstytucyjnych prawach, wolnościach lub obowiązkach skarżącego.
2. Prokurator Generalny wyraził stanowisko w niniejszej sprawie w piśmie z 2 sierpnia 2001 r. W ocenie tego uczestnika postępowania kwestionowana regulacja zaskarżonej ustawy jest niezgodna z art. 2 i nie jest niezgodna z art. 32 Konstytucji.
W uzasadnieniu tego stanowiska stwierdzono na wstępie, że uwzględnienie zażalenia pełnomocnika skarżącego na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego o odmowie nadania skardze dalszego biegu pozwala uznać, że w sprawie spełnione zostały warunki uprawniające do merytorycznego zbadania konstytucyjności zaskarżonych przepisów. Odnosząc się do postawionych zarzutów, Prokurator Generalny potwierdził naruszenie przez zaskarżoną regulację zasad wywodzonych z formuły demokratycznego państwa prawnego, tj. zakazu działania prawa wstecz, zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a w odniesieniu do prawa podatkowego – zakazu zmieniania go w toku roku podatkowego, a zwłaszcza dokonywania w ten sposób zmian na niekorzyść podatnika. Zastrzegając, iż skarga konstytucyjna służyć winna zasadniczo ochronie praw i wolności określonych w rozdziale II Konstytucji, Prokurator Generalny wskazuje, że naruszenie w niniejszej sprawie powyższych zasad konstytucyjnych, godzi jednocześnie w wolności i prawa określone w Konstytucji. Prokurator Generalny nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia przez przepisy zaskarżonej ustawy zasady równości wobec prawa. W ocenie uczestnika postępowania kwestionowane przepisy nie różnicują podmiotów znajdujących się w podobnej (relewantnej) sytuacji faktycznej i prawnej.
II
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje.
1. Na samym wstępie rozważenia wymaga charakter zarzutów, które pełnomocnik skarżącego sformułował wobec przepisów zaskarżonej ustawy. Zaznaczyć przy tym należy, że ich analiza winna być prowadzona z uwzględnieniem charakteru postępowania, które toczy się w niniejszej sprawie przed Trybunałem Konstytucyjnym. Jest to bowiem postępowanie zainicjowane skargą konstytucyjną, a więc środkiem prawnym służącym poddaniu postępowaniu kontrolnemu przepisów, które stanowiąc podstawę ostatecznego orzeczenia wydanego w sprawie skarżącego doprowadziły do naruszenia przysługujących skarżącemu konstytucyjnych praw bądź wolności. Pamiętać w związku z tym należy, iż sformułowanie zarzutów stawianych kwestionowanym unormowaniom zdeterminowane winno być przede wszystkim koniecznością spełnienia wskazanej wyżej przesłanki “naruszenia konstytucyjnych wolności, praw albo obowiązków skarżącego”. To jej spełnienie konkretyzuje bowiem legitymację skarżącego do uruchomienia procedury kontroli realizowanej przez Trybunał Konstytucyjny w trybie skargi konstytucyjnej. Mimo publiczno-prawnego charakteru ochrony która realizowana jest poprzez kontrolne kompetencje Trybunału Konstytucyjnego (przede wszystkim w zakresie czuwania nad spójnością i niesprzecznością hierarchii źródeł prawa), konieczne jest więc każdorazowo wykazanie, że w danej sprawie doszło do naruszenia przysługujących skarżącemu konstytucyjnych wolności lub praw.
Formułując zarzuty niekonstytucyjności art. 35 pkt 5b w zw. z art. 42 zaskarżonej ustawy pełnomocnik skarżącego wskazał na art. 2 i art. 32, jako na przepisy wyznaczające konstytucyjny wzorzec dla ich kontroli. W pierwszej kolejności rozważenia wymaga zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji. Taka kolejność prowadzonej analizy uzasadniona jest choćby tym, że uzasadnienie skargi koncentruje się przede wszystkim na problemie zarzucanego naruszenia zasad dekodowanych z formuły demokratycznego państwa prawnego. Skarga nie zawiera natomiast (mimo wezwania zawartego w zarządzeniu sędziego TK o uzupełnienie braków skargi) bliższego uzasadnienia zarzutu naruszenia zasady równości wobec prawa. Podkreślając, wyrażoną przez pełny skład Trybunału Konstytucyjnego, tezę o niedopuszczalności czynienia z zasady równości wobec prawa samoistnej podstawy dla skargi konstytucyjnej (por. postanowienie TK z 24 października 2001 r., sygn. SK 10/01), zauważyć należy, że w niniejszym przypadku – w zakresie odnoszącym się do zarzutu naruszenia tej zasady – skarga nie spełnia ustawowego wymogu “wskazania sposobu naruszenia prawa przez zaskarżone przepisy” (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym).
Zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji skonkretyzowany został przez pełnomocnika skarżącego poprzez wskazanie złamania kwestionowaną regulacją zasad wywodzonych z formuły demokratycznego państwa prawnego, a realizujących postulaty tzw. poprawnej legislacji. W pierwszym rzędzie należą do nich zasada zakazu wstecznego działania prawa i nakaz stosowania przez prawodawcę odpowiedniej vacatio legis.
W ocenie Trybunału Konstytucyjnego kwestionowana regulacja w istocie rzeczy ustanowiona została bez dochowania wskazanych wyżej konstytucyjnych wymogów. Art. 42 zaskarżonej ustawy jednoznacznie stanowi, iż wchodzi ona w życie z dniem ogłoszenia, jednakże z mocą od dnia 1 stycznia 1992 r. Uwzględniając okoliczność, że ogłoszenie zaskarżonej ustawy nastąpiło 10 marca 1992 r., nie ulega wątpliwości, iż zawarte w niej przepisy (z wyjątkiem enumeratywnie wyliczonych w art. 42, wśród których nie ma jednakże kwestionowanego art. 35 pkt b zaskarżonej ustawy) weszły w życie z mocą wsteczną. Tym samym nie został spełniony dla nich również podnoszony wyżej warunek ustanowienia odpowiedniej vacatio legis. Nasuwa się jednak pytanie, czy samo jedynie wejście w życie kwestionowanej regulacji z mocą wsteczną, bez dochowania odpowiedniego “okresu dostosowawczego”, może być w niniejszym przypadku uznane za spełniające tym samym przesłankę “naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw skarżącego”. Przesłankę, która – co należy podkreślić – warunkuje dopuszczalność występowania w danej sprawie ze skargą konstytucyjną i inicjowania kontroli konstytucyjności kwestionowanych przepisów. W ocenie Prokuratora Generalnego samo tylko naruszenie zasad dekodowanych z treści art. 2 Konstytucji może być uznane za godzące w wolności i prawa konstytucyjne, co uprawnia do badania niniejszej sprawy także w trybie skargi konstytucyjnej.
W dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dotyczącym skargi konstytucyjnej sformułowany został pogląd, zgodnie z którym “wynikająca z zasady państwa prawnego zasada lex retro non agit oraz zasada ochrony praw słusznie nabytych mają przede wszystkim charakter zasad przedmiotowych, wyznaczających granice ingerencji władzy publicznej w sferę praw podmiotowych. Naruszenie tych zasad może uzasadniać zarzut niedopuszczalnego wkroczenia przez tę władzę w sferę konstytucyjnie chronionych praw lub wolności jednostki. Obowiązkiem skarżącego jest zatem wskazanie, w zakresie jakich praw lub wolności konstytucyjnych sąd lub inny organ władzy publicznej wydał orzeczenie sprzeczne z zakazem retroakcji lub zasadą ochrony praw słusznie nabytych” (por. postanowienie z: 17 lutego 1999 r., sygn. Ts 154/98, OTK ZU Nr 2/1999, poz. 34; 19 czerwca 2000 r., sygn. Ts 139/99, OTK ZU Nr 5/2000, poz. 156; wyrok z 10 lipca 2000 r., SK 21/99).
Uzasadniając postawiony zarzut naruszenia zakazu retroaktywności prawa pełnomocnik skarżącego odwołuje się przede wszystkim do argumentów nadających kształt i sposób rozumienia samej zasady. Znamienne, że wspierane jest to nawiązaniem do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, jednakże odnoszącym się do problemów wywołanych w sprawach inicjowanych bądź wskutek wniosków, bądź też pytań prawnych. Pamiętać jednak należy, że dla trybu postępowania uruchamianego tego rodzaju środkami procesowymi brak jest ograniczeń związanych z zawężeniem konstytucyjnego wzorca dla kontroli kwestionowanych przepisów. Innymi słowy, w sprawach inicjowanych wnioskiem bądź pytaniem prawnym wskazanie samego jedynie art. 2 Konstytucji i wynikającego z jego treści zakazu retroaktywności jest zupełnie wystarczające – tak dla wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego, jak i (w razie stwierdzenia jego naruszenia) uznania niekonstytucyjności kwestionowanych unormowań.
