Ts 63/05
-
Data orzeczenia:
-
Organ orzekający:
-
Skład sędziowski:
Powołane przepisy:
Dodatkowe informacje:
Pełny tekst orzeczenia
35/1/B/2006
POSTANOWIENIE
z dnia 22 września 2005 r.
Sygn. akt Ts 63/05
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Marian Grzybowski,
po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Klaudiusza Balcerzaka w sprawie zgodności:
przepisu § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym (Dz. U. Nr 14, poz. 63 ze zm.) z art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 32 ust. 1 i 2, art. 65 ust. 5, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
p o s t a n a w i a:
odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
UZASADNIENIE:
W skardze konstytucyjnej z 17 kwietnia 2005 r. skarżący zakwestionował zgodność z Konstytucją przepisu § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim zagrożeniem strukturalnym (dalej: rozporządzenie). Zgodnie z treścią zaskarżonego przepisu „podatnicy tracą prawo do odliczeń, o których mowa w § 4 i 5 rozporządzenia, jeżeli przed upływem trzech lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego, w którym zakończyli korzystanie z tych odliczeń albo obniżek: przeniosą w jakiejkolwiek formie własność składników majątkowych, z którymi związane były odliczenia lub obniżki; nie dotyczy to przeniesienia własności w wyniku dokonanych, zgodnie z odrębnymi przepisami, przekształceniem formy prawnej, łączeniem lub podziałem dotychczasowych podmiotów gospodarczych”. Uzasadniając zarzut niekonstytucyjności § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia skarżący wskazuje na bezprawne zróżnicowanie sytuacji wspólników spółki cywilnej w stosunku do sytuacji spółek prawa handlowego w zakresie przekształcania ich formy prawnej. W jego ocenie regulacja rozporządzenia narusza następujące unormowania konstytucyjne: zasadę państwa prawnego i wywodzony z niej nakaz określoności prawa, stanowiący element zasady zaufania obywatela do państwa i prawa (art. 2), zasadę równości wobec prawa pozostającą w związku z wolnością działalności gospodarczej (art. 32 w zw. z art. 20 oraz art. 22), zasadę legalizmu (art. 7), poprzez przekroczenie przez Radę Ministrów delegacji udzielonej do wydania zaskarżonego rozporządzenia (art. 92 ust. 1), nakaz prowadzenia przez władze publiczne polityki zmierzającej do pełnego i produktywnego zatrudnienia (art. 65 ust. 5), jak również zasadę ustawowego określania ulg podatkowych, respektującego zasadę równości wobec prawa (art. 217).
Do skargi konstytucyjnej skarżący dołączył orzeczenia sądów i organów administracji publicznej wydanych w następującym stanie faktycznym. Skarżący, prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, skorzystał z ulgi w podatku dochodowym stosownie do przepisów zaskarżonego rozporządzenia. W 1999 r. wspólnicy tej spółki podjęli uchwałę o wniesieniu aportem całości przedsiębiorstwa spółki cywilnej do nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku ze stanowiskiem organów skarbowych odnośnie utraty z tego powodu prawa do ulgi inwestycyjnej wynikającej z zaskarżonego rozporządzenia, skarżący dokonał zwrotu wykorzystanej w latach 1996-1998 ulgi inwestycyjnej. Następnie jednak wystąpił z żądaniem stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego. Decyzją Urzędu Skarbowego w Nowej Soli z 31 maja 2001 r. (nr II/733-2-63/2001/1615) odmówiono skarżącemu stwierdzenia nadpłaty uznając, że skarżący zasadnie utracił prawo do odliczeń, co w konsekwencji skutkowało obowiązkiem zwrotu ulgi inwestycyjnej. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 12 listopada 2001 r. (nr I-2/82/162/2001). Skarga skarżącego na tę decyzję została następnie oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z 2 października 2003 r. (sygn. akt I SA/Po 4584/01). W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd podkreślił, że z art. 93 ordynacji podatkowej wynika, iż prawo podatkowe nie łączy z wniesieniem w formie aportu przedsiębiorstwa spółki osobowej prawa cywilnego do spółki prawa handlowego skutku prawnego w postaci wstąpienia spółki kapitałowej w prawa i obowiązki podatników podatku dochodowego od osób fizycznych będących wspólnikami spółki – przejętego przedsiębiorstwa. W konkluzji uzasadnienia Sąd podkreślił, że na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być przeniesione odliczenia, do których uprawnieni są wspólnicy, nawet jeżeli dotyczą działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. W dniu 29 marca 2004 r. skarżący wystąpił ze skargą kasacyjną od opisanego wyżej wyroku, która oddalona została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2004 r. (sygn. akt FSK 723/04). Jak to podkreślono w skardze, orzeczeniem tym wyczerpana została droga prawna przysługująca w sprawie. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego został doręczony pełnomocnikowi skarżącego 19 stycznia 2005 r. Niezależnie od opisanego wyżej postępowania, skarżący podejmował inne kroki prawne, na drodze administracyjnej i sądowo-administracyjnej, jednakże wnoszoną skargę konstytucyjną wyraźnie odniósł do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego, zakończonego wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z 2 października 2003 r., a następnie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2004 r.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji skarga konstytucyjna jest środkiem ochrony konstytucyjnych wolności lub praw, realizującym tę ochronę przez eliminację z systemu prawnego przepisów ustaw lub innych aktów normatywnych, stanowiących podstawę ostatecznego orzeczenia sądu lub organu administracji publicznej, naruszającego wolności lub prawa albo obowiązki skarżącego określone w Konstytucji. Warunkiem korzystania ze skargi konstytucyjnej jest więc uczynienie jej przedmiotem wyłącznie takich przepisów, które znalazły uprzednie zastosowanie w indywidualnej sprawie skarżącego. Wydane na ich podstawie orzeczenie winno przy tym wykazywać walor ostateczności. Wymóg ten stanowi konsekwencję zasady subsydiarności skargi konstytucyjnej, nakazującej kierowanie skargi do Trybunału Konstytucyjnego dopiero po wykorzystaniu przez skarżącego innych środków ochrony wolności i praw. Z powyższym założeniem koresponduje ściśle unormowanie art. 46 ust. 1 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.). Zgodnie z nim, skarga może być wniesiona dopiero po wyczerpaniu drogi prawnej, o ile droga ta jest przewidziana, w ciągu 3 miesięcy od dnia doręczenia skarżącemu prawomocnego wyroku, ostatecznej decyzji lub innego ostatecznego rozstrzygnięcia.
W dotychczasowym orzecznictwie Trybunału w sprawie skargi konstytucyjnej podkreślano wielokrotnie, że wymóg wyczerpania drogi prawnej w postępowaniu, w którym skarżący wiąże zarzut naruszenia jego konstytucyjnych praw z wydaniem decyzji administracyjnej oznacza konieczność wszczęcia postępowania sądowo-administracyjnego i uzyskania prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Dopiero uzyskanie takiego orzeczenia wypełnia przesłankę wyczerpania przysługującej skarżącemu drogi prawnej, nadając walor ostateczności rozstrzygnięciu, z którym wiąże on zarzut niekonstytucyjności kwestionowanych w skardze unormowań (zob. np. postanowienia TK z: 6 października 1998 r., Ts 98/98, OTK ZU nr I/1999, poz. 81; 5 grudnia 1997 r., sygn. Ts 14/97, OTK ZU nr 1/1998, poz. 9; 21 stycznia 1998 r., sygn. Ts 27/97, OTK ZU nr 2/1998, poz. 19; 1 września 1998 r., sygn. Ts 107/98, OTK ZU nr I/1999, poz. 79). Z dniem doręczenia skarżącemu prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoczyna też bieg 3-miesięczny termin do wniesienia skargi konstytucyjnej, o którym mowa w art. 46 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, tezy wypowiedziane w cytowanych wyżej orzeczeniach zachowały aktualność także przy uwzględnieniu zmian normatywnych zaistniałych po 1 stycznia 2004 r., a dotyczących zasad i przebiegu postępowania sądowo-administracyjnego. Zgodnie z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego, strona może, w terminie do dnia 31 marca 2004 r. wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna wnoszona wobec prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zajmuje zatem miejsce rewizji nadzwyczajnej, stanowiąc w tym przypadku nadzwyczajny środek odwoławczy umożliwiający podważenie prawomocnego rozstrzygnięcia tego Sądu (zob. postanowienie TK z 8 grudnia 2004 r., sygn. Ts 75/04, OTK ZU nr 5/B/2004, poz. 315). Konsekwentnie przyjąć wobec tego należy, że próba wzruszenia takiego wyroku przez skargę kasacyjną wnoszoną na podstawie art. 101 cyt. wyżej ustawy nie stanowi już elementu obowiązkowego wyczerpania przez skarżącego przysługującej drogi prawnej, sama zaś skarga kasacyjna wnoszona wobec prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy – podobnie jak rewizja nadzwyczajna – do kategorii tzw. zwyczajnych środków odwoławczych. Zainicjowanie przez skarżącego postępowania mającego na celu odebranie przymiotu ostateczności orzeczeniu, w związku z którym sformułowana została skarga konstytucyjna, musi być uznane za okoliczność nie mającą wpływu na bieg ustawowego terminu do skorzystania ze skargi konstytucyjnej.
Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę, stwierdzić należy, że niniejsza skarga konstytucyjna wniesiona została z przekroczeniem ustawowego terminu do wystąpienia z tym środkiem prawnym. Termin ten upłynął bowiem trzy miesiące od doręczenia skarżącemu prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z 2 października 2003 r. (sygn. akt SA/Po 4584/01). Doręczenie pełnomocnikowi skarżącego opisanego wyżej orzeczenia nastąpiło 3 listopada 2003 r., tymczasem skarga konstytucyjna skierowana została do Trybunału Konstytucyjnego 17 kwietnia 2005 r. Podjęta przez skarżącego próba podważenia tego wyroku w postępowaniu zainicjowanym skargą kasacyjną wniesioną na podstawie art. 101 cyt. wyżej ustawy nie stanowiła okoliczności sanującej przekroczenia ustawowego terminu do wystąpienia ze skargą konstytucyjną.
Należy podkreślić, że powyższe ustalenie stoi w opozycji do stanowiska przedstawionego w skardze konstytucyjnej, zgodnie z którym za początek terminu do wystąpienia ze skargą uznany być winien dzień doręczenia skarżącemu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2004 r., którym oddalona została skarga kasacyjna od opisanego wyżej prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu. Trzeba jeszcze raz zauważyć, że stanowisko to opiera się na błędnym założeniu, iż skarga kasacyjna składana na podstawie art. 101 cyt. wyżej ustawy należy do kategorii zwyczajnych środków odwoławczych, którego wykorzystanie jest elementem wyczerpania drogi prawnej przysługującej skarżącemu. Założenie to nie jest prawidłowe, o czym była już mowa wcześniej.
Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, działając na podstawie art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, orzeka się jak w sentencji.
POSTANOWIENIE
z dnia 22 września 2005 r.
Sygn. akt Ts 63/05
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Marian Grzybowski,
po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Klaudiusza Balcerzaka w sprawie zgodności:
przepisu § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym (Dz. U. Nr 14, poz. 63 ze zm.) z art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 32 ust. 1 i 2, art. 65 ust. 5, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
p o s t a n a w i a:
odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
UZASADNIENIE:
W skardze konstytucyjnej z 17 kwietnia 2005 r. skarżący zakwestionował zgodność z Konstytucją przepisu § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim zagrożeniem strukturalnym (dalej: rozporządzenie). Zgodnie z treścią zaskarżonego przepisu „podatnicy tracą prawo do odliczeń, o których mowa w § 4 i 5 rozporządzenia, jeżeli przed upływem trzech lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego, w którym zakończyli korzystanie z tych odliczeń albo obniżek: przeniosą w jakiejkolwiek formie własność składników majątkowych, z którymi związane były odliczenia lub obniżki; nie dotyczy to przeniesienia własności w wyniku dokonanych, zgodnie z odrębnymi przepisami, przekształceniem formy prawnej, łączeniem lub podziałem dotychczasowych podmiotów gospodarczych”. Uzasadniając zarzut niekonstytucyjności § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia skarżący wskazuje na bezprawne zróżnicowanie sytuacji wspólników spółki cywilnej w stosunku do sytuacji spółek prawa handlowego w zakresie przekształcania ich formy prawnej. W jego ocenie regulacja rozporządzenia narusza następujące unormowania konstytucyjne: zasadę państwa prawnego i wywodzony z niej nakaz określoności prawa, stanowiący element zasady zaufania obywatela do państwa i prawa (art. 2), zasadę równości wobec prawa pozostającą w związku z wolnością działalności gospodarczej (art. 32 w zw. z art. 20 oraz art. 22), zasadę legalizmu (art. 7), poprzez przekroczenie przez Radę Ministrów delegacji udzielonej do wydania zaskarżonego rozporządzenia (art. 92 ust. 1), nakaz prowadzenia przez władze publiczne polityki zmierzającej do pełnego i produktywnego zatrudnienia (art. 65 ust. 5), jak również zasadę ustawowego określania ulg podatkowych, respektującego zasadę równości wobec prawa (art. 217).