W postępowaniu inicjowanym skargą konstytucyjną konieczne jest jednak nałożenie na skarżącego obowiązku wskazania, jakie – przysługujące skarżącemu – konstytucyjne prawo bądź wolność zostało naruszone kwestionowaną regulacją. Za konsekwencję takiego określenia konstytucyjnego wzorca dla kontroli zaskarżonych przepisów uznać można więc konieczność wskazania przez skarżącego, jakie konstytucyjne prawo, wolność bądź obowiązek naruszony został regulacją prawną, która weszła w życie z mocą wsteczną. Obowiązkiem skarżącego, który jako konstytucyjny wzorzec dla kontroli zaskarżanych przepisów powołuje art. 2 i wynikającą stąd zasadę zakazu retroaktywności, staje się więc jej zrelatywizowanie do przysługującego skarżącemu podmiotowego prawa, unormowanego w przepisach rangi konstytucyjnej. Brak powyższego wymogu może zaś prowadzić w konsekwencji do swoistego “przełamania” konstytucyjnych barier składających się na konstrukcję skargi konstytucyjnej. Zawarty w art. 79 ust. 1 Konstytucji zwrot “konstytucyjne prawa, wolności lub obowiązki” daje bowiem z jednej strony szerokie przedmiotowo – poza wyłączeniem z art. 79 ust. 2 Konstytucji – możliwości kwestionowania zgodności z Konstytucją przepisów ustaw i innych aktów normatywnych, z drugiej jednak nakazuje, aby ochronę w tej formie zyskiwały tylko takie prawa, wolności albo obowiązki, które taką konstytucyjną rangę wykazują. Trybunał Konstytucyjny nie podziela w tym zakresie stanowiska Prokuratora Generalnego, jakoby z treści art. 79 Konstytucji wynikało ograniczenie ochrony realizowanej w drodze skargi konstytucyjnej jedynie do praw i wolności określonych w rozdziale II Konstytucji. Tym niemniej w ocenie Trybunału Konstytucyjnego czynienie z zakazu retroaktywności samoistnego “prawa podmiotowego” prowadzić może do nieograniczonego rozszerzenia powyższego zakresu, czego konsekwencją mogłaby być konieczność prowadzenia postępowań w odniesieniu do zarzutów naruszenia przez nieprawidłową (retroaktywną) legislację praw bądź wolności nie mających rangi konstytucyjnej, bądź też kwestionowania unormowań, które żadnych (materialnych) praw lub wolności nie dotyczą (np. przepisy dotyczące organizacji i struktury organów państwowych).
Aczkolwiek w niniejszej sprawie z tego rodzaju skrajną sytuacją niewątpliwie nie mamy do czynienia (problem zobowiązań finansowych o charakterze publicznoprawnym niewątpliwie wchodzi w zakres statusu prawnego jednostki) to jednak wymóg sprecyzowania treści konstytucyjnych wolności bądź praw przysługujących skarżącemu, a naruszonego kwestionowaną regulacją, pozostaje w pełni aktualny. Należy zauważyć, iż rozważania powyższe odnieść można mutatis mutandis do problemu respektowania przez ustawodawcę nakazu ustanowieniu odpowiedniej vacatio legis.
Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że w niniejszej sprawie tego rodzaju zrelatywizowanie zakazu retroaktywności do treści konkretnego prawa podmiotowego skarżącego nie nastąpiło. Formalnym tego wyrazem jest ograniczenie zakresu konstytucyjnego wzorca dla kontroli kwestionowanych przepisów wyłącznie do art. 2 i art. 32 Konstytucji. Pełnomocnik skarżącego nie skonkretyzował bowiem jakie prawo bądź wolność wyrażone normatywnie w treści przepisów konstytucyjnych doznało ograniczenia bądź naruszenia wskutek retroaktywnego (bez stosownej vacatio legis) wejścia w życie kwestionowanego art. 35 pkt 5b zaskarżonej ustawy.