Do skargi konstytucyjnej skarżący dołączył orzeczenia sądów i organów administracji publicznej wydanych w następującym stanie faktycznym. Skarżący, prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, skorzystał z ulgi w podatku dochodowym stosownie do przepisów zaskarżonego rozporządzenia. W 1999 r. wspólnicy tej spółki podjęli uchwałę o wniesieniu aportem całości przedsiębiorstwa spółki cywilnej do nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku ze stanowiskiem organów skarbowych odnośnie utraty z tego powodu prawa do ulgi inwestycyjnej wynikającej z zaskarżonego rozporządzenia, skarżący dokonał zwrotu wykorzystanej w latach 1996-1998 ulgi inwestycyjnej. Następnie jednak wystąpił z żądaniem stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego. Decyzją Urzędu Skarbowego w Nowej Soli z 31 maja 2001 r. (nr II/733-2-63/2001/1615) odmówiono skarżącemu stwierdzenia nadpłaty uznając, że skarżący zasadnie utracił prawo do odliczeń, co w konsekwencji skutkowało obowiązkiem zwrotu ulgi inwestycyjnej. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 12 listopada 2001 r. (nr I-2/82/162/2001). Skarga skarżącego na tę decyzję została następnie oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z 2 października 2003 r. (sygn. akt I SA/Po 4584/01). W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd podkreślił, że z art. 93 ordynacji podatkowej wynika, iż prawo podatkowe nie łączy z wniesieniem w formie aportu przedsiębiorstwa spółki osobowej prawa cywilnego do spółki prawa handlowego skutku prawnego w postaci wstąpienia spółki kapitałowej w prawa i obowiązki podatników podatku dochodowego od osób fizycznych będących wspólnikami spółki – przejętego przedsiębiorstwa. W konkluzji uzasadnienia Sąd podkreślił, że na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być przeniesione odliczenia, do których uprawnieni są wspólnicy, nawet jeżeli dotyczą działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. W dniu 29 marca 2004 r. skarżący wystąpił ze skargą kasacyjną od opisanego wyżej wyroku, która oddalona została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2004 r. (sygn. akt FSK 723/04). Jak to podkreślono w skardze, orzeczeniem tym wyczerpana została droga prawna przysługująca w sprawie. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego został doręczony pełnomocnikowi skarżącego 19 stycznia 2005 r. Niezależnie od opisanego wyżej postępowania, skarżący podejmował inne kroki prawne, na drodze administracyjnej i sądowo-administracyjnej, jednakże wnoszoną skargę konstytucyjną wyraźnie odniósł do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego, zakończonego wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z 2 października 2003 r., a następnie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2004 r.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji skarga konstytucyjna jest środkiem ochrony konstytucyjnych wolności lub praw, realizującym tę ochronę przez eliminację z systemu prawnego przepisów ustaw lub innych aktów normatywnych, stanowiących podstawę ostatecznego orzeczenia sądu lub organu administracji publicznej, naruszającego wolności lub prawa albo obowiązki skarżącego określone w Konstytucji. Warunkiem korzystania ze skargi konstytucyjnej jest więc uczynienie jej przedmiotem wyłącznie takich przepisów, które znalazły uprzednie zastosowanie w indywidualnej sprawie skarżącego. Wydane na ich podstawie orzeczenie winno przy tym wykazywać walor ostateczności. Wymóg ten stanowi konsekwencję zasady subsydiarności skargi konstytucyjnej, nakazującej kierowanie skargi do Trybunału Konstytucyjnego dopiero po wykorzystaniu przez skarżącego innych środków ochrony wolności i praw. Z powyższym założeniem koresponduje ściśle unormowanie art. 46 ust. 1 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.). Zgodnie z nim, skarga może być wniesiona dopiero po wyczerpaniu drogi prawnej, o ile droga ta jest przewidziana, w ciągu 3 miesięcy od dnia doręczenia skarżącemu prawomocnego wyroku, ostatecznej decyzji lub innego ostatecznego rozstrzygnięcia.