W związku z przyjętym w niniejszej sprawie konstytucyjnym wzorcem dla kontroli kwestionowanych przepisów pozostaje jeszcze jedna istotna okoliczność. Rozważenia wymaga bowiem, czy spełniona została konstytucyjna przesłanka “naruszenia” przez zaskarżoną regulację statusu prawnego skarżącego, kształtowanego przepisami konstytucyjnymi. Na konieczność każdorazowego wykazania przez skarżącego konkretnego naruszenia jego konstytucyjnych praw lub wolności wskazywał wielokrotnie Trybunał Konstytucyjny w swoich orzeczeniach. “Konkretne naruszenie praw lub wolności konstytucyjnych uzasadnia dopiero interes prawny skarżącego w żądaniu zbadania przez Trybunał konstytucyjności określonej ustawy lub innego aktu normatywnego” (por. postanowienie z 6 października 1998 r., sygn. Ts 56/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 84). Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu owo naruszenie musi ponadto powodować uszczerbek w prawach lub wolnościach skarżącego (...), chodzi więc o ochronę przed niekorzystną zmianą sytuacji prawnej adresata (por. Z. Czeszejko-Sochacki, Formy naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw [w:] Skarga konstytucyjna, red. J. Trzciński, Warszawa 2000, s. 75 i nast.). Zauważa się przy tym również niedopuszczalność występowania ze skargą konstytucyjną w sytuacji, gdy okaże się, że ustawa lub inny akt normatywny jest wprawdzie sprzeczny z Konstytucją, ale nie wpływa niekorzystnie na sytuację prawną konkretnego obywatela.
Powyższe kryteria spełnienia przesłanki “naruszenia” konstytucyjnych wolności lub praw skarżącego nie zostały w niniejszej sprawie spełnione. Sytuacja prawna skarżącego nie była bowiem determinowana wyłącznie kwestionowanymi w skardze przepisami ustawy, ale także innymi unormowaniami (przede wszystkim ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), które dopiero uwzględnione łącznie w pełni określają treść jego praw i obowiązków związanych z obowiązkiem podatkowym.
W tym kontekście uwzględnienia wymaga przede wszystkim treść art. 55 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią ust. 1 art. 55 “zakłady pracy podwyższą pracownikom wynagrodzenie należne za styczeń 1992 r., przeliczając je w taki sposób, aby po potrąceniu podatku dochodowego od tego wynagrodzenia nie było ono niższe niż wynagrodzenie za ten miesiąc przed przeliczeniem, z zastrzeżeniem ust. 2-5. W wypadku gdy wynagrodzenie należne za styczeń 1992 r. zostanie wypłacone przed dniem 1 stycznia tego roku, zakład pracy podwyższa wynagrodzenie należne za luty 1992 r.” Z kolei ust. 2 przewiduje, iż “za wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1, uważa się należne ze stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz z tytułu umowy o pracę nakładczą wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, wynikające z obowiązujących w zakładzie pracy przepisów o wynagradzaniu”. Dla uznania rzeczywistego ograniczenia (naruszenia) praw skarżącego konieczne jest więc stwierdzenie, iż wskutek wejścia w życie kwestionowanych przepisów doszło do materialnego uszczerbku, wyrażającego się obniżeniem dochodów skarżącego (pozostających po odjęciu podatku), co spowodowane byłoby koniecznością uiszczania od stycznia 1992 r. określonej kwoty podatku dochodowego. Mechanizm przewidziany w art. 55 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tego rodzaju uszczerbek niweluje, a więc w konsekwencji zabezpiecza skarżącego przed materialnym pogorszeniem jego sytuacji spowodowanym wyłącznie przez wejście w życie kwestionowanych przepisów. Przyjmując taki sposób rozumienia konstytucyjnego i ustawowego wymogu wskazania sposobu, w jaki kwestionowana regulacja narusza konstytucyjne wolności lub prawa skarżącego należy dojść do wniosku, że powyższa przesłanka w niniejszej sprawie nie została spełniona. Chociaż więc, kwestionowana regulacja w istocie rzeczy weszła w życie z mocą wsteczną i bez wymaganej vacatio legis, to jednak w skardze nie wykazano, aby doszło wskutek tego do rzeczywistego naruszenia indywidualnych praw skarżącego. To zaś przesądza o niedopuszczalności wydania orzeczenia wobec niespełnienia przesłanek skargi konstytucyjnej.
Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, działając na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, orzeczono jak na wstępie.