W dotychczasowym orzecznictwie Trybunału w sprawie skargi konstytucyjnej podkreślano wielokrotnie, że wymóg wyczerpania drogi prawnej w postępowaniu, w którym skarżący wiąże zarzut naruszenia jego konstytucyjnych praw z wydaniem decyzji administracyjnej oznacza konieczność wszczęcia postępowania sądowo-administracyjnego i uzyskania prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Dopiero uzyskanie takiego orzeczenia wypełnia przesłankę wyczerpania przysługującej skarżącemu drogi prawnej, nadając walor ostateczności rozstrzygnięciu, z którym wiąże on zarzut niekonstytucyjności kwestionowanych w skardze unormowań (zob. np. postanowienia TK z: 6 października 1998 r., Ts 98/98, OTK ZU nr I/1999, poz. 81; 5 grudnia 1997 r., sygn. Ts 14/97, OTK ZU nr 1/1998, poz. 9; 21 stycznia 1998 r., sygn. Ts 27/97, OTK ZU nr 2/1998, poz. 19; 1 września 1998 r., sygn. Ts 107/98, OTK ZU nr I/1999, poz. 79). Z dniem doręczenia skarżącemu prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoczyna też bieg 3-miesięczny termin do wniesienia skargi konstytucyjnej, o którym mowa w art. 46 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, tezy wypowiedziane w cytowanych wyżej orzeczeniach zachowały aktualność także przy uwzględnieniu zmian normatywnych zaistniałych po 1 stycznia 2004 r., a dotyczących zasad i przebiegu postępowania sądowo-administracyjnego. Zgodnie z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego, strona może, w terminie do dnia 31 marca 2004 r. wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna wnoszona wobec prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zajmuje zatem miejsce rewizji nadzwyczajnej, stanowiąc w tym przypadku nadzwyczajny środek odwoławczy umożliwiający podważenie prawomocnego rozstrzygnięcia tego Sądu (zob. postanowienie TK z 8 grudnia 2004 r., sygn. Ts 75/04, OTK ZU nr 5/B/2004, poz. 315). Konsekwentnie przyjąć wobec tego należy, że próba wzruszenia takiego wyroku przez skargę kasacyjną wnoszoną na podstawie art. 101 cyt. wyżej ustawy nie stanowi już elementu obowiązkowego wyczerpania przez skarżącego przysługującej drogi prawnej, sama zaś skarga kasacyjna wnoszona wobec prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy – podobnie jak rewizja nadzwyczajna – do kategorii tzw. zwyczajnych środków odwoławczych. Zainicjowanie przez skarżącego postępowania mającego na celu odebranie przymiotu ostateczności orzeczeniu, w związku z którym sformułowana została skarga konstytucyjna, musi być uznane za okoliczność nie mającą wpływu na bieg ustawowego terminu do skorzystania ze skargi konstytucyjnej.
Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę, stwierdzić należy, że niniejsza skarga konstytucyjna wniesiona została z przekroczeniem ustawowego terminu do wystąpienia z tym środkiem prawnym. Termin ten upłynął bowiem trzy miesiące od doręczenia skarżącemu prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z 2 października 2003 r. (sygn. akt SA/Po 4584/01). Doręczenie pełnomocnikowi skarżącego opisanego wyżej orzeczenia nastąpiło 3 listopada 2003 r., tymczasem skarga konstytucyjna skierowana została do Trybunału Konstytucyjnego 17 kwietnia 2005 r. Podjęta przez skarżącego próba podważenia tego wyroku w postępowaniu zainicjowanym skargą kasacyjną wniesioną na podstawie art. 101 cyt. wyżej ustawy nie stanowiła okoliczności sanującej przekroczenia ustawowego terminu do wystąpienia ze skargą konstytucyjną.
Należy podkreślić, że powyższe ustalenie stoi w opozycji do stanowiska przedstawionego w skardze konstytucyjnej, zgodnie z którym za początek terminu do wystąpienia ze skargą uznany być winien dzień doręczenia skarżącemu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2004 r., którym oddalona została skarga kasacyjna od opisanego wyżej prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu. Trzeba jeszcze raz zauważyć, że stanowisko to opiera się na błędnym założeniu, iż skarga kasacyjna składana na podstawie art. 101 cyt. wyżej ustawy należy do kategorii zwyczajnych środków odwoławczych, którego wykorzystanie jest elementem wyczerpania drogi prawnej przysługującej skarżącemu. Założenie to nie jest prawidłowe, o czym była już mowa wcześniej.
Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, działając na podstawie art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, orzeka się jak w sentencji